Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2003:AF1897

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
02-05-2003
Datum publicatie
02-05-2003
Zaaknummer
37147
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2003:AF1897
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

-

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
NTFR 2003, 809 met annotatie van Pechler
BNB 2003/287
FED 2003/275
FED 2003/553
WFR 2003/811
Belastingadvies 2003/10.2
V-N 2003/23.6

Conclusie

Nr. 37.147

Mr Van Kalmthout

Derde Kamer A

Omzetbelasting tijdvak

1 jan. 1993 t/m 31 dec. 1997

(naheffing)

5 november 2002

Conclusie inzake

de fiscale eenheid X B.V. c.s.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Beschrijving van de zaak

1. In deze zaak wordt gestreden over de rechtsgevolgen van een afspraak tussen belanghebbende - een fiscale eenheid voor de omzetbelasting waarvan onder meer deel uitmaken de vennootschappen X-1 B.V., X-2 B.V. en D B.V. - en de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur). De feiten liggen als volgt.

(i) In 1992 heeft ziekenhuis F haar wasserijactiviteiten geprivatiseerd. D B.V. heeft deze activiteiten voortgezet. In verband daarmee heeft zij van ziekenhuis F de wasserijmachines en het linnengoed overgenomen. Bovendien is een vijftigtal werknemers van ziekenhuis F naar haar overgegaan.

(ii) Belanghebbende en ziekenhuis F voorzagen dat de werkgeverslasten van de werknemers die naar D B.V. overgingen aanzienlijk hoger zouden zijn dan in de branche gebruikelijk. Niet alleen hadden de betrokken werknemers gunstigere arbeidsvoorwaarden, ook het percentage arbeidsongeschiktheid was in de wasserij van ziekenhuis F hoger dan normaal.

(iii) Ziekenhuis F heeft zich verbonden de meerkosten van de werknemers die aanvankelijk bij haar in dienst waren aan D B.V. te vergoeden, als onderdeel van de prijs voor de door D B.V. te verlenen wasserijdiensten. De compensatie zou plaatsvinden gedurende zeven jaren en tot een maximum van in totaal ƒ 3.700.000.

(iv) Belanghebbende en ziekenhuis F hebben gezamenlijk de Inspecteur benaderd met het verzoek voor hen een regeling te treffen om de - in hun ogen onredelijke - omzetbelastingconsequenties van de privatisering van de wasserij weg te nemen. Aan dit verzoek heeft de Inspecteur gevolg gegeven. De regeling is neergelegd in een brief van de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur van 30 december 1991(1), door de Inspecteur voor akkoord ondertekend op 24 maart 1992. Zij houdt onder meer in:

"De D groep gaat een overeenkomst aan met ziekenhuis F teneinde de wasserij activiteiten welke door het ziekenhuis F in de nieuwbouw niet zelf kunnen worden verricht uit te voeren.

Onderdeel van deze overeenkomst is dat D B.V. X-2 een vijftigtal personeelsleden, al het linnengoed en de machines benodigd voor de wasserij van ziekenhuis F overneemt.

Gelet op het feit dat de CAO bepalingen voor ziekenhuispersoneel leiden tot hogere werkgeverslasten dan in de wasserij branche gebruikelijk is, zal door ziekenhuis F vanuit een egalisatiefonds dit CAO verschil gedurende 7 jaar met een maximum van ƒ 3,7 miljoen worden vergoed.

(...)

Met betrekking tot de verrekening van de 'boven-wasserij' CAO loonkosten 'Component' spraken wij af dat gedurende zeven jaar vanaf de aanvang van de wasverzorging door D B.V. een bedrag van ƒ 10.000,- per week buiten de heffing van de BTW mag worden gelaten. Als voorwaarde hiervoor geldt dat dit bedrag separaat op de nota aan ziekenhuis F moet worden vermeld."

(v) Op de brief van 30 december 1991 is een brief van 3 februari 1993 gevolgd, eveneens van de gemachtigde aan de Inspecteur. Deze luidt, voorzover hier van belang:

"Onlangs bespraken wij nogmaals de strekking van mijn brief van 30 december 1991, welke door u op 24 maart 1992 voor accoord werd ondertekend.

(...)

Afgesproken werd dat gedurende zeven jaar na aanvang van de wasserijactiviteiten wekelijks een bedrag van maximaal ƒ 10.000,- buiten de heffing van omzetbelasting zou blijven, indien dit bedrag separaat op de nota aan ziekenhuis F zou worden vermeld.

Intussen is gebleken dat ziekenhuis F om haar moverende redenen dit bedrag niet voldoet uit een gevormd egalisatiefonds, maar ten laste brengt van de algemene middelen. Een ander deel komt bij D B.V. terecht en dus in de kostprijs. Voor de D-organisatie was dit reden om de gemaakte afspraak opnieuw aan de orde te stellen, daar er wordt afgeweken van de feiten zoals ze u in 1991 zijn gepresenteerd.

Aangezien deze wijziging eigenlijk niets afdoet aan de strekking van het door ons besprokene, verzoek ik U nogmaals uw goedkeuring te verlenen aan het wekelijks buiten de heffing van BTW mogen laten van ƒ 10.000,-."

Deze brief is door de Inspecteur voor akkoord ondertekend op 16 februari 1992.

(vi) In een brief van ziekenhuis F aan D B.V. van 25 september 1992 zijn de door deze twee partijen gemaakte afspraken, voorzover niet in contracten belichaamd, vastgelegd. De brief houdt onder meer in:

"7. D B.V. declareert gedurende 7 jaar geen BTW over te berekenen wasprijzen tot een maximum van f.10.000,-- per week."

(vii) Van de aanvang af bleken de extra personeelskosten van D B.V. in feite (beduidend) lager te liggen dan de voorziene ƒ 10.000 per week. D B.V. bracht de werkelijke meerkosten separaat aan ziekenhuis F in rekening, zonder omzetbelasting. Eén keer per half jaar berekende zij het 'niet benutte' deel van het maximum van ƒ 10.000 per week en zond zij ziekenhuis F een creditfactuur voor een bedrag aan omzetbelasting daarover. Exemplaren van de gebruikte facturen, waaruit de werkwijze blijkt, behoren in kopie tot de gedingstukken(2). Over de periode 1993 t/m 1997 is aldus in totaal een bedrag van ƒ 301.089 aan omzetbelasting gecrediteerd.

(viii) In 1995 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting over de periode 1990 tot en met 1993. De hiervóór onder (vii) bedoelde crediteringen zijn daarbij door de controlerend ambtenaar opgemerkt. Op vragen van de controlerend ambtenaar heeft belanghebbende verwezen naar de met de Inspecteur gemaakte afspraak, waarna de ambtenaar geen verdere actie heeft ondernomen.

(ix) De crediteringen zijn door de Belastingdienst wederom opgemerkt tijdens een boekenonderzoek bij ziekenhuis F in 1998. Daarop heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de crediteringen niet in overeenstemming waren met de afspraken vervat in de brieven van 30 december 1990 en 3 februari 1993, en heeft hij de gecrediteerde omzetbelasting bij belanghebbende nageheven. Hij heeft geen boete opgelegd.

2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tevergeefs bezwaar gemaakt; de Inspecteur heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd. Zijn besluit daartoe heeft hij ter kennis van belanghebbende gebracht door middel van een brief van 1 september 1999 en een formulier met dagtekening 17 september 1999. Laatstbedoeld stuk draagt het opschrift 'UITSPRAAK OP HET BEZWAARSCHRIFT' en biedt een cijfermatige uitwerking van de afwijzing van het bezwaarschrift. Het bevat voorts een rechtsmiddelverwijzing, iets wat de brief van 1 september 1999 niet doet.

Tegen de uitspraak op het bezwaarschrift heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof Leeuwarden. Het beroepschrift is op 21 oktober 1999 ter griffie van het Hof binnengekomen.

Bij uitspraak van 13 april 2001 heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard. Naar het oordeel van het Hof geeft belanghebbende een onjuiste uitleg aan de afspraak met de Inspecteur en kan zij aan de gang van zaken bij het boekenonderzoek van 1995 niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak cassatie ingesteld, onder aanvoering van één middel van cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De ontvankelijkheid van het beroep bij het Hof

3. Zoals gezegd is belanghebbendes beroepschrift voor het Hof op 21 oktober 1999 ter griffie ontvangen. Dat is méér dan zes weken na 1 september 1999, maar minder dan zes weken na 17 september 1999.

Het Hof heeft klaarblijkelijk geen grond aanwezig bevonden om het beroep niet-ontvankelijk te verklaren. Een reden om dit impliciete oordeel ambtshalve ter discussie te stellen, zie ik niet.(3)

Bespreking van het middel van cassatie

4. Belanghebbende komt in cassatie niet op tegen de beslissing van het Hof in r.o. 6.2. dat de uitleg die de Inspecteur heeft gegeven aan de afspraak tussen hem en belanghebbende - welke uitleg erop neerkomt dat slechts het werkelijke bedrag aan extra loonkosten dat D B.V. ziekenhuis F in rekening heeft gebracht vrij van omzetbelasting mag blijven, en niet een forfaitair bedrag van ƒ 10.000 per maand - de juiste is. Belanghebbende bestrijdt uitsluitend het oordeel in r.o. 6.4. dat tijdens het boekenonderzoek dat de Belastingdienst in 1995 bij haar heeft verricht, geen in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt.

5. Het lijdt geen twijfel dat de wijze waarop een vanwege de Inspecteur ingesteld boekenonderzoek verloopt, bij de belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen kàn doen ontstaan. Dat is met name het geval indien de belastingplichtige mag aannemen dat een bepaalde aangelegenheid op haar fiscale merites is beoordeeld, en de Inspecteur - of de namens hem optreden controlerende ambtenaar - geen opmerkingen daarover heeft gemaakt en naheffing achterwege heeft gelaten. In zo'n geval zal de Inspecteur

"(...) in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen."(4)

Maar er zijn uitzonderingen mogelijk. Zo kan een belastingplichtige aan de gang van zaken bij een boekenonderzoek niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, indien de wijze waarop hij de betreffende aangelegenheid fiscaal heeft behandeld evident met een juiste wetstoepassing in strijd is. Vgl. onderdeel 7 van mijn conclusie van 28 juni 2002 in de zaken nrs. 37.121 en 37.122(5), over de zogenoemde impliciete standpuntbepaling.

6. Het staat vast dat de wijze waarop belanghebbende en ziekenhuis F feitelijk met elkaar hebben gehandeld bij het boekenonderzoek van 1995 aan de orde is geweest. De controlerend ambtenaar heeft de creditfacturen gezien en hij heeft er vragen over gesteld. In het onderzoeksrapport zijn over de handelwijze van belanghebbende en ziekenhuis F geen opmerkingen gemaakt en naheffing van omzetbelasting heeft niet plaatsgevonden. Toch heeft het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Het heeft daartoe overwogen:

"6.4. Door de omstandigheid dat bij het in 1995 ingestelde boekenonderzoek de controlerend ambtenaar zich heeft laten leiden door de mededeling dat de crediteringen zijn gedaan als gevolg van een afspraak met de inspecteur, waarna hij geen nader onderzoek naar de crediteringen heeft ingesteld, noch aan de inspecteur nadere vragen heeft ingesteld omtrent de inhoud van de afspraak, kan bij belanghebbende geen in rechte te beschermen vertrouwen zijn opgewekt, nu belanghebbende zich bewust behoorde te zijn geweest van de van de afspraak afwijkende gang van zaken. Dit geldt temeer nu de extra loonkosten steeds in aanzienlijke mate lager waren dan tevoren was ingeschat, zodat door de crediteringen in aanmerkelijk te achten mate minder omzetbelasting in rekening werd gebracht dan op grond van de verrichte diensten, rekening houdend met de afspraak, verwacht mocht worden."

Naar ik uit deze rechtsoverweging afleid, heeft het Hof voor de afwijzing van het beroep op het vertrouwensbeginsel doorslaggevend geacht (i) dat belanghebbende zich ervan bewust behoorde te zijn dat zij en ziekenhuis F zijn afgeweken van de afspraak met de Inspecteur, en (ii) dat zij niettemin de controlerend ambtenaar heeft medegedeeld dat de crediteringen het gevolg waren van de afspraak met de Inspecteur. Laatstbedoelde omstandigheid is in de gedachtegang van het Hof de oorzaak ervan geweest dat de controlerend ambtenaar zich niet verder in de crediteringen heeft verdiept. Anders gezegd: volgens het Hof is het aan belanghebbende te wijten dat de controlerend ambtenaar op het verkeerde been is komen te staan, en verhindert dit dat in het onderhavige geval de beschermende werking van het vertrouwensbeginsel kan worden ingeroepen.

7. De beslissing van het Hof dat door het boekenonderzoek in 1995 geen in rechte te beschermen vertrouwen bij belanghebbende kan zijn gewekt, wordt zoals gezegd door het cassatiemiddel aangevochten. Het middel behelst in het bijzonder de klacht dat de bestreden beslissing niet kan worden gedragen door de daaraan door het Hof ten grondslag gelegde omstandigheid dat de controlerend ambtenaar geen nader onderzoek heeft gedaan naar de inhoud van de afspraak met de Inspecteur, noch nadere informatie ter inspectie heeft ingewonnen.

8. Het spreekt voor zich dat toen het boekenonderzoek bij belanghebbende plaatsvond, de Inspecteur bekend was met de afspraak die hij met belanghebbende en ziekenhuis F had gemaakt en met de ontstaansgeschiedenis ervan. Deze kennis moet rechtens ook aanwezig worden verondersteld bij de controlerend ambtenaar die het boekonderzoek feitelijk heeft uitgevoerd. Het lijkt mij dat dit het uitgangspunt dient te zijn bij de beoordeling van het middel.

Dit in aanmerking genomen kan ik niet inzien dat bij het boekenonderzoek op belanghebbende een informatieplicht rustte met betrekking tot de inhoud van de afspraak met de Inspecteur. De controlerend ambtenaar diende zijn feitelijke bevindingen met betrekking tot de creditfacturen die belanghebbende ziekenhuis F heeft gezonden, zelfstandig aan de afspraak met de Inspecteur te toetsen, zonodig in overleg met de Inspecteur of andere medewerkers van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P. Uiteraard had belanghebbende wèl de plicht om desgevraagd aan de controlerend ambtenaar informatie te verstrekken omtrent de wijze waarop zij en ziekenhuis F feitelijk hebben gehandeld, maar dat belanghebbende aan die plicht niet heeft voldaan is gesteld noch gebleken.

9. Het voorgaande brengt mee dat het middel, voorzover het klaagt dat het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel op ontoereikende gronden heeft verworpen, op zich genomen gegrond is. Belanghebbende, die ten overstaan van de controlerend ambtenaar de creditfacturen aan ziekenhuis F in verband heeft gebracht met de afspraak met de Inspecteur(6), mocht in redelijkheid aannemen dat de Inspecteur met de door belanghebbende en ziekenhuis F gevolgde gedragslijn akkoord ging. In het onderzoeksrapport zijn immers geen opmerkingen terzake gemaakt en naheffing is achterwege gebleven. Dat aldus toch geen vertrouwen is gewekt dat in rechte bescherming verdient, is mogelijk. Maar dit hangt af van andere factoren dan die waarop het Hof zijn beslissing heeft gebaseerd.

Fiscale compromissen en toezeggingen; het ontbreken van bindende kracht

10. Het Hof is impliciet ervan uitgegaan dat de afspraak tussen belanghebbende, ziekenhuis F en de Inspecteur voor laatstgenoemde bindend was. Dat moet betekenen dat het Hof de afspraak heeft beschouwd hetzij als een vaststellingsovereenkomst, hetzij als een eenzijdige toezegging door de Inspecteur(7).

11. De vaststellingsovereenkomst is geregeld in de artikelen 7:900 e.v. BW. Voorzover hier van belang houden de artikelen 7:900 en 7:902 BW in:

"Art. 7:900

1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.

2. (...)

Art. 7:902

Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde."

Hoewel de regel van artikel 7:902 BW is gegeven voor de vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied, is hij op de vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op fiscaal gebied van overeenkomstige toepassing, zoals blijkt uit de hierna genoemde jurisprudentie.

12. In mijn conclusie voor HR 21 februari 2001, nr. 35.551, BNB 2001/149, schreef ik:

"2.5. Er zijn (...) grenzen aan hetgeen bij een vaststellingsovereenkomst kan worden bepaald. Voor het fiscale compromis geldt dat het partijen niet bindt indien het, zoals geformuleerd in HR 7 mei 1997, BNB 1997/221,

"zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.""

Van arresten waarin een fiscaal compromis door de rechter niet bindend is geoordeeld, zijn verschillende voorbeelden te geven:

* HR 3 juni 1981, nr. 20 281, BNB 1981/230:

"dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet is gebonden aan de bij wijze van compromis met het Hoofd gesloten overeenkomst op grond waarvan in de aan belanghebbende voor het jaar 1976 opgelegde aanslag in de verontreinigingsheffing rijkswateren tevens de door een andere heffingplichtige voor het jaar 1976 verschuldigde heffing is begrepen;

dat toch die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met de te dezen ingevolge artikel 20 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in verbinding met de artt. 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren geldende wettelijke regeling, welke medebrengt dat de verschuldigde verontreinigingsheffing rijkswateren bij de heffingplichtige zelf wordt geheven, dat het Hoofd op nakoming van die overeenkomst niet mocht rekenen;

dat derhalve ten gronde moet worden beoordeeld of de te dezen opgelegde aanslag juist is, uitgaande van de heffing die belanghebbende uit eigen hoofde is verschuldigd;"

* HR 14 januari 1987, nr. 23 531, BNB 1987/158:

"6. (...) Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar het in geschil zijnde aantal feitelijke produktie- of werkdagen. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen, dat anders dan het Dagelijks Bestuur in zijn vertoogschrift voor het Hof heeft aangevoerd, belanghebbende niet aan de door het Dagelijks Bestuur ingeroepen afspraken van de Unie van Waterschappen met de Organisatie van Recreatie-ondernemers Nederland is gebonden voor zover zodanige afspraken zouden leiden tot een hogere heffingsgrondslag dan uit de Verordening voortvloeit, aangezien - voor zover uit 's Hofs uitspraak en de gedingstukken blijkt - geen feiten door het Hof zijn vastgesteld of door partijen zijn aangevoerd, waaruit zodanige gebondenheid zou kunnen volgen."

* HR 19 september 1990, nr. 26 880, BNB 1990/309:

"4.2. Belanghebbende is aan vorenbedoeld compromis niet gebonden indien de Verordening onroerend-goedbelastingen 1985 te dezen onverbindend is. Immers een compromis als het onderhavige kan niet bewerken dat aanslagen die bij gebreke van een verbindend wettelijk voorschrift rechtsgeldigheid missen, zonder zodanig voorschrift rechtsgeldig kunnen worden opgelegd."

* HR (Eerste Kamer) 8 oktober 1993, nr. 15 101, BNB 1994/19:

"3.2. De hiervoor onder 3.1 sub c weergegeven overeenkomst laat geen andere conclusie toe dan dat zij naar haar aard ertoe strekte te bereiken dat de gemeente Marken toeristenbelasting zou ontvangen door Veerman te verplichten per kwartaal een bepaald bedrag, afhankelijk van het aantal door Veerman blijkens haar administratie vervoerde passagiers, als door deze passagiers verschuldigde toeristenbelasting aan de gemeente Marken af te dragen en door aan Veerman over te laten op welke wijze hij de betreffende bedragen ten laste van de door hem vervoerde passagiers zou brengen, zulks zonder dat enige voorziening is getroffen, waardoor bijv. de vervoerbewijzen zouden kunnen gelden als een van de gemeente Marken afkomstige gedagtekende bon of nota, die de toerist in staat zou stellen onder overlegging van dit bewijs rechtsgeldig op de in de belastingwetgeving voorgeschreven wijze bezwaar, onderscheidenlijk beroep in te stellen.

Een dergelijke overeenkomst is onverenigbaar met de art. 7 en 8 van de voormelde verordening, zoals hier voor in 3.1 onder a en b weergegeven, nu zij tot gevolg heeft dat geen heffing overeenkomstig art. 7 plaatsvindt, noch een heffing of invordering door een gemeenteambtenaar overeenkomstig art. 8, in aanmerking genomen dat als vaststaand moet worden aanvaard dat Veerman - een vennootschap onder firma - geen gemeenteambtenaar is, noch leden van zijn personeel als gemeenteambtenaar zijn aangewezen.

Voorts kan - anders dan het Hof heeft aangenomen - geen argument voor een andere opvatting worden geput uit art. 276 lid 2 Gemeentewet, nu zich hier blijkens voormelde verordening niet het geval voordoet van heffing van toeristenbelasting van hem die gelegenheid tot verblijf biedt. In dat geval kent de wet aan deze de bevoegdheid toe de belasting als zodanig te verhalen op degene, ter zake van wiens verblijf de belasting verschuldigd wordt. In een geval als dat van Veerman ontbreekt een dergelijke wettelijke grondslag voor heffing en verhaal nu juist.

De hiervoor weergegeven overeenkomst is derhalve mede gelet op het legaliteitsbeginsel, zoals dit tot uiting komt in de artikelen 104 en 132 lid 6 van de Grondwet, nietig."

* HR 8 december 1993, nr. 29 556, BNB 1994/52:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is houdster van de aandelen in enkele werkmaatschappijen, waaronder A BV. Op verzoek van belanghebbende is ter vergemakkeling van de afdracht van loonbelasting en premies van de gezamenlijke "X"-bedrijven op 29 september 1976 toestemming gegeven om de loonbelasting en premies voor deze bedrijven onder één loonbelastingnummer af te dragen. Naheffingsaanslagen wegens te late betaling en dergelijke werden ten name van belanghebbende opgelegd. In het verleden heeft belanghebbende hiertegen nooit bezwaar gemaakt. Uit een in 1987 uitgevoerd justitieel onderzoek naar koppelbaas- en zwartgeldactiviteiten heeft de Inspecteur de conclusie getrokken dat door A BV loonbetalingen zijn gedaan aan onbekende losse werkkrachten zonder dat hierover loonbelasting is ingehouden. De Inspecteur heeft vervolgens de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende.

3.2. Met betrekking tot de inhouding van loonbelasting kan als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, aan wie op de voet van artikel 20 van die wet een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, slechts gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een regeling als in 3.1 bedoeld kan derhalve niet ertoe leiden dat belanghebbende, tot wie - naar uit het in 3.1 vermelde volgt - de daar bedoelde werknemers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige heeft te gelden voor het aan die werknemers betaalde loon.

3.3. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld dat de onderhavige naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende is opgelegd. (...)"

13. Een illustratief voorbeeld van een ongeldige vaststellingsovereenkomst, althans van een beding daarin, buiten het terrein van het fiscale compromis is te vinden in HR (Eerste Kamer) 21 april 1995, nr. 15.686, NJ 1997, 570(8). De relevante feiten zijn door de Hoge Raad als volgt samengevat:

"3.1. (...)

(i) Caspers is tot 1 februari 1986 als medewerker-fysiotherapeut op nota-basis werkzaam geweest in de praktijk van Schmitz. Caspers had geen eigen contract met een Ziekenfonds en maakte geen deel uit van een maatschap.

(ii) In de jaren 1984 en 1985 zijn tussen partijen een aantal geschillen gerezen en procedures gevoerd. Ter oplossing van die geschillen en ter beëindiging van die procedures zijn partijen in februari 1986 een schriftelijke overeenkomst van dading aangegaan.

(iii) Artikel 7 van die overeenkomst luidt als volgt:

'Schmitz BV (...) wordt door uw cliënt (Caspers) gevrijwaard terzake van eventuele aanslagen zijdens de Bedrijfsvereniging (BVG). Indien dergelijke aanslagen bij Schmitz BV (...) binnenkomen, dan zal (...) terstond een voor beroep vatbare beslissing worden aangevraagd en uw cliënt op de hoogte worden gebracht. De afhandeling van een dergelijke beroepsprocedure moet echter verder door uw cliënt zelf worden afgewerkt. Indien Schmitz BV (...) uiteindelijk toch nog tot enige betaling dient over te gaan dan zal de heer Caspers Schmitz BV (...) zulks terstond vergoeden.'"

Het Hof Arnhem achtte artikel 7 van de overeenkomst tussen Schmitz BV en Caspers nietig. De Hoge Raad kon zich met dit oordeel verenigen:

"3.3. In de eerste plaats voert het middel aan dat een vrijwaringsverplichting als hier is overeengekomen niet met (...) dwingendrechtelijke bepalingen in strijd is. Deze klacht faalt, nu deze vrijwaringsverplichting erop neerkomt dat de premies die naar de beslissing van de BVG door Schmitz verschuldigd zijn, ten laste van Caspers komen, hetgeen meebrengt dat zij op hem worden verhaald.

3.4. In de tweede plaats beroept het middel zich op de regel die in het huidige recht is neergelegd in art. 7:902 BW, maar ook voordien reeds werd aanvaard en die inhoudt dat een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied ook geldig is, als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde. Ook deze klacht faalt.

Aan de voormelde regel ligt de gedachte ten grondslag dat, ook indien de onzekerheid of het geschil is terug te voeren op onzekerheid omtrent de uitleg van een regel van dwingend recht of omtrent het resultaat waartoe een door een zodanige regel beheerste verhouding van partijen in het gegeven geval leidt (bijv. HR 5 april 1991, NJ 1992, 244, en 14 februari 1992, NJ 1992, 245), behoefte bestaat aan de mogelijkheid van een vaststellingsovereenkomst, waardoor een eventuele procedure tussen partijen kan worden voorkomen en waarbij - zolang men op vermogensrechtelijk gebied blijft - op de koop toe moet worden genomen dat, indien naderhand duidelijkheid omtrent die uitleg of dat resultaat wordt verkregen, aldus een geldige overeenkomst bestaat, die niettemin, naar resultaat, met dit dwingende recht strijdt.

Dit is evenwel niet wat zich hier voordoet. Het onderhavige beding gaat immers ervan uit dat eerst in een procedure tussen één der partijen, nl. Schmitz, en een derde, nl. de BVG, zekerheid zal worden verkregen omtrent het toen tussen partijen vooralsnog onzekere antwoord op de vraag of de hiervoor bedoelde, dwingendrechtelijke bepalingen hier van toepassing zijn, en houdt vervolgens in - kort gezegd - dat, zo die bepalingen hier inderdaad van toepassing zijn, in strijd daarmee zal worden gehandeld. Een overeenkomst met een zodanige strekking is niet alleen in strijd met dit dwingende recht zelf, doch ook met de openbare orde en derhalve nietig. De slotsom waartoe het Hof is gekomen, is dus juist."

14. Om de scheidslijn tussen wat mag en wat niet mag enigszins te markeren, noem ik hier ook twee voorbeelden van fiscale compromissen die bij de rechter wèl stand hielden:

* HR 27 februari 1985, nr. 22.315, BNB 1985/158, een zaak waarin een belastingplichtige door aftrek in 1975 van meegekochte obligatierente en financieringsrente het bijzondere tarief op een voordeel uit inkoop van eigen aandelen in 1976 wilde drukken, overwoog:

"4.2. Niet valt in te zien waarom het de Inspecteur niet vrijstond bij een zelfde overeenkomst zowel voor het jaar 1975 als -met het oog op het toe te passen bijzondere tarief bedoeld in artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1976) -voor het jaar 1976 met belanghebbende een regeling te treffen voor hun geschil over de vraag of de onderwerpelijke posten in aftrek moesten worden toegelaten.

(...)

4.5 Belanghebbende verliest voorts (...) uit het oog dat de omstreden aftrekposten, gelet op het bepaalde in artikel 1, vierde lid, aanhef en letter b, van de Wet van 29 augustus 1975, Stb. 467, in verbinding met artikel 51, tweede lid, van de wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1975), mede van invloed waren op de hoogte van de belastbare inkomens voor de jaren 1973 en 1974, onverschillig of deze inkomens inmiddels onherroepelijk waren komen vast te staan.

4.6. Anders dan belanghebbende meent, belette de omstandigheid dat de omstreden rente en kosten in hun geheel al dan niet voor aftrek in aanmerking kwamen, de Inspecteur niet over het te dezen in 1976 toe te passen bijzondere tarief als bedoeld in artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1976) met belanghebbende een compromis te sluiten, hetwelk overeenkwam met een gedeeltelijke aftrek van die rente en kosten in 1975."

* HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221:

"-3.8. Het middel treft doel. Indien een belastingplichtige en de inspecteur ter voorkoming van fiscale geschillen zich bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen rechtens tussen hen zal gelden, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken, is elk der betrokken partijen daaraan gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend.

Indien het bepaalde in de door belanghebbende en de Inspecteur in 1987 gesloten overeenkomst aldus moet worden uitgelegd dat de partijen bij de overeenkomst hebben beoogd eventueel verschuldigde kapitaalsbelasting mede te betrekken in de overeengekomen wijze van berekening van de winst van de vaste inrichting, kan - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 1977, BNB 1977/176 - niet worden gezegd dat de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat de Inspecteur op - volledige - nakoming daarvan niet mocht rekenen."

15. De opvattingen in de literatuur over de grens van hetgeen men bij een fiscale compromis kan overeenkomen, lopen niet ver uiteen. Ik citeer enkele auteurs:

* H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, zevende druk (m.m.v. C. van Raad), 1992, blz. 155:

"De beide partijen bindende kracht van een rechtsgeldig gesloten fiscaal compromis dient het hoge goed van de rechtszekerheid. Dat neemt niet weg dat de functie van het fiscale compromis niet verder kan reiken dan binnen het kader van de wet, zoals zij nu eenmaal luidt, tot een bevredigende aanslagregeling te komen. De HR erkende dit door een belanghebbende - terecht - niet aan een door hem gesloten fiscaal compromis gebonden te achten omdat het 'zo duidelijk' met de wettelijke bepalingen in strijd was dat de heffende instantie niet op nakoming mocht rekenen.(9) Bewuste afwijkingen van het wettelijke systeem bij compromis moeten daarom onverbindend worden verklaard. Niet geheel hiermee in overeenstemming lijkt echter een later arrest van de HR, waarin de HR een ruimer standpunt innam.(10)"

* P.J. Wattel, WPNR 1996/6218, onderdeel 7, blz. 251 - 252:

"(...) Het vereiste van onzekerheid of geschil in art. 7:900 BW impliceert dat het niet duidelijk is of het ene dan wel het andere standpunt in strijd is met de wet. Duidelijk is slechts dat een van beide standpunten, of misschien wel beide, onjuist zijn, maar niet welk standpunt wèl het juiste is. (...) Achteraf kan blijken dat een van beide partijen het toch bij het rechte eind had. Het compromis is dus een soort kansovereenkomst. Dat is niet in strijd met de wet (...)

Een compromis is pas onverbindend wegens strijd met de wet indien het ``zo zeer" in strijd met de wet is dat de partijen op nakoming niet mogen rekenen (...) Dat impliceert dat een compromis pas op die grond onverbindend is als voor de partijen reeds op het moment van aangaan van het compromis zichtbaar was dat zij in strijd met de wet overeenkwamen, dus als de partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bedoelden in strijd met de (strekking van de) wet te handelen. (...)

Als de partijen daarentegen niet bewust tegen de wet ingaan, maar enigszins hun best doen om hun afspraken te richten naar de wèl bekende jurisprudentie en naar de bandbreedte waartussen naar redelijke verwachting toekomstige jurisprudentie zich zal bewegen, is het compromis geldig, óók als achteraf blijkt dat die latere jurisprudentie een van beide partijen (aanzienlijk) meer biedt dan het compromis. Dergelijke kansen zijn immers juist de wezenlijke inhoud van een vaststellingsovereenkomst, die nu eenmaal onzekerheid of geschil over de juiste wetstoepassing betreft.

(...)

De jurisprudentie (...) biedt (...) voorbeelden van compromissen waarvan reeds bij het aangaan duidelijk was dat zij niet ``slechts" in strijd met dwingend recht waren, maar ``zo zeer" in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden geschonden waren en de partijen dus op nakoming niet mochten rekenen. (...)

Daarnaast stel ik het compromis waarvan op het moment van aangaan al duidelijk is dat de inhoud ervan volgens de wet onmogelijk is, maar dat desondanks wèl bindt omdat de partijen wèl binnen de juiste bandbreedte blijven en hun bedoeling niet is om tegen de strekking van de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid of geschil op te heffen. (...)"(11)

* L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa en R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 5e druk, 1999, nr. 6.3.2:

"Een vaststellingsovereenkomst moet gebaseerd zijn op een onzekerheid. Niet vereist is een objectieve onzekerheid; voldoende is een feitelijk, subjectieve onzekerheid, dat wil zeggen dat partijen van mening zijn dat tussen hen onzekerheid bestaat. (...) Een vaststellingsovereenkomst heeft tot strekking de beëindiging of voorkoming van een onzekerheid of geschil en is bestemd ook te binden voorzover de vaststelling van de zonder haar bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Partijen kunnen derhalve niet eenzijdig terugkomen op de vaststelling als zij achteraf tot de ontdekking komen dat zij hun kansen verkeerd hebben ingeschat. Dat is slechts anders als achteraf blijkt dat geen onzekerheid of geschil heeft bestaan op het moment dat men de overeenkomst sloot of blijkt dat partijen van veronderstellingen zijn uitgegaan die onjuist waren. In het eerste geval ontbeert de overeenkomst een oorzaak, het tweede geval ziet op dwaling. (...) De vraag rijst of een der partijen met een beroep op rechtsdwaling zich kan onttrekken aan een overeenkomst welke apert in strijd is met een juiste wetstoepassing. Voor een ontkennende beantwoording van die vraag pleit het volgende. Voor een vaststellingsovereenkomst is niet vereist dat sprake is van objectieve onzekerheid. Voldoende is dat sprake is van feitelijke, subjectieve onzekerheid of een geschil. Een beroep op dwaling in het objectieve recht (...) zal (...) slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals onvoldoende publikatie van de rechtsregel ten tijde van het sluiten van de vaststellingovereenkomst, (...) kunnen slagen. Gelet op het dwingend-rechtelijke karakter van veruit de meeste regels die de hoogte van de belastingschuld bepalen zal een fiscaal compromis contra-legem onder omstandigheden echter toch wegens strijd met de openbare orde (vergelijk art. 3:40 BW) nietig kunnen zijn. Vergelijk in dit verband art. 7:902 BW (...) Weliswaar is het begrip openbare orde beperkter dan het begrip dwingend recht. (...) Degenen die een vaststelling opstellen zijn echter in beginsel aan dwingend recht gebonden; het al dan niet bewust buiten toepassing laten van een regel van dwingend recht brengt de vaststelling steeds in strijd met de openbare orde of goede zeden. (...) Toegestaan is slechts afwijking van dwingend recht over de uitleg of toepassing waarvan, na het ontstaan van onzekerheid of geschil, in redelijkheid verschil van mening kan bestaan, welke uitleg of toepassing pas achteraf onjuist blijkt.(12) (...)"

* Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 387:

"Waarschijnlijk moet de(..) rechtspraak zo worden verstaan dat de inhoud van de afspraak in strijd mag zij met de wet, maar de afspraak wel de strekking moet hebben om met inachtneming van de wederzijdse proceskansen recht te doen aan een juiste wetstoepassing, als daarover onzekerheid bestaat. Aldus opgevat zou een vaststellingsovereenkomst niet gesloten kunnen worden om in afwijking van de wet tot een praktisch uitvoerbare wetstoepassing te komen, als er geen onzekerheid of geschil over bestaat wat in het concrete geval een correcte toepassing van de wet zou zijn.(13)

Een vaststellingsovereenkomst is mijns inziens evenmin toegestaan wanneer partijen onvoldoende onderzoek hebben gedaan naar de feitelijke situatie, en daardoor niet weten waarop de onzekerheid of het potentiële geschil betrekking heeft."

* A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, 1999, sluit hoofdstuk 2, getiteld 'De onderhandelbaarheid van het belastingrecht' af met de volgende samenvatting (§ 2.3):

"In dit hoofdstuk is het ontstaan van de praktijk van fiscale vaststellingsovereenkomsten geschetst. Vervolgens is geanalyseerd hoe de fiscale vaststellingsovereenkomst zich in de rechtspraak van de Hoge Raad verhoudt tot bepalingen van dwingend recht. Hierbij is gebleken dat een vaststellingsovereenkomst die rechtstreeks ingaat tegen materiële regels van dwingend recht in strijd kan komen met de openbare orde en derhalve rechtskracht ontbeert. Vaststellingsovereenkomsten die dienen ter uitvoering van regels van dwingend recht worden echter beschouwd als een geoorloofd hulpmiddel voor de beëindiging van een onzekerheid of een geschil bij de aanslagregeling.

(...) anders dan in het verleden het geval was kan een vaststellingsovereenkomst behalve de waardering van rechtsfeiten thans ook tot doel hebben juridische twistpunten te beslechten.

Na de doorbraak van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als nieuw element van openbare orde in het belastingrecht geldt als regel dat fiscale standpuntbepalingen en vaststellingsovereenkomsten die in strijd zijn met dwingend recht ook geldingskracht hebben indien sprake is van opgewekt vertrouwen. Voor een beroep op opgewekt vertrouwen is echter alleen plaats indien de standpuntbepaling of de vaststellingsovereenkomst niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende in redelijkheid niet op nakoming daarvan mocht rekenen. Deze formulering strookt met het bepaalde in artikel 7:902 BW (...) Dit brengt mede dat voor het opgewekt vertrouwen, waar het de verbindendheid van fiscale vaststellingsovereenkomsten in strijd met dwingend recht betreft, enkel nog een rol is weggelegd in situaties waarin de overeenkomst niet in strijd is met de openbare orde.

Tot slot is geconcludeerd dat de vraag of bij een fiscale standpuntbepaling of vaststellingsovereenkomst van bepalingen van dwingend recht kan worden afgeweken moet worden gezocht in de mate waarin die bepalingen op dat ogenblik van openbare orde worden geacht. Naarmate dit sterker het geval is, wordt de marge waarbinnen bij de uitvoering van dwingende bepalingen van die bepalingen kan worden afgeweken kleiner. Het vaststellen van die marge vindt plaats in de oordeelsvorming van de belastingrechter, die het individuele belang van de burger zal moeten afwegen tegen het algemeen belang van de openbare orde."

16. Voor de eenzijdige toezegging of bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur geldt evengoed dat bindende kracht eraan ontzegd moet worden indien zij zozeer in strijd komt met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming mag rekenen(14). In het laatste citaat hierboven worden het fiscale compromis en de eenzijdige standpuntbepaling door de Inspecteur terecht in dit opzicht op één lijn gesteld.

Van gevallen waarin een toezegging of standpuntbepaling om de hier bedoelde reden rechtskracht bleek te missen, noem ik eveneens enkele voorbeelden:

* HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245:

"4. (...) Aan 's Hofs beslissing dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, dat te dezen sprake is van een geval waarin navordering in strijd zou komen met door de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag bij belanghebbende opgewekt vertrouwen waarop deze laatste zich tegenover hem in redelijkheid mag beroepen, ligt klaarblijkelijk mede ten grondslag het oordeel dat de omstandigheid dat de Inspecteur bij de aanslagregeling heeft kunnen vaststellen dat in belanghebbendes aangifte onder de ingehouden loonbelasting een bedrag aan Antilliaanse loonbelasting was begrepen, niet voldoende grond oplevert om aan te nemen dat sprake is geweest van een door de Inspecteur gewekt vertrouwen in de zojuist bedoelde zin.

Dit door belanghebbende in cassatie bestreden oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, in aanmerking genomen dat uit de tot de gedingstukken behorende fotocopie van de door belanghebbende gedane aangifte blijkt dat hij daarin ook een beroep deed op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het Antilliaans pensioen, hetgeen tezamen met verrekening van op dat pensioen ingehouden loonbelasting zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende op toepassing van beide door de Inspecteur niet kon en mocht rekenen."

* HR 14 september 1994, nr. 29 710, BNB 1994/321:

"3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel terecht verworpen, reeds omdat belanghebbende in zijn aangifte zowel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het door hem in Duitsland genoten loon als verrekening van de op dat loon ingehouden Duitse Lohnsteuer wenst. Dit standpunt is zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op toepassing door de Inspecteur van zowel aftrek als verrekening niet kon en mocht rekenen (HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245)."

* HR 13 december 1995, nr. 30 853, BNB 1996/126 (noot J.P. Scheltens)

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat ter zake van de onderwerpelijke verzoeken om teruggaaf, die zijn gebaseerd op de omstandigheid dat cliënten ten behoeve van wie belanghebbende bij invoer omzetbelasting had betaald, in gebreke zijn gebleven de door belanghebbende gefactureerde bedragen (inclusief de voorgeschoten belasting) te voldoen, noch enige wettelijke bepaling noch enige richtlijnbepaling rechtens grond bood voor een aanspraak op teruggaaf, en dat het desondanks verlenen van de aan de orde zijnde teruggaven naar 's Hofs oordeel zelfs zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende niet erop mocht rekenen dat een eventuele latere controle niet zou kunnen uitmonden in een naheffing wegens de ten onrechte verleende teruggaven.

3.3. Middel 1, dat zich tegen de onder 3.2 vermelde oordelen keert, faalt, aangezien die oordelen juist zijn. (...)"

* HR 23 december 1998, nr. 33 888, BNB 1999/59 (noot J.M.F. Finkensieper):

"- 3.3. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat bij belanghebbende niet in redelijkheid het vertrouwen kan zijn gewekt dat zij de aangifte ten invoer op de juiste wijze deed door slechts rekening te houden met de op het typeplaatje vermelde accessoires. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Aan dit oordeel doet niet af dat de verifiërend ambtenaar de aangiften accepteerde, nu de handelwijze van die ambtenaar zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende redelijkerwijs de onjuistheid van die handelwijze had kunnen en moeten beseffen. (...)"

* HR 15 november 2000, nr. 35 677, BNB 2001/23:

"-3.4. Het tweede onderdeel van het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het hiervóór in 3.1 vermelde standpunt van de inspecteur van de Belastingdienst Douane district W zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende daaraan niet het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat naheffing achterwege zou blijven.

(...)

Naar volgt uit het hiervóór in 3.3 overwogene, is voor meerbedoeld standpunt geen steun in het recht te vinden. Het is echter niet zozeer in strijd met een juiste rechtstoepassing, dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen. Het middelonderdeel treft derhalve doel. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt."

De afspraak tussen belanghebbende, ziekenhuis F en de Inspecteur nader bezien

17. De feiten welke voor het Hof zijn aangevoerd, dwingen naar mijn mening tot de conclusie dat belanghebbende en de Inspecteur geenszins hebben beoogd met elkaar een vaststellingsovereenkomst te sluiten. Onzekerheid, of een geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, is niet datgene wat aan de door hen gemaakte afspraak ten grondslag ligt. Enkele passages uit de gedingstukken, die typerend zijn voor de bedoelingen van partijen, maken dit duidelijk.

In het aanvullende beroepschrift voor het Hof, blz. 1, zette belanghebbende uiteen:

"Aangezien over de gehele door D B.V. in rekening te brengen vergoeding BTW verschuldigd zou worden door ziekenhuis F, zou de overdracht van de activiteiten aan D B.V. voor ziekenhuis F betekenen dat er over personeelslasten die eerst rechtstreeks en dus zonder BTW ten laste van ziekenhuis F kwamen nu BTW afgedragen zou moeten worden. Voor zover dat personeelslasten zou betreffen die bij normale zakelijke verhoudingen niet ten laste van D B.V. zouden zijn gekomen en dus ook niet aan ziekenhuis F in rekening gebracht zouden zijn was men van mening dat BTW-heffing voorkomen zou moeten worden."

In zijn vertoogschrift, blz. 6, bevestigde de Inspecteur dit relaas ondubbelzinnig:

"5. Bedoeling van partijen

Op grond van de wettelijke bepalingen bestond er geen enkele grond voor aftrek van de voorbelasting op linnengoed en machines, of voor het onbelast laten van de vergoeding voor extra loonkosten. Op verzoek van belanghebbende was de BGOP bereid belanghebbende tegemoet te komen door het treffen van een buitenwettelijke regeling. Dit resulteerde in een aanspraak op aftrek van voorbelasting voor linnengoed en machines en het buiten de heffing laten van een deel van de vergoeding voor extra personeelskosten.

Doel van de besprekingen was, het vinden van praktische en redelijke oplossingen die de financiële nadelen van de nieuwe situatie voor ziekenhuis F en belanghebbende zouden beperken. Voor wat betreft de personeelskosten bestond dit nadeel uit het feit, dat ziekenhuis F omzetbelasting moest gaan betalen over personeelskosten terwijl deze lasten voorheen, toen het personeel nog bij haar in dienst was, buiten de heffing bleven. Afgesproken werd dat gedurende 7 jaar de extra loonkosten buiten de heffing mochten blijven tot een bedrag van f 10.000. (...) Hiermee is het ontstane nadeel volledig weggenomen."

De afspraak tussen belanghebbende en Inspecteur strekte ertoe "belanghebbende tegemoet te komen", en wel door "het treffen van een buitenwettelijke regeling".

18. Al is de afspraak tussen belanghebbende en Inspecteur niet te beschouwen als een vaststellingsovereenkomst, hij bevat onmiskenbaar een toezegging zijdens de Inspecteur. De cruciale vraag is nu, in hoeverre die toezegging vertrouwen heeft gewekt dat in rechte bescherming verdient.

Deze vraag behoeft slechts beantwoord te worden, uitgaande van de veronderstelling dat de afspraak - anders dan het Hof heeft gedaan - moet worden uitgelegd op de wijze als door belanghebbende verdedigd, dus in die zin dat van de door belanghebbende aan ziekenhuis F in rekening gebrachte wasserijvergoeding steeds een vast bedrag van ƒ 10.000 buiten de heffing van omzetbelasting mag blijven. In het midden kan blijven of de afspraak voor de Inspecteur bindend was bij de uitleg die laatstgenoemde en het Hof eraan hebben gegeven. Het oordeel van het Hof dat het boekenonderzoek van 1995 geen in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt, kan namelijk reeds in stand blijven indien de afspraak zoals belanghebbende deze zegt uit te leggen zozeer met een juiste wetstoepassing in strijd is dat belanghebbende op nakoming ervan niet mocht rekenen. In dat geval geldt ook voor het standpunt dat de Inspecteur in de beleving van belanghebbende na het boekenonderzoek van 1995 heeft ingenomen, dat het zodanig in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op gestanddoening ervan niet mocht rekenen.

19. Wat is de portee van een afspraak tussen de belanghebbende en de Inspecteur, inhoudend dat van de wasserijvergoeding zonder meer een gedeelte ad ƒ 10.000 per week vrij van omzetbelasting blijft, ongeacht de werkelijke omvang van de meerkosten van het overgenomen personeel? Eenvoudig deze, dat de vergoeding voor een dienst ten dele - ten belope van het verschil tussen voornoemde ƒ 10.000 en de werkelijke meerkosten van het overgenomen personeel - aan de heffing van de omzetbelasting wordt onttrokken. Enige rechtvaardiging is daarvoor niet aangevoerd, en ik weet haar met de beste wil ook niet te bedenken. Met een streven de belastingwet zo goed mogelijk na te leven, zij het wellicht op imperfecte wijze, heeft dit niets van doen. Ik aarzel daarom niet om een afspraak met deze strekking te kwalificeren als zó in strijd met de Wet OB 1968, dat belanghebbende op nakoming ervan door de Inspecteur in redelijkheid geen aanspraak kan maken.

20. Het voorgaande brengt mee dat er geen reden is tot vernietiging van 's Hofs uitspraak. Het middel kan wegens gebrek aan belang niet tot cassatie leiden.

Conclusie

21. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Bijlage 3 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof, resp. bijlage 1 bij het vertoogschrift.

2 Bijlage 4 bij het vertoogschrift.

3 Vgl. HR 8 maart 2002, nr. 36.382, BNB 2002/274.

4 HR 18 december 1991, nr. 27.127, BNB 1992/182. Deze beslissing is herhaaldelijk bevestigd in latere arresten; vgl. bijv. HR 6 december 2000, nr. 35.577, BNB 2001/66, HR 21 februari 2001, nr. 35.989, BNB 2001/166, en HR 21 september 2001, nr. 36.389, BNB 2001/381.

5 V-N 2002/39.15.

6 In welke termen belanghebbende dit precies heeft gedaan, wordt uit de bestreden uitspraak niet goed duidelijk. Met name blijkt niet, of het Hof heeft aangenomen dat belanghebbende heeft gesuggereerd dat de creditfacturen in overeenstemming waren met de afspraak. In onderdeel 2.11. van de uitspraak valt slechts te lezen dat belanghebbende naar de afspraak met de Inspecteur heeft verwezen, terwijl in r.o. 6.4. alleen is vermeld dat volgens mededeling van belanghebbende de crediteringen zijn gedaan als gevolg van de afspraak met de Inspecteur.

7 Dat het Hof zich over het precieze rechtskarakter van de afspraak niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten is overigens niet onbegrijpelijk. Voor de redenering van het Hof was het onderscheid tussen vaststellingsovereenkomst en eenzijdige toezegging niet relevant, nu het hier uitsluitend om (eventuele) gebondenheid van de Inspecteur gaat.

8 Strikt genomen betrof deze zaak nog een overeenkomst van dading als was bedoeld in artikel 1895 van het oude BW.

9 Noot Hoftra: "HR 3 juni 1981, BNB 1981/230, inzake verontreinigingsheffing oppervlaktewateren."

10 Noot Hoftra: "HR 27 februari 1984, BNB 1985/158, met mijn kritische noot."

11 Zie ook Wattel in: Den Boer, Koopman, Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, blz.

45 - 47.

12 Noot auteurs: "Toelichting Meijers, blz. 1135; Kamerstukken II 17779, nr. 3, blz. 38; Kamerstukken I, 17779, nr. 95b, blz. 3 en 4."

13 Noot Feteris: "De HR aanvaardt overigens wel dat de fiscus gebonden is aan beleidsregels die de staatssecretaris met het oog op een praktische wetstoepassing heeft gegeven en die in het voordeel van de belastingplichtige van de wet afwijken, zie HR 12 april 1978, BNB 1978/135."

14 Zie reeds HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311.