Feedback

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2003:AD6058

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
09-05-2003
Datum publicatie
09-05-2003
Zaaknummer
35987
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2003:AD6058
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

-

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Belastingblad 2003/617
BNB 2003/270 met annotatie van W.J.N.M. Snoijink
FED 2003/287
WFR 2003/851
V-N 2003/28.22
Belastingblad 2003/603
NTFR 2003/602
Verrijkte uitspraak

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 35.987

Derde Kamer B

Wet WOZ

1977-2001

Conclusie van 10 augustus 2001 inzake:

N.V. X

tegen

HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN DE GEMEENTE HAARLEMMERMEER

1. Feiten en procesverloop

1.1. N.V. X (hierna: belanghebbende) is exploitant van de nationale luchthaven. Het College van burgemeester en wethouders van de gemeente Haarlemmermeer (hierna: het College) heeft ten aanzien van belanghebbende 81, op één "waardebeschikkingsformulier" met dagtekening 28 februari 1997 verenigde, beschikkingen op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) genomen. Het tijdvak waarop de beschikking ziet, loopt van 1 januari 1997 tot 1 januari 2001; de waardepeildatum is 1 januari 1995. De gezamenlijke waarde van de desbetreffende 81 eigendommen, zelfstandige gedeelten van eigendommen en samenstellen van eigendommen (hierna: objecten) is in die beschikkingen vastgesteld op ƒ a.

1.2. Op 4 maart 1997 heeft belanghebbende één bezwaarschrift ingediend tegen de 81 waardebeschikkingen. De motivering van het bezwaar dateert van 1 augustus 1997.

1.3. De uitspraak op bezwaar is gedaan op 11 december 1997. De gezamenlijke waarde van de 81 objecten is hierbij nader vastgesteld op ƒ b. De waarde van 11 objecten is daarbij vastgesteld op nihil, terwijl de waarde van 13 andere objecten is verminderd. De waardevaststelling van de andere 57 objecten is ongewijzigd gebleven.

1.4. Op 23 december 1997 heeft belanghebbende beroep bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ingesteld, welk beroepschrift is aangevuld bij brieven van 30 december 1997 en 24 maart 1998. Aanvankelijk was het beroep bij het Hof gericht tegen de 70 waardebeschikkingen die na bezwaar niet tot nihil waren teruggebracht. Later heeft belanghebbende te kennen gegeven 41 beschikkingen niet langer te bestrijden, zodat het beroep uiteindelijk nog slechts gericht was tegen 29 waardebeschikkingen.

1.5. Bij uitspraak van 27 januari 2000(1) heeft het Hof het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard: slechts van één object heeft het de vastgestelde waarde verminderd.

1.6. Op 13 maart 2000 heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak onder aanvoering van één middel bestaande uit zeven klachten die zijn genummerd I tot en met VII. De klachten betreffen (I) de objectafbakening, (II) de openbare-weg-uitzondering voor de start- en landingsbanen, (III) de openbare-weg-uitzondering voor een aantal parkeerterreinen, (IV) de cultuurgronduitzondering voor de zogenoemde set-aside gronden en de overige braakliggende gronden, (V) de infrastructurele (beheer)kosten, (VI) de bedrijfswaarde en (VII) de saneringskosten van bodemverontreiniging. In deze conclusie bespreek ik alleen de klachten I tot en met IV, zulks vanwege de daarin opgeworpen rechtsvragen. De overige klachten (V, VI en VII), die de waardebepaling als zodanig betreffen, geven mij geen aanleiding tot het maken van opmerkingen; het komt mij voor dat de toelichting van partijen dienaangaande uitputtend is.

1.7. Op 20 juli 2000 heeft het College een verweerschrift ingediend.

1.8. Op 6 december 2000 hebben partijen hun standpunt ten aanzien van klacht I betreffende de objectafbakening mondeling doen toelichten. Op dezelfde datum hebben partijen hun standpunten ten aanzien van de overige zes klachten schriftelijk doen toelichten.

2. Objectafbakening

2.1. In de optiek van het College bestaat het luchthaventerrein uit 81 objecten, genummerd 1 tot en met 81. De objecten 2 tot en met 17 en 31 tot en met 81 spelen in het geschil over de objectafbakening geen rol; partijen zijn het kennelijk erover eens dat te dien aanzien de objectafbakening juist is geschied. Voor het Hof ging het daardoor wat betreft de objectafbakening slechts om 14 van de 29 in geschil zijnde objecten.

2.2. Aangaande de door het College voorgestane objectafbakening en de daarbij gehanteerde uitgangspunten overwoog het Hof:

6.2.2. Verweerder heeft (...) naar voren gebracht dat zij de objectafbakening van de op de luchthaven gelegen onroerende zaken heeft gemaakt overeenkomstig het bepaalde in artikel 16 van de Wet [WOZ]. Zulks heeft zij gedaan aan de hand van de volgende stappen:

1. Eigendomsgrenzen bepalen aan de hand van het antwoord op de vraag, wie van een onroerende zaak de genothebbende is krachtens eigendom, bezit of beperkt recht;

2. Zelfstandig bruikbare gedeelten aanwijzen;

3. Eén of meer samenstel(len) vormen.

Voor de afbakening naar zelfstandig bruikbare gedeelten (2) zijn de volgende criteria gebruikt:

a. afsluitbaarheid;

b. aanwezigheid van elementaire voorzieningen (toilet, pantry etc.);

c. minimale oppervlakte;

d. de oppervlakte van de ruimte moet niet regelmatig wijzigen;

e. tijdsduur huurcontract.

Voor het vormen van de samenstellen (3) is het luchtvaartterrein uiteindelijk verdeeld in een zestal deelgebieden. Dat zijn:

* Centrum

* Zuid

* Oost "toegankelijk gebied"

* Oost "beperkt toegankelijk gebied"

* Noord

* Zuidoost.

Bij dit onderscheid heeft verweerder beoordeeld of de objecten met een zelfde gebruiker 'naar de omstandigheden beoordeeld' bij elkaar horen. Zij heeft daarbij de volgende criteria gehanteerd:

* de afstand tussen de verschillende deelgebieden;

* het verschil in herkenbaarheid en uitstraling van de deelgebieden;

* het verschil in functie en gebruik van de deelgebieden;

* het verschil in bereikbaarheid tussen de deelgebieden.

6.2.3. Vooropgesteld moet worden dat op verweerder, nu daaromtrent met belanghebbende geen overeenstemming te bereiken viel, een zeer moeilijke opgave rustte om voor dit omvangrijke en specifieke complex tot een verantwoorde objectafbakening te komen.

Naar 's Hofs oordeel kunnen bovenvermelde criteria tot een objectieve en redelijke, en mitsdien aanvaardbare, objectafbakening leiden. Verweerder heeft terecht, overeenkomstig het bepaalde in artikel 16 van de Wet, het eigendom van de onroerende zaken als beginpunt van de objectafbakening genomen. Verweerder kon en mocht voorts een verdeling van het luchthaventerrein in de zes territoriale deelgebieden mede tot richtsnoer nemen, gezien de uitgestrektheid van dat terrein en de globale verschillen tussen functie en gebruik van die deelgebieden.

Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat de deelgebieden kennelijk ook door belanghebbende zelf als functioneel te onderscheiden gebieden worden beschouwd.

Ook de verdeling van het deelgebied Oost in twee aparte gebieden, waarbij de al dan niet beperkte toegankelijkheid van het gebied het doorslaggevend criterium is, is te dezen verantwoord te achten.

2.3. Vervolgens beoordeelt het Hof in rov. 6.2.4.2 de door het College gemaakte objectafbakening, toegespitst op elk van de 14 in geschil zijnde objecten, om ten slotte in rov. 6.2.5 de stelling van belanghebbende dat de afbakening van de 14 objecten onjuist is, te verwerpen.

2.4. In cassatie speelt object 1 geen rol meer nu belanghebbende haar op dat object betrekking hebbende subklacht f, onder ix, ten pleidooie heeft ingetrokken.(2) Resteren dus 13 objecten. Belanghebbende stelt dat ter zake van deze objecten niet 13 maar slechts vier WOZ-beschikkingen genomen hadden moeten worden, nu deze tezamen vier samenstellen zouden vormen.

2.5. Het belang bij een juiste objectafbakening is - in de optiek van belanghebbende - vooral gelegen in de omstandigheid dat zij bij de objectafbakening van het College haar "vrijstellings- en aftrekmogelijkheden" niet ten volle kan benutten.

Wat betreft de "vrijstellingen" - naar geldend recht is de term "uitzonderingen" beter - gaat het met name om de openbare-(land)weguitzondering van art. 2, lid 1, onder d, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, die belanghebbende van toepassing acht op de start- en landingsbanen; daarover gaat klacht II. De aan die banen dienstbare zaken die bij een ander object of samenstel dan belanghebbende wil, zijn ingedeeld, zouden dan volgens belanghebbende niet in de openbare-(land)weguitzondering kunnen delen. Dit argument komt mij echter niet juist voor. Vóór 1995 was het inderdaad zo dat een object in zijn geheel werd vrijgesteld of niet.(3) Vanaf dat jaar zijn de vrijstellingen (uitzonderingen) echter geen objectvrijstellingen meer, maar wordt bij de waardebepaling slechts de waarde van de uitgezonderde bestanddelen van een object buiten aanmerking gelaten.(4)

Van meer gewicht is de vrees van belanghebbende dat zij bij een te ver gaande opdeling van de luchthaven de bij de waardebepaling in aanmerking te nemen negatieve componenten niet geheel kwijt kan; daarover gaan de klachten V tot en met VII.

2.6. Een ander belang bij een juiste objectafbakening is door het Hof onder ogen gezien in rov. 6.2.1:

(...) Verweerder heeft primair gesteld dat belanghebbende geen materieel belang heeft bij de objectafbakening, aangezien partijen over de zogenoemde basiswaarden een compromis hebben gesloten, en dat het beroep van belanghebbende met betrekking tot de objectafbakening reeds hierom zou moeten worden verworpen.

Voorop staat dat belanghebbende ook in het onderhavige geval belang heeft bij een juiste objectafbakening. Een WOZ-beschikking zal immers volgens vaste jurisprudentie, zoals die is tot stand gekomen met betrekking tot de onroerende-zaakbelastingen, vernietigd moeten worden indien is komen vast te staan dat de objectafbakening onjuist is. Aangezien het tussen partijen gesloten compromis in wezen de waardering van de onroerende zaken betreft, immers partijen stellen dat het compromis vooral 'taxatietechnische' zaken betreft en niet zozeer 'taxatiejuridische' zaken, en overigens niet is komen vast te staan dat het compromis de objectafbakening uitputtend beoogt te regelen, treft verweerders primaire stelling geen doel.

2.7. De vaste jurisprudentie, waarop het Hof doelt, is door mij beschreven en bekritiseerd in mijn conclusie van heden in de zaak met nr. 34.928. Het gaat niet aan het daarbij gehouden betoog te herhalen en daarom volsta ik thans met een enkel citaat:

3.32.3. Ik meen dat de volgende regel tegemoet komt aan de bezwaren tegen de objectafbakeningsjurisprudentie tot dusverre, zonder dat afbreuk wordt gedaan aan de gerechtvaardigde belangen van de eigenaar of de gebruiker van een onroerende zaak.

Indien een aanslag36 is opgelegd voor een verkeerd afgebakend object, maar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld welk object de aanslag in wezen betreft, kan die aanslag (in bezwaar of beroep) worden gewijzigd in een aanslag voor het juist afgebakende object, met dien verstande dat het bedrag van de aanslag niet mag worden verhoogd.

2.8. Voor een overzicht van de regels met betrekking tot de objectafbakening in de onroerendezaakbelasting tot 1 januari 1997 verwijs ik naar evengemelde conclusie. Met de inwerkingtreding van de Wet WOZ is geen inhoudelijke wijziging beoogd; art. 16 Wet WOZ sluit naadloos aan op art. 220a (oud) Gemeentewet. De wetgever heeft bovendien uitdrukkelijk te kennen gegeven dat hij op het punt van de objectafbakening aansloot bij de toenmalige onroerendezaakbelastingen(5).

2.9. De memorie van toelichting op het ontwerp van de Wet WOZ meldt het volgende omtrent de complexbepaling (art. 16, onder d, Wet WOZ) in de regeling van de objectafbakening:(6)

Complexen, onderdeel d

In onderdeel d is een regeling gegeven voor complexen van gebouwde en ongebouwde eigendommen en van gedeelten daarvan.

De complexbepaling zal veel worden toegepast. Het gaat hier om objecten die bestaan uit twee of meer gebouwde dan wel ongebouwde eigendommen die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren en door één en dezelfde (rechts)persoon worden gebruikt.

Dit is onder meer het geval bij een woning met schuur en tuin, voor zover deze objecten bij dezelfde belanghebbende in gebruik zijn. Het complex omvat dan twee gebouwde eigendommen en één ongebouwd eigendom. Het moge duidelijk zijn dat deze onroerende zaken naar omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Er doen zich evenwel ten aanzien van onroerende zaken ook meer gecompliceerde situaties voor, waarbij niettemin sprake is van een samenstel als bedoeld in onderdeel d. Wij hebben hierbij het oog op fabriekscomplexen en agrarische bedrijven die in beginsel bestaan uit een aantal afzonderlijke onroerende zaken, zoals bij voorbeeld een kantoorgebouw, de produktieruimten, de opslagruimten en de bijbehorende terreinen. Deze onroerende zaken vormen te zamen één onroerende zaak in de zin van onderdeel d, indien is voldaan aan de voorwaarden dat ze bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Deze laatste voorwaarde houdt overigens niet in dat de genoemde onroerende zaken alle op één terrein moeten zijn gesitueerd. Onroerende zaken kunnen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren ondanks het feit dat ze in fysieke zin op afstand van elkaar zijn gelegen, waarbij uiteraard - gelet op onderdeel e - de gemeentegrenzen niet mogen worden overschreden. Aan de hand van de omstandigheden in concrete gevallen zal moeten worden beoordeeld of onroerende zaken bij elkaar horen of niet.

De complexbepaling is ook van toepassing op zelfstandige gedeelten. Wanneer dergelijke gedeelten die naar indeling zijn bestemd om elk als afzonderlijk geheel te worden gebruikt toch gezamenlijk als één geheel worden gebruikt, dan vormen die gedeelten samen één object. Een dergelijk geval kan zich bij voorbeeld voordoen bij woonhuizen die vroeger in twee of meer zelfstandige gedeelten werden gebruikt, doch thans zonder dat de indeling is gewijzigd, als één geheel worden gebruikt.

2.10. De kern van het objectafbakeningsdispuut zit in de onderverdeling door het College van het luchtvaartterrein in zes deelgebieden. Die onderverdeling in deelgebieden is bij het aanwijzen van samenstellen overigens alleen een tussenstap geweest: over de grenzen van die zes deelgebieden heen heeft het College geen samenstellen aanwezig geacht. Belanghebbende is het daarmee niet eens; zij meent dat het luchtvaartterrein als één geheel moet worden gezien dat, nu er volgens haar vier gebruikers van dat terrein zijn aan te wijzen, moet worden verdeeld in vier samenstellen.

2.11. Het Hof heeft de aanpak van het College gebillijkt; het heeft daarbij (in rov. 6.2.3) vooropgesteld dat op het College, ik citeer, nu daaromtrent met belanghebbende geen overeenstemming te bereiken viel, een zeer moeilijke opgave rustte om voor dit omvangrijke en specifieke complex tot een verantwoorde objectafbakening te komen. Het mag dan zo zijn dat belanghebbende daarvan niet onder de indruk is(7), feit is dat een gecompliceerde en unieke locatie als Schiphol niet eenvoudig in een WOZ-beschikking valt te vatten, ook al omdat fouten in de objectafbakening nogal eens fataal kunnen zijn, waarna de lokale fiscus met lege handen staat. Om met Dorknoper te spreken: wij ambtenaren doen ons best en zodoende gaat er veel mis. Het Hof toonde daar begrip voor en ik kan daarin meegaan.

2.12. Van meer gewicht is echter dat het criterium in de complexbepaling dat een samenstel wordt gevormd door die (gedeelten van) eigendommen die naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen. Dat gecursiveerde begrip kwam reeds voor in art. 219a Gemeentewet zoals dat was opgenomen in het oorspronkelijke ontwerp van het wetsvoorstel tot Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen(8). Dat begrip moest het begrip naar maatschappelijke opvatting vervangen, dat op dat moment gehanteerd werd in art. 1, onder a, ten 4°, Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen.

2.13. In de artikelsgewijze toelichting op dat wetsvoorstel wordt daarover het volgende gemeld:(9)

Het begrip <<naar maatschappelijke opvatting>> is daarbij vervangen door <<naar de omstandigheden beoordeeld>>. Vanwege de eenheid van terminologie kan beter de laatstgenoemde term, die ook elders in de wet voorkomt, gebruikt worden. De vervanging van deze term leidt niet tot een inhoudelijke wijziging.

De leden van de V.V.D.-fractie achtten de vervanging van het begrip <<naar maatschappelijke opvatting>> door <<naar de omstandigheden beoordeeld>> (...) juist. Zij vernamen gaarne de mening van de bewindslieden over de vraag of dit begrip hier dezelfde betekenis heeft als elders in de fiscale wetgeving.(10)

Die bewindslieden antwoorden(11):

De vervanging van het begrip <<naar maatschappelijke opvatting>> door het begrip <<naar de omstandigheden beoordeeld>> heeft juist ten doel het oude begrip in overeenstemming te brengen met de terminologie die ter zake elders in de fiscale wetgeving gangbaar is. Dit nieuwe begrip heeft dan ook dezelfde betekenis als elders in de fiscale wetgeving.

Het begrip naar de omstandigheden beoordeeld is uiteindelijk terechtgekomen in art. 220a (oud) Gemeentewet (zie § 2.8). Art. 220a (oud) Gemeentewet week op een aantal punten af van het oorspronkelijk voorgestelde art. 219a. Een en ander is voor deze zaak echter niet van belang.

2.14. Voor de uitleg van het begrip naar de omstandigheden beoordeeld moeten we dus elders te rade gaan. Het bekendste voorbeeld van het gebruik van dat begrip is art. 4, lid 1, AWR, dat de (fiscale) woon- of vestigingsplaats betreft. Maar bestudering van de wetsgeschiedenis, de literatuur en de - uitgebreide - jurisprudentie ter zake van die bepaling zal ons weinig wijzer maken over de inhoud van dat begrip. Evenmin als de bestudering van de wetsgeschiedenis, de literatuur en de jurisprudentie aangaande andere bepalingen waarin dat begrip wordt gebruikt: we hebben immers te maken met een open norm.(12)

2.15. De wetgever heeft bovendien geen enkele indicatie gegeven welke omstandigheden relevant zijn en welke niet. Aangenomen moet worden dat hij dat niet heeft willen doen. De praktijk moet zich er maar mee zien te redden, zo is kennelijk de gedachte. Dat betekent dat het eerst en vooral het bevoegde bestuursorgaan is (te dezen: het College) dat de relevante omstandigheden moet vaststellen en beoordelen.

2.16. Volgens het Hof heeft de gemeente de volgende omstandigheden gehanteerd:

* de afstand tussen de verschillende deelgebieden;

* het verschil in herkenbaarheid en uitstraling van de deelgebieden;

* het verschil in functie en gebruik van de deelgebieden;

* het verschil in bereikbaarheid tussen de deelgebieden.

2.17. Anders dan belanghebbende betoogt(13), heeft het Hof door deze omstandigheden in zijn oordeel te betrekken niet blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent het begrip naar de omstandigheden beoordeeld. In zoverre faalt de klacht derhalve.

2.18. Belanghebbende klaagt(14) voorts dat de laatste twee omstandigheden (functie en gebruik, en bereikbaarheid) geen rol mogen spelen omdat het College deze in de primaire fase van de besluitvorming niet zou hebben gebruikt en ze bovendien in een te laat stadium van de procedure - te weten bij brief van 26 november 1999 - kenbaar heeft gemaakt. Ik kan dat betoog niet bijtreden. Dat het College van de gewraakte omstandigheden pas laat in de procedure expliciet gewag maakt, wil nog niet zeggen dat die omstandigheden in beroep geen rol meer kunnen spelen. Immers, het College mocht "zijn verweer baseren op andere gronden dan die van zijn uitspraak".(15) Van een tardieve stelling is al helemaal geen sprake nu belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak van gemelde brief heeft kunnen kennisnemen en daarop ter zitting van 3 december 1999 heeft kunnen reageren.

2.19. Bezien wij de indeling in zes deelgebieden en de (daaropvolgende) afbakening van de 13 nog in geschil zijnde objecten eens nader. Het Hof heeft tijdens een op 27 oktober 1999 gehouden descente de situatie ter plekke in ogenschouw genomen. De feitenrechter, wiens oordeel over de feitelijke omstandigheden betreffende de objectafbakening in cassatie maar zeer beperkt kan worden getoetst, heeft dus met eigen ogen gezien hoe de wereld die Schiphol heet, eruit ziet. Dat brengt mee dat het mij niet veel moeite kost mijn neiging alles beter te willen weten thans te onderdrukken.

2.20. Is het nu werkelijk zo onbegrijpelijk Schiphol in zes deelgebieden te verdelen? Mrs. Hamer en Meijer hebben ter zitting van 6 december 2000 de Hoge Raad vier kaarten laten zien en overgelegd, die in menig opzicht verhelderend zijn. Mij gaat het thans om de kaart met als onderwerp "sloten/hekken + toegangen". Daarop is het landingsterrein blauw gekleurd en de daartussen en daaromheen liggende andere gedeelten van het luchtvaartterrein geel. Nu kan men het landingsterrein centraal stellen en de rest van het luchtvaartterrein beschouwen als daaraan annex, zoals belanghebbende doet. Maar men kan het landingsterrein ook zien als begrenzing van de deelgebieden, waarbij de overige begrenzing wordt gevormd door de buitenhekken en -sloten en de omliggende wegen, zoals het College doet en het Hof billijkt. Ik meen dat deze verdeling van Schiphol in zes deelgebieden en de - daaropvolgende - aanwijzing van 13 objecten begrijpelijk is.

2.21. In 's Hofs rov. 6.2.3 kan ik - samenvattend - geen redeneerfouten ontdekken. De daarin neergelegde oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en ze zijn verder toereikend gemotiveerd, ook al omdat ze mede zijn gebaseerd op 's Hofs eigen waarneming. Nu het Hof de objectafbakening van het College geheel onderschreef, kon het ten slotte ermee volstaan belanghebbendes andersluidende stelling te verwerpen. Mitsdien faalt klacht I.

2.22. Dat neemt niet weg dat het wellicht ook anders, bijvoorbeeld op de door belanghebbende voorgestane manier, had gekund. Er leiden meer wegen naar Rome, zeker bij een ingewikkeld en uitgestrekt complex als Schiphol. Maar omdat de objectafbakening sterk met de feitelijke omstandigheden is verweven, is er voor de cassatierechter niet veel te toetsen. Dat moet hij overlaten aan het Hof dat zich te dezen op aanvaardbare wijze van zijn taak heeft gekweten.

3. Start- en landingsbanen en parkeerterreinen; openbare (land)weguitzondering

3.1. De vraag is of de start- en landingsbanen en de parkeerterreinen(16) onder de uitzondering van art. 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ vallen. Dit artikel luidt - voorzover hier van belang - als volgt:

1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

a. (...);

d. openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail, een en ander met inbegrip van kunstwerken;

(...).

3.2. Een soortgelijke bepaling was van 1 januari 1995 tot 1 januari 1997 opgenomen in art. 220d, lid 1, onder f, Gemeentewet. Ook dat voorschrift had zijn voorloper: art. 11, lid 1, onder d, Besluit gemeentelijke onroerendezaakbelastingen, welke bepaling was gebaseerd op art. 273, lid 11 (van 1983 tot 1987) en lid 12 (van 1987 tot 1994) gemeentewet en op art. 220, lid 12, Gemeentewet (1994). In alle gevallen ging het - voor zover thans van belang - om openbare landwegen met inbegrip van kunstwerken.

3.3. De geschiedenis van de totstandkoming van de openbare-weg-vrijstelling is uiteengezet in de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, onderdeel Gemeentewet 1994 (hierna: VS LBM Gem.w. 1994), art. 220, aant. 1591. Het ging om een amendement-Van Rossum c.s. op wetsvoorstel 17 653.(17) Dat amendement had vooral betrekking op waterstaatswerken en bevat dan ook geen enkele toelichting op de vrijstelling voor openbare wegen.

3.4. Intussen is wel duidelijk waar de vrijstelling vandaan komt. Immers, tot 1983 werden de gemeenten door de Kroon in het kader van het toen nog bestaande preventieve toezicht als het ware ertoe gedwongen de vrijstelling van (onder meer) openbare land- en waterwegen en banen voor openbaar vervoer per rail in hun belastingverordeningen op te nemen. Gebeurde dat namelijk niet, dan werd aan de verordening de Koninklijke goedkeuring onthouden. Dat blijkt uit een Koninklijk Besluit(18) waarbij aan twee besluiten van de gemeenteraad van Schiedam tot wijziging van de plaatselijke OGB-verordening de goedkeuring werd onthouden. De Kroon overwoog:

dat, hoewel bedoelde onroerende goederen niet behoren tot een categorie goederen, waarvoor krachtens artikel 273, zevende lid, van de gemeentewet, juncto artikel 11 van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, een verplichte vrijstelling geldt, tegen het in de heffing van onroerend-goedbelastingen betrekken van deze onroerende goederen ernstige bedenkingen bestaan.

Naast de feitelijke onmogelijkheid om de waarde in het economisch verkeer te bepalen, voerde de Kroon aan dat er voor de gebruikersbelasting geen gebruiker van de openbare weg zou kunnen worden aangewezen, dat de zakelijk gerechtigde geen genot heeft krachtens zakelijk recht en dat het niet opnemen van de vrijstelling in strijd zou zijn met het algemeen belang.(19)

3.5. De term 'openbare landwegen' is niet gedefinieerd in de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ en evenmin in de daaraan voorafgaande regelingen. Het Hof heeft de term uitgelegd aan de hand van het spraakgebruik en de verkeersopvattingen. Het Hof overwoog:

6.3.2. Naar 's Hofs oordeel zijn de onderhavige start- en landingsbanen geen landwegen. Beoordeeld naar de verkeersopvattingen en naar het spraakgebruik kunnen de banen niet als landwegen worden gekwalificeerd, temeer daar een landweg naar zijn aard een verbinding vormt tussen twee punten over land.

Daarvan is bij start- en landingsbanen geen sprake. De taxibanen en andere verharde banen voor vliegtuigen, met inbegrip van de parkeerplaatsen voor de vliegtuigen, kunnen, nu deze vooral dienstbaar zijn aan de start- en landingsbanen, evenmin als landwegen worden aangemerkt. Daarbij kan in het midden worden gelaten of wordt voldaan aan het vereiste 'openbaar' in artikel 2, aanhef en onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten. Dat de luchthaven een verkeersknooppunt vormt, doet aan voormeld oordeel niet af.

3.6. Mij spreekt het beroep op het spraakgebruik en de verkeersopvattingen niet aan. Dat levert mijns inziens te veel onzekerheden op, die de uitvoeringspraktijk te zeer belasten. Beter (of eigenlijk: juister) is het dunkt mij de Wegenwet tot richtsnoer te nemen(20), zeker nu in de memorie van antwoord op het ontwerp van die wet wordt gemeld:(21)

Eenige leden der Commissie vestigden er de aandacht op, dat, nu in dit wetsontwerp wordt aangegeven, wanneer een weg openbaar is, dit ertoe zal kunnen leiden, dat de burgerlijke rechter en de strafrechter bij de beoordeling van de aan hunne beslissing onderworpen zaken de bepalingen dezer wet tot richtsnoer zullen nemen, wanneer de vraag moet worden beantwoord of een weg openbaar is. Deze opmerking is juist. Wanneer de wettelijke regeling, tot toepassing waarvan de burgerlijke of de strafrechter geroepen wordt, de uitdrukking "openbare weg" gebruikt, zonder dat uit die regeling zelve bepaaldelijk volgt, wat daarin onder "openbare weg' is te verstaan, zal de rechter de bepalingen der Wegenwet betreffende hetgeen onder "openbare weg" moet worden verstaan, toepassen (...).

3.7. Het gaat dus om de vraag of de start- en landingsbanen en de parkeerterreinen openbare wegen zijn in de zin van de Wegenwet. Hennekens schrijft:(22)

Bij het gebruik van de term openbare weg kan misverstand gemakkelijk rijzen. De twee elementen, zowel het begrip 'weg' als het begrip 'openbaar', zijn niet zonder meer duidelijk. In de Wegenwet is 'weg' niet omschreven. Artikel 1 bepaalt slechts wat mede onder wegen wordt verstaan in deze wet en somt dan op 'voetpaden, rijwielpaden, jaagpaden, dreven, molenwegen, kerkwegen en andere verkeersbanen voor beperkt gebruik' alsmede 'bruggen' .Uit deze opsomming kan men overigens enigszins distilleren wat volgens deze wet onder 'wegen' dient te warden verstaan. Daar sprake is van .andere verkeersbanen' geeft de Wegenwet te kennen op 'verkeersbanen' te duiden. Een weg is in de visie van de Wegenwetgever een (gewone) verkeersbaan te land. Verkeersbanen zijn dienstig aan het verloop van het verkeer, zij hebben de functie mogelijkheden te scheppen om zich van de ene naar de andere plaats te begeven. Wegen zijn verkeersbanen te land die tot verbinding van plaatsen dienen, zij dienen het verkeer in de 'lengterichting' (...). Men kan bij een verkeersbaan te land in elk geval denken aan een zodanige wijze van gebruik door gebruikers als in het wegenverkeersrecht is geregeld. De relatie tussen verkeer en weg is in de Wegenwet causaal aanwezig, omdat de weg ten dienste van het verkeer is. Men kan zeggen dat de algemene gebruiksfunctie van de weg tot uitdrukking komt in de verkeersfunctie. Niet relevant is het doel waartoe of de reden waarom aan het verkeer door een weggebruiker wordt deelgenomen (...).

Hier rijst (...) de vraag of al hetgeen in het verkeersrecht geregeld is als object waarvan het verkeer gebruik kan maken ipso facto onder het begrip 'weg' valt of althans onder 'weg' in wegenwettelijke zin te rekenen valt. Een voorbeeld: is een parkeerterrein een 'weg' omdat het verkeersrecht regelingen ter zake van parkeren in het algemeen geeft? Uit jurisprudentie blijkt dat in het verkeersrecht een ruime interpretatie wordt gegeven aan het begrip 'wegen' (...).

Ofschoon deze jurisprudentic licht aanleiding kan geven tot de stelling dat het begrip weg in de Wegenwet eveneens een soortgelijke interpretatie ten deel zou (moeten) vallen, is hier voorzichtigheid geboden. In de verkeersrechtelijke jurisprudentie gaat het om de vraag of strafrechtelijke bepalingen uit het verkeersrecht van toepassing zijn op het gedrag van weggebruikers, waarbij niet primair het begrip weg bepalend is, maar veeleer de samenhang tussen de gedraging als verkeersgedrag en de plaats waar die gedraging heeft plaatsgevonden relevant is. Daarbij speelt een teleologische interpretatie in die zin een rol, dat de reikwijdte van de verkeersregels richtinggevend is voor het van toepassing zijn op allerlei plaatsen die feitelijk voor verkeersgebruik open staan. Daarenboven gaat het om de context waarbinnen die interpretatie geschiedt en de betekenis die aan de daarbij betrokken elementen wordt toegekend. Zo valt erop te wijzen, dat in parkeergarages ook de gebruikelijke verkeerstekens gehanteerd plegen te worden en maatschappelijk het verkeersgedrag op parkeerterreinen en in parkeergarages in het verlengde ligt van het gedrag in het verkeer in het algemeen. Dit kan de rechter er toebrengen en heeft hem er in voorkomende gevallen ook toe gebracht bij de term 'weggebruiker' het begrip weg te plaatsen in de context van het verkeersgedrag. Deze benadering past evenwel niet in het antwoord op de vraag naar het begrip weg in de Wegenwet. De wegenwettelijke weg mag dan causaal verbonden zijn met het verkeer, dit wil niet zeggen dat de jurisprudentie welke uit het verkeersrecht stamt zonder meer bepalend is voor de uitleg van de term 'weg' in de Wegenwet. In de Wegenwet is het begrip weg gerelateerd aan openbaarheid in specifieke zin. In deze wet gaat het om een zaak in civielrechtelijke zin en om de betekenis die een weg heeft ten behoeve van de algemene verkeersfunctie -het zich van de ene plaats kunnen begeven naar de andere - waartoe het openbaarheidselement, de publieke functie, eisen aan het bestaan en voortbestaan van die weg stelt. De samenstelling van 'openbaar' en 'weg' vraagt een daarop afgestemde interpretatie. Hierop richt zich de Wegenwet en hieraan verbindt zij eigen rechtsgevolgen.

Het wezenlijk verschil tussen het verkeersrecht en het wegenrecht is hierin gelegen, dat in het verkeersrecht het gedrag van de weggebruiker voorop staat, terwijl het in het wegenrecht gaat om de juridische status van het object 'weg' zelf, de zorg voor het voldoen aan de communicatiefunctie van die weg en de daaruit voortvloeiende rechtsgevolgen. Dit pleit ervoor de term 'weg' in de Wegenwet niet uit te leggen in het perspectief van het gedrag van gebruikers, maar vanuit het object zelf dat ten behoeve van het 'gewone verkeer' bestemd is. Hiervan uitgaande meen ik te mogen stellen, dat ook al wordt een parkeerterrein in verkeersrechtelijke zin aangemerkt als 'weg', daarmee bepaald niet zonder meer vaststaat dat dit terrein ook in wegenwettelijke zin een weg is. De wegenverkeerswetgeving heeft zich ook niet begeven in regelingen voor parkeerterreinen en -garages, zij heeft zich in het RVV 1990 beperkt tot een omschrijving van 'parkeerhaven of parkeerstrook' en deze omschreven als 'langs de rijbaan gelegen verharding die is bestemd voor stilstaande of geparkeerde voertuigen' (art. 1 sub ab). Daarmee is de door de wetgever gekozen benadering in het verkeersrecht wel in overeenstemming met de wegenwettelijke visie. Dit sluit dan ook aan op de term 'weg' in wegenwettelijke zin die parkeerhavens en parkeerstroken langs een weg evenzeer tot de 'weg' rekent. Die wegenwettelijke term gaat evenwel niet op voor van bijzondere aard zijnde en als inrichtingen te kwalificeren parkeerterreinen en parkeergarages.

Hennekens vervolgt:(23)

Het tweede element dat nog bespreking behoeft, is de betekenis van 'openbaarheid' in de samenstelling met weg. (...). Een belangrijk verschil is gelegen in de verkeersrechtelijke en wegenwettelijke openbaarheid. (...). De Wegenverkeerswet is van toepassing op alle voor het verkeer openstaande wegen. De feitelijke situatie is dus in het verkeersrecht bepalend voor de vraag of een 'openstaat'. In het taalgebruik spreekt men dan eveneens van een 'openbare weg'. Voor het wegenrecht ligt dit evenwel wezenlijk anders. Niet het feitelijk openstaan van de weg, doch het rechtens bestemd zijn tot openbaarheid van een weg is doorslaggevend om van een openbare weg in wegenwettelijke zin te mogen spreken. In d Wegenwet gaat het om de juridische positie van de weg, in het verkeersrecht daarentegen om de feitelijke en is die juridische positie irrelevant.

Wel is het zo dat een weg door gewoonte juridisch openbaar kan worden(24) of juist kan ophouden dat te zijn. Zoals mijn ambtsvoorganger Van Asch van Wijck in zijn conclusie voor HR 22 juli 1947, NJ 1947, 453, al opmerkte:

De openbaarheid in de Wegenwet is, wat ik zou willen noemen, een juridische openbaarheid, geen feitelijke openbaarheid; die feitelijke openbaarheid kan leiden onder de in art. 4 der Wegenwet vermelde omstandigheden, tot de juridische openbaarheid van de weg en andersom, de niet-feitelijke openbaarheid gedurende dertig jaren doet de juridische openbaarheid ophouden (art. 7 lid 1 sub I dier wet).

3.8. Op grond van art. 4, lid 1, Wegenwet is een weg openbaar:

I. wanneer hij, na het tijdstip van dertig jaren vóór het in werking treden van deze wet, gedurende dertig achtereenvolgende jaren voor een ieder toegankelijk is geweest;

II. wanneer hij, na het tijdstip van tien jaren vóór het in werking treden van deze wet, gedurende tien achtereenvolgende jaren voor een ieder toegankelijk is geweest en tevens gedurende dien tijd is onderhouden door het Rijk, eene provincie, eene gemeente of een waterschap;

III. wanneer de rechthebbende daaraan de bestemming van openbaren weg heeft gegeven.

In leden 2 en 3 van art. 4 Wegenwet is een uitzondering gegeven op de voorwaarden waaronder een weg door gewoonte openbaar wordt. In art. 5 Wegenwet zijn nadere voorwaarden gegeven waaronder de bestemming tot openbaarheid van een weg mogelijk is, terwijl in de overige artikelen van Hoofdstuk II van de Wegenwet (art. 6 tot en met art. 12) de openbaarheid van wegen nader wordt uitgewerkt.

3.9. Wat betreft de parkeerterreinen heeft het Hof - in cassatie onbestreden - vastgesteld:

5.6. (...). Het gaat (...) om de parkeergelegenheden in het kader van het zogenoemde 'kort-parkeren' en 'lang-parkeren'. Het betreft met slagbomen afgezette parkeervoorzieningen, waar tegen betaling dan wel met een parkeervergunning kan worden geparkeerd. (...).

En:

6.4.4. (...).

De parkeervoorzieningen zijn in casu door belanghebbende speciaal gebouwd en aangelegd ten behoeve van parkeren, en niet ten behoeve van het verkeer over de openbare weg als zodanig. (...).

3.10. Deze vaststellingen nopen mij tot het oordeel dat de parkeerterreinen niet tot de openbare weg in de zin van de Wegenwet behoren.(25) Het gaat hier niet om een weg, dat wil zeggen om een verkeersbaan die dienstig is aan het verloop van het verkeer. De parkeerterreinen hebben niet de functie om voor verkeersdeelnemers mogelijkheden te scheppen zich te begeven van de ene naar de andere plaats. Het gaat hier om inrichtingen en niet om wegen. De vergelijking met parkeerplaatsen op en langs de openbare weg - die wel zijn vrijgesteld of uitgezonderd - gaat niet op, aangezien dergelijke parkeerplaatsen deel uitmaken van de openbare weg en dus in het voor dergelijke wegen geldende regiem delen; het gaat hier dus niet om gelijke gevallen.

3.11. Mitsdien faalt klacht III.

3.12. Voor de start- en landingsbanen geldt het volgende. De juridische status van het luchtvaartterrein zal in de eerste plaats door de Luchtvaartwet (en aanverwante regelingen) worden bepaald, maar ik wil wel aannemen dat tot het luchtvaartterrein wegen kunnen behoren die onder het regiem van de Wegenwet vallen. Ik zie echter niet in hoe men kan volhouden dat start- en landingsbanen wegen zouden zijn. Zij vormen slechts begin- en eindpunt van een verkeersroute die zich per definitie in het luchtruim bevindt en niet op het land. Die banen kunnen reeds daarom niet als openbare weg worden aangemerkt.

3.13. Belanghebbende heeft ook nog een beroep gedaan op de ratio (doel en strekking) van de openbare-weg-uitzondering, evenwel tevergeefs. Probleem is immers dat die uitzondering in het desbetreffende amendement niet van een ratio is voorzien (zie §3.3).(26) Ook in de overwegingen van de Kroon in het KB-Schiedam (zie § 3.4) kan ik geen werkelijke ratio ontdekken. Dus kan men alleen constateren dat de wetgever (en in zijn voetspoor de regelgever) - om welke redenen dan ook - land- en waterwegen en spoorbanen wel heeft willen vrijstellen maar start- en landingsbanen niet.

3.14. Voorts heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Ook dat beroep faalt aangezien de wet- en regelgever in een vliegveld enerzijds en in andere verkeersbanen als wegen en spoorbanen anderzijds kennelijk geen gelijke gevallen heeft gezien en ook niet heeft behoeven te zien.

3.15. In dit verband verdient opmerking dat de regering in de Nota inzake de werking van de OGB(27) te kennen heeft gegeven dat ook in andere gevallen een uniforme vrijstelling wenselijk zou zijn. Daarbij is onder meer gedacht aan vrijstelling van vliegvelden. Aan deze opvatting kan echter geen gewicht worden toegekend aangezien de Nota enkel heeft geleid tot twee ronden schriftelijke vragen van de Tweede Kamer. Tot een openbare behandeling is het niet gekomen als gevolg van de instelling van de Commissie tot herziening van het belastinggebied van gemeenten en provincies (Commissie-Christiaanse) waardoor zij werd achterhaald.(28)

3.16. Klacht II stuit op het voorgaande af.

4. Set-aside-gronden en braakliggende gronden; cultuurgronduitzondering

4.1. Om de start- en landingsbanen, taxibanen en platforms ligt 7.436.930 m2 grond, welke behoort tot het samenstel Schiphol-Centrum 9561. De onderverdeling daarvan is als volgt:

i. landbouw/cultuurgrond4.000.000 m2

ii. set-asidegrond2.480.000 m2

iii. braakliggende grond31.840 m2

iv. overige grond925.090 m2

In klacht IV herhaalt belanghebbende haar voor het Hof gehouden betoog dat de waarde van de sub ii en iii bedoelde gronden - net als die van de sub i bedoelde gronden - onder de cultuurgronduitzondering van art. 2, lid 1, onder a, Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ valt en dus bij de waardering buiten aanmerking moet blijven.(29) Ook in dit kader beroept belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel.

4.2. Art. 2 van deze Uitvoeringsregeling luidt:

1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

a. ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond, voor zover die niet de ondergrond vormt van gebouwde eigendommen;

(...)

2. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt onder landbouw verstaan landbouw in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Pachtwet.

4.3. De set-aside-regeling berust op een EG-Verordening(30) en heeft als doel de overproductie in de landbouw terug te dringen. De grondeigenaar krijgt een vergoeding voor het uit productie nemen van landbouwgrond.

4.4. Aan de set-aside-regeling is uitvoering gegeven in de Beschikking ter zake van het uit productie nemen van bouwland van de minister van Landbouw en Visserij.(31) Deze Beschikking luidt - voorzover hier van belang -:

Artikel 2

Ter bevordering van het uit produktie nemen van bouwland kan de minister (...) op aanvraag een bijdrage verlenen.

Artikel 3

1. De bijdrage kan slechts worden verleend aan (...) rechtspersonen, indien:

a. zij als bedrijfshoofd op het tijdstip van indiening van de aanvraag voor eigen risico als eigenaar (...) een landbouwbedrijf exploiteren met als zodanig in gebruik zijnde bouwland;

b. (...).

Artikel 4

1. Een bijdrage kan slechts worden verleend indien de aanvrager zich ertoe verplicht om gedurende een periode van vijf jaren (...) bouwland uit produktie te nemen en te houden.

2. (...).

Artikel 6

Het uit produktie nemen van bouwland dient te geschieden door:

- braaklegging, met mogelijkheid van vruchtwisseling;

- (...).

4.5. De Beschikking is als volgt toegelicht:

De door braaklegging uit produktie genomen grond dient met een groenbemester te worden bebouwd. Deze groenbemester mag niet voor veevoeder- of commerciële doeleinden worden gebruikt. Een dergelijk gebruik is onverenigbaar met de voorwaarde dat de grond aan de landbouwproduktie moet worden onttrokken. (...).

De begunstigde heeft (...) bij braakligging zonder vruchtwisseling de keus de groenbemester onder te werken of te laten staan. Het is hem echter niet toegestaan de groenbemester te maaien en alsnog te commercialiseren.

Om controletechnische redenen is wel een verplichting tot onderwerking opgenomen bij vruchtwisseling. (...).

4.6. De aanvraag van belanghebbende om een bijdrage in het kader van de set-aside-regeling is bij beschikking van 10 november 1992 gehonoreerd.(32) De looptijd van de beschikking is van 15 september 1992 tot 16 september 1997; zij gold dus op de waardepeildatum (1 januari 1995).

4.7. Volgens het Hof zijn set-aside gronden weliswaar landbouwgronden, doch is geen sprake van een bedrijfsmatige exploitatie van deze gronden:

6.5.2. Belanghebbende stelt dat (...) de waarde van de set-aside grond buiten aanmerking moet blijven, aangezien weliswaar het bouwland uit productie wordt genomen, doch groenbemester wordt geplant, welke door de landbouwer moet worden onderhouden. Voorts gaat het om, zoals belanghebbende onweersproken heeft gesteld, regelmatig wisselende gedeelten van het landbouwareaal, zodat de grond het karakter van cultuurgrond behoudt.

Verweerder stelt dat de set-aside grond niet bedrijfsmatig als cultuurgrond wordt geëxploiteerd, en dat de waarde ervan mitsdien niet buiten aanmerking kan worden gelaten.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende. De bemesting en het onderhoud waarvan bij de set-aside grond kennelijk sprake is, brengen niet met zich dat de grond bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd. Dat het gaat om regelmatig wisselende gedeelten van het landbouwareaal, doet daaraan niet af, nu de toestand op de peildatum beslissend is.

Voorzover de stelling van belanghebbende inhoudt dat het tegen vergoeding uit de productie nemen van bouwland op zichzelf reeds bedrijfsmatige exploitatie vormt, verwerpt het Hof die stelling, omdat zulks geen bedrijfsmatige exploitatie is in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten.

4.8. Uit art. 2 van meerbedoelde Uitvoeringsregeling kunnen de volgende voorwaarden worden gedestilleerd, waaraan moet worden voldaan om een succesvol beroep op de cultuurgronduitzondering te kunnen doen:

1. er is sprake van cultuurgrond;

2. er is sprake van bedrijfsmatige exploitatie;

3. de exploitatie vindt plaats in het kader van de landbouw.(33)

De jurisprudentie van de landbouwvrijstelling in de inkomstenbelasting(34) is van belang voor de uitleg van de cultuurgronduitzondering van de Wet WOZ. Immers bij de invoering van een facultatieve vrijstelling voor cultuurgronden werd in de memorie van toelichting opgemerkt:(35)

Met betrekking tot de (...) uitzondering voor cultuurgronden, die bedrijfsmatig geëxploiteerd worden ten behoeve van de land- of bosbouw, merken de ondergetekenden op dat het begrip landbouw in dezelfde zin dient te worden opgevat als voor de heffing van de inkomstenbelasting het geval is.

De landbouwvrijstelling van de Wet WOZ heeft echter wel een ruimer bereik dan de vrijstelling voor de inkomstenbelasting.(36) Dat komt door het aannemen van een amendement(37) op wetsvoorstel 9538, als gevolg waarvan destijds aan art. 273 gemeentewet een lid werd toegevoegd met dezelfde inhoud als thans het tweede lid van art. 2 Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ. Dit amendement had tot gevolg dat elk stuk cultuurgrond dat (pluim)veehouders aanwenden in hun bedrijf, in de vrijstelling (uitzondering) deelt.(38) Voor het onderhavige geval heeft deze verruiming echter geen betekenis.

4.9. Tuinte schrijft over de toepassing van de landbouwvrijstelling voor de inkomstenbelasting in het kader van de set-aside-regeling: (39)

Zowel de bijdragen uit hoofde van de set-aside-regeling als de steunregeling (Mac Sharry) behoren tot de winst uit onderneming in de zin van artikel 7 Wet IB 1964. Voor de toepassing van de landbouwvrijstelling dient het volgende te gelden.

Het land dat braak ligt (braakland) blijft in fiscaalrechtelijke zin deel uitmaken van - en behoren tot - het landbouwbedrijf. Dit is anders dan in BNB 1964/83, waar het braakland volledig ongeschikt was als cultuurgrond en bovendien van stonde af aan (na aankoop) bestemd was om te worden verkocht voor niet-agrarische doeleinden. Het 'huidige' braakland blijft echter potentieel geschikt tot het voortbrengen van tot het plantenrijk behorende produkten. Sterker nog, circa 90% van de braakgelegde grond wordt aangewend voor de teelt van groenbemestingsgewassen. Kortom, de braakgronden verliezen niet hun karakter van landbouwgrond.

Bovendien worden de gronden gedurende de braakligging niet aangewend buiten de eigen ondernemingssfeer, zoals bijvoorbeeld wel het geval is bij verpachting (exploitatie door een derde). De feitelijke beoefening van de landbouw (BNB 1960/203) behelst bij braakligging een zekere mate van 'niets doen'. Dit laatste houdt echter wel rechtsreeks verband met de exploitatie van (het overige deel van) het landbouwbedrijf.

Conclusie: het wezen van de landbouwvrijstelling wordt niet aangetast door enige braakleggingsverplichting. Ook braakland wordt aangewend binnen het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf.

4.10. Toegespitst op het onderhavige geval is het zo dat de cultuurgronduitzondering betrekking heeft op ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond. Essentieel in de set-aside-regeling is dat bouwland, dat is dus landbouwgrond, voor ten minste vijf jaar uit productie wordt genomen en gehouden. Dergelijke cultuurgrond wordt dus niet meer ten behoeve van de landbouw bedrijfsmatig geëxploiteerd.(40) 's Hofs oordeel in rov. 6.5.2 is dus juist. Derhalve faalt klacht IV, onder a.

4.12. Ten aanzien van de braakliggende gronden overweegt het Hof:

6.5.4. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de - voedingsarme - braakliggende grond, welke voor korte tijd in het kader van het agrarische productieproces braak wordt gelegd eveneens als cultuurgrond moet worden aangemerkt.

Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat er op de peildatum geen sprake van was dat de grond tijdelijk niet als cultuurgrond in gebruik was, en dat ook niet aannemelijk was dat de grond binnen afzienbare tijd bedrijfsmatig als cultuurgrond zou worden geëxploiteerd. De stelling van belanghebbende wordt verworpen. Naar 's Hofs oordeel had de grond op de peildatum zijn karakter van cultuurgrond verloren.

4.13. Daartegen richt zich klacht IV, onder b, evenwel tevergeefs. 's Hofs oordeel, dat berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk.

5. Slotsom

Ik kom tot de slotsom dat geen van de klachten I tot en IV tot cassatie kan leiden.

6. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van de klachten I tot en met IV.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 NTFR 2000/597 m.n. J.F. Kastelein, Futd 2000-0619, Belastingblad 2000, blz. 347.

2 Noot 4 op blz. 11 van de pleitnotities van belanghebbende.

3 HR 15 juli 1987, BNB 1987/275 (NS/Woerden).

4 Vgl. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 25.

36 (nummering van die conclusie) Voor aanslag kan (...) steeds beschikking worden gelezen.

5 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 13/14 en blz. 41.

6 Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 43.

7 Subklacht iii.

8 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 2, blz. 3.

9 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 69.

10 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 6, blz. 14.

11 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 21.

12 Zie ook L.A. de Blieck c.s., Algemene wet inzake rijksbelastingen, 1999, blz.70.

13 In de algemene klacht; vervolgens (met name) uitgewerkt in de subklachten i, iv en vi.

14 Subklacht vii.

15 P. Meyjes, J. van Soest, J.W. van den Berge, J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 1997, blz. 96 (onder verwijzing naar vele arresten).

16 In navolging van het Hof bedoel ik daarmee de parkeergelegenheden in de open lucht en de parkeergarages.

17 Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10, onderdeel I.

18 KB van 5 december 1977, nr. 7, V-N 1978, blz. 206 (zie tevens V-N 1978, blz. 56). In V-N 1977, blz. 1182, staan de Kamervragen opgenomen die tot het KB hebben geleid.

19 Vgl. verder nog de Informatieve notitie vrijstelling OZB van de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Kamerstukken II 1999/00, 26 800 B, nr. 9, § 4.6.

20 Zo ook J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerendezaakbelastingen, 1997, blz. 148/149. Anders dan hij meent, staat HR 7 december 1983, BNB 1984/19 (Waalbrug bij Tiel) daaraan niet in de weg. De Waalbrug vormde een kunstwerk dat als verbinding tussen twee openbare wegen aan die wegen dienstbaar was en kon dus delen in de vrijstelling. Uit dat arrest kan alleen worden afgeleid dat kunstwerken zelf niet openbaar hoeven te zijn om te worden vrijgesteld. Het zegt niets over de vraag of de Wegenwet hier zou moeten worden toegepast.

21 Kamerstukken II 1928/29, 75, nr. 2, blz. 1. Dat de wetgever hier slechts de strafrechter en de burgerlijke rechter noemt en niet ook de belastingrechter, lijkt mij niet relevant. Er is geen enkele reden waarom niet ook de belastingrechter in een voorkomend geval aan de oproep van de wetgever gehoor zou geven.

22 H.Ph.J.A.M. Hennekens, Openbare zaken naar publiek- en privaatrecht, tweede druk 2001, blz. 96/99.

23 A.w., blz. 101.

24 Hennekens a.w., blz. 28 e.v.

25 Dat neemt niet weg dat parkeerterreinen in andere gevallen wel tot de openbare weg zouden kunnen worden gerekend; dat blijkt immers uit HR 7 april 2000, NJ 2000, 652.

26 Dat blijkt duidelijk uit de wetsgeschiedenis die op heldere en systematische wijze is uiteengezet in VS LBM Gem.w. 1994, art. 220, aant. 1401-1460.

27 Kamerstukken II 1978/79, 15 439, nr. 1-2.

28 Zie VS LBM Gem.w. 1994, art. 220, aant. 1452, onder d.

29 Vgl. ook hier de Informatieve notitie vrijstelling OZB van de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Kamerstukken II 1999/00, 26 800 B, nr. 9, § 4.1.

30 Vo. (EG) nrs. 797/1985 en 1094/1988.

31 Stcrt. 17 augustus 1988, nr. 158.

32 Deze beschikking is als bijlage 18 gevoegd bij het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.

33 M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma, G.I. Sheer-Mahomed, Gemeentelijke belastingen, tweede druk, 1999, blz. 120.

34 Art. 3.12. Wet IB 2001 (en voorheen art. 8, lid 1, onder b, Wet IB 1964).

35 Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, blz. 23.

36 J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerendezaakbelastingen, vierde druk 1997, blz. 138.

37 Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 33.

38 Vgl. VS LBM Gem.w. 1994, art. 220, aant. 1501.

39 G.H.J. Tuinte, De Landouwvrijstelling, 5e druk 1993, blz. 64

40 Daaraan doet niet af dat de cultuurgrond blijft behoren tot het ondernemingsvermogen van de exploitant van het landbouwbedrijf en die grond dus (mogelijk) onder de landbouwvrijstelling blijft vallen, zoals Tuinte betoogt.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 35.987

Derde Kamer B

Wet WOZ

1997-2001

Aanvullende conclusie van 28 februari 2003 inzake:

N.V. X

tegen

HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN DE GEMEENTE HAARLEMMERMEER

1. Inleiding

1.1. Op 10 augustus 2001 nam ik mijn conclusie in deze zaak. Ik concludeerde tot ongegrondverklaring van de klachten I tot en met IV; de overige klachten liet ik onbesproken. Belanghebbende heeft op 24 augustus 2001 op de conclusie gereageerd. Op verzoek van belanghebbende is klacht I op 10 februari 2003 andermaal mondeling toegelicht; beide partijen hebben hun standpunten doen bepleiten.

1.2. Dat tweede pleidooi geeft mij aanleiding nog wat nader in te gaan op de problematiek van de objectafbakening, in die zin dat ik de aandacht wil vestigen op het bestuursrechtelijke karakter van een WOZ-beschikking en op de juridisch-technische systematiek van de voorbereiding en de totstandkoming van zo'n beschikking, zulks omdat belanghebbende ervan blijk heeft gegeven dat karakter en die systematiek te miskennen.

1.3. Voorts wil ik van de gelegenheid gebruikmaken na te gaan wat er moet gebeuren indien klacht I, anders dan ik heb betoogd, wel doel treft en het hof waarnaar de zaak dan zal moeten worden verwezen, tot het oordeel komt dat de objectafbakening (geheel of gedeeltelijk) onjuist is geweest.

2. Bestuursrechtelijk kader

2.1. Tot 1 januari 1998 bepaalde art. 22, lid 1, in verbinding met art. 1, lid 2, Wet WOZ dat het college van burgemeester en wethouders de waarde van de onroerende zaak vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking.(1) Het gaat hier om een bevoegdheid die van ambtswege bestaat en waaraan - behoudens in enkele hier niet ter zake doende gevallen(2) - geen aanvraag van een belanghebbende vooraf gaat. Het College stelde dus ambtshalve de onderhavige waardebeschikkingen vast.

2.2. Tegen dergelijke rechtsvaststellende beschikkingen staan bezwaar en beroep open. In bezwaar heroverweegt het bestuursorgaan zijn besluit en in beroep toetst de fiscale bestuursrechter de rechtmatigheid van het (heroverwogen) besluit. Dat laatste is belangrijk, omdat daarin tot uitdrukking komt het verschil met de taak van de civiele rechter in een verzoekschriftprocedure, waarin deze op verzoek van een belanghebbende de inhoud vaststelt van de tussen de verzoeker en de gerekwestreerde bestaande of te creëren rechtsbetrekking. Kortom, bestuursrechtelijk toetsen versus civielrechtelijk vaststellen.

2.3. Op de studiemiddag van de Vereniging voor bestuursrecht (VAR), die op vrijdag 28 maart a.s. is gepland, zal worden gedebatteerd over een rapport van een commissie uit de VAR, waaruit ik citeer:(3)

a. Geen rechtsvaststelling maar toetsing

(...). De burgerlijke rechter beslecht een geschil tussen partijen door hun onderlinge rechtsbetrekking bindend vast te stellen. Het typische van het bestuursrecht is dat één van de partijen, het bestuursorgaan, zelf eenzijdig (een deel van) zijn rechtsbetrekking tot zijn wederpartij kan vaststellen door daarover een besluit te nemen. De bestuursrechter toetst vervolgens of het bestuursorgaan de rechtsbetrekking correct heeft vastgesteld. Bij een ontkennend antwoord kan hij slechts bij uitzondering zelf de rechtsbetrekking vaststellen door te bepalen dat zijn uitspraak in de plaats treedt van het bestreden besluit (art. 8:72, vierde lid, Awb). In de meeste gevallen moet hij volstaan met vernietiging van het bestreden besluit en terugwijzing naar het bestuur.

Dit houdt verband met de ten onzent heersende opvatting over de scheiding der machten, die meebrengt dat de rechter de beleids- en beoordelingsvrijheid van het bestuur moet respecteren, maar heeft in veel gevallen ook een praktische achtergrond: de rechter mist soms de deskundigheid - en de tijd! - om te beoordelen welke voorschriften precies aan een vergunning moeten worden verbonden e.d..

Een en ander is overigens niet onomstreden en wordt in de praktijk wel gerelativeerd. In het belastingrecht stelt de rechter na vernietiging van een aanslag als regel wel zelf de belastingschuld van appellant vast. Dit houdt verband met de opvatting - fictie? - dat de belastingschuld rechtstreeks en objectief uit de wet voortvloeit, zodat de aanslag als het ware een declaratoir karakter heeft. De jarenlange praktijk in milieugeschillen leert voorts, dat de praktische problemen bij het formuleren van vergunningvoorschriften e.d. overkomelijk zijn als de rechter over voldoende deskundige adviseurs kan beschikken. Maar ook daar heeft de rechter uiteindelijk om principiële redenen een zekere beoordelingsvrijheid voor het bestuur erkend.(...)

Eén verschil blijft echter bij alle relativering overeind. Het bestuursrechtelijk proces gaat niet over de toewijsbaarheid van eisers vordering, maar over de geldigheid van het bestreden besluit. Dit heeft ingrijpende gevolgen. Zowel het toetsingskader als de uitspraakbevoegdheden van de bestuursrechter zijn toegesneden op de toetsing van besluiten.(...) De bestuursrechter die een beroep tegen de weigering van huursubsidie behandelt, vraagt zich in eerste instantie niet af of eiser recht heeft op huursubsidie. Hij vraagt zich af of het weigeringsbesluit voldoet aan de daaraan gestelde, deels formele, eisen. Als het antwoord ontkennend is, stelt hij dus ook niet vast dat eiser recht heeft op huursubsidie, maar vernietigt hij het weigeringsbesluit, met als gevolg dat het bestuur opnieuw moet beslissen over eisers recht op huursubsidie.

Deze gerichtheid op het besluit werkt door in het procesrecht. Artikel 8:69 Awb geeft de eiser meer invloed op de omvang van het geschil dan hij vroeger had, maar deze invloed wordt nog altijd begrensd door het bestreden besluit. Eiser kan binnen de grenzen van dit besluit het geschil beperken, maar hij kan het niet uitbreiden tot buiten de grenzen van het bestreden besluit.(...)

(...).

En voorts:(4)

Het huidige Awb-procesrecht is sterk gericht op besluiten. Historisch gezien is dit begrijpelijk. Van oudsher wordt - overigens niet alleen in Nederland - bevoegdheidscontrole als een kerntaak van (gespecialiseerde) bestuursrechters gezien. Het bestuur reguleert het maatschappelijk leven door middel van besluiten. Door die besluiten wordt, vaak op basis van een nadere belangenafweging in concreto, invulling gegeven aan doelgebonden wetten. Het voorbereiden, nemen en uitvoeren van besluiten (in de zin van de Awb) behoort tot de verantwoordelijkheid van een bestuursorgaan. Staatsrechtelijk is deze verantwoordelijk essentieel omdat door middel van het nemen van besluiten juridisch éénzijdig de rechtspositie van een (ander) rechtssubject (nader) wordt bepaald.

Juridisch éénzijdig omdat een ander rechtssubject onder omstandigheden een (grote) feitelijke invloed kan hebben op de inhoud van het besluit. Dit kan er echter niet aan afdoen dat alleen door middel van een rechtshandeling van het bevoegde bestuursorgaan de in geding zijnde rechtspositie kan worden bepaald. Het gaat bij het nemen van besluiten om een vorm van publiekrechtelijke rechtsvorming. De wetgever heeft - om uiteenlopende redenen - geen kans gezien om de juridische vormgeving van het algemeen belang tot in detail te regelen en deze taak toegekend, overgedragen of overgelaten aan een of meer bestuursorganen.

Aangezien het om publiekrechtelijke rechtsvorming ter behartiging van het algemeen belang gaat constitueert een publiekrechtelijke rechtshandeling objectief recht. Met het objectiefrechtelijke karakter van besluiten hangt nauw samen dat de actietermijnen (beroepstermijnen) in het traditionele bestuursprocesrecht (het vernietigingsberoep) veel korter zijn dan in het burgerlijk recht. Na het verstrijken van de actietermijn mag immers geen onzekerheid meer bestaan over de inhoud van het geldende objectieve recht.

Bij het theoretische gegeven dat het nemen van besluiten (in de zin van de Awb) een vorm van publiekrechtelijke rechtsvorming inhoudt past niet alleen het instituut van de korte actietermijn, maar ook de gedachte dat de rechter om staatsrechtelijke redenen terughoudendheid past. Deze komt procesrechtelijk hierin tot uitdrukking dat:

- het voorwerp van het geschil van rechtswege is gegeven en in essentie het besluit betreft; de aanleggende partij heeft het derhalve niet in de hand het object van geschil anders te omschrijven dan het genomen besluit (als buitengrens); in het burgerlijk recht is dat wezenlijk anders;

- de rechter in beginsel tot taak heeft het bestreden besluit te beoordelen zoals het destijds genomen is op grond van de feiten en omstandigheden, zoals die toen waren, en op grond van het toen geldende recht;

- de rechter bij de toepassing van het recht de door de wetgever gelaten keuzevrijheid (discretionaire ruimte) zoveel als mogelijk dient te respecteren;

- in geval van onrechtmatigheid van het bestreden besluit, het beroep gegrond moet worden verklaard en het bestreden besluit dient te worden vernietigd, waarna, in voorkomend geval, een nieuw besluit dient te worden genomen met inachtneming van de rechterlijke uitspraak;

- de rechter in beginsel niet tot taak kan hebben de inhoud van het besluit bindend vast te stellen wanneer het bestuur nog rechtens meer dan een besluit zou kunnen nemen; ook hierin openbaart zich een karakteristiek verschil met het burgerlijk recht; daarin bepaalt de rechter immers bindend de rechtsbetrekking tussen partijen (daadwerkelijke geschilbeslechting) en hij kan en moet dat ook doen omdat de rechter het vaststellen van die rechtsbetrekking niet heeft opgedragen aan een ander orgaan van de overheid.

- tenslotte past daarbij dat de bestuursrechter een onrechtmatig besluit vernietigt met dien verstande dat deze vernietiging inhoudt dat aan dat besluit met terugwerkende kracht de rechtsgevolgen worden ontnomen. Dit oordeel werkt jegens een ieder.

2.4. Bij de besluitvorming komt aan het bestuursorgaan in feitelijk opzicht een zekere beoordelingsvrijheid toe, ook in die gevallen waarin het - zoals te dezen - gaat om een gebonden beschikking. Nadat het College de relevante feiten had verzameld, stelde het de onderhavige WOZ-beschikkingen vast. Met deze publiekrechtelijke rechtshandelingen gaf het invulling en inhoud aan de uit de wet voortvloeiende rechtsbetrekking(en) met belanghebbende. Met dat bestuursrechtelijke karakter van de WOZ-beschikkingen moet de toetsende rechter rekening houden; het Hof deed dat.

3. Objectafbakening

3.1. In § 3.27 van mijn conclusie voor HR 27 september 2002, BNB 2002/376, heb ik uiteengezet welke stappen moeten worden gezet om in het kader van de vaststelling van een WOZ-beschikking te komen tot een juiste objectafbakening. Het komt mij geraden voor die paragraaf hier aan te halen:(5)

3.27.1. De Waarderingskamer beschrijft in de Waarderingsinstructie 1995 de drie stappen die moeten worden genomen om te komen tot een juiste objectafbakening.

Deze afbakening vindt plaats in drie stappen.

Eigendom

Het uitgangspunt voor de objectafbakening vormt het eigendom. Volgens de Wet WOZ wordt gesproken van een gebouwd of een ongebouwd eigendom. De ondergrond van een gebouwd eigendom wordt doorgaans ook als gebouwd eigendom aangemerkt.

Splitsing in zelfstandig gedeelte

De tweede stap in de objectafbakening is het eventueel splitsen van een eigendom in gedeelten die blijkens hun indeling zijn bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. (...).

Het vormen van een samenstel, complex

De derde stap in de objectafbakening wordt gevormd door het eventueel samenvoegen tot een complex van eigendommen of van, als zelfstandige eenheden bruikbare (en ook zodanig gebruikte), gedeelten van eigendommen.

3.27.2. Aanmerkelijk gedetailleerder is Kruimel:

De toepassing van de in artikel 16 Wet WOZ gegeven regels leidt tot het volgende stappenplan bij de objectafbakening:

a. onroerende zaken zijn in één gemeente gelegen en nimmer in twee of meer gemeenten (...);

b. tot het belastingobject behoren uitsluitend zaken van één zakelijk gerechtigde (...);

c. een onroerende zaak kan bestaan uit een gebouwd eigendom (...);

d. een onroerende zaak kan bestaan uit een ongebouwd eigendom (...);

e. een onroerende zaak kan bestaan uit een zelfstandig gedeelte van een gebouwd eigendom of ongebouwd eigendom (...);

f. een onroerende zaak kan bestaan uit een samenstel (of complex) van gebouwde eigendommen, ongebouwde eigendommen en/of zelfstandige gedeelten (...).

In de praktijk is het van belang dat de analyse van onroerend goed voor de afbakening van het belastingobject plaatsvindt in de hier aangegeven volgorde van a naar f. Daarmee kan worden voorkomen dat een onjuiste objectafbakening tot stand komt.

3.27.3. Het "Rotterdamse" Compendium brengt een wat andere volgorde aan dan Kruimel:

Als we de objectafbakeningsregels op een rij zetten, komen we tot het volgende stappenplan. Gestart wordt met het beoordelen van de zakelijkgerechtigdesituatie. Een goede indicatie kan worden verkregen met een recherche van de kadastrale percelen. Een onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet WOZ omvat in beginsel niet meer dan één kadastraal perceel. Echter als twee (aangrenzende) eigendommen dezelfde genothebbende krachtens eigendom bezit of beperkt recht hebben, dan zijn deze percelen één eigendom.

Daarna dient te worden bepaald of het eigendom gebouwd of ongebouwd is. (...).

Vervolgens wordt gekeken of de diverse eigendommen dienen te worden gesplitst in gedeelten die blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat gezocht dient te worden naar de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid, aangezien de gebruiker van slechts deze eenheid niet dient te worden betrokken in de belastingheffing van gedeelten van een eigendom die hij niet gebruikt.

Deze zelfstandige eenheid moet voldoen aan een aantal vereisten (...).

Indien de dan afgebakende eenheden in gebruik zijn bij dezelfde belastingplichtige en, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren, dienen deze vanwege doelmatigheid weer samengevoegd te worden tot een samenstel (complex).

Ten slotte dient te worden onderzocht of het afgebakende object geheel of gedeeltelijk binnen de gemeentegrens ligt. Indien het object in meer dan één gemeente ligt, wordt het deel dat binnen de gemeentegrens is gelegen als één onroerende zaak aangemerkt. Bij de waardering van het complex wordt wel over de gemeentegrenzen heen gekeken: het totale object wordt gewaardeerd en de waarde wordt naar evenredigheid in de belastingheffing van de desbetreffende gemeenten betrokken.

3.27.4. Het valt op dat stap a van Kruimel in het Compendium niet als eerste maar als laatste stap wordt gezet omdat het object eerst als één geheel moet worden gewaardeerd en vervolgens een evenredige vermindering moet plaatsvinden in verband met de eliminatie van het buiten de gemeentegrens gelegen deel ervan. Mij lijkt dat juist.

3.2. Toegespitst op de luchthaven Schiphol moeten bij de objectafbakening dus de volgende stappen worden gezet.

3.2.1. Uitgangspunt kan zijn het met hekken en sloten afgebakende luchtvaartterrein dat in eigendom aan belanghebbende toebehoort.

3.2.2. Dit terrein moet worden opgedeeld in gebouwde en ongebouwde eigendommen.

3.2.3. Die eigendommen moeten worden gesplitst in gedeelten die blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Opdeling dus in zelfstandig bruikbare eenheden.

3.2.4. Vervolgens moeten die zelfstandige eenheden en de niet te splitsen eigendommen, die bij een ander dan belanghebbende in gebruik zijn, voorlopig terzijde worden gesteld. Die eenheden en eigendommen komen later aan bod.

3.2.5. Daarna moeten de overblijvende, bij belanghebbende in gebruik zijnde eenheden en eigendommen, worden samengevoegd indien en voor zover ze, naar de (feitelijke) omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. Er kunnen dan één of meer samenstellen ontstaan, maar dat hoeft niet. Er kunnen immers ook zelfstandige eenheden en eigendommen overblijven, die elk een afzonderlijk object vormen.

3.2.6. Dat laatste moet ook gebeuren met de niet bij belanghebbende in gebruik zijnde zelfstandig bruikbare eenheden en eigendommen. Per gebruiker moeten die eenheden en eigendommen worden samengevoegd indien en voor zover ze, naar de (feitelijke) omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. Ook dan kunnen er per gebruiker één of meer samenstellen ontstaan, dan wel één of meer zelfstandige eenheden en eigendommen als afzonderlijke objecten overblijven.

3.2.7. Als laatste stap moet dan bij de waardering van al die samenstellen worden geëlimineerd hetgeen buiten de gemeentegrens is gelegen.(6) Te dezen doet zich zulks echter niet voor. Het gehele luchtvaartterrein ligt binnen de grenzen van de gemeente Haarlemmermeer.

3.3. Uit 's Hofs rov. 6.2.2. begrijp ik dat het College - terecht - op de zojuist geschetste wijze te werk is gegaan.

3.4. Bij het in ogenschouw nemen van het luchtvaartterrein heeft het College feitelijk zes deelgebieden waargenomen, waarna bij het vormen van de samenstellen als feitelijke omstandigheden de volgende criteria zijn gehanteerd, die uit de aard der zaak in onderlinge samenhang moeten worden beschouwd:

* de afstand tussen de verschillende deelgebieden;

* het verschil in herkenbaarheid en uitstraling van de deelgebieden;

* het verschil in functie en gebruik van de deelgebieden;

* het verschil in bereikbaarheid tussen de deelgebieden.

3.5. Als naar zijn oordeel relevante omstandigheden om tot samenstellen te komen heeft het College dus in aanmerking genomen: afstand, herkenbaarheid, uitstraling, functie, gebruik en bereikbaarheid. De op basis daarvan door het College gevormde oordelen heeft het Hof - naar ik uit zijn rov. 6.2.3 begrijp - tot de zijne gemaakt, waarna in rov. 6.2.4 een beoordeling van de door het College gemaakte objectafbakening volgt, die wordt besloten met de verwerping in rov. 6.2.5 van het standpunt dienaangaande van belanghebbende.

3.6. Mijn beoordeling van 's Hofs werkwijze gaf ik in § 2.21 van mijn eerste conclusie. Ik zie geen reden daaraan iets af te doen. De in aanmerking genomen omstandigheden - die in onderlinge samenhang moeten worden bezien; dat spreekt vanzelf - lijken mij valide. Het mag dan zo zijn dat kwalificaties als herkenbaarheid en uitstraling nogal vaag en betrekkelijk subjectief zijn - de overige omstandigheden zijn inderdaad meer concreet en objectief - niet vergeten mag worden dat ook de visuele waarneming een rol kan spelen en - bij de descente - heeft gespeeld.

4. Gevolgen verkeerde objectafbakening

4.1. Dat alles neemt niet weg dat ik het best mis kan hebben in die zin dat de Hoge Raad tot een ander oordeel komt.(7) Ook in cassatie is rechtspreken dikwijls een kwestie van appreciatie. Het recht en de feiten zijn vaak en zeker in dit geval gecompliceerd en weerbarstig; het is dan ook maar net hoe je er tegen aan kijkt. In dergelijke gevallen doet het ontbreken van een appèlinstantie in belastingzaken zich gevoelen en kan er reden zijn te besluiten dat een ander hof er nog maar eens naar moet kijken. Daarom is een kleine gedachteoefening op haar plaats voor het geval klacht I gegrond wordt bevonden.

4.2. Daarbij zou ik onderscheid willen maken tussen enerzijds de eigendommen die bij belanghebbende zelf in gebruik zijn (op de ten pleidooie door belanghebbende overgelegde kaart waarin haar standpunt grafisch tot uitdrukking is gebracht, zijn die eigendommen in twee kleuren geel aangegeven) en anderzijds de eigendommen die in gebruik zijn bij E (bruin op evengemelde kaart), D (groen op die kaart) en F (blauw op de kaart). Dat onderscheid is hierop terug te voeren dat het gele gebied het overgrote deel van het luchthaventerrein beslaat en - op een enkele eigendom na - een aaneengesloten gebied vormt, terwijl de bruine, groene en blauwe eigendommen min of meer verspreid over het terrein liggen, met dien verstande dat van een zekere samenklontering in het centrum en aan de oost- en de zuidkant kan worden gesproken.

4.3. Belanghebbende

4.3.1. Ik begin met de eigendommen die bij belanghebbende zelf in gebruik zijn. Mocht na verwijzing komen vast te staan dat die eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar horen - wat gelet op de geproduceerde kaarten niet onaannemelijk lijkt - dan blijkt sprake te zijn van één samenstel (object) en niet van vier samenstellen (objecten). Er had dan één WOZ-beschikking moeten worden vastgesteld en niet vier.(8)

4.3.2. Moeten die beschikkingen dan alle vier worden vernietigd? Die vraag zou ik ontkennend willen beantwoorden. Van belang is dat de Hoge Raad in zijn arresten van 27 september 2002, BNB 2002/375 en 376 m.n. Van Leijenhorst,(9) zijn strenge jurisprudentie op het stuk van de objectafbakening heeft verzacht.(10) Ik citeer HR BNB 2002/376:

3.2.5. Deze bezwaren brengen de Hoge Raad ertoe zijn in de hiervoor (...) bedoelde rechtspraak neergelegde leer te herzien. Indien, zoals hier, bij het opleggen van een aanslag in de onroerendezaakbelastingen een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject doordat de aanslag mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden of geheel of gedeeltelijk op het grondgebied van een andere gemeente zijn gelegen, kan de afbakening van het belastingobject in bezwaar of beroep door de gemeente of de belastingrechter worden aangepast, zodanig dat de aanslag nog slechts betrekking heeft op één - op de juiste wijze afgebakend - belastingobject. Daarbij dient zo nodig de waarde van het object te worden verlaagd.

3.2.6. Opmerking verdient dat deze wijziging van de jurisprudentie ook geldt met betrekking tot beschikkingen welke zijn gegeven op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Deze beschikkingen kunnen in bezwaar of beroep op overeenkomstige wijze worden gewijzigd.

4.3.3. Weliswaar ging het in de septemberarresten om een te ruime en gaat het nu om een te krappe objectafbakening, maar voorshands zou ik ervan willen uitgaan dat plakken voortaan net zo geoorloofd is als knippen - wie A zegt, moet ook B zeggen - al zou dat vanwege de grens van de aanslag (of de beschikking) problematisch kunnen zijn; ik kom daarop terug. Onduidelijk is echter nog hoeveel van een object mag worden afgeknipt; daaromtrent geven de septemberarresten geen uitsluitsel. En hoeveel erbij mag worden geplakt, is al helemaal de vraag.

4.3.4. In mijn conclusie voor HR BNB 2002/376 heb ik gepoogd een norm te stellen:

3.32.3. Ik meen dat de volgende regel tegemoet komt aan de bezwaren tegen de objectafbakeningsjurisprudentie tot dusverre, zonder dat afbreuk wordt gedaan aan de gerechtvaardigde belangen van de eigenaar of de gebruiker van een onroerende zaak.

Indien een aanslag(11) is opgelegd voor een verkeerd afgebakend object, maar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld welk object de aanslag in wezen betreft, kan die aanslag (in bezwaar of beroep) worden gewijzigd in een aanslag voor het juist afgebakende object, met dien verstande dat het bedrag van de aanslag niet mag worden verhoogd.

Afbakeningsfouten die niet tot gevolg hebben dat in wezen een andere onroerende zaak wordt belast dan het op juiste wijze af te bakenen object, kunnen in die optiek worden geheeld. En of het nu gaat om een te ruime afbakening of een te enge, het maakt niet uit zolang aan het zojuist gegeven criterium wordt voldaan. Evenmin doet het ertoe of een buiten een complex of zelfs buiten de gemeente gelegen onderdeel in de afbakening is betrokken. Kan redelijkerwijs niet worden betwijfeld om welk object het in wezen gaat, dan kunnen de fouten worden hersteld.

4.3.5. BNB-annotator Van Leijenhorst meent dat in de septemberarresten twee beperkingen van de mogelijkheid tot herstel van objectafbakeningfouten liggen besloten:(12)

Ten eerste kan het herstel niet leiden tot een hogere waarde dan de in de WOZ-beschikking vastgestelde waarde, noch tot een hoger belastingbedrag dan het in de aanslag vastgestelde belastingbedrag. Deze beperking is voor de hand liggend. Als in bezwaar of beroep een belastingaanslag of een fiscale beschikking wordt aangepast, dient de aanpassing binnen de grens van de belastingaanslag of de beschikking te blijven. Bezwaar en beroep mogen niet tot reformatio in peius leiden.

Ten tweede is de herstelmogelijkheid beperkt tot het geval dat een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, doordat de aanslag of de WOZ-beschikking mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden of geheel of gedeeltelijk op het grondgebied van een andere gemeente zijn gelegen. Voor andere fouten in de objectafbakening is in de hier besproken arresten niet in herstel voorzien. Niet reparabel op grond van de hier besproken arresten is derhalve het niet-inachtnemen van de begrenzing van de gerechtigdheid krachtens eigendom, bezit of beperkt recht (...). Die lacune is nadien opgevuld in het arrest HR 8 november 2002, nr. 36 941, waarin de Hoge Raad een fout die is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, doordat de aanslag of de WOZ-beschikking mede betrekking heeft op objecten die eigendom zijn van derden, als herstelbaar aanmerkt.

4.3.6. Vervolgens stelt Van Leijenhorst een vraag die hij niet beantwoordt, naar eigen zeggen: bij gebrek aan praktisch belang:(13)

De vraag rijst of ook in de splitsing tot op de kleinste eenheid en in de samenvoeging op grond van de complexbepaling fouten kunnen worden gemaakt, die niet eruit bestaan dat de aanslag of de WOZ-beschikking mede betrekking heeft op objecten die in gebruik zijn bij derden. Te denken valt aan een te ver doorgevoerde splitsing en, bij de samenvoeging, aan een onjuiste toepassing van het criterium 'en die naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren'. Het praktische belang van deze mogelijke beperkingen van de herstelmogelijkheid lijkt mij overigens niet bijzonder groot.

Een antwoord op die vraag had ik echter wel graag willen horen; nu moet ik er zelf één bedenken.

4.3.7. Het komt mij voor dat het weinig bezwaar ontmoet als het samenstel Centrum 9561 (object 18)(14) wordt uitgebreid met de samenstellen Zuid 9620 (object 19)(15) en Oost 9752 (object 22)(16), alsmede met de eigendommen 9803 (object 20)(17) en 9801 (object 21)(18). Op de kaart van het College zie ik dat de objecten 19 t/m 22 zich aan de periferie van het luchthaventerrein bevinden, terwijl het totaal van de bij de WOZ-beschikkingen vastgestelde waarden van die objecten een fractie (2,58%) bedraagt van de voor object 18 vastgestelde waarde.

4.3.8. Als ik belanghebbende volg in haar betoog dan is het landingsterrein 'zowel de levensader als het leeuwendeel van het hele Schiphol-complex' en zijn alle in de deelgebieden 'gehuisveste activiteiten ook van dit landingsterrein afhankelijk'.(19) Dat zo zijnde komt het mij voor dat - in de pré-WOZ-terminologie - alle bij belanghebbende in gebruik zijnde eigendommen die niet op het landingsterrein liggen, aanhorigheden zijn van dat landingsterrein; zij zijn daaraan immers dienstbaar. Andersom kan men het ook zien: het landingsterrein is een aanhorigheid van, want dienstbaar aan de andere eigendommen.

4.3.9. Ik bedoel maar te zeggen: voor het herstel van de te dezen gemaakte objectafbakeningsfouten hebben wij de septemberarresten helemaal niet nodig. Dat kon onder de oude jurisprudentie ook al. Immers, de Hoge Raad overwoog, die rechtspraak samenvattend, in BNB 2002/376:

3.2.3. Indien bij het opleggen van een aanslag in de (destijds) onroerendgoedbelastingen (...) een fout is gemaakt bij de afbakening van het belastingobject, kan die fout volgens de rechtspraak van de Hoge Raad in bezwaar of beroep niet worden hersteld en dient de aanslag te worden vernietigd (zie o.a. HR 8 juli 1992, nr. 28262, BNB 1992/311), behoudens indien een aanhorigheid niet in aanmerking is genomen (zie o.a. HR 21 januari 1981, nr. 20302, BNB 1981/100).

4.3.10. Na het samenvoegen van al deze samenstellen en eigendommen tot één samenstel Schiphol zal niet een wezenlijk ander object zijn ontstaan dan object 18 was. De beschikkingen voor de objecten 19 t/m 22 moeten dan worden vernietigd. De opnieuw vast te stellen waarde van het nieuwe object 18 zal niet uitkomen boven de oorspronkelijk voor het oude object 18 vastgestelde waarde, nu die laatste waarde bij bezwaar al is verminderd met een bedrag (afgerond ƒ aaa mln) dat een veelvoud is van de aan de objecten 19 t/m 22 toegekende waarden (in totaal afgerond ƒ bbb mln).

4.3.11. Voor de aanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen zal hetzelfde hebben te gelden als voor de WOZ-beschikkingen. Een probleem lijkt mij dat alles niet op te leveren. Aan de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende wordt geen afbreuk gedaan en aan die van de lokale en regionale fisci evenmin.

4.3.12. Daarmee lijkt mij de angel uit het onderhavige geschil te zijn getrokken. Indien de Hoge Raad antwoord geeft op de overige klachten, zullen partijen het wel snel eens worden.

4.4. D

4.4.1. Ik ga verder met de eigendommen die bij D in gebruik zijn. Dat zijn de eigendommen 9607 (object 23) en 9515 (object 25).(20) Het gaat hier om twee vrachtstations waarvan het Hof, in navolging van het College, heeft geoordeeld dat deze niet naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren. Mocht dat oordeel in cassatie geen stand houden, dan zal het verwijzingshof opnieuw moeten beoordelen of de beide vrachtstations, die bij D in gebruik zijn, naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar behoren.

4.4.2. Het dubbeltje kan dan twee kanten op vallen: samenstel of niet. In het laatste geval is er geen probleem aangezien de WOZ-beschikkingen, waarvan er één na bezwaar is verminderd, dan juist blijken te zijn. Voor de aanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen zie ik evenmin een probleem.

4.4.3. Mocht evenwel sprake zijn van een samenstel, dan komt het mij voor dat er niet veel anders zal opzitten dan beide WOZ-beschikkingen te vernietigen. Na de samenvoeging van de beide eigendommen zal er toch een wezenlijk ander object zijn ontstaan dan ervoor, tenzij moet worden gezegd dat de ene eigendom in wezen een aanhorigheid is van de andere. Weliswaar is het begrip aanhorigheid bij de totstandkoming van de Wet WOZ verdwenen, maar in een geval als het onderhavige kan het dunkt mij nog wel dienst doen.(21)

4.4.4. Wat gebeurt er als beide beschikkingen worden vernietigd? Het College zal er niet veel last van hebben. Tijdens het tweede pleidooi is immers meegedeeld dat het College gebruik heeft gemaakt van de zogenoemde vangnetbepaling in art. 220d, lid 6(22), Gemeentewet.(23) Te dezen houdt dat in dat het College - tot behoud van rechten(24) - aanslagen onroerendezaakbelastingen heeft opgelegd conform de door belanghebbende voorgestane objectafbakening. De heffing van onroerendezaakbelastingen is dus verzekerd.

4.4.5. Art. 220d, lid 6, Wet WOZ luidde tot de aanvang van het tweede WOZ-tijdvak:

Indien met betrekking tot een onroerende zaak geen waarde is vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken wordt de heffingsmaatstaf van die onroerende zaak bepaald met toepassing van het eerste tot en met het vierde lid, alsmede met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18, 19, eerste lid, onderdelen b en c, tweede lid, onderdelen b en c, 20, tweede lid, en 22, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken

4.4.6. De vangnetbepaling is ingevoerd bij de Aanpassingswet Wet WOZ.(25) Zij is als volgt toegelicht:(26)

De vangnetbepaling

In artikel 220d, zesde lid, is de zogenoemde vangnetbepaling opgenomen. Op grond van deze regeling kan B en W als heffingsinstantie een aanslag OZB opleggen voor het uitzonderlijke geval dat er geen WOZ-beschikking aanwezig is. Een WOZ-beschikking zou bij voorbeeld niet (meer) aanwezig kunnen zijn in een geval waarin een WOZ-beschikking na een WOZ-procedure door de rechter is vernietigd vanwege een fout in de objectafbakening. Om in dergelijke gevallen toch een aanslag te kunnen opleggen voor het juiste object kan B en W spoedshalve - omdat bij voorbeeld de termijn voor het opleggen van de aanslag OZB dreigt te verstrijken - een aanslag OZB opleggen zonder eerst een WOZ-beschikking te hoeven nemen. Alsdan kan binnen de wettelijke termijn een aanslag OZB worden opgelegd voor het belastingobject zoals dat door belanghebbende wordt geduid. Ook zou door een administratieve omissie een WOZ-beschikking achterwege kunnen zijn gebleven. In dat geval ligt het voor de hand om alsnog een WOZ-beschikking te nemen, doch de noodzaak kan bestaan om in een dergelijk geval gelijk een aanslag op te leggen. Voorts wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 18a van de AWR.

De waardebepaling op de voet van het zesde lid geschiedt met overeenkomstige toepassing van dezelfde bepalingen van de Wet WOZ als die waarnaar in het vijfde lid wordt verwezen. (...).

4.4.7. Het desbetreffende waterschap - dat zal het Hoogheemraadschap van Rijnland zijn - heeft - naar ik ten pleidooie van partijen heb begrepen - minder alert gereageerd en zal dus mogelijk (een deel van) de waterschapsomslag verloren zien gaan. Alleen voor zover de aanslagtermijnen niet zijn verstreken kunnen eventueel nog nieuwe aanslagen worden opgelegd.

4.4.8. Het College (of de aangewezen gemeenteambtenaar) kan echter na de vernietiging nog nieuwe (primaire) beschikkingen vaststellen. Weliswaar bepaalt art. 24, lid 1, Wet WOZ dat die beschikkingen worden genomen binnen acht weken na het begin van het WOZ-tijdvak, welk tijdstip allang achter ons ligt, maar uit lid 2 blijkt dat het hier slechts om een instructienorm gaat.

4.4.9. Fraaier is het echter om hier - bij wijze van analogie - de weg van art. 25 jo. art. 19 Wet WOZ te bewandelen; ik leg dat uit. Art. 19, lid 2 (en 1), letter a, Wet WOZ ziet op wijzigingen in de objectafbakening: een zaak gaat op in één of meer andere zaken. Zulk een wijziging leidt - binnen zekere grenzen - tot een nieuwe waardevaststelling. Dat is geregeld in art. 25 Wet WOZ. Weliswaar gaat het daar naar de letter genomen slechts om feitelijke wijzigingen in de objectafbakening en niet om het herstel van fouten gemaakt bij de objectafbakening, maar dat is verklaarbaar nu de wetgever niet heeft willen weten van het herstel van objectafbakeningsfouten. Het is de Hoge Raad en niet de wetgever geweest die de regels heeft versoepeld. Het moet dus ook de Hoge Raad zijn die het vervolgtraject uitzet. Naar mijn mening moet daarbij zoveel mogelijk worden aangesloten bij de wel in de wet geregelde gevallen, te dezen dus bij het art. 25/19-systeem. Dat betekent dat de nieuw vast te stellen beschikking in de plaats treedt van de twee vernietigde beschikkingen; vgl. art. 25, lid 2, Wet WOZ.(27)

4.4.10. Ik zie hier echter wel een rechtsbeschermingsprobleem. De 'normale' art. 25-beschikkingen zullen doorgaans net voor, tijdens of net na het WOZ-tijdvak waarvoor zij gelden, worden vastgesteld. In het onderhavige geval kan de herstelbeschikking pas ver na het einde van het WOZ-tijdvak worden vastgesteld. De vraag rijst dan of dat niet te zeer op gespannen voet staat met de rechtszekerheid. In dat verband wijs ik op art. 27, lid 2, Wet WOZ waarin voor de herzieningsbeschikking - een soort navordering - is bepaald dat de bevoegdheid tot herziening vervalt door verloop van vijf jaren na de vaststelling van de primaire beschikking. Een belanghebbende mag niet te lang in onzekerheid verkeren, zo is de daaraan ten grondslag liggende gedachte. In een geval als het onderhavige is die onzekerheid echter maar betrekkelijk en inherent aan het voeren van een procedure. Bovendien gaat het bij de herzieningsbeschikking om het verhogen van de aanvankelijk te laag vastgestelde waarde en daarvan is thans geen sprake, althans dat zou ik willen bepleiten. Het komt mij voor dat aan de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende wordt tegemoetgekomen indien zou gelden dat de bij de herstelbeschikking vast te stellen waarde niet uitgaat boven de som van de bij de vernietigde beschikkingen vastgestelde waarden. Per saldo wordt belanghebbende er dus niet slechter van.

4.4.11. De vraag is vervolgens of die nieuwe beschikking nog tot een nieuwe aanslag kan leiden. Voor een antwoord moeten we te rade gaan bij art. 18a AWR dat, voor zover thans van belang, luidt:

1. Indien een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken gegeven beschikking tot vaststelling van de waarde, welke ingevolge een wettelijk voorschrift ten grondslag heeft gelegen aan de heffing van belasting, is herzien met als gevolg dat:

a. een aanslag of navorderingsaanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, dan kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen;

b. een aanslag of navorderingsaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is verleend, dan vernietigt de inspecteur de ten onrechte vastgestelde aanslag of navorderingsaanslag dan wel vermindert hij de aanslag of navorderingsaanslag, onderscheidenlijk verleent hij alsnog de in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf.

2. (...).

3. Indien aan de heffing van belasting een aan een onroerende zaak toegekende waarde ten grondslag ligt en met betrekking tot die onroerende zaak voor een voor die heffing van belang zijnd tijdvak een waarde wordt vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken, zijn het eerste en tweede lid van overeenkomstige toepassing.

4.4.12. Art. 18a is in de AWR opgenomen bij de Aanpassingswet Wet WOZ. Ik citeer de memorie van toelichting:(28)

6. ALGEMENE WET INZAKE RIJKSBELASTINGEN

De doelstelling van de Wet WOZ is te voorzien in een uniforme waardering van onroerende zaken ten behoeve van de belastingheffing van verscheidene heffingsinstanties in de, overeenkomstig het onderhavige wetsvoorstel, daartoe in de wet aangewezen gevallen. De door B en W decentraal uitgevoerde waardebepaling en waardevaststelling op de voet van de Wet WOZ leidt tot een WOZ-waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het waardegegeven als voor de belanghebbenden. De WOZ-beschikking heeft formele rechtskracht. De verzelfstandiging van de waardering van onroerende zaken gaat gepaard met een aantal mogelijkheden voor B en W tot herziening van die waardevaststelling, alsmede met de mogelijkheid van belanghebbenden daartegen rechtsmiddelen aan te wenden.

Overeenkomstig dit wetsvoorstel wordt in de daarvoor in aanmerking komende wetten geregeld in welke gevallen aan de belastingheffing, al dan niet mede, de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde van een onroerende zaak ten grondslag dient te worden gelegd. In de praktijk zullen zich echter gevallen voordoen waarin hetzij de primaire WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, hetzij aanvankelijk geen WOZ-beschikking voorhanden was dan wel een voorhanden zijnde WOZ-beschikking bij voorbeeld naderhand wordt vernietigd en vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt. Ook in deze gevallen zal die nadere vaststelling van de waarde van een onroerende zaak in de door de wet aangewezen gevallen zijn doorwerking moeten krijgen. Het voorgestelde artikel 18a van de AWR voorziet daarin. Dit artikel schrijft voor dat, als dat nodig is om tot een juiste belastingheffing te komen, in alle gevallen waarin een WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, dit leidt tot een aanpassing van de belastingheffing van de belastingplichtige die het aangaat. Voorts regelt dat artikel dat, in de gevallen dat er geen WOZ-beschikking (meer) ten grondslag ligt aan de belastingheffing terwijl de heffingswet daar wel in voorziet, er - indien er vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt - een overeenkomstige aanpassing van de belastingheffing tot stand komt.

En voorts:(29)

Artikel VII (Artikel 18a AWR)

Voorgesteld wordt in de AWR een nieuw artikel 18a in te voegen. De strekking van dit artikel is dat in alle gevallen waarin, al dan niet opnieuw, met betrekking tot een onroerende zaak een waardevaststelling plaats vindt ingevolge de Wet WOZ en die WOZ-waardering krachtens wettelijk voorschrift ten grondslag moet worden gelegd aan de heffing van belasting, die waardevaststelling zijn doorwerking vindt in de belastingheffing. Het doel van de Wet WOZ is immers te komen tot een uniforme waarde die bindend is zowel voor de heffingsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven als voor de belastingplichtigen in de door de wetgever daartoe aangewezen gevallen. De bestuurlijke taken inzake de waardebepaling en -vaststelling met betrekking tot onroerende zaken, met inbegrip van hetgeen voortvloeit uit de door belanghebbenden tegen die waardevaststelling uitgeoefende rechtsmiddelen, zijn geheel toegedeeld aan B en W. De heffingsinstanties zijn derhalve lijdelijk met betrekking tot het al dan niet totstandkomen van de WOZ-waarde en de wijze waarop die waarde tot stand komt. Ze zijn eveneens lijdelijk met betrekking tot de vraag of de WOZ-waarde al dan niet moet worden toegepast in hun heffingsproces. Ze zijn namelijk geheel gebonden aan de daartoe door de wet aangewezen gevallen. Dit impliceert dat ook elke herziening van de vastgestelde WOZ-waarde, hetzij neerwaarts bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing, dan wel in de vorm van een ambtshalve vermindering, hetzij opwaarts op basis van artikel 27 van de Wet WOZ, indien dat consequenties heeft voor een juiste belastingheffing, dient te leiden tot overeenkomstige wijziging van de belastingaanslagen waaraan de oorspronkelijke WOZ-beschikking ten grondslag heeft gelegen. Hetzelfde dient te gelden indien aan de heffing niet, dan wel niet langer, een WOZ-beschikking ten grondslag ligt en alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot de desbetreffende onroerende zaak tot stand komt. In het belastingrecht bestaat daartoe thans nog geen geschikt handvat.

Met het voorgestelde eerste lid van artikel 18a wordt bereikt dat elke herziening van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde overeenkomstig doorwerkt naar de desbetreffende belastingaanslag(en) of belastingbeschikking(en) door middel van een (verminderings)- beschikking, dan wel door middel van navordering. Indien de wijziging leidt tot vermindering van de belastingaanslag dient de inspecteur deze uit eigen beweging (ambtshalve) te verlenen binnen acht weken nadat de desbetreffende wijziging van de WOZ-beschikking onherroepelijk is geworden. Indien de wijziging in de WOZ-beschikking leidt tot een na te vorderen bedrag dient deze navordering eveneens binnen acht weken plaats te vinden, zij het dat de inspecteur navordering achterwege kan laten, bij voorbeeld indien het gaat om zeer kleine bedragen.

De termijn van acht weken, welke overeenkomt met de voor de bekendmaking van de WOZ-beschikking geldende termijn in artikel 24, eerste lid, van de Wet WOZ, begint te lopen op het tijdstip dat de "nieuwe" WOZ-beschikking onherroepelijk vaststaat, dit om te voorkomen dat de desbetreffende belastingaanslagen verschillende keren zouden moeten worden gewijzigd.

Met het oog op de mogelijkheid dat de "nieuwe" WOZ-beschikking onjuist zou kunnen worden verwerkt door de inspecteur, dient de belastingplichtige die het aangaat de bevoegdheid te hebben rechtsmiddelen daartegen aan te wenden. Daarom bepaalt het tweede lid dat de in dat lid bedoelde beschikkingen tot vermindering, ontheffing, teruggaaf of vernietiging voor bezwaar vatbaar zijn. Dit laatste behoeft niet te worden bepaald met betrekking tot de navorderingsaanslag omdat artikel 23, eerste lid, van de AWR reeds meebrengt dat die mogelijkheid bestaat.

Voor andere belastingbeschikkingen dan belastingaanslagen is het vorenstaande mutatis mutandis eveneens toepasselijk.

Voor zowel de vermindering als de navordering is geen nadere afweging nodig. Het WOZ-orgaan informeert de heffende instanties. Voor zover wijziging van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde gevolgen heeft voor het verschuldigde bedrag aan belasting, leidt dat er automatisch toe dat vermindering moet plaatsvinden dan wel navordering kan plaatsvinden. Bij navordering op de voet van artikel 18a geldt niet een afzonderlijk vereiste van een nieuw feit. De "nieuwe" WOZ-beschikking is het nieuwe feit. Voor de navordering ex artikel 18a geldt - afgezien van de termijn van acht weken na het onherroepelijk worden van de desbetreffende WOZ-beschikking - weliswaar geen rechtstreeks op die navordering toepasselijke verjaringstermijn, indirect echter wel. De begrenzing in de tijd voor die vorm van navordering is namelijk primair gelegen in de mogelijkheden tot wijziging van de WOZ-beschikking ten nadele van de belanghebbende: die is, ingevolge artikel 27 van de Wet WOZ, gebonden aan een termijn van vijf jaren. Ingevolge artikel 18a, tweede lid, dient vervolgens binnen acht weken nadat de ex artikel 27 van de Wet WOZ herziene waardevaststelling onherroepelijk is komen vast te staan, de daarmee samenhangende navordering geëffectueerd te worden.

Onder omstandigheden is het denkbaar dat voor bepaalde objecten niet of niet tijdig een WOZ-beschikking wordt vastgesteld. Dat kan betekenen dat de heffende instantie tot het vaststellen van een belastingaanslagen moet overgaan zonder te beschikken over een ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde en derhalve zelf de waarde van de onroerende zaak dient te bepalen, dan wel - indien het een belasting betreft waarvoor aangifte van onder meer de waarde van de eigen woning moet worden gedaan - de juistheid van de door de belastingplichtige aangegeven waarde dient te beoordelen. Indien vervolgens alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot die onroerende zaak ter beschikking komt waarop een andere waarde is vermeld dan die waarvan de heffende instantie is uitgegaan, wordt die WOZ-beschikking ingevolge het derde lid behandeld als ware deze beschikking een herziening in op- of neerwaartse richting als bedoeld in het eerste lid. Om dezelfde reden ziet het derde lid eveneens op gevallen waarin heffing van belasting heeft plaatsgevonden op grond van een WOZ-beschikking die - vanwege daaraan klevende gebreken - alsnog wordt vernietigd.

Samenvattend: het eerste lid van artikel 18a van de AWR leidt tot doorwerking van de herziening van de oorspronkelijk ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers, terwijl het derde lid zorgt voor doorwerking van de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde in de belastingheffing van de afnemers in de gevallen dat ten tijde van de heffing geen WOZ-waarde beschikbaar was dan wel later is komen te ontbreken doordat de oorspronkelijke WOZ-beschikking is vernietigd.

4.4.13. Art. 18a AWR moet ruim worden uitgelegd. Dat blijkt met name uit drie passages uit de zojuist weergegeven wetsgeschiedenis, die ik voor alle duidelijkheid nogmaals zal citeren:

In de praktijk zullen zich echter gevallen voordoen waarin hetzij de primaire WOZ-beschikking wordt gevolgd door een herziene waardevaststelling, hetzij aanvankelijk geen WOZ-beschikking voorhanden was dan wel een voorhanden zijnde WOZ-beschikking bij voorbeeld naderhand wordt vernietigd en vervolgens alsnog een correcte WOZ-beschikking beschikbaar komt. Ook in deze gevallen zal die nadere vaststelling van de waarde van een onroerende zaak in de door de wet aangewezen gevallen zijn doorwerking moeten krijgen. Het voorgestelde artikel 18a van de AWR voorziet daarin.

(...).

De strekking van dit artikel is dat in alle gevallen waarin, al dan niet opnieuw, met betrekking tot een onroerende zaak een waardevaststelling plaats vindt ingevolge de Wet WOZ en die WOZ-waardering krachtens wettelijk voorschrift ten grondslag moet worden gelegd aan de heffing van belasting, die waardevaststelling zijn doorwerking vindt in de belastingheffing.

(...).

Dit impliceert dat ook elke herziening van de vastgestelde WOZ-waarde, hetzij neerwaarts bij uitspraak op bezwaar, ingevolge een rechterlijke beslissing, dan wel in de vorm van een ambtshalve vermindering, hetzij opwaarts op basis van artikel 27 van de Wet WOZ, indien dat consequenties heeft voor een juiste belastingheffing, dient te leiden tot overeenkomstige wijziging van de belastingaanslagen waaraan de oorspronkelijke WOZ-beschikking ten grondslag heeft gelegen. Hetzelfde dient te gelden indien aan de heffing niet, dan wel niet langer, een WOZ-beschikking ten grondslag ligt en alsnog een WOZ-beschikking met betrekking tot de desbetreffende onroerende zaak tot stand komt. In het belastingrecht bestaat daartoe thans nog geen geschikt handvat.

4.4.14. Weliswaar wordt in die laatste passage art. 25 Wet WOZ niet genoemd, maar het lijdt dunkt mij geen twijfel dat art. 18a AWR ook ziet op beschikkingen die op de voet van art. 25 zijn vastgesteld. Zouden dergelijke beschikkingen niet doorwerken in de belastingheffing, dan zou het zinloos zijn ze vast te stellen. Het komt mij dan ook voor dat het woord 'herzien' in de aanhef van art. 18a, lid 1, AWR moet worden gelezen als 'vervangen'. Een herzieningsbeschikking ex art. 27 is gewoon een echte op zichzelf staande beschikking, net als de primaire beschikking die zij vervangt. Voor de herstelbeschikking ex art. 25 geldt hetzelfde. Art. 18a AWR ziet op beide.

4.4.15. Na de vernietiging van de oorspronkelijke beschikkingen komen alsnog correcte beschikkingen beschikbaar, die in de belastingheffing zullen moeten doorwerken.(30) Dat betekent dat alsnog aanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen zullen kunnen worden opgelegd. Voor de reeds met behulp van de vangnetbepalingen opgelegde aanslagen is art. 18a, lid 3, AWR geschreven: de nieuwe beschikkingen worden als het ware onder de bestaande aanslagen geschoven.

4.4.16. Een andere, mijns inziens minder fraaie oplossing zou kunnen zijn het College te laten kiezen welke WOZ-beschikking het in stand wil houden; dat zal dan wel de beschikking met de hoogste vastgestelde waarde worden. De andere beschikking moet dan worden vernietigd. Nadeel daarvan is dat de waarde van dat ene samenstel dan aanmerkelijk te laag blijkt te zijn vastgesteld. In afgeronde cijfers: object 23 is ƒ ccc mln waard en object 25 ƒ ddd mln; het samenstel is ƒ eee mln waard, maar komt voor ƒ ddd mln in de boeken.

4.4.17. Zou de waarde van dat ene samenstel dan misschien kunnen worden verhoogd? Art. 27 Wet WOZ biedt daarvoor geen grondslag. Zo al sprake is van een nieuw feit als bedoeld in het eerste lid, de vijfjaarstermijn van het tweede lid is inmiddels verstreken. De herzieningsmogelijkheid is dus verjaard, tenzij zou kunnen worden gezegd dat de verjaringstermijn is gestuit of geschorst als gevolg van het instellen van bezwaar en beroep. Dat zou dan wel een heel creatief staaltje van rechtsvinding zijn.

4.4.18. Maar waarom zou de rechter zelf de waarde niet kunnen verhogen? Bedacht moet worden dat de waarde van het ene object dan wordt verhoogd met het bedrag van de waarde die bij de vernietigde beschikking aan het andere object is toegekend. Daarbij moet ook in ogenschouw worden genomen dat beide beschikkingen in hetzelfde geschrift zijn vermeld. Per saldo verandert er dan niets. Van een reformatio in peius is dus geen sprake.

4.4.19. Deze vorm van compensatie lijkt mij niet in strijd met bijv. HR 22 november 2000, BNB 2001/32, waarin de Hoge Raad oordeelde dat compensatie van middels een gecombineerde aanslag geheven inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen niet mogelijk is. In een dergelijk geval gaat het om twee afzonderlijke heffingen van twee verschillende middelen, terwijl het in casu gaat om twee waardebeschikkingen die betrekking hebben op twee onzelfstandige onderdelen (eigendommen) van dezelfde onroerende zaak (samenstel).

4.4.20. Voor de aanslagregeling onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen levert deze handelwijze geen probleem op nu art. 18a, lid 1, AWR hier een adequate voorziening biedt. Immers, na het herzien van een beschikking kan de te weinig geheven belasting worden nagevorderd (art. 18a, lid 1, letter a, AWR), terwijl na het vernietigen van een beschikking de ten onrechte geheven belasting wordt teruggegeven (art. 18a, lid 1, letter b, AWR). In het onderhavige geval wordt dan in feite de teruggaaf met de navordering gecompenseerd. Ook aldus bezien is er evenmin sprake van een reformatio in peius.

4.4.21. Of nu uiteindelijk in deze of in gene zin wordt beslist, voor de heffing van onroerendezaakbelastingen maakt het geen verschil. Ik zou mij dus kunnen voorstellen dat partijen er op dit punt na verwijzing snel uit zullen zijn, zeker als de Hoge Raad uitsluitsel geeft over de overige klachten in cassatie.

4.5. E

4.5.1. Voor de eigendommen die bij E in gebruik zijn - dat zijn 9516 (object 26) en 9605 (object 27) - geldt min of meer hetzelfde als voor de eigendommen die bij D in gebruik zijn en waarover ik zojuist mijn licht heb laten schijnen.

4.5.2. In feitelijk opzicht zijn er echter wel een paar verschillen aan te geven. Vooreerst liggen beide eigendommen - volgens de overgelegde kaarten - naast elkaar zodat het aannemen van een samenstel eigenlijk wel voor de hand ligt. Aan de andere kant moet worden geconstateerd dat het Hof heeft vastgesteld dat object 26 (vrachtstation) in deelgebied Centrum ligt en object 27 (kantoor/werkplaats) in deelgebied Zuid, al kan ik die vaststelling niet rijmen met wat ik op de kaarten zie; maar misschien zie ik wel verkeerd. Het tweede verschil is hierin gelegen dat object 27 vijf keer zoveel waard is als object 26, hetgeen het wat gemakkelijker maakt om het tweede in het eerste object te laten opgaan. Maar in hoofdzaak kan voor E dezelfde redenering worden gevolgd als voor D.

4.6. F

4.6.1. Voor de bij F in gebruik zijnde eigendommen ligt het allemaal wat ingewikkelder. Vooreerst gaat het om veel meer eigendommen dan bij D en E en bovendien liggen die eigendommen veel meer verspreid over het luchtvaartterrein. Vijf eigendommen(31) liggen bij elkaar in het deelgebied Centrum (object 28), zes eigendommen(32) liggen in toegankelijke deel van Oost (object 29) en 20 eigendommen(33) liggen in het beperkt toegankelijke deel van Oost (object 30). Daarom zijn door het College en het Hof ook drie samenstellen geconstateerd. Na verwijzing zal een hernieuwde beoordeling moeten plaatsvinden.

4.6.2. Dan zijn verschillende scenario's denkbaar. Ik noem er drie.

1. Het College heeft toch gelijk; daarop hoef ik dus niet in te gaan.

2. Belanghebbende krijgt alsnog gelijk. In dat geval kan hetzelfde betoog als bij D worden gehouden. Ik volsta met een verwijzing.

3. Er blijken twee samenstellen te zijn, te weten enerzijds de eigendommen op Centrum en anderzijds die op Oost. Voor het samenstel Centrum geldt dan scenario 1 en voor dat op Oost scenario 2.

4.7. Slotsom

4.7.1. Mocht na verwijzing worden geoordeeld dat de objectafbakening niet juist is geweest, dan zijn er twee mogelijkheden: vernietiging van alle beschikkingen of reparatie van de gemaakte fouten. Beide wegen zijn in beginsel begaanbaar.

4.7.2. Na vernietiging kunnen door het bevoegde bestuursorgaan op de voet van art. 24 Wet WOZ, of liever: naar analogie van art. 25 Wet WOZ nieuwe beschikkingen worden vastgesteld. Die beschikkingen kunnen ingevolge het bepaalde in art. 18a, lid 1, letter a, AWR worden gevolgd door navorderingsaanslagen onroerendezaakbelastingen en waterschapsomslagen. Ook kunnen zij op de voet van art. 18a, lid 3, AWR worden geschoven onder de aanslagen die met behulp van de zogenoemde vangnetbepalingen zijn opgelegd. De op basis van de vernietigde beschikkingen geheven belasting moet op de voet van art. 18a, lid 1, letter b, AWR worden teruggegeven. Het saldo van navordering en teruggaaf is hooguit nihil.

4.7.3. Ook reparatie door de rechter is mogelijk. Daarbij kan de vroegere aanhorighedenregel dienstdoen, in die zin dat de beschikkingen die in feite op aanhorigheden zien, worden vernietigd, terwijl de beschikking die op het 'hoofdobject' ziet, in stand blijft en verder dienst doet als beschikking voor het samenstel. Mocht de waarde van dat samenstel dan uitgaan boven de oorspronkelijk voor het 'hoofdobject' vastgestelde waarde, dan kan die waarde worden verhoogd, met dien verstande dat de herziene waarde niet mag uitgaan boven het totaal van de aanvankelijk vastgestelde waarden. Te weinig geheven belasting kan dan op de voet van art. 18a AWR worden nagevorderd, terwijl te veel geheven belasting op dezelfde voet moet worden teruggegeven. Het saldo van navordering en teruggaaf is hooguit nihil.

4.7.4. Mocht de vroegere aanhorighedenregel geen soelaas kunnen bieden, dan kan het College de keuze worden gelaten welke beschikking in stand blijft en welke beschikkingen moeten worden vernietigd. De in stand gebleven beschikking kan dan verder dienstdoen als beschikking voor het samenstel, waarna verder kan worden gehandeld als beschreven in de vorige paragraaf.

5. Conclusie

Tot persistit!

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 De Aanpassingswet derde tranche Awb II bewerkstelligde dat die bevoegdheid met ingang van 1 januari 1998 is geattribueerd aan de gemeenteambtenaar die is belast met de uitvoering van de Wet WOZ.

2 Zie art. 26 en 28 Wet WOZ, waarin sprake is van een beschikking op verzoek indien in de loop van het WOZ-tijdvak een wijziging optreedt in de persoon van de belanghebbende of een medebelanghebbende zich aandient.

3 Het onderwerp van de studiemiddag is de toekomst van de (bestuursrechtelijke) rechtsbescherming in Nederland. Het rapport van de VAR-commissie verschijnt half maart op de website van de VAR (www.verenigingvoorbestuursrecht.nl). Ik beschik nog slechts over een concept-versie van het rapport; het citaat is te vinden in § 2.3.2, onder a.

4 Ik citeer nu § 4.2.1.

5 Ik laat de voetnoten weg; die zijn in BNB te vinden.

6 En ook - maar dat is voor de objectafbakening als zodanig niet relevant - de vrijgestelde of uitgezonderde bestanddelen van de samenstellen, eigendommen of eenheden.

7 Het is dan wel zaak dat de Hoge Raad niet ermee volstaat de door het College gehanteerde criteria te invalidiseren, maar het verwijzingshof - en daarmee de praktijk - voldoende houvast geeft door criteria te noemen die wel valide zijn.

8 Ik laat de eigendommen (object 17) en (object 1) buiten beschouwing, het eerste omdat ik tijdens het tweede pleidooi heb begrepen dat dit object niet meer in geschil is en het tweede omdat de klacht dienaangaande tijdens het eerste pleidooi is ingetrokken.

9 FED 2003/78 en 79 m.n. Monsma.

10 Zie voorts, daarop voortbordurend, HR 8 november 2002, BNB 2003/46.

11 (noot 36) Voor aanslag kan ook hier steeds beschikking worden gelezen.

12 Blz. 3442, r. 26-41.

13 Blz. 3442 r. 42-58.

14 Onder meer landingsterrein, terminals, parkeervoorzieningen, kantoren, werkplaatsen, brandweerpost, reclamemasten, spottersplaats, kinderopvang, boerderij en bouwterrein.

15 Parkeerterreinen.

16 Onder meer parkeerterreinen, opslagruimte, werkplaats, kantoren, winkels en rioolzuivering.

17 Brandweer.

18 Bouwterrein.

19 Pleitnotities 10 februari 2003, § 3.20.

20 Tijdens het tweede pleidooi is gebleken dat het samenstel Oost 9751 (object 24) geen rol meer speelt en dat belanghebbende haar grieven tegen de dienaangaande vastgestelde en na bezwaar verminderde WOZ-beschikking heeft laten varen.

21 Vgl. § 4.3.8 hiervoor.

22 Thans lid 4.

23 Ook in de Borgersbrief wordt daarvan gewag gemaakt.

24 In § 3.30.5 van mijn conclusie voor HR BNB 2002/376 besteedde ik - in positieve zin - aandacht aan dat fenomeen.

25 Net als de vangnetbepalingen in de andere heffingswetten: art. 120, lid 6, Waterschapswet, alsmede, maar te dezen niet van belang: art. 42a, lid 4, Wet IB 1964 en art. 9, lid 5, Wet VB 1964; zie voorts art. 3.112, lid 3, Wet IB 2001.

26 Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 19.

27 Dat lijkt op conversie die een vermetele rechter misschien wel zelf zou kunnen bewerkstelligen. Mij gaat dat echter te ver.

28 Kamerstukken II 1996/97, 26 037, nr. 3, blz. 10-11.

29 Kamerstukken II 1996/97, 26 037, nr. 3, blz. 35-36.

30 Voor de goede orde: ook de vernietigde beschikkingen moeten in de belastingheffing doorwerken. Art. 18a, lid 1, letter b, AWR schrijft in dat geval de vernietiging van de aanslag voor.

31 Kantoren en vrachtstations.

32 Kantoren, werkplaatsen, magazijn, horecavoorziening.

33 Kantoren, hangars, opslagruimten, werkplaatsen, horecavoorzieningen, testruimte, bouwterrein, afvalverwerking.