Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:1999:AA2840

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum uitspraak
24-08-1999
Datum publicatie
04-07-2001
Zaaknummer
33627
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1999:AA2840
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

-

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
BNB 2000/74
FED 1999/541
FED 1999/741
WFR 1999/1116, 1
V-N 1999/38.4

Conclusie

Nr. 33.627 Mr Van Soest

Derde Kamer A Conclusie inzake:

Heffingsrente inz. Vpb. 1990 A q. q.

Parket, 29 januari 1999 tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Beschrijving van de zaak.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke

uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen

het Hof) van 27 mei 1997, nr. P93/3876. Het is ingesteld door

A als curator (hierna te noemen de Curator) in het op 26

januari 1994 uitgesproken faillissement van de belanghebbende,

X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vak

studie Nieuws 18 september 1997, blz. 3213, punt 1.2.

1.2. De belanghebbende heeft in oktober 1992 aangifte gedaan

voor de vennootschapsbelasting 1990. Het aangiftebiljet, dat

in fotokopie als bijlage 1<(1)Mijn nummering.

> bij het vertoogschrift van de inspecteur van de

Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de

Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, vermeldde

op blz. 9, onder 14 en 16, als belastbare winst en als belast

baar bedrag telkens:

"f29.5234375"

1.3. Met dagtekening 30 november 1992 is aan de belanghebbende

een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 met

aanslagnummer 111 opgelegd naar een belastbaar bedrag van

ƒ 295.234.370,-. De voorlopige aanslag bedroeg ƒ 103.344.529,-.

1.4. Bij brief van 28 november 1992, welke brief in fotokopie als

bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de

stukken van het geding behoort, is van de zijde van de belang

hebbende verzocht de voorlopige aanslag te verminderen tot

nihil. Betoogd werd:

<- ? -

>

"(...) Tijdens het invoeren van de aangifte

computer zijn er centen, cq getallen achter de komma inge

voerd. Het belastbaar bedrag (...) werd hierdoor

f 4529,5234375 negatief i.p.v. neg. f 4530,-- Door het

wegvallen van de eerste cijfers resulteerde ogenschijn

lijk een zeer forse winst. Helaas is de werkelijkheid een

negatief bedrag van ƒ 4530,-- conform de bij de aangifte

bijgesloten jaarrekening. Een gecorrigeerd blad 9, van de

aangifte treft u hierbij aan. Tevens verzoek om uitstel

tijdens de behandeling van dit bezwaarschrift. (...)"

1.5. Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen

tussen haakjes aan):

"(blz. 3) (...) 2.3. Op 10 december 1992 zijn de aanslag

gegevens, die de aanslagregelend ambtenaar naar aanlei

ding van de aangifte van belanghebbende had vastgesteld,

ingetoetst in het geautomatiseerde systeem voor de ven

nootschapsbelasting. De ingetoetste gegevens zijn via een

netwerkverbinding door gegeven aan de Belastingdienst

Centrale Beheerseenheid Ondernemingen te Apeldoorn (hier

na: de CBO) ter berekening van de definitieve aanslag

vennootschapsbelasting 1990 en ter vervaardiging van het

dienaangaande aan belanghebbende te verzenden aanslagbil

jet. Na onderzoek in verband met het verzoek van belang

hebbende om vermindering van de voorlopige aanslag nam de

inspecteur op 4 januari 1993 telefonisch contact op met

de CBO ter blokkering van de verwerking van de definitie

ve aanslag. De CBO, die verwerkte gegevens doorgeeft aan

de Belastingdienst Centrale Belastingadministratie te

Apeldoorn (hierna: de CBA), zegde de inspecteur de ge

vraagde blokkering toe. 2.4. De CBO heeft een ten name

van belanghebbende gesteld aanslagbiljet vennootschapsbe

lasting 1990 vervaardigd met aanslagnummer 222, gedagte

kend 30 januari 1993, luidende voor zover van belang:

"Aanslag Vennootschapsbelasting 1. Bedrag van de aanslag

nihil 2. Verrekende voorlopige aanslagen 103344529

8. Vergoede heffingsrente 8853182

11. Te verrekenen of terug te ontvangen 112197711

12. Vastgestelde belastbare bedrag nihil 14. Belasting

(...) 0" Dit aanslagbiljet is niet verzonden. Bij brief

van 19 januari 1993 lichtte de CBO de CBA in als volgt:

(blz. 4) "Hierbij deel ik U mede dat de hieronder vermel

de tegenopdrachten* die zijn opgenomen in het bestand

vpbaansverm is teruggenomen. Jaar 1990 Aanslagnummer 222

Bedrag f 112.197.711,=" 2.5. Bij brief van 29 januari

1993 berichtte de CBA belanghebbende, voor zover hier van

belang, het volgende: "Hierbij deel ik u mede dat

terugbetaling op het aanslagnummer 222 ten bedrage van

f 112.197.711,= (...) als volgt is verwerkt:

f 103.344.529,= (te weten: hoofdsom f 103.344.529,=

(...)) is afgeboekt op aanslagnummer 111 f 8.853.182,=

wordt aan u terugbetaald" Bij brief van 18 februari 1993

deelde de CBA belanghebbende, voor zover hier van belang,

<- ? -

>

het volgende mede: "Van de Centrale Beheereenheid Onder

nemingen heb ik bericht ontvangen dat de teruggaaf Ven

nootschapsbelasting 1990 aanslagnummer 222 ten bedrage

van f 112.197.711.00 is teruggenomen. Op 3 februari 1993

werd een bedrag van f. 8.853.182.00 (...) overgeschreven.

Ik verzoek u het onverschuldigd aan u uitbetaalde bedrag

van f. 8.853.182.00 aan mij terug te betalen door middel

van storting of overschrijving op postrekening 244 55 88

of bankrekening 6001 05 059 van de Centrale betalingsad

ministratie te Apeldoorn." Het verzoek tot terugbetaling

werd herhaald bij brief van 16 maart 1993. (...)"

1.6. Uit de stukken van de thans te beslissen zaak blijkt dat

sedert voorjaar 1993 ook een civiele procedure tussen de

fiscus en de belanghebbende gevoerd wordt. Daarvan kunnen wij

ons uit het dossier evenwel slechts een zeer onvolledig beeld

vormen.

1.7. Het Hof heeft overwogen:

"(blz. 4) (...) 2.6. Gedagtekend 30 juni 1993 zond

inspecteur belanghebbende een kennisgeving van ambtshalve

vermindering luidende, voor zover hier van belang: "gelet

op de onder nummer 111 vastgestelde aanslag; overwegende,

dat de aanslag wordt verminderd overeenkomstig de inge

diende aangifte; besluit ambtshalve een vermindering te

verlenen tot het in de kolom "verschil" vermelde bedrag.

De Inspecteur Verschil 103344529" Vervolgens zond

inspecteur belanghebbende een correctiebeschikking hef

fingsrente met dagtekening 23 juli 1993. De correctiebe

schikking luidt, voor zover van belang: (blz. 5) "Deze

beschikking is van kracht indien en voor zover de rechter

zou oordelen dat de belastingdienst aan de [belanghebben

de] een aanslag heeft opgelegd in de vennootschapsbelas

ting over 1990 althans de beschikking heeft genomen [de

belanghebbende] f. 8.853.182,= aan heffingsrente te

vergoeden over de door [de belanghebbende] uit kracht van

genoemde vermeende verschuldigde vennootschapsbelasting.

(...) Overwegingen (...) De beschikking heffingsrente

over 1990, waarbij [de belanghebbende] heffingsrente is

vergoed en ten gevolge waarvan [de belanghebbende] boven

genoemd bedrag aan heffingsrente is uitbetaald, is on

juist, omdat deze vergoeding van heffingsrente in strijd

zou komen met doel en strekking van de regeling de hef

fingsrente in de artt. 30a e.v. van de AWR. [De belang

hebbende] is immers uitsluitend ten gevolge van een fout

in haar aangifte en een daarmee corresponderende fout in

de vaststelling van de door de rechter veronderstelde

aanslag, heffingsrente vergoed. (...) Besluit De inspec

teur besluit hierbij op grond van hoofdstuk VA van de AWR

bovenomschreven beschikking heffingsrente van

f. 8.853.182,= te verminderen tot nihil." 2.7. Gedagtekend

31 augustus 1993 is belanghebbende een aanslagbiljet met

aanslagnummer 222 toegezonden, luidende voor zover van

belang: "Aanslag Vennootschapsbelasting Jaar 1990

Bedrag van de aanslag nihil 10. Te betalen nihil 11. Te

verrekenen of terug te ontvangen nihil 12. Vastgestelde

belastbare bedrag nihil 17. Niet tijdige aangifte Verho

ging 0 Beperking 0" Bij brief van 21 september 1993

maakte belanghebbende bezwaar tegen de definitieve aan

slag vennootschapsbelasting 1990. Het bezwaarschrift

luidt, voor zover van belang: "Tegen dit aanslagbiljet

heeft De [belanghebbende] bezwaren. Aan de [belanghebben

de] is reeds een definitieve aanslag vennootschapsbelas

ting over het jaar 1990 opgelegd (aanslagnummer

70.35.998.V06.0012). Het is derhalve niet mogelijk weder

om over hetzelfde jaar een definitieve aanslag vpb op te

leggen.""

1.8. Tegen de beschikking van 23 juli 1993 heeft de belangheb

bende beroep ingesteld<(2)Het was volgens de toen geldende tekst van art. 26, lid

4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) mogelijk

met toestemming van de betrokken inspecteur het bezwaar

stadium over te slaan. Het Hof heeft onder 1, blz. 1,

vastgesteld dat de bedoelde toestemming verleend was.>.

1.9. Het Hof heeft de beschikking vernietigd.

1.10. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de

desbetreffende vormvoorschriften ingesteld. Het steunt op

vijf, met Romeinse cijfers genummerde, grieven, waarvan grief

III uit vier, met kleine letters aangeduide, onderdelen be

staat.

1.11. Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris

van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het

beroep in cassatie bestreden.

1.12. De zaak is voor de Curator pro forma bepleit door mr J.

H. Sassen, advocaat te Arnhem.

1.13. De aanslag d. d. 31 augustus 1993 is aan de orde in de

bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 33.626<(3)Vakstudie Nieuws 25 september 1997, blz. 3386, punt

1.3.>; in die zaak neem ik

geen conclusie.

2. Aanslagregeling.

2.1. HR 30 april 1930, Beslissingen in belastingzaken (B.) 4730, blz. 511, overwoog,

"(...) dat (...) de vaststelling van een aanslag tot

stand komt door de onderteekening van het betreffende

register door den inspecteur en nu wel een vertraagde

vaststelling aan de geldigheid van een aanslag in den weg

kan staan, zoodat dan alleen de mogelijkheid tot navorde

ren openblijft, doch het vertraagde uitreiken van het

billet door den ontvanger, evenmin als de dagteekening

van het billet, van invloed is op de geldigheid van den

aanslag (...)"

2.2. HR 20 februari 1935, B. 5800, blz. 372, overwoog,

"(...) dat de (...) grief niet betrof de juistheid van

aan belanghebbende opgelegde aanslagen, doch enkel de

wijze, waarop de administratie zich (...) had gekweten

van den haar (...) opgelegden plicht om aan den belas

tingplichtige een behoorlijk opgemaakt aanslagbiljet toe

te zenden; dat nu het toezenden van aanslagbiljetten aan

belastingplichtigen behoort tot de invordering der belas

ting, immers de eerste daad van invordering is, en ge

schillen, die over die invordering kunnen rijzen, niet

staan ter beoordeeling aan den raad van beroep, doch aan

den burgerlijken rechter (...)"

2.3. HR 23 november 1938, B. 6782, blz. 764, overwoog,

"(...) dat (...) het vaststellen van een aanslag

schiedt doordat de met de vaststelling belaste autoriteit

den aanslag te boek stelt en die teboekstelling ondertee

kent (...)"

(in gelijke zin HR 14 oktober 1953, nr. 11.441, BNB 1953/278).

2.4. HR 8 juni 1949, B. 8656, blz. 554, overwoog,

"(...) dat art. 73 I. B., bepalende dat hij die bezwaar

heeft tegen den hem opgelegden aanslag binnen twee maan

den na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaar

schrift kan indienen (...), daarmede wel een voorschrift

geeft aangaande het einde van de reclametermijn, doch

niet beoogt te bepalen dat tegen een opgelegden aanslag

niet terstond zou kunnen worden opgekomen (...)"

2.5. Hof Amsterdam 27 december 1956, NJ 1957, 422, blz. 767,

overwoog,

"(...) dat (...) geïnt. de brief van 10 april 1953 niet

als geldige ter-kennis-brenging van het bedrag der belas

ting behoefde te beschouwen, weshalve hij ook de aanma

ning van 20 april 1953 naast zich mocht neerleggen en

terecht verzet deed tegen de tenuitvoerlegging van het

dwangbevel (...)"

2.6. De AWR, Stb. 1959, 301.

2.6.1. De AWR houdt in de oorspronkelijke tekst in (ik nummer waar

daar aanleiding toe is, de volzinnen):

"(...) Art. 5. Als dagtekening van vaststelling van een

belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbil

jet waaruit van die aanslag blijkt. (...) Art. 11. 1. De

aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. (...) Art.

16. 1. (1e volzin) Indien enig feit grond oplevert voor

het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is

gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel

dat een in de belastingwet voorziene vermindering of ont

heffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is ver

leend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting

navorderen. (2e volzin) Een feit, dat de inspecteur

bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan

geen grond voor navordering opleveren. (...) HOOFDSTUK V

Bezwaar en beroep (...) HOOFDSTUK VIII Bijzondere bepa

lingen (...)"

2.6.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede

Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 14, hield in:

"(linkerkolom, 10e en laatste al.) Artikel 5. In verband

met de termijnen (...) is het noodzakelijk, dat geen

twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rech

terkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt.

Volgens de arresten van de Hoge Raad (...) is dit het

tijdstip waarop de met het vaststellen van een belasting

aanslag belaste autoriteit de aanslag te boek stelt en

die teboekstelling ondertekent. Aangezien echter dit

tijdstip de aangeslagene onbekend blijft, wordt in afwij

king van de leer van de Hoge Raad voorgesteld, als dagte

kening van vaststelling van een belastingaanslag te doen

gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van

de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene

mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de

belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen."

2.6.3. Blijkens de Memorie van antwoord, 1955-1956, nr. 5,

blz. 5, rechterkolom, 2e al.,

"(...) wil de [Staatssecretaris] gaarne toezeggen, dat

aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening zullen dragen

dan die van het tijdstip van uitreiking."

2.6.4. Het Verslag van het mondeling overleg, tevens eindver

slag, 1957-1958, nr. 7, punt 9, blz. 6, behelsde de vraag

(linkerkolom):

"Hoe wordt de situatie, als de dagtekening door een

omissie ontbreekt?";

en het antwoord (rechterkolom),

"(...) dat in dat geval een nieuw, ditmaal gedagtekend,

aanslagbiljet zal worden uitgereikt."

2.6.5. Minister Hofstra, Handelingen, blz. 869, rechterkolom,

4e al., zei:

"(...) De belastingadministratie zal een nieuw biljet

uitreiken met een dagtekening die (...) niet vroeger zal

liggen dan de dag, waarop dit tweede biljet wordt uitge

reikt. (...)"

2.6.6. De Memorie van antwoord, Bijlagen, Eerste Kamer, 1958-

1959, nr. 7a, blz. 7, linkerkolom, 3e al., hield in:

"(...) Zou het aanslagbiljet door een fout van de belas

tingadministratie en dus buiten de schuld van de belas

tingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden en

dientengevolge de belastingplichtige niet in staat zijn

geweest tijdig een bezwaar- of beroepschrift in te die

nen, dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitge

reikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag

van uitreiking van het nieuwe biljet. (...)"

2.7. HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161 met noot J. P.

Scheltens.

2.7.1. Hof 's-Gravenhage bevestigde een navorderingsaanslag in

de inkomstenbelasting 1969.

2.7.2. Uw Raad overwoog,

"(blz. 588, van regel 29 af) dat (...) belanghebbende

(...) in de inkomstenbelasting (...) werd aangeslagen

naar een belastbaar inkomen van f 29.119 (...); dat zulks

daardoor is veroorzaakt dat een ambtenaar van het Cen

traal bureau administratie heffing rijksbelastingen te

Apeldoorn bij het ter verduidelijking opnieuw schrijven

van het bedrag van het belastbare inkomen op de door de

Inspecteur toegezonden elementennota ten bedrage van

f 291.119 abusievelijk een van de cijfers 1 wegliet; dat

(...), voor het geval (...) een aanslag tot een te laag

bedrag is vastgesteld, (...) de te weinig geheven belas

ting kan worden nagevorderd; dat hierop (...) deze uit

zondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend

was of redelijkerwijs bekend<(4)Hier zijn enkele woorden geschrapt die in BNB ten

gevolge van een drukfout dubbel waren afgedrukt (Lijst

van verbeteringen en aanvullingen, blz. 26).> had kunnen zijn, geen grond

tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering

bedoeld is voor - en mitsdien (...) beperkt tot - die

gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de

indruk kan wekken te berusten (...) op een - zij het

mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare

inkomen door de inspecteur; dat onder deze uitzondering

echter niet kan worden begrepen een geval als het onder

havige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het

belastbare inkomen (...) zonder enige denkbare reden werd

gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven

belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door

belanghebbende (...) ook onmiddellijk is begrepen - dat

zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee

gelijk te stellen vergissing (...)"

(in ongeveer gelijke zin HR 12 december 1979, nr. 19.252, met

mijn conclusie, BNB 1980/85 met noot Scheltens, betreffende

een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1972).

2.8. HR 1 december 1976, nr. 18.026, met mijn conclusie, BNB

1977/18 met noot Scheltens, betrof de heffing van inkomstenbe

lasting 1972.

2.8.1. Ik betoogde:

"(blz. 95, regels 45-54) Het door de fiscus als een

Zauberlehrling gehanteerde tovermiddel van de automatise

ring blijkt onder omstandigheden niet te stuiten in het

verrichten van de aanvankelijk verlangde diensten. Dien

tengevolge wordt Uw Raad in het onderhavige geval gecon

fronteerd met een omkering van een bekend probleem van

het administratieve recht: in plaats van een beschikking

die niet op rechtsgeldige wijze is medegedeeld (...),

geldt het hier de, nagenoeg perfecte, mededeling van iets

dat geen beschikking is. (blz. 96, regels 8-50) In het

onderhavige geval heeft (...) de belanghebbende uit de

uitreiking van het duplicaat-aanslagbiljet door personen,

voor wier handelingen de Inspecteur verantwoordelijk is

(...), in verband met andere feiten die onder de verant

woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vielen (de

toezending van de accept-girokaart en het niet terugboe

ken van de betaling), kunnen afleiden, dat een aanslag

was opgelegd. De combinatie van deze uiterlijke schijn en

de uitsluitende verantwoordelijkheid daarvoor bij de ter

zake bevoegde autoriteiten dient, naar het mij voorkomt,

voor wat de gunstige rechtsgevolgen van een aanslag voor

de belanghebbende betreft, tot de zelfde rechtsgevolgen

te leiden als de daadwerkelijke oplegging van een aanslag.

Ik meen derhalve, dat correctie van de "aanslag", indien

deze te laag was, niet alleen slechts kon geschieden

onder de omstandigheden waaronder navordering mogelijk

is, maar ook uitsluitend bij wege van navordering. (...)

Navordering naar aanleiding van een feit is (...) niet

mogelijk, indien dit feit de inspecteur bekend was ten

tijde van de oplegging van de aanslag. Naar de heersende

leer, die mij juist voorkomt, is voor de vaststelling van

dit tijdstip art. 5 AWR van geen betekenis (...) en is

derhalve het tijdstip van ondertekening van het kohier

doorslaggevend (...)"

2.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 100, regels 26-56),

"dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende een

accept-girokaart van het Centraal Betaalkantoor Rijksbe

lastingen ontving, met vermelding dat hij f 3355 moest

betalen; dat belanghebbende, aangezien hij geen aanslag

biljet maar wel een accept-girokaart had ontvangen, op de

inspectie een duplikaat van het aanslagbiljet heeft

aangevraagd; dat hij daarop van de Inspecteur heeft

ontvangen een duplikaat-aanslagbiljet, vermeldende een

vastgesteld belastbaar inkomen van f 51.805 en een nog te

betalen bedrag van f 3355; dat het Hof heeft geoordeeld,

dat belanghebbende heeft moeten aannemen dat de aanslag

die volgens het door de Inspecteur toegezonden duplikaat-

aanslagbiljet aan hem was opgelegd, op regelmatige wijze

en in overeenstemming met de op het bedoelde biljet

vermelde gegevens was vastgesteld; dat het Hof voorts

heeft vastgesteld: dat het volgens het biljet vastgestel

de belastbare inkomen nagenoeg overeenkwam met het door

belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ten bedrage

van f 51.071; dat belanghebbende, nadat hem het dupli

kaat-aanslagbiljet was uitgereikt, op 14 mei 1975 het

bedrag van f 3355 heeft betaald door middel van de ac

cept-girokaart; dat het betaalde bedrag door de Ontvanger

niet als onverschuldigd betaald is teruggegeven; dat het

Hof heeft geoordeeld, dat door de laatstvermelde vastge

stelde feiten belanghebbende in de gedachte dat hem een

rechtsgeldige aanslag was opgelegd, moet zijn gesterkt;

dat het Hof met voormelde vaststellingen en oordelen, die

wegens hun feitelijke karakter in cassatie niet op hun

juistheid kunnen worden getoetst, tot uitdrukking heeft

gebracht, dat de toezending van het duplikaat-aanslagbil

jet door personen voor wier handelingen de Inspecteur

verantwoordelijk is, in verband met andere, onder verant

woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vallende feiten,

belanghebbende in de overtuiging heeft gebracht dat de in

het duplikaat-aanslagbiljet vermelde aanslag was opge

legd; dat dientengevolge, ook al was een aanslag als in

het duplikaat-aanslagbiljet vermeld niet ten kohiere

gebracht, het de Inspecteur, behoudens zijn bevoegdheid

tot navordering zo daarvoor termen zouden zijn, niet meer

vrijstond alsnog een voor belanghebbende minder gunstige

aanslag ten kohiere te brengen (...)"

2.9. HR 12 oktober 1977, nr. 18.335, BNB 1978/4 met noot H. J.

Hofstra, blz. 31, regels 17-37, overwoog voor de heffing van

inkomstenbelasting 1971,

"dat een redelijke toepassing (...) zich ertegen verzet

een belastingplichtige, die ermee bekend is dat zijn

bezwaar bij uitspraak (...) is afgewezen en die van deze

uitspraak in beroep komt vóór de terpostbezorging (...)

van het afschrift daarvan, enkel vanwege die laatstge

noemde omstandigheid niet-ontvankelijk te achten; dat

niet anders dient te worden geoordeeld ingeval de belas

tingplichtige weliswaar in beroep komt vóór de totstand

koming van de (...) uitspraak (...), doch zulks doet in

het gerechtvaardigd vertrouwen dat de Inspecteur op het

bezwaarschrift (...) uitspraak (...) heeft gedaan; dat

zodanig geval zich te dezen voordoet; dat toch (...) aan

belanghebbende in verband met zijn bezwaarschrift uitstel

van betaling is verleend; dat (...) de Ontvanger (...)

aan belanghebbende (...) heeft bericht: "Het uitstel van

betaling wordt thans ingetrokken omdat volgens mededeling

van de Inspecteur het bezwaarschrift is afgewezen."; dat

(...) belanghebbende, gezien voormeld bericht van de

Ontvanger, erop mocht vertrouwen dat (...) de Inspecteur

(...) uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan (...)"

2.10. HR 5 juli 1982, nr. 21.144, BNB 1982/296 met noot F. W.

G. M. van Brunschot, blz. 1478, regels 32-35, overwoog voor de

heffing van inkomstenbelasting 1975,

"dat (...) artikel 16, lid 1, laatste volzin, van

Algemene wet inzake rijksbelastingen met het voorschrift

dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijker

wijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering

kan opleveren, (...) het oog heeft op bekendheid met het

feit ten tijde van het vaststellen van de primitieve

aanslag (...)"

2.11. HR 6 juli 1983, nr. 21.052, met mijn conclusie, BNB

1984/30 met noot Scheltens, blz. 182, regels 37-50, overwoog

voor de premieheffing volksverzekeringen 1968 tot en met 1970,

"dat, ook indien op een aanslagbiljet de dagtekening

ontbreekt, de aangeslagene over de inachtneming van [de]

termijn niet in onzekerheid kan verkeren indien hij het

aanslagbiljet vóór de afloop van die termijn heeft ont

vangen; dat in het onderhavige geval (...) voor belang

hebbende geen twijfel kan hebben bestaan over de vraag of

[de] aanslagen zijn vastgesteld binnen de (...) termijn

(...); dat derhalve, gelet op de (...) strekking van

artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

het ontbreken van de dagtekening op het aanslagbiljet te

dezen geen gevolgen heeft voor de rechtmatigheid van de

daaruit blijkende aanslagen (...)"

2.12. HR 1 mei 1985, nr. 22.680, met conclusie van de advocaat-

generaal Moltmaker, BNB 1985/204 met noot Hofstra.

2.12.1. Hof Arnhem 21 december 1983 vernietigde een door het

zuiveringschap West-Overijssel gevorderd bedrag wegens veront

reinigingsheffing oppervlaktewateren 1979.

2.12.2. Naar Uw Raad, onder 5.2, blz. 1084, regels 13-22, overwoog,

"(...) heeft het Hof (...) het, ook voor een heffing als

de onderwerpelijke te maken, onderscheid tussen enerzijds

de - voor de toepassing van de Algemene wet inzake rijks

belastingen als vaststelling van de aanslag aan te merken

- vaststelling van het gevorderde bedrag en anderzijds de

- voor die toepassing als uitreiking van een aanslagbil

jet op te vatten - kennisgeving van het gevorderde bedrag

uit het oog verloren. Die kennisgeving (...) mag immers

niet worden vereenzelvigd met de vaststelling van het

gevorderde bedrag door het daartoe aangewezen orgaan van

het Zuiveringschap (...)"

2.13. R. M. P. G. Cobben, Weekblad voor fiscaal recht (WFR)

1989/5885, blz. 1206, onder 3.4, betoogt:

"(...) Een belastingaanslag wordt (...) ingevolge

Algemene wet bestuursrecht<(5)De lezer geve zich er rekenschap van dat mw. Cobben dit

schreef toen de Algemene wet bestuursrecht (Awb) nog in

het voorstelstadium verkeerde.> geldig bekend gemaakt indien

deze aan de belastingschuldige wordt toegezonden (...)

Dit is de praktijk, zodat geen verandering in het fiscale

recht is te verwachten (...)"

2.14. HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176 met noot

Hofstra.

2.14.1. Hof 's-Gravenhage 15 januari 1988 vernietigde een

navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1978.

2.14.2. Uw Raad, onder 4, blz. 1267, regels 48-56, overwoog:

"Artikel 5 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen

beoogt (...) het voor de aangeslagene mogelijk te maken

na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag

moet zijn opgelegd, is in acht genomen. Indien, zoals in

het onderwerpelijke geval, de dagtekening van het aan

slagbiljet wél, maar de terpostbezorging daarvan niet

binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn

heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belas

tingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van

artikel 5 slechts dan behoorlijk tot zijn recht wanneer

voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat

de terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats

komt van de dagtekening daarvan. (...)";

en verwierp het beroep in cassatie.

2.14.3. Hofstra annoteerde, refererend aan (blz. 1270, regels 12-35)

"6. (...) De wat ongelukkige toezegging in de MvA (...)

De strekking van art. 5 AWR is (...) aan de belasting

schuldige in twijfelgevallen een (bindende) aanwijziging

(lees: aanwijzing, v.S.) te verschaffen omtrent het

tijdstip waarop de aanslag werd vastgesteld. (...)"

2.15. HR 6 december 1989, nr. 25.909, BNB 1990/177 met noot

Hofstra, onder 4.1, blz. 1275, overwoog, inzake een nahef

fingsaanslag in de omzetbelasting 1980 - 1984, in gelijke zin

als hiervóór uit het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888,

geciteerd, en overwoog vervolgens (regels 25-41):

"Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan

belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering

door de belastingplichtige niet binnen de termijn is

ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum

van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzonde

ring indien (...) de belastingplichtige niettemin binnen

de termijn op de hoogte was van de verzending van het

aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan

hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die

termijn. 4.2. Nu (...) niet (...) zich te dezen de onder

4.1 vermelde uitzondering heeft voorgedaan (...), volgt

uit het onder 4.1 overwogene dat de aanslag, gelet op de

(...) termijn, ten onrechte is opgelegd voor zover de

daarin begrepen belasting betrekking heeft op het gedeel

te van het tijdvak dat is gelegen vóór 1 januari 1981.

(...)"

2.16. De Invorderingswet 1990, Stb. 221 (Inv.wet 1990), en de

Invoeringswet Inv.wet 1990, Stb. 222.

2.16.1. Art. 8, lid 1, Inv.wet 1990, oorspronkelijke tekst, luidt:

"De ontvanger bezorgt het door de inspecteur opgemaakte,

voor de belastingschuldige bestemde, aanslagbiljet ter

post of reikt het hem uit."

2.16.2. Art. 5, lid 1, AWR werd bij de Invoeringswet Inv.wet

1990 met ingang van 1 juni 1990 geredigeerd:

"(1e volzin) De vaststelling van een belastingaanslag

schiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aan

slagbiljet door de inspecteur. (2e volzin) De dagtekening

van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vast

stelling van de belastingaanslag. (3e volzin) De inspec

teur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de

daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter

hand."

2.16.3. Ter toelichting van het nieuwe art. 5 AWR werd opge

merkt (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1988-1989 -

21.135, nr. 3):

"(blz. 9, 9e<(6)De opschriften niet afzonderlijk geteld.> en laatste al.) De redaktie van artikel 5 -

dat het tijdstip van vaststelling van een belastingaan

slag en de relatie tussen het vaststellen van een aanslag

en het opmaken van een aanslagbiljet regelt - is aange

past in verband met het vervallen van het kohier (...)

(blz. 10, 1e al.) (...) Het meest voor de hand liggend en

het meest praktisch is het om de inspecteur het aanslag

biljet te laten opmaken waarmee hij dan tevens de aanslag

vaststelt. Hiertoe strekt de eerste volzin van het eerste

lid. (2e al.) De tweede volzin van het eerste lid van

artikel 5 komt overeen met de inhoud van het bestaande

artikel. (3e al.) Opmerking verdient dat het vervallen

van het kohier en de nieuwe wijze van vaststelling van de

belastingaanslag geen invloed heeft op de positie van de

belastingplichtige c.q. de belastingschuldige. Op grond

van het thans vervallen artikel 5 gold immers ook al als

dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag de

dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag

blijkt. Hieraan is onder meer voor de belastingplichtige

de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift

gekoppeld. Het vervallen van het kohier en de nieuwe

wijze van vaststelling van de aanslag hebben hierop geen

invloed. (...) (4e al.) De derde volzin van het eerste

lid markeert de overgang van de heffingsfase naar invor

deringsfase (vergelijk artikel 8, eerste lid, van de

Invorderingswet [1990]); de bepaling is vergelijkbaar met

de slotzinsnede van artikel 1 van de Invorderingswet

1845, waarin werd bepaald dat de kohieren aan de ontvan

ger ter invordering ter hand werden gesteld."

2.16.4. De Leidraad Invordering 1990, oorspronkelijke tekst,

houdt in:

"(...) Artikel 8. § 1. (...) 1. Artikel 8 van de wet

bevat de bepalingen die het begin van de invordering van

een belastingaanslag regelen. De inspecteur stelt het

bedrag van de aanslag vast en maakt ter zake daarvan een

aanslagbiljet op. Daarmede wordt de uit de wet voort

vloeiende materiële schuld geformaliseerd. Vervolgens

bezorgt de ontvanger het voor de belastingschuldige

bestemde aanslagbiljet ter post of reikt het hem uit,

waardoor voor de belastingschuldige een betalingsver

plichting ontstaat. (...) 2. Artikel 8, eerste lid, van

de wet verplicht de ontvanger het door de inspecteur

opgemaakte aanslagbiljet ter post te bezorgen of aan de

belastingschuldige uit te reiken. De terpostbezorging of

uitreiking vormt de eerste daad van invordering. Overi

gens zal de terpostbezorging van het aanslagbiljet veelal

namens de ontvanger door de Centrale heffingsadministra

tie rijksbelastingen (...) te Apeldoorn (...) geschieden.

(...) 3. Voor de verzending van de aanslagbiljetten (...)

maakt de ontvanger gebruik van de diensten van de P.T.T.-

post. (...) 4. Indien de ontvanger zulks wenselijk acht

bezorgt hij het aanslagbiljet niet per post, maar reikt

hij het biljet aan belastingschuldige (...) uit. (...)"

2.17. HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, met mijn conclusie, BNB

1991/118 met noot Scheltens, onder 4.3, blz. 729, regels 20-

26, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1985:

"Op [het], aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het

belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen

kan de belastingplichtige zich (...) niet met vrucht

beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het

aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar

gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van

een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van

feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld

en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling

van de belastingschuld kon gelden doch door een navorde

ring op dit punt zou worden gevolgd. (...)"

2.18. HR 21 november 1990, nr. 26.910, BNB 1991/132 met noot

Scheltens, onder 4.2, overwoog voor de heffing van inkomsten

belasting 1984:

"(blz. 813, van regel 56 af) Het Hof heeft (...) vastge

steld dat op het tijdstip waarop het renseignement ter

inspectie binnenkwam, de primitieve aanslag reeds was

vastgesteld en de Inspecteur niet meer in staat was de

verzending van het aanslagbiljet te verhinderen. (blz.

814, tot en met regel 3) Hiervan uitgaande heeft het Hof

zonder schending van het recht kunnen oordelen dat te

dezen geen sprake is van een feit als bedoeld in de

tweede volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet

inzake rijksbelastingen."

2.19. Naar Hof 's-Gravenhage, MK IV, 8 maart 1993, nr. 92/

0628, Vakstudie Nieuws 22 juli 1993, blz. 2320, punt 5, inzake

een geschil over omzetbelasting overwoog (blz. 2321),

"(...) 6.3. (...) kan de Inspecteur, indien belasting die

op aangifte behoort te worden voldaan (...) niet is

betaald, de te weinig geheven belasting naheffen. Met

(...) niet betaald zijn wordt (...) gelijkgesteld het

geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belas

tingwet gedaan verzoek, ten onrechte teruggaaf van belas

ting is verleend. (...) 6.4. Voor terugvordering bij wege

van beschikking bestaat niet een wettelijke basis. De

Inspecteur heeft niet gesteld dat de onderwerpelijke

beschikking moet worden aangemerkt als een naheffingsaan

slag. Daargelaten of conversie van de beschikking in een

naheffingsaanslag juridisch mogelijk is, zou (...) in dit

geval voor conversie reeds geen plaats zijn, omdat (...)

de Inspecteur (...) mede ter zake van de onderhavige

aangelegenheid aan belanghebbende al een naheffingsaan

slag heeft opgelegd. (...)"

2.20. Met ingang van 1 januari 1994 is de Awb van kracht. Zij

houdt in de oorspronkelijke tekst in:

"(...) Art. 3:40. Een besluit treedt niet in werking

voordat het is bekendgemaakt. Art. 3:41. De bekendmaking

van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn

gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen

(...)"

2.21. Met ingang van 1 januari 1994 werd art. 8, lid 1,

Inv.wet 1990 geredigeerd:

"De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door

toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor

de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet."

2.22. G. J. van Leijenhorst, BNB 1995/12, blz. 109, regels 48-

51, betoogt inzake heffingen door lagere overheden:

"Voor het onderhavige geval is het subtiele onderscheid

tussen de vaststelling van de aanslag en de uitreiking

van het aanslagbiljet niet zo relevant. Niet in geschil

is dat de aanslag bevoegdelijk is vastgesteld en dat de

vaststelling van de aanslag aan belanghebbende is bekend

gemaakt door de uitreiking van het aanslagbiljet (...)"

2.23. J. W. Ilsink en I. M. Fliers, Fiscaal bestuursproces

recht, 1995, nr. 25, onder b, blz. 46, betogen:

"(...) De belastingaanslag is een hybride figuur. Dat

komt omdat onderscheid moet worden gemaakt tussen heffing

en invordering. De vaststelling van een aanslag - dat is

de laatste daad van heffing - geschiedt door de inspec

teur door het opmaken van het aanslagbiljet dat vervol

gens aan de ontvanger ter hand wordt gesteld; art. 5, lid

1, AWR. De bekendmaking van de belastingaanslag - dat is

de eerste invorderingsdaad - gebeurt door de ontvanger

door toezending (...) van het door de inspecteur opge

maakte aanslagbiljet; art. 8 Inv.w. Voor het antwoord op

de vraag of een aanslag tijdig (...) is opgelegd, is in

beginsel niet de bekendmaking maar de vaststelling van de

aanslag doorslaggevend. Dat blijkt uit art. 5, lid 1,

tweede volzin, AWR (...) In zoverre geldt voor het belas

tingrecht dus een afwijking van de art. 3:40 en 3:41 Awb.

De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen dat het

tijdstip van verzending van het aanslagbiljet ligt vóór

de dagtekening. Bij de parlementaire behandeling van de

AWR is dat (...) toegezegd. (...) De Hoge Raad (...)

heeft die toezegging zo opgevat dat, indien een aanslag

binnen de verjaringstermijn is vastgesteld maar pas

daarna ter post is bezorgd, de datum van terpostbezorging

geldt als datum van vaststelling. (...) Bij een belas

tingaanslag geldt dus: dagtekening of latere bekendma

king."

2.24. HR 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35 met noot Van

Leijenhorst, onder 3.3, blz. 337, regels 38-41, overwoog voor

de heffing van vennootschapsbelasting 1987,

"(...) dat (...) de aanslag (...) in overeenstemming

met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te

stellen. Dit brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk

verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een

schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. (...)"

3. Heffingsrente.

3.1. Blijkens Geschriften van de Vereniging voor Administratief

Recht XXIII, 1951,

"(blz. 23) (...) vraagt [H. D. van Wijk] zich af

voorwaarde niet (...) van drieërlei soort is (...):

opschortend, ontbindend, verplichtend? Stellig komen de

ontbindende en (blz. 24) de opschortende voorwaarde in

het administratieve recht veel minder voor dan de ver

plichtende, maar spreker (...) meent (...) dat dit een

gevolg is van structuurverschil tussen administratief

recht en privaatrecht: de eenzijdigheid van de beschik

king. Dit neemt echter niet weg dat ook de opschortende

en ontbindende voorwaarde bij administratieve beschikkin

gen zeer goed denkbaar zijn. (...)"

(zie voorts Van Wijk/W. Konijnenbelt/R. M. van Male, Hoofd

stukken van administratief recht, 10e druk, 1997, blz. 228,

noot 193, nr. 6.52).

3.2. De Wet van 26 maart 1987, Stb. 120.

3.2.1. In 1987 werd in de AWR ingevoegd:

"(...) HOOFDSTUK VA Heffingsrente Art. 30a. 1. Met betrek

king tot de (...) vennootschapsbelasting wordt rente -

heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag

tot een negatief bedrag [of] een aanslag (...) wordt

vastgesteld. (...) Art. 30b. 1. Heffingsrente wordt

vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige

aanslag, over het negatieve bedrag van de aanslag, alsme

de over het bedrag van de teruggaaf. (...) Art. 30c. 1.

(1e volzin) Heffingsrente wordt in rekening gebracht over

het bedrag van de aanslag voor zover dit bedrag uitgaat

boven het bedrag van de aanslag dat zou zijn verschuldigd

ingeval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de

aangifte (...) Art. 30d. 1. De inspecteur stelt het

bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking. 2. (1e

volzin) Het bedrag van de heffingsrente wordt op het

aanslagbiljet (...) afzonderlijk vermeld. 3. De ontvanger

betaalt de te vergoeden heffingsrente uit (...)"

3.2.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting,

1985-1986 - 19.557, nr. 3):

"(blz. 3, 4e al.) De te vergoeden en de in rekening

brengen rente worden al naar gelang de situatie die het

betreft berekend door de inspecteur dan wel de ontvanger.

Enerzijds betreft het rente die wordt vergoed dan wel in

rekening wordt gebracht in verband met het late tijdstip

van het opleggen van de aanslag (...) Anderzijds gaat het

om rente die in rekening wordt gebracht in verband met de

te late betaling van een opgelegde aanslag alsmede te

vergoeden rente in verband met een betaalde aanslag die

later wordt verminderd. Bij het aanbrengen van dit onder

scheid hebben wij ons in de eerste plaats laten leiden

door de wens de regeling zowel voor de belastingplichti

gen als voor de belasting dienst zo eenvoudig mogelijk te

doen zijn. In verband daarmee hebben wij ons niet strikt

menen te moeten baseren op het bestaande onderscheid

tussen heffing en invordering c.q. op de bestaande taak

verdeling tussen inspecteur en ontvanger. (blz. 15, 5e

al.) (...) Artikel 30d bevat de formele aspecten van de

regeling van de heffingsrente."

3.2.3. De Memorie van antwoord, 1986-1987, nr. 6, hield in:

"(blz. 1, 1e al.) (...) Dit voorstel maakt (...) een eind

aan de bestaande onevenwichtigheid dat aan belasting

plichtigen wel rente in rekening kan worden gebracht bij

belastingschulden, zonder dat zij recht op rentevergoe

ding hebben bij terug te ontvangen belastingbedragen.

(...) (blz. 9, 3e al.) (...) Het indertijd<(7)Te weten ter gelegenheid van een eerder ingediend, maar

vervolgens ingetrokken, wetsvoorstel tot regeling van

deze problematiek.> aangevoerde

voordeel van het aanmerken van rente als belasting, te

weten het voorkomen dat de rente invloed heeft op het

fiscale inkomen, spreekt ons niet zo aan. Uitgaande van

het gegeven dat het daadwerkelijk rente is die betaald

dan wel ontvangen wordt, is het als zodanig in aanmerking

nemen ook volstrekt logisch. Wij zien geen reden om deze

rente anders te behandelen dan alle overige betaalde of

ontvangen rente. (...) (4e al.) (...) Het (...) is (...)

bij het in rekening brengen van heffingsrente irrelevant

of de door de inspecteur aangebrachte correctie de belas

tingplichtige kan worden aangerekend; de rente wordt in

rekening gebracht om te voorkomen dat er ten onrechte

rente-voordeel zou worden genoten. (...)"

3.2.4. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 154a, blz.

4, 6e al., hield in:

"Naar aanleiding van de vraag van (...) leden (...)

inzake [een] hun onduidelijke (...) alinea (...) merken

wij het volgende op. In de door deze leden bedoelde

passage gaat het erom in hoeverre kan worden afgeweken

van het uitgangspunt dat renteberekening plaatsvindt ter

wegneming van objectief economisch voor- of nadeel, in de

stukken hebben wij verdedigd dat zulks mogelijk, ja zelfs

geboden is, in situaties waarin de belastingplichtige van

zijn kant aktie heeft ondernomen om rentenadeel voor de

fiscus te voorkomen door - tijdig - een correcte aangifte

te doen. Als in zo'n geval de fiscus niet tijdig reageert

door het opleggen van een (voorlopige) aanslag, dient

naar onze mening renteberekening over het bedrag van de -

na 15 maanden - opgelegde aanslag achterwege te blijven,

ondanks het feit dat bij de belastingplichtige objectief

economisch rentevoordeel te constateren valt. Vloeit het

rentenadeel echter voort uit het feit dat de belasting

plichtige - al dan niet bewust - een te lage aangifte

heeft gedaan, dan is dit voor zijn rekening."

3.3. De resolutie van 28 december 1989, nr. AFZ89/6907, Vak studie Nieuws 11 januari 1990, blz. 98, punt 7, houdt in,

"(...) dat (...) geen berekening van heffingsrente plaats

vindt bij positieve voorlopige aanslagen (...) Met name

leidt dit tot ongewenste gevolgen indien de voorlopige

aanslag door een vergissing tot een te hoog bedrag is

vastgesteld. Indien, onder instandhouding van een (hoge)

voorlopige aanslag (...) de definitieve aanslag, leidende

tot een negatief saldo, wordt opgelegd, wordt heffings

rente vergoed over dat saldo vanaf het drempeltijdvak.

(...) Derhalve ontstaat een rentenadeel voor de Staat

(...) Aangezien de heffingsrentevergoeding als gevolg van

de tot nu toe gevolgde werkwijze niet in overeenstemming

is met de bedoeling van de wet verdient het aanbeveling,

alvorens de (definitieve) elementennota aan het CAB in te

zenden, voor elk middel na te gaan of een voorlopige

aanslag buiten het drempeltijdvak is opgelegd én, zo deze

hoger is dan de nog op te leggen definitieve aanslag, de

voorlopige aanslag aanstonds te verminderen. (...)"

3.4. De resolutie van 2 juli 1991, nr. CA91/78, Vakstudie

Nieuws 18 juli 1991, blz. 1996, punt 10, onder 3, houdt in:

"(blz. 1997) (...) De inspecteur zal (...) bij zijn

besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een

negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequen

ties van de renteregeling in acht moeten nemen. (...)

Voorbeeld 2. (...) Als er een verbeterde aangifte ontvan

gen wordt na het drempeltijdvak dat een hoger belastbaar

inkomen bevat dan de eerdere aangifte en er wordt een

nadere voorlopige aanslag opgelegd dan leidt dat bij de

definitieve aanslag tot een per saldo te betalen bedrag

van nihil. En tot het niet in rekening brengen van hef

fingsrente. Bij de ontvangst van een verbeterde aangifte

zal moeten worden nagegaan of de aanslag niet direct

definitief geregeld kan worden. Indien dit niet mogelijk

is, dan toch zo snel mogelijk een voorlopige aanslag

opleggen. (...) Voorbeeld 4. Als na het drempeltijdvak

een te hoge voorlopige (ambtshalve) aanslag is op- (blz.

1998) gelegd en wordt gevolgd door een definitieve nega

tieve aanslag na het drempeltijdvak wordt heffingsrente

vergoed. (...) Het eventuele nadeel dat voor belasting

plichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de

inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de

(nadere) voorlopige aanslag."

3.5. H. Buter, WFR 1991/5979, betoogt onder de onderkop

"(blz. 1400) (...) INVORDERINGS- EN HEFFINGSRENTE NADER

BESCHOUWD 1 (...) (blz. 1401) De opzet van dit artikel

is, te benadrukken dat sprake is van een partiële<(8)Cursivering van Buter.> rege

ling, waarin zowel bewust als ongewild gaten zijn gela

ten. (...) (blz. 1403) 4.2 (...) Heffingsrente bij de

[vennootschapsbelasting] wordt vergoed over negatieve

voorlopige of definitieve aanslagen, en voorts over

verminderingen van aanslagen, voor zover een negatieve of

(indien de aanslag reeds negatief was) een meer negatieve

aanslag ontstaat. (...) (blz. 1404) (...) 5.2 (...) ter

illustratie (...) etaleer ik een aantal curiositeiten

(...): - (...) BV A dient op 1 juli 1991 een aangifte

vennootschapsbelasting over 1988 in, waarbij een verlies

van f 100.000 wordt aangegeven. Door een administratieve

fout wordt, voor de vaststelling van een voorlopige

aanslag een belastbaar bedrag van + f 100.000 verwerkt.

Een half jaar later wordt de definitieve aanslag vastge

steld op nihil. Door verrekening van de voorlopige aan

slag wordt over het verrekende bedrag de van 1 april 1990

af berekende heffingsrente (over f 100.000) "vergoed"

(...) - (...) (blz. 1406) 5.4 (...) Over negatieve (defi

nitieve) aanslagen wordt heffingsrente vergoed. Deze

ontstaan door verrekening van hogere voorheffingen (...),

of van te hoge voorlopige aanslagen. In het laatste geval

bestaat echter geen reden tot vergoeding van heffingsren

te. De negatieve aanslag die door de verrekening ont

staat, heeft geen andere betekenis dan dat de voorlopige

aanslag, voor zover die te hoog was, ongedaan wordt

gemaakt. Dat is in feite niets anders dan een mutatie in

de voorlopige aanslag. Datzelfde kan ook worden bewerk

stelligd door, voordat de definitieve aanslag wordt

vastgesteld, de voorlopige aanslag te verminderen. (...)

(blz. 1408) (...) 8 (...) Als ten gevolge van onjuiste

informatie of van administratieve fouten te weinig rente

is berekend of te veel is vergoed, is het moeilijk of

onmogelijk deze fouten te herstellen. (...) 10 (...)

gebreken zouden bijvoorbeeld op de volgende manier kunnen

worden weggenomen. (blz. 1409) (...) b. Het verdient

aanbeveling de bepalingen in art. 16 (...) AWR zodanig te

wijzigen dat elke onjuiste vaststelling van [heffingsren

te] door middel van navordering (...) kan worden gecorri

geerd. (...) c. Heffingsrente sluit aan bij de materiële

belastingschuld. Een vreemde eend in de bijt is echter de

vergoeding van heffingsrente ten gevolge van de verreke

ning van te hoge voorlopige aanslagen. Dit wordt zicht

baar wanneer de vervaldag van de voorlopige aanslag na

het drempeltijdvak ligt. In dat geval wordt over een

langere periode (heffings)rente vergoed dan waartoe

bedrijfseconomisch gezien aanleiding bestaat. (...)"

3.6. Wet van 12 december 1991, Stb. 697.

3.6.1. Met ingang van 1 januari 1992<(9)Het ingangstijdstip is aldus nader geregeld bij Wet van

12 december 1991, Stb. 698.> werd art. 30e AWR geredigeerd:

"1. (1e volzin) De inspecteur stelt het bedrag van

heffingsrente vast bij beschikking. (2e volzin) Met

betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de

belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake

waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige

toepassing, met dien verstande dat met betrekking tot

beschikkingen ter zake van voorlopige aanslagen die tot

een negatief bedrag zijn vastgesteld uitsluitend de

bepalingen van de hoofdstukken V en VIII van deze wet van

overeenkomstige toepassing zijn. 2. (1e volzin) Het

bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of

op het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving

afzonderlijk vermeld. (2e volzin) Ingeval de eerste

volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de

heffingsrente uit het afschrift van de beschikking. 3.

Ingeval de belastingplichtige bezwaar heeft tegen de

beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld, kan

hij, in de gevallen waarin hij tevens bezwaar maakt tegen

de aanslag (...) onderscheidenlijk beroep instelt tegen

de navorderingsaanslag, het bezwaar vervatten in het

bezwaarschrift waarbij bezwaar wordt gemaakt tegen de

aanslag (...) onderscheidenlijk in het beroepschrift

waarbij het beroep wordt ingesteld tegen de navorderings

aanslag. (...)"

3.6.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting,

Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.198, nr. 3, blz. 114):

"(5e al.) Artikel 30e bewerkstelligt in de eerste plaats

een zekere stroomlijning van de bezwaar- en de beroeps

procedure voor de gevallen waarin naast een belastingaan

slag een beschikking inzake [heffingsrente] is opgelegd.

Hiertoe strekt de tweede volzin van het eerste lid. Met

deze bepaling wordt bereikt dat de bepalingen van de

belastingwet, waaronder ook de Algemene wet inzake rijks

belastingen wordt begrepen, die gelden voor de belasting

aanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend,

van overeenkomstige toepassing zijn op de beschikking

waarbij de heffingsrente wordt vastgesteld. Hierdoor

volgt een beschikking inzake heffingsrente het regime van

de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt bere

kend. (7e en laatste al.) Deze opzet maakt het vervolgens

mogelijk de afzonderlijke bezwaren en beroepen in één

geschrift te verenigen (...)"

3.7. Bij Wet van 30 september 1992, Stb. 508, zijn nadere

wijzigingen in deze materie aangebracht, maar deze hebben voor

de thans te beslissen zaak geen betekenis.

3.8. HR 22 juni 1994, nr. 29.830, BNB 1994/255 met noot

Scheltens<(10)FED 1994/509 met noot J. J. Vetter.>, betrof bij de heffing van inkomstenbelasting 1988

in rekening gebrachte heffingsrente.

3.8.1. Hof Amsterdam 29 juni 1993, nr. 91/6028, overwoog:

"(blz. 1936, regels 44-56) 5.4. Pas na de vaststelling

van de aanslaggegevens en de verzending daarvan naar

"Apeldoorn" is de uitgereikte aangifte, ver na het ver

strijken van de indieningstermijn, ter inspectie binnen

gekomen. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is de

aanslag vastgesteld overeenkomstig het alsnog ontvangen

aangiftebiljet. Onder deze omstandigheden kan niet worden

gezegd dat de aanslag is "vastgesteld overeenkomstig

aangifte", zoals bedoeld in artikel 30c, eerste lid, AWR.

Onder de vaststelling van de aanslag overeenkomstig de

aangifte in bedoelde zin moet worden verstaan de vast

stelling ter inspectie door de aanslagregelende ambtenaar

aan de hand van een ter inspectie aanwezig aangiftebil

jet. Het bepaalde in artikel 5, eerste lid, AWR dat de

dagtekening van het aangiftebiljet geldt als dagtekening

van de vaststelling van de belastingaanslag, doet daaraan

niet af. De strekking van die bepaling is het voor de

aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn

waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in

acht is genomen. (...) (blz. 1937, regels 10-13) 5.5. Het

in rekening brengen van heffingsrente is niet juist in de

situatie waarin het de fiscus zelf is aan te rekenen dat

het nadeel ontstaat, omdat hij, hoewel hem daartoe de

benodigde gegevens ter beschikking stonden, geen gebruik

heeft gemaakt van de mogelijkheid een voorlopige aanslag

op te leggen (...)"

3.8.2. De Staatssecretaris, blz. 1938, regels 21-23, voerde in

cassatie aan:

"Voor de bepaling van de verschuldigdheid van heffings

rente, alsmede de berekening daarvan is naar mijn mening

niet beslissend of een voorlopige aanslag kon worden

opgelegd (...), maar uitsluitend of een voorlopige aan

slag is opgelegd."

3.8.3. Uw Raad overwoog (onder 3, blz. 1934, regels 16-25):

"Het Hof heeft - terecht ervan uitgaande dat voor

toepassing van artikel 30c van de Algemene wet inzake

rijksbelastingen (...) de aanslag is opgelegd zonder dat

aangifte was gedaan - geoordeeld dat (...) slechts

heffingsrente mag worden berekend over het bedrag van de

aanslag, verminderd met het bedrag van de voorlopige

aanslag die de Inspecteur (...) had kunnen opleggen (...)

Dit oordeel kan echter (...) niet als juist worden aan

vaard. De (...) wetsgeschiedenis (...) is onvoldoende

grond om de wettekst terzijde te stellen. (...)"

3.8.4. Vetter annoteerde (onder 2):

"(blz. 2297) (...) Noch de wettekst of de wetsgeschiede

nis van de heffingsrenteregeling, noch de wettekst of de

wetsgeschiedenis van (...) art. 5, eerste lid, AWR geven

aanleiding te veronderstellen dat dit artikel niet van

toepassing zou zijn in heffingsrentevraagstukken. Het

(...) lijkt erop dat het gerechtshof (en de Hoge Raad) om

praktische redenen naar een doel toe hebben geredeneerd.

(...) (blz. 2298) (...) De doelredenering (...) levert

een praktische oplossing. In de wettekst is niet verdis

conteerd dat de inspecteur na verzending van de diskette

met gegevens naar "Apeldoorn" blijkbaar niet in het

proces van het aanmaken van een aanslagbiljet meer kan

ingrijpen en dat het (blijkbaar) op technische problemen

stuit om de verwerkingstijd van de gegevens door

"Apeldoorn" te verkorten (...) Gegeven de (...) stelling

dat ingrijpen in het "Apeldoornse" proces na verzending

van de gegevens door de aanslagregelend ambtenaar niet

meer mogelijk is, lijkt het redelijk om art. 5, AWR

beperkt uit te leggen. Ook voor de toepassing van de

heffingsrenteregeling moet het tijdstip waarop de aan

slagregelend ambtenaar de gegevens naar "Apeldoorn" zendt

in het licht van dat gegeven worden gezien als het tijd

stip waarop de heffingsrentebeschikking is vastgesteld.

(...)"

3.9. HR 30 november 1994, nr. 29.232, met mijn conclusie, BNB

1995/30, onder 3.3, overwoog inzake bij de heffing van ven

nootschapsbelasting 1985 in rekening gebrachte heffingsrente,

"(blz. 307, van regel 54 af) (...) dat (...) voor het

verschuldigd worden van heffingsrente beslissend is of de

(definitieve) aanslag uitgaat boven het bedrag van de

aanslag dat verschuldigd zou zijn geweest in geval de

aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte

met inbegrip van de aanvullingen daarop voor zover deze

zijn gedaan binnen het drempeltijd- (blz. 308, tot en met

regel 5) vak. De (...) wetsgeschiedenis biedt (...) geen

grond deze wettelijke regeling terzijde te stellen door

voor het verschuldigd worden van heffingsrente beslissend

te achten of de fiscus, los van de aangifte en binnen het

drempeltijdvak gedane aanvullingen daarop, op enig tijd

stip vóór het opleggen van de (definitieve) aanslag over

de juiste gegevens kon beschikken. (...)"

3.10. Bij besluit van de Staatssecretaris van 17 februari

1995, Vakstudie Nieuws 23 maart 1995, blz. 1067, punt 5, zijn

vragen en antwoorden over de heffingsrente vastgesteld. Zij

houden in:

"(blz. 1068) (...) 2. Casus: een voorlopige aanslag

opgelegd conform het aangegeven belastbaar inkomen. Als

gevolg van een administratieve fout is de aanslag te laag

vastgesteld (f 30.000 in plaats van f 300.000) waarbij

een aanzienlijk bedrag aan heffingsrente wordt vergoed.

De belastingplichtige verzoekt vervolgens om een navorde

ringsaanslag. Vraag: is het mogelijk deze heffingsrente

terug te vorderen? Antwoord: Ja, op grond van art. 30e

dient er een nieuwe beschikking heffingsrente opgemaakt

te worden waarbij het bedrag van de heffingsrente op

nihil wordt gesteld met daarin vermeld het terug te

betalen bedrag aan heffingsrente. (...) (blz. 1069) (...)

4. Vraag: is er een mogelijkheid tot herziening van de

beschikking betreffende heffingsrente, indien te weinig

heffingsrente in rekening is gebracht? Antwoord: Heffings

rente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschik

king waarbij de berekening van de heffingsrente wordt

beheerst door een eigen regime. Normaal gesproken wordt

het bedrag van de heffingsrente vermeld op het aanslag

biljet, maar het is ook mogelijk dat deze beschikking bij

aparte kennisgeving wordt bekendgemaakt (art. 30e, lid 1

en 2 AWR). Gelet op deze omstandigheden is het zeer goed

verdedigbaar dat de inspecteur het bedrag van de hef

fingsrente bij aparte beschikking kan herzien. Deze

beschikking dient wel genomen te worden met inachtneming

van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor

wat betreft de termijn waarbinnen dit moet geschieden kan

aansluiting gezocht worden bij de termijn waarbinnen de

aanslag kan worden opgelegd (art. 11 AWR) of kan worden

nagevorderd (art. 16 AWR) omdat krachtens art. 30e,

eerste lid AWR de regels van de AWR van overeenkomstige

toepassing zijn. Bij de berekening van de heffingsrente

in geval van herziening van de beschikking betreffende de

heffingsrente kan de heffingsrente uiteraard niet meer

bedragen dan bij een juiste gang van zaken in rekening

gebracht had moeten worden. (...) (blz. 1072) (...) 16.

Vraag: dient heffingsrente in rekening te worden ge

bracht, indien een ondernemer geen of te weinig omzetbe

lasting in rekening brengt en de Belastingdienst de (...)

omzetbelasting naheft? (...) Antwoord: Ingevolge art.

30a, lid 2, letter a AWR dient heffingsrente in rekening

te worden gebracht, indien de verschuldigd belasting meer

bedraagt dan die welke is aangegeven. (...) de omstandig

heid dat de Staat wellicht geen rentenadeel heeft, is

niet relevant. (...) Volgens deze tekst en de toelichting

daarop (...) is niet het complex van leverancier, afnemer

en de Belastingdienst van belang, maar de relatie die de

leverancier met de Belastingdienst heeft. In deze relatie

is sprake van rentenadeel, omdat de leverancier te weinig

belasting aangeeft en voldoet. (...)"

3.11. L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en

E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastin

gen, 4e druk, 1995, nr. 10.7.1, blz. 334, betogen:

"(...) Uit de omstandigheid dat de heffing van heffings

rente een geheel eigen regime kent - de heffing bij

beschikking - waarbij de bepalingen inzake navordering

(...) niet van (overeenkomstige) toepassing zijn ver

klaard en eigen herstelbepalingen (...) ontbreken, kan

worden afgeleid dat herstel van een beschikking heffings

rente zelf niet mogelijk is. (...)"

3.12. C. A. Goosen, WFR 1996/6181, blz. 69, onder 4.4, be

toogt:

"(...) Een enigszins uitzonderlijke situatie doet zich

voor als tot een te hoog bedrag heffingsrente is vergoed.

De staatssecretaris is van mening (...) dat in een derge

lijk geval, op grond van art. 30e, AWR, een nieuwe be

schikking heffingsrente met een bedrag "nihil" kan worden

afgegeven, waarmede de eerste beschikking heffingsrente

wordt verrekend. Feitelijk betekent zulks een navordering

van heffingsrente. (...) Uit de wetsgeschiedenis blijkt

(...) dat met art. 30e AWR met name een stroomlijning in

bezwaar- en beroepsprocedures werd beoogd (...) Er wordt

geen blijk gegeven van de bedoeling om bijvoorbeeld op

enige wijze navordering van heffingsrente mogelijk te

maken. In de AWR is overigens nergens voorzien in de

mogelijkheid om te weinig geheven heffingsrente na te

vorderen. Art. 16 AWR spreekt zeer nadrukkelijk over "te

weinig geheven belasting<(11)Cursivering van Goosen.>". (...) Ik acht de opvatting

van de staatssecretaris dan ook een zeer extensieve

interpretatie van de wet (...)"

3.13. Hof 's-Gravenhage, MK I, 26 maart 1996, nr. 95/4211,

Vakstudie Nieuws 5 september 1996, blz. 3219, punt 1, onder

6.2, overwoog inzake bij de heffing van vennootschapsbelasting

1983 in rekening gebrachte heffingsrente (blz. 3223):

"De Inspecteur had de mogelijkheid voordat het drempel

tijdvak afliep, een nadere voorlopige aanslag op te

leggen, welke in overeenstemming had kunnen zijn met zijn

opvatting over de toepasselijkheid van de deelnemings

vrijstelling. Hij heeft (...) ook beoogd een dergelijke

nadere voorlopige aanslag op te leggen. Dat hij door een

fout ter inspectie daarin niet is geslaagd, dient voor

rekening te komen van de fiscus. Het verzoek namens

belanghebbende (...) tot vernietiging van de nadere

voorlopige aanslag heeft in deze geen effekt gehad, nu

(...) het intoetsen (...) van de cijfers van de aangifte

in het computerbestand van de belastingdienst, los van

elk verzoek en los van - zoals hier - elke wetenschap bij

de Inspecteur over in zijn ogen noodzakelijke correcties

op de aangifte, onontkoombaar leidt tot verlaging van de

voorlopige aanslagen tot een niveau in overeenstemming

met de aangifte. De effekten van deze administratieve

procedure dienen eveneens voor rekening van de fiscus te

komen. Het toepassen van heffingsrente is derhalve niet

terecht. (...)"

3.14. Hof 's-Gravenhage, MK I, 23 april 1996, nr. 95/0908,

Vakstudie Nieuws 12 september 1996, blz. 3284, punt 5, over

woog inzake heffingsrente in verband met de heffing van inkom

stenbelasting 1988 (blz. 3286):

"(...) 6.5.1. Volgens de tweede volzin van artikel 30e,

AWR, waarbij tevens wordt gelet op de in de bijzin ver

vatte uitzondering, zijn van overeenkomstige toepassing

de bepalingen van de AWR, voor zover zij op de oorspron

kelijke aanslag, ter zake waarvan heffingsrente in reke

ning wordt gebracht, zien. Dit brengt naar 's Hofs oor

deel mee dat eveneens van toepassing is de voor het

opleggen van de aanslag geldende termijn van drie jaar ex

artikel 11 AWR. Deze termijn was op 31 december 1993

verstreken. 6.5.2. Naar het oordeel van het Hof kan deze

toepassing tevens worden gegrond op het rechtszekerheids

beginsel dat aan vermeld artikel 11 AWR ten grondslag

ligt, namelijk dat een belastingplichtige niet geruime

tijd na het verstrijken van het belastingjaar nog met een

aanslag kan worden geconfronteerd. Datzelfde beginsel

geldt ten aanzien van het in rekening brengen van hef

fingsrente evenzeer, zij het dat een belastingplichtige

heffingsrente verschuldigd wordt vanwege de omstandigheid

dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke

hij heeft aangegeven. 6.5.3. Het in 6.5.1 en 6.5.2 over

wogene heeft voorts tot gevolg dat wanneer de termijn van

artikel 11 AWR is verstreken het in rekening brengen van

heffingsrente alleen nog mogelijk is met dienovereen

komstige toepassing van artikel 16 AWR. (...)"

3.15. HR 19 juni 1996, nr. 30.241, met conclusie van

Moltmaker, BNB 1996/302 met noot Scheltens, betrof een vergoe

ding van invorderingsrente in verband met een vermindering van

successierecht.

3.15.1. Naar Moltmaker betoogde,

"(blz. 2497, regels 39-44) -2.1.4. (...) kan (...) het

verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente,

alsmede de samenhang tussen beide het best worden ge

5illustreerd met enkele voorbeelden (...) (blz. 2498,

regels 9-21) -2.2.2. [Er] is (...) een voorlopige aanslag

van ƒ 9000 opgelegd (...) Vervolgens wordt (...) een

definitieve aanslag opgelegd ten bedrage van (na verreke

ning van de voorlopige aanslag) ƒ 3000 negatief. Hef

fingsrente wordt vergoed over ƒ 3000 (...) -2.2.3. Indien

in het voorbeeld onder 2.2.2 de inspecteur, in plaats van

een negatieve definitieve aanslag op te leggen, deze

(...) had vastgesteld op nihil en de voorlopige aanslag

had verminderd met ƒ 3000, zou vergoeding van heffings

rente niet aan de orde komen (...) (blz. 2499, regels 6-

35) -2.2.6. (...) Het onbevredigende hiervan is dat de

verschuldigdheid van rente in belangrijke mate kan afhan

gen van de vraag of de inspecteur al dan niet een voorlo

pige aanslag oplegt (...) Echter nog onbevredigender is

het feit, dat de omvang van de rentevergoeding afhangt

van de beslissing van de inspecteur op het moment van de

definitieve aanslag (c.q. op het moment van de verminde

ringsbeschikking) over de weg waarlangs hij tot de juiste

heffing komt (...) De vraag is, of er (...) voor het

verschil een redelijke rechtvaardiging is te vinden.

-2.2.7. Voor de beoordeling van deze vraag kan het van

belang zijn of de inspecteur (...) werkelijk de bevoegd

heid heeft de voorlopige aanslag te vernietigen. Die

vernietiging is namelijk overbodig als de inspecteur

materieel hetzelfde resultaat kan bereiken door het

vaststellen van de definitieve aanslag op een terug te

betalen bedrag. Uit art. 15 AWR zou kunnen worden afge

leid, dat de laatstbedoelde methode de "normale" methode

is. M.a.w. de andere methode: vaststelling van de defini

tieve aanslag op nihil met vernietiging van de voorlopige

aanslag heeft iets kunstmatigs. Dit neemt echter niet

weg, dat ook een voorlopige aanslag (...) een belasting

aanslag is (...) en de inspecteur derhalve de bevoegdheid

heeft deze ambtshalve te verminderen, tenzij het tegen

deel uitdrukkelijk zou zijn bepaald. Nu dit laatste niet

het geval is, neem ik aan, dat in beginsel beide methoden

aan de inspecteur ter beschikking staan."

3.15.2. Uw Raad overwoog (onder 3.4, blz. 2493, regels 38-45):

"Nu bij letterlijke toepassing van (...) de Wet als

gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het

door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten

dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blij

vende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tege

moetkoming is voorzien (...) strookt het met de strekking

(...), het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel

betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde

werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn

ingetreden indien hij de (...) andere mogelijkheid zou

hebben benut."

3.16. In de thans te beslissen zaak is nog niet van toepassing de

bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, gewijzigde redactie

van het inmiddels in plaats van art. 30a, lid 1, AWR gekomen

art. 30f, lid 1, AWR.

3.16.1. Deze redactie houdt in:

"Met betrekking tot de (...) vennootschapsbelasting wordt

rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige

aanslag [of] een aanslag (...) wordt vastgesteld."

3.16.2. Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van toe

lichting, 1996-1997 - 25.051, nr. 3, blz. 10, 5e al.),

"(...) wordt een onevenwichtigheid in de oude regeling

met betrekking tot de heffingsrente weggenomen. Deze

onevenwichtigheid is dat wel heffingsrente wordt vergoed

over voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag, maar

dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht over

voorlopige aanslagen tot een positief bedrag."

3.17. Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, a. w., hoofdstuk 8,

betoogt:

"(blz. 420) (...) 2. (...) De begunstigende beschikking

die ziet op een aflopende handeling is na afloop van de

handeling in beginsel niet meer vatbaar voor opzegging:

voor terugneming of wijziging ex tunc is dan alleen

plaats als de wettelijke regeling er uitdrukkelijk in

voorziet of als de beschikking ten onrechte blijkt te

zijn verleend en de gemaakte fout te wijten is aan de

houder van de beschikking. (...) (blz. 421) (...) 3.

(...) Gebonden beschikkingen kunnen in beginsel uitslui

tend worden ingetrokken voorzover de wettelijke regeling

dat uitdrukkelijk toelaat; afgezien daarvan is het alleen

wanneer iemand een gebonden begunstigende beschikking

heeft verkregen door onjuiste of onvolledige informatie

te verschaffen, aanvaardbaar dat ook wanneer de wet deze

situatie niet heeft voorzien, intrekking of wijziging kan

volgen zodra het "bedrog" wordt ontdekt: anders zou

immers een situatie die én in strijd met de wet is én

strijdig met het gelijkheidsbeginsel blijven bestaan. Het

gaat hier trouwens om wijziging of intrekking als sanctie

(...) In andere gevallen is wijziging of intrekking van

een gebonden beschikking echter alleen toelaatbaar voor

zover de wettelijke regeling daarin voorziet. (...)"

3.18. HR 12 september 1997, nr. 16.405, met conclusie van de

advocaat-generaal Mok, NJ 1998, 145 met noot J[.] B[.] M[.]

V[ranken].

3.18.1. Uw Raad overwoog:

"(blz. 734, rechterkolom) (...) 3.2.1. In de onderhavige

procedure vordert de Ontvanger een bedrag van f 143.988

(...) op grond van onverschuldigde betaling (...) Daartoe

heeft de Ontvanger gesteld dat de Inspecteur bij het

opstellen van de kennisgeving van ambtshalve vermindering

een vergissing heeft gemaakt door (...) als "eerder

vastgesteld bedrag" een bedrag van f 257.583 te vermelden

(...) Nu het bij wege van compromis vastgestelde inkomen

(...) leidde tot een verschuldigde belasting ten bedrage

van f 99.914, had R. slechts aanspraak op restitutie van

een bedrag van f 13.681. Hem is derhalve een bedrag van

f 143.988 (...) te veel uitbetaald. (...) 3.2.3. Het Hof

heeft (...) geoordeeld dat het in de kennisgeving (...)

vermelde bedrag (...) een met een kennelijke verschrij

ving gelijk te stellen administratieve misslag vormt, die

voor R. gemakkelijk kenbaar was, dat die verschrijving

onvoldoende rechtsgrond voor de betaling door de Ontvan

ger oplevert en dat in zoverre het door R. gedane beroep

op de formele rechtskracht van beschikking van de Inspec

teur als grondslag voor de betaling van de Ontvanger niet

opgaat. (...) Voorts heeft het Hof (...) geoordeeld dat

de omstandigheid dat de misslag niet langs formeel admi

nistratiefrechtelijke weg (door middel van een navorde

ringsaanslag) kon worden hersteld, aan (...) terugvorde

ring niet in de weg staat (...) (blz. 735, linkerkolom)

(...) 3.4. Middel II (...) betoogt dat (...) het Hof

heeft miskend dat in het onderhavige geval [de] navorde

ringsmogelijkheid is vervallen, omdat de termijn (...) is

verstreken. Het middel kan echter bij gebrek aan feite

lijke grondslag niet tot cassatie leiden, nu het Hof

(...) ervan is uitgegaan dat navordering niet mogelijk

was."

3.18.2. JBMV annoteerde:

"(blz. 735, rechterkolom) (...) 1. Het recht is degene

die wil profiteren van een kenbare<(12)Cursivering van JBMV.> vergissing van een

ander niet gunstig gezind. Terecht niet. (...) (blz. 737,

linkerkolom) (...) 6. (...) De Hoge Raad heeft (...) de -

wat ik zou willen noemen - harde hoofdregel toegepast dat

degene die wil profiteren van een kenbare vergissing van

een ander niet beschermd wordt en dat degene die zich

vergist heeft een vordering uit onverschul- (rechterko

lom) digde betaling voor de civiele rechter kan instel

len. Alleen wanneer de kwestie bestuursrechtelijk is

geregeld (met alle complicaties die dat kan hebben),

treedt de civiele rechter terug. (...)"

3.19. HR 8 mei 1998, nr. 16.553, met conclusie van Mok, Recht

spraak van de Week 1998, 104<(13)FED 1998/792 met noot F. J. Streppel.>, overwoog:

"(blz. 678 (...) 3.1. (...) (iv) (...) Bij de voorlopige

aangifte (...) is opgegeven dat het belastbaar inkomen

van Lenger over het jaar 1989 naar schatting niet meer

dan f 50.000 bedroeg. De belastingdienst heeft Lenger op

grondslag van deze voorlopige aangifte geen voorlopige

aanslag opgelegd. (v) Bij (...) onderzoek is in de loop

van 1991 gebleken dat de voorlopige aangifte onjuist was.

Aan Lenger (blz. 679) is vervolgens op 31 maart 1992

alsnog een voorlopige aanslag opgelegd tot een bedrag van

ruim f 5.700.000. (...) (vi) Volgens de in de betrokken

periode geldende belastingwetgeving kan de belasting

dienst aan Lenger over het bedrag van f 5.700.000 (...)

geen heffingsrente in rekening brengen. (...) In dit

geval liep (...) het drempeltijdvak (...) af op 1 april

1991. Over de periode daarna kan volgens art. 30c (oud)

AWR slechts heffingsrente in rekening worden gebracht,

indien de definitieve aanslag in positieve zin afwijkt

van de aangifte. Dat is hier niet het geval. In de defi

nitieve aangifte van Lenger is de aanmerkelijk belang

winst over het jaar 1989 wèl opgegeven. (...) 3.3. (...)

de regeling van de AWR, voor zover hier van be- (blz.

680) lang, [leent] zich naar haar aard niet voor aanvul

ling door de gewone rechter met privaatrechtelijke in

strumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan

zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing

en haar gevolgen zouden gelden. (...)"

3.20. HR 23 december 1998, nr. 32.754, met mijn conclusie,

Vakstudie Nieuws 7 januari 1999, afl. 2, blz. 128, punt 7.

3.20.1. Hof Amsterdam 6 november 1996 stelde de volgende feiten vast

(blz. 129):

"(...) 1.2. Belanghebbende heeft in 1990 zijn (...)

onderneming gestaakt. In zijn aangifte inkomstenbelasting

voor dat jaar vroeg hij in verband daarmee om toepassing

van het bijzonder tarief voor f 354.702. In de bij de

aangifte meegezonden specificatie (...) is dit bedrag

aangemerkt als "liquidatiewinst". (...) 1.6. De (...)

aanslag (...) is berekend naar een belastbaar inkomen van

f 403.393. Op het bedrag van de liquidatiewinst (...) was

(...) een tarief van 20% toegepast. (...) Saldo te verre

kenen/terug te ontvangen belasting f 97.339 met inbegrip

van f 8664 te vergoeden heffingsrente."

3.20.2. Naar ik betoogde,

"(blz. 130) (...) 8.1 (...) kan in het met ingang van

1992 geldende art. 30e, lid 1, 2e volzin, AWR geen rege

ling gelezen worden van de eventuele herzienbaarheid van

beschikkingen inzake heffingsren- (blz. 131) te. Zowel

naar de wetsgeschiedenis als naar de tekst strekt de

overeenkomstige toepassing van de belastingwet niet zo

ver dat daarin een regeling valt te lezen die zou inhou

den dat de beschikking onder omstandigheden voor herzie

ning vatbaar is, al dan niet. 8.2. Temeer geldt dat voor

het jaar 1990, waarvoor nog het veel summierdere art. 30d

AWR geldt, een dergelijke regeling ontbreekt. 8.3. (...)

de jurisprudentie van Uw Raad over fouten als schrijf- en

tikfouten (...) 8.4. (...) berust erop dat een aanslag

die een als zodanig kenbare fout in de bedoelde zin

bevat, in zoverre door de inspecteur niet bedoeld is als

een ambtelijke beslissing en door de geadresseerde zo ook

niet opgevat mocht worden. 8.5. Het herstel van de fout

kan dan geschieden in de vorm van een navorderingsaan

slag. 8.6. Ik merk hierbij op dat op het zojuist bedoelde

punt Uw Raad tot op zekere hoogte rechtsscheppend te werk

heeft moeten gaan. Het uitgangspunt - dat de aanslag niet

serieus gemeend was - had ook kunnen leiden tot de oplos

sing dat alsnog een verbeterde (primitieve) aanslag

opgelegd had kunnen worden. En het had ook kunnen leiden

tot een verwijzing naar de mogelijkheden van het privaat

recht. 8.7. Nu Uw Raad eenmaal de navorderingsaanslag

heeft verkozen, komt het ook voor de verbetering van de

beschikking inzake heffingsrente in aanmerking dit bij de

oplegging van de navorderingsaanslag te doen. (...)"

3.20.3. Uw Raad, onder 3.2, blz. 131, overwoog:

"Nu de navorderingsaanslag niet in afwijking van

aangifte is vastgesteld, kan geen heffingsrente in reke

ning worden gebracht (...)"

4. De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen:

"(blz. 10) 5.5. (...) Een biljet (...) dat niet is uitge

reikt en ook niet is beoogd te worden opgemaakt ter

uitreiking, maar zijn ontstaans- en bestaansgrond slechts

vindt in een (...) interne, praktische reden van uitvoe

ringstechnische aard, kan (...) niet worden aangemerkt

als een ter zake van de vaststelling van de aanslag

opgemaakt aanslagbiljet. Zulks ligt ook voor de hand

omdat aldus wordt bereikt, enerzijds dat de inspecteur

zijn werkproces te dezer zake naar eigen inzicht en

vrijheid kan inrichten zonder daarbij te worden gehinderd

door de vraag wanneer precies wat is vastgesteld, en

anderzijds dat de belastingplichtige wordt gevrijwaard

van gebondenheid aan rechtsbetrekkingen waarvan het

ontstaan voor hem niet of nauwelijks valt na te gaan.

Hiermede in overeenstemming is in artikel 3:40 van de

Algemene wet bestuursrecht bepaald dat een besluit - in

casu de vaststelling van de aanslag - niet in werking

treedt voordat het is bekend gemaakt. Het Hof verwerpt de

stelling van belanghebbende dat zij mocht aannemen dat

uiterlijk 30 januari 1993 een aanslag vennootschapsbelas

ting 1990 was vastgesteld. De brief van de CBA van 29

januari 1993 kan, gelet op zijn inhoud en herkomst, door

belanghebbende redelijkerwijs niet zijn opgevat als de

vaststelling van een belastingaanslag door de inspecteur.

5.6. Mutatis mutandis heeft voor de formaliteit van de

vaststelling van de heffingsrente hetzelfde te gelden als

voor de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelas

ting. Voor de materiële vaststelling van de heffingsrente

komt daar nog bij dat bij gebreke van een aanslag ven

nootschapsbelasting tot een negatief bedrag in het geheel

geen heffingsrente kan worden vergoed. (blz. 11) Het

vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de correctiebe

schikking heffingsrente van 23 juli 1993, hoezeer ook

genomen onder voorwaarden, moet worden vernietigd, nu

daarbij een niet vastgestelde en derhalve niet bestaande

beschikking heffingsrente wordt verminderd tot nihil.

(...)"

5. De middelen.

5.1. Middel II bevat een rechtsklacht, en middel III motive

ringsklachten, tegen het oordeel dat niet in januari 1993 een

(definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 aan de

belanghebbende is opgelegd.

5.2. De middelen I en IV bevatten klachten over de oordelen

inzake de correctiebeschikking.

5.3. Middel V bevat een klacht over de proceskosten.

6. Beoordeling van middel II.

6.1. De AWR tot 1 juni 1990.

6.1.1. Met art. 5 AWR heeft het formele belastingrecht uit

drukkelijk afscheid genomen van de voordien geldende vaste

jurisprudentie, ingevolge welke de totstandkoming van de

belastingaanslag bepaald werd doordat de inspecteur zijn

handtekening plaatste. Deze ondertekening, voor de burger niet

kenbaar, mocht naar het oordeel van de wetgever niet beslis

send zijn voor de beantwoording van de vraag of de belasting

aanslag binnen de daarvoor geldende termijn opgelegd was.

6.1.2. Beslissend werd in plaats daarvan de dagtekening van

het aanslagbiljet.

6.1.3. Loste deze keuze problemen op, zij liet niet na nieuwe

problemen te scheppen.

6.1.4. De ene zijde van de problematiek werd door de wetgever

van 1959 onderkend: het is mogelijk dat de aangeslagene van de

datum van het aanslagbiljet pas kennisneemt na verloop van

tijd en dat de termijn voor de oplegging van de belastingaan

slag inmiddels verstreken is.

6.1.4.1. Dienaangaande heeft Uw Raad in beginsel streng vast

gehouden aan de eis dat voor de aangeslagene kenbaar moet zijn

dat de belastingaanslag binnen de termijn vastgesteld, gedag

tekend en toegezonden of uitgereikt is.

6.1.4.2. Uit dien hoofde werden: (het arrest van 1983) aansla

gen gehandhaafd, waarvan bleek uit een aanslagbiljet dat tij

dig, zij het ongedagtekend, ter kennis van de aangeslagene was

gebracht; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888) een

navorderingsaanslag vernietigd, waarvan bleek uit een aanslag

biljet dat binnen de termijn wel gedagtekend, maar niet ver

zonden was; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.909) een

naheffingsaanslag verminderd met het bedrag dat betrekking had

op aangelegenheden waarvoor de termijn verstreken was op het

moment waarop het desbetreffende aanslagbiljet rechtsgeldig

verzonden was.

6.1.4.3. Reeds hieruit volgt dat Uw Raad niet meer vasthoudt

aan de strenge scheiding tussen heffing en invordering in die

zin dat de uitreiking van het aangiftebiljet bij uitsluiting

zou behoren tot het domein van de invordering, waarover niet

de belastingrechter, maar de burgerlijke rechter zou hebben te

oordelen: op grond van feilen in de uitreiking kan onder

omstandigheden de belastingaanslag in de belastingprocedure

vernietigd of verminderd worden.

6.1.4.4. Inderdaad is dit de consequentie van art. 5 AWR,

oorspronkelijke tekst, zoals dit voorschrift blijkens de

wetsgeschiedenis moet worden opgevat.

6.1.5. De andere zijde van de problematiek werd door de wetge

ver van 1959 niet of nauwelijks onderkend: de omstandigheid

dat een belastingaanslag inhoudelijk - en trouwens ook naar de

vorm - de nodige tijd vóór de dagtekening van het aanslagbil

jet tot stand moet komen, a fortiori als men vasthoudt aan het

vereiste van verzending niet later dan op de door die dagteke

ning aangegeven dag.

6.1.5.1. Voor deze problematiek legt Uw Raad op grond van de

geschiedenis en de strekking van art. 5 AWR, oorspronkelijke

tekst, het voorschrift beperkt uit.

6.1.5.2. Zo aanvaardt Uw Raad: (vergelijk de arresten van 1949

en 1977) dat tegen een aanslag bezwaar gemaakt kan worden

voordat het aanslagbiljet is gedagtekend en uitgereikt; (het

arrest van 1973 en vele andere) dat voor de kwalificatie van

een misslag als schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te

stellen vergissing, beslissend is hoe de feitelijke situatie

was op het tijdstip waarop de misslag begaan werd; (vergelijk

de arresten van 1982 en 21 november 1990, zoals ze hoogstwaar

schijnlijk opgevat mogen worden) dat voor de "nieuw"-heid van

een feit (als bedoeld in art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR) het

tijdstip beslissend is, waarop de inspecteur met het feit nog

daadwerkelijk iets kon doen; (het arrest van 17 oktober 1990)

dat een correctie die de burger bereikt vóór het aanslagbil

jet, prevaleert boven de inhoud van het aanslagbiljet; (het

arrest van 22 juni 1994) dat voor het in rekening brengen van

heffingsrente de aangifte alleen betekenis heeft indien de

inspecteur er bij de aanslagregeling daadwerkelijk gebruik van

heeft kunnen maken.

6.1.6. Ik constateer dat reeds vóór 1 juni 1990 de uitreiking

van het aanslagbiljet niet over de grens van heffing en invor

dering lag, maar op die grens<(14)Ik meen mijn mening, bij uitzondering, met behulp van

cursiveringen te mogen beklemtonen.>. Met andere woorden: de uitrei

king behoort zowel tot de heffing als tot de invordering.

6.2. De AWR en de Inv.wet 1990 van 1 juni 1990 tot 1 januari

1994.

6.2.1. De wetgever van 1990 heeft de consequentie getrokken

van de in 1959 gemaakte keuze (en van de technische ontwikke

ling) in die zin dat van ondertekening door de inspecteur nu

helemaal geen sprake meer is.

6.2.2. Toch bestaat nog steeds een onderscheid tussen de taak

van de inspecteur en die van de ontvanger; de inspecteur maakt

het aanslagbiljet op en stelt het aan de ontvanger ter hand;

en vervolgens bezorgt de ontvanger het ter post of reikt hij

het uit.

6.2.3. Indien men hier, als vanouds, de grens tussen heffing

en invordering strikt wil definiëren, dan ligt deze waar de

inspecteur het gedagtekende aanslagbiljet, nadat hij dat

opgemaakt heeft, aan de ontvanger ter hand stelt.

6.2.4. Ik meen evenwel dat Uw Raad zich zo strikt niet zal

opstellen. Met name meen ik dat Uw Raad ook na 1 juni 1990

belastingaanslagen waarvan blijkt uit te laat of verkeerdelijk

geadresseerd ter post bezorgde aanslagbiljetten, die dientenge

volge niet binnen de termijn ter kennis van de aangeslagene

komen, tot vernietiging - in de belastingprocedure - zal

doemen, ongeacht of de misslag voor verantwoordelijkheid van

de inspecteur of van de ontvanger komt. Zulks wordt gerecht

vaardigd door de wetsgeschiedenis van 1959, die van belang

gebleven is, nu het oorspronkelijke art. 5 AWR gehandhaafd is

in het nieuwe art. 5, lid 1, 2e volzin, AWR<(15)Bij de raadpleging van het betoog van Ilsink en mw.

Fliers lette men erop dat zij weliswaar "in beginsel

niet de bekendmaking maar de vaststelling van de

aanslag doorslaggevend" achten, maar meteen laten

volgen: "De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen

dat het tijdstip van verzending van het aanslagbiljet

ligt vóór de dagtekening.">.

6.2.5. Derhalve neem ik ook voor de periode van 1 juni 1990

tot en met 1993 aan dat de uitreiking van het aanslagbiljet

zowel tot de heffing behoort als tot de invordering.

6.2.6. Voor het onderhavige geval betekent dit, dat het aan

slagbiljet dat, naar uit 's Hofs uiteenzetting volgt, onder

verantwoordelijkheid van de Inspecteur tot stand is gekomen,

maar is "teruggenomen" voordat het aan de ontvanger c. q.

degenen die onder diens verantwoordelijkheid werken, ter hand

werd gesteld, geen vastgestelde aanslag representeert.

6.3. Nu zou onder omstandigheden (vergelijk het arrest van

1976) de belanghebbende uit de ontvangst van bijna ƒ 9 miljoen

en de voordien ontvangen brief van de CBA wellicht hebben

kunnen afleiden dat te haren opzichte een aanslag/beschikking

was uitgevaardigd, waaruit een haar toekomende betaling in die

orde van grootte zou voortvloeien.

6.4. Maar klaarblijkelijk heeft het Hof niet aangenomen dat

zulke omstandigheden zich voordeden.

6.5. Ik meen dat van dit oordeel, als van feitelijke aard, in

cassatie moet worden uitgegaan.

6.6. Op grond van een en ander meen ik dat middel II faalt.

7. Beoordeling van middel III.

7.1. Middel III komt erop neer dat de vaststaande feiten geen

andere gevolgtrekking toelaten dan dat uiterlijk op 30 januari

1993 een definitieve aanslag in de vennootschapsbelasting 1990

en een beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot stand

zijn gekomen.

7.2. Naar ik meen, kon en mocht het Hof anders oordelen en

behoefde het zijn oordeel niet nader te motiveren dan het

heeft gedaan.

7.3. Naar mijn gevoelen scharnieren de motiveringsklachten in

middel III om de stelling in middelonderdeel III, c (beroep

schrift in cassatie, blz. 11):

"(...) Beoogd werd de aanslag en de daarin opgenomen

beschikking niet ter kennis van de belanghebbende te

brengen door de verzending daarvan te blokkeren. (...)"

7.4. Terecht beschouwt de Curator deze stelling als essentieel.

7.5. Zij leidt echter tot een andere uitkomst dan de Curator

betoogt: doordat de Inspecteur dit oogmerk had en doordat aan

dit oogmerk door de Belastingdienst uitvoering is gegeven, is

de aanslagregeling onvoltooid gebleven.

7.6. Dat de belanghebbende geruime tijd later met een beroep

op de Wet openbaarheid van bestuur kennis heeft kunnen nemen

van het opgemaakte document - met een kruis erdoor - kan in

geen enkel opzicht in de plaats treden van terpostbezorging of

uitreiking vanwege de ontvanger.

7.7. Ik meen dat middel III faalt.

8. Beoordeling van de middelen I en IV.

8.1. Nu uit 's Hofs overwegingen volgt dat in januari 1993

geen (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990

en ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot

stand is gekomen, werd niet voldaan aan de opschortende voor

waarde, waaronder de correctiebeschikking volgens haar eigen

bewoordingen van kracht is.

8.2. Uitgaande van de m. i. juiste opvatting dat aan een

bestuursrechtelijke beschikking een opschortende voorwaarde

verbonden kan worden, volgt dus uit het rechterlijke oordeel

dat de correctiebeschikking niet van kracht is.

8.3. Het Hof had dit tot uiting kunnen brengen door op het

beroep tegen de correctiebeschikking die, onder opschortende

voorwaarde genomen, beschikking te bevestigen, welk dictum zou

betekenen dat de correctiebeschikking, nu de opschortende

voorwaarde niet vervuld is, niet van kracht is.

8.4. Mij dunkt dat dit dictum een aanzienlijk risico voor

verwarring zou hebben opgeroepen.

8.5. Ik acht het daarom gerechtvaardigd, zo nodig "op gronden

van proceseconomie", dat het Hof er de voorkeur aan heeft

gegeven de correctiebeschikking zonder meer te vernietigen.

8.6. Daardoor werd het juiste resultaat bereikt, dat de correc

tiebeschikking van ieder rechtsgevolg ontdaan werd, en zulks

zonder kans op verwarring.

(8.7. In verband daarmee meen ik te kunnen afzien van de

behandeling van de vraag of correctiebeschikkingen inzake

heffingsrente in haar algemeenheid geoorloofd zijn, al dan

niet, en van de betekenis die het arrest van 1998 voor de

beantwoording van die vraag wellicht zou kunnen hebben.)

8.8. Ik meen daarom dat de middelen I en IV niet tot cassatie

kunnen leiden.

9. Beoordeling van middel V.

9.1. Het Hof heeft overwogen (onder 8, blz. 11):

"(...) Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur

veroordelen in de kosten (...) De aanwezige samenhang

tussen de zaken (...) wordt hierbij in aanmerking geno

men. (...) In verband met de samenhang tussen de (...)

zaken wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt (...)"

9.2. Middel V betwist dat van "samenhangende zaken" sprake is.

9.3. Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blad 1<(16)Mijn nummering.>):

"(...) 's Hofs oordeel dat de zaken (...) samenhangende

zaken vormen (...) is van feitelijke aard en niet onbe

grijpelijk. Hierbij merk ik op dat beide zaken voorvloei

en uit dezelfde feiten (...) In het beroepschrift tegen

de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag (...)

heeft de curator verzocht beide zaken te voegen (...) Het

feit dat het ene beroep bij het Hof is ingediend door de

belastingadviseur van belanghebbende en het andere beroep

door de curator, heeft alles te maken met het feit dat de

belanghebbende in staat van faillissement is verklaard.

(...) Het enkele feit dat een periode van bijna twee jaar

is gelegen tussen het indienen van de twee beroepschrif

ten is een gevolg van het feit dat belanghebbende in de

ene zaak (...) rechtstreeks beroep heeft ingesteld en dat

in de andere zaak eerst een bezwaarprocedure is doorlo

pen. (...)"

9.4. Art. 3 Besluit proceskosten fiscale procedures (Besluit

PFP) houdt in:

"1. Samenhangende zaken worden (...) beschouwd als één

zaak. 2. Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nage

noeg gelijktijdig door een [belanghebbende] tegen nage

noeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden inge

stelde beroepen waarin rechtsbijstand (...) is verleend

door één of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde

samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk

van de zaken nagenoeg identiek konden zijn."

9.5. HR 15 juli 1997, nr. 32.588, BNB 1997/316, blz.2572,

regels 13-21, overwoog inzake een naheffingsaanslag parkeerbe

lastingen en een beschikking betreffende kosten voor het

aanbrengen en verwijderen van een wielklem:

"-3.3. De naheffingsaanslag en de beschikking betreffen

hetzelfde belastbare feit en hangen ook overigens zo zeer

met elkaar samen dat de uitspraken op de daartegen ge

richte bezwaarschriften moeten worden beschouwd als

nagenoeg identieke besluiten in de zin van artikel 3, lid

2, van het Besluit. -3.4. Nu die besluiten voorts in de

beide op 23 mei 1995 gedateerde beroepschriften - (...)

het resultaat van splitsing van een eerder ingediend

beroepschrift - op vergelijkbare gronden werden bestre

den, laat het voorgaande geen andere gevolgtrekking toe

dan dat hier sprake is van samenhangende zaken in de zin

van artikel 3 van het Besluit."

9.6. Naar het mij voorkomt, heeft de Staatssecretaris er terecht

op gewezen dat het tijdsverloop tussen het ene beroepschrift

en het andere voortvloeit uit de omstandigheid dat de

belanghebbende er in de ene zaak voor gekozen heeft het be

zwaarstadium over te slaan.

9.7. Deze keuze speelt in het Besluit PFP geen rol, hetgeen

begrijpelijk is nu zij onder vigeur van het formele belasting

recht voor 1994 en volgende jaren niet meer open staat.

9.8. Ik meen daarom dat het Hof ondanks dit tijdsverloop en

ongeacht de overige verschillen tussen de beide zaken, kon en

mocht beslissen dat van samenhangende zaken sprake is.

9.9. Ik meen dan ook dat middel V niet tot cassatie kan lei

den.

10. Conclusie.

De middelen alle ongegrond

bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De

Procureur-Generaal

bij de Hoge

Raad der Nederlanden,