Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:GHSHE:2011:BW8598

Instantie
Gerechtshof 's-Hertogenbosch
Datum uitspraak
29-12-2011
Datum publicatie
18-06-2012
Zaaknummer
04-01492
Formele relaties
Cassatie: ECLI:NL:HR:2013:713, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Eerste aanleg - enkelvoudig
Inhoudsindicatie

Aan belanghebbende zijn in het kader van het Rekeningenproject diverse navorderingsaanslagen met boeten opgelegd. Volgens het microfiche beschikt belanghebbende over meerdere rekeningen bij KB-Lux met een totaalsaldo van ƒ 97.723. De Inspecteur heeft gelet op de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011 de factor 1,5 laten vervallen. Voor het overige oordeelt het Hof ten aanzien van de verschuldigde belasting en premies langs dezelfde lijnen als in eerder gepubliceerde uitspraken van Hof Den Bosch. De individuele beoordeling van de boeten leidt tot vernietiging van de boetebeschikkingen over 1990, 1991 en 1997 tot en met 2000 en vermindering van de overige boetebeschikkingen.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2012/1536
FutD 2012-1701
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

BELASTINGKAMER

Nr. 04/01492

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Zuidwest, kantoor Breda, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is (hierna: de Inspecteur), op de bezwaarschriften betreffende na te melden (navorderings)aanslagen, besluiten en beschikkingen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Het onderhavige beroep is gericht tegen de uitspraken betreffende de navolgende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen:

JaarAanslagnummerDagtekening19900000.00.000.H.0831 december 200219910000.00.000.H.1831 mei 200319920000.00.000.H.2831 mei 200319930000.00.000.H.3831 mei 200319940000.00.000.H.4831 mei 200319950000.00.000.H.5831 mei 200319960000.00.000.H.6831 mei 200319970000.00.000.H.7719 juni 200319980000.00.000.H.877 november 200319990000.00.000.H.9728 januari 200420000000.00.000.H.0728 januari 2004

de navolgende navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting:

JaarAanslagnummerDagtekening19910000.00.000.K.1831 december 200219920000.00.000.K.2831 mei 200319930000.00.000.K.3831 mei 200319940000.00.000.K.4831 mei 200319950000.00.000.K.5831 mei 200319960000.00.000.K.6831 mei 200319970000.00.000.K.7831 mei 200319980000.00.000.K.8631 mei 200319990000.00.000.K.9631 mei 200320000000.00.000.K.0631 mei 2003

alsmede de kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de (navorderings)aanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen vastgestelde boetebeschikkingen, alsmede tegen de gelijktijdig met de (navorderings)aanslagen vastgestelde beschikkingen heffingsrente (hierna: de aanslagen en de beschikkingen). De in de navorderingaanslagen begrepen verhogingen na eventuele kwijtschelding worden hierna begrepen onder 'boeten'.

Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraken de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen de in één geschrift vervatte uitspraken (hierna: de uitspraak op bezwaar) door middel van één beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Belanghebbende heeft op 9 juni 2008 een conclusie van repliek (met bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij.

De Inspecteur heeft bij brief van 10 november 2008 een conclusie van dupliek (met bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. De bijlagen betreffen het Draaiboek en de Nieuwsbrieven. Hierin zijn bepaalde passages verwijderd overeenkomstig de tussenuitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 19 april 2006, nr. 04/04923, LJN: AW2127, met de verbeteringen c.q. aanvullingen op grond van de tussenuitspraak van Rechtbank Breda van 3 januari 2007, nr. 05/2586, LJN: AZ5534.

1.4. Op 10 december 2009 heeft een regiezitting plaatsgevonden te

's-Hertogenbosch. Op voorspraak van het Hof zijn partijen niet verschenen, met bericht daarvan aan het Hof. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft het Hof mr. J.G. Verseput aangewezen als raadsheer-commissaris in de zin van artikel 8:12 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in combinatie met artikel 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR, tekst 2004). Aan hem is opgedragen (een gedeelte van) het vooronderzoek te verrichten. Het Hof heeft vervolgens ingevolge het bepaalde in artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek door de raadsheer-commissaris zal worden hervat. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.

1.5. Op 26 mei 2010 heeft in het kader van het vooronderzoek een inlichtingencomparitie plaatsgevonden te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen voor het verstrekken van inlichtingen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft tijdens het verstrekken van inlichtingen een gedeeltelijke vertaling van een uitspraak van Rechtbank Brussel van 8 december 2009 overgelegd. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen deze overlegging.

Het Hof rekent deze vertaling tot de stukken van het geding.

Van het verstrekken van inlichtingen is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.

1.7. Bij brief van 12 juli 2010 heeft belanghebbende de raadsheer-commissaris verzocht tot het instellen van een Geheimhoudingskamer met betrekking tot het Draaiboek en de Nieuwsbrieven. Op 22 juli 2010 heeft de griffier de partijen schriftelijk bericht dat de raadsheer-commissaris met inachtneming van artikel 8:29 van de Awb het procesdossier in handen heeft gesteld van de Geheimhoudingskamer.

1.8. Voor het verloop van de procedure bij de Geheimhoudingskamer wordt verwezen naar onderdeel 1 van de uitspraak van de Geheimhoudingskamer van 11 augustus 2011, eveneens met procedurenummer 04/01492.

1.9. Belanghebbende heeft bij brieven van 12 juli 2010, 18 augustus 2010 en 8 november 2010 schriftelijke inlichtingen verstrekt. De Inspecteur heeft bij brieven van 11 augustus 2010, 7 september 2010 en 27 oktober 2011 schriftelijke inlichtingen verstrekt.

1.10. De griffier heeft bij brief van 8 juli 2010 de Inspecteur om nadere, schriftelijke, inlichtingen verzocht. De Inspecteur heeft de gevraagde inlichtingen verstrekt bij brief van 30 juli 2010.

1.11. Op 22 september 2010 heeft in het kader van het vooronderzoek een tweede inlichtingencomparitie plaatsgevonden te

's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen voor het verstrekken van inlichtingen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.12. Belanghebbende heeft tijdens het verstrekken van inlichtingen

een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen de overlegging van de bijlagen. Het Hof rekent deze pleitnota (met bijlagen) tot de stukken van het geding.

Van het verstrekken van inlichtingen is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.

1.13. Op 11 augustus 2011 heeft de Geheimhoudingskamer uitspraak gedaan in de onderhavige procedure. Afschriften van de uitspraak zijn met dagtekening 11 augustus 2011 aan partijen toegezonden.

1.14. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op

1 december 2011 Aldaar zijn toen verschenen de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.15. Voorafgaand aan de zitting is aan belanghebbende schriftelijk meegedeeld dat het Hof voor alle in geding zijnde jaren tot het vermoeden is gekomen dat inkomsten en vermogens uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen opzettelijk niet zijn aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting, en als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald. Belanghebbende wordt in deze brief in de gelegenheid gesteld om tegenbewijs te leveren, bij voorkeur schriftelijk voorafgaand aan de zitting, doch uiterlijk tijdens het onderzoek ter zitting.

1.16. De Inspecteur heeft voor het onderzoek ter zitting bij brief van 10 november 2011 een pleitnota met als bijlage herziene berekeningen toegezonden aan het Hof (en door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij.

De gemachtigde van belanghebbende heeft met toestemming van het Hof voor het onderzoek ter zitting bij brief van 21 november 2011 een nadere reactie (met bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij.

De gemachtigde van belanghebbende heeft met toestemming van het Hof voor het onderzoek ter zitting bij brief van 23 november 2011 nadere stukken toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij.

De Inspecteur heeft met toestemming van het Hof voor het onderzoek ter zitting bij brief van 28 november 2011 een nadere schriftelijke reactie (met bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij.

Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen de overlegging van de bijlagen.

Het Hof rekent de pleitnota's en de nader ingediende stukken tot de stukken van het geding.

1.17. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een

afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

1.18. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding, het vooronderzoek door de raadsheer-commissaris en het verhandelde ter zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Fotokopie met startinformatie

De Inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslagen en beschikkingen gebaseerd op een zestal fotokopieën (hierna: het renseignement).

In het hoofd van de eerste kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 1.422 [...] Rubrique IML: 10422100 [...]

Cr. clients pers. Phys. Z.A [...] Devise 040 [...] CLE IML: 11110000 9900 000 NL 910 110".

De op belanghebbende betrekking hebbende regel daaronder luidt:

"52-111111-77-0000 00 0040 vue X-XX -19,22".

In het hoofd van de tweede kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 5.598 [...] Rubrique IML: 20222400 [...] Det. pers.phys. terme/preavis [...] Devise: 040 [...] CLE IML: B1431000 9900 000 NL 910 130".

De op belanghebbende betrekking hebbende regel daaronder luidt:

"59-111111-72-0000 00 0040 ter ldo X-XX 10.000".

In het hoofd van de derde kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 5.614 [...] Rubrique IML: 20222400 [...] Det. pers.phys. terme/preavis [...] Devise: 040 [...] CLE IML: B1431000 9900 000 NL 910 150".

De op belanghebbende betrekking hebbende regels daaronder luiden:

"52-111111-82-0000 00 0040 ter ldo X-XX 10.000" en

"56-111111-88-0000 00 0040 ter ldo X-XX 12.226,15".

In het hoofd van de vierde kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 5.608 [...] Rubrique IML: 20222400 [...] Det. pers.phys. terme/preavis [...] Devise: 040 [...] CLE IML: B14310000 9900 000 NL 910 140".

De op belanghebbende betrekking hebbende regels daaronder luiden:

"53-111111-07-0000 00 0040 ter ldo X-XX 15.850,30" en

"57.111111-18-0000 00 0040 ter ldo X-XX 11.728,75".

In het hoofd van de vijfde kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 5.871 [...] Rubrique IML: 20222400 [...] Det. pers.phys. terme/preavis [...] Devise: 060 [...] CLE IML: B14310000 9900 000 NL 910 130".

De op belanghebbende betrekking hebbende regel daaronder luidt:

"58-111111-45-0000 00 0060 ter ldo X-XX 10.000".

In het hoofd van de zesde kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implementation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 5.872 [...] Rubrique IML: 20222400 [...] Det. pers.phys. terme/preavis [...] Devise: 060 [...] CLE IML: B14310000 9900 000 NL 910 150".

De op belanghebbende betrekking hebbende regel daaronder luidt:

"55-111111-61-0000 00 0060 ter ldo X-XX 27.937,36".

Het Hof merkt hierbij op dat de Inspecteur een kopie heeft overgelegd waarop alle rekeningnummers, namen van rekeninghouders en saldi zichtbaar zijn gelaten.

De valuta van de eerste vier kopieën is de Nederlandse gulden en van de laatste twee kopieën de Duitse mark.

Het renseignement bestaat uit fotokopieën van pagina's die deel uitmaken van de hierna te bespreken door de Belgische belastingdienst uitgewisselde informatie.

2.2. Door de Belgische belastingdienst uitgewisselde informatie

2.2.1. Gedagtekend 27 oktober 2000 heeft de Belgische Bijzondere Belastinginspectie (hierna: BBI) een brief met bijlagen gezonden aan de heer 'A', Ministerie van Financiën, Belastingdienst/FIOD/Haarlem/

Internationaal met als onderwerp: "Administratieve bijstand tussen België en Nederland. Spontane uitwisseling van inlichtingen. Zaak: NV KREDIETBANK en KREDIETBANK LUXEMBOURG [Hof: hierna KB-Lux]" De spontane uitwisseling van inlichtingen is volgens de brief gebaseerd op artikel 4 van de EG-Richtlijn van 19 december 1977, gewijzigd bij die van 6 december 1979 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lidstaten op het gebied van de directe belastingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (77/799/EEG) en op artikel 27 van de overeenkomst tussen België en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdend met de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970.

De brief van 27 oktober 2000 luidt vervolgens voor zover hier van belang:

"Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van de inwoners van uw land. [...]

KB-Lux betwist de juridische geldigheid van de stukken in het gerechtelijk dossier als bewijsmiddel. De Belgische fiscale administratie beschikt echter over de toelatingen tot consultatie van het betrokken gerechtelijk dossier. Deze toelating is rechtsgeldig verleend door de heer Procureur Generaal bij het Hof van Beroep te Brussel en laat de inzage en afschriftname toe, evenals het gebruik van de stukken met inachtname van

- Belgische wetgeving, meer bepaald artikel 338 van het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (WIB 92),

- Beschikkingen van toepassing inzake overeenkomsten ondertekend door België en partnerlanden, ter voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van de uitwisseling van informatie. [...]

Deze zending bevat fotokopieën van de afgedrukte microfiches. Van sommige afdrukken is de leesbaarheid niet optimaal. Het is dus niet uitgesloten dat sommige van de u toegezonden fotokopieën moeilijk leesbaar zijn.

De bewuste stukken stellen per pagina voor:

De "Rechtvaardiging van de saldi per LMI rubrieken op 31/01/1994"

[Hof: LMI is Luxemburgs Monetair Instituut].

Hoewel de meeste saldi positief zijn, kunnen negatieve saldi eveneens voorkomen.

De aard van de betrokken rekeningen kan van 5 types zijn:

. Zichtrekeningen van klanten van KB-Lux

. Termijnrekeningen/rekeningen met opzegtermijn

. Termijnspaarrekening/spaarrekening met opzegtermijn

. Rekeningen belichaamd door kasbonnen

. Rekeningen van andere aard (Cr klanten, andere interne rekeningen van de KB-Lux boekhouding,...)

De gegevens zijn afkomstig uit de interne administratie/boekhouding van de KB-Lux. De onderverdeling per nationaliteit is door KB-Lux zelf gemaakt. Vermits per klant slechts een beperkt aantal gegevens beschikbaar zijn (naam en eventueel naam van de partner, voornamen) zal het niet steeds mogelijk zijn de identificatie van de klant met 100% zekerheid te bepalen. Beide vermeldingen maken een oordeelkundig gebruik van de overgemaakte informatie noodzakelijk. De overgemaakte gegevens zijn de enige die blijken uit het gerechtelijk dossier. Verdere informatie betreffende de rekeninghouders (bijvoorbeeld voor identificatie) is niet beschikbaar.

Algemene kenmerken van de documenten [...]

. Elke pagina gedrukte microfiche bevat in de rechterbovenhoek een paginanummer. (1)

. De meeste LMI genummerde rubrieken krijgen automatisch een omschrijving die de juiste aard van de betrokken rekening herneemt. (2)

. Elke pagina vermeldt de valuta, waarin de rekeningsaldi zijn uitgedrukt. (3)

. Ter hoogte van de lijn met de LMI-sleutel is de nationaliteit van de rekeninghouder van de lijst aangegeven (zie lijst ISO-codes van de landen in bijlage B5). (4)

. Elke lijn van de inschrijving betreft een verschillende rekening. Het ligt voor de hand dat eenzelfde persoon verschillende rekeningen kan bezitten en bijgevolg meer dan eenmaal op de lijst kan voorkomen.

. Elke lijn van inschrijving vermeldt:

. het rekeningnummer van de titularis; enkel de eerste 10 cijfers komen in aanmerking (5)

. in dit nummer behoren de 6 cijfers tussen de gedachtestreepjes aan één enkele rekeninghouder toe en zijn altijd opgenomen in zijn rekeningnummer, ongeacht de aard ervan (zicht-, deposito-, spaarrekening, enz.). (6)

. De naam van de rekeninghouder. (7) Hierbij dient te worden opgemerkt dat de namen voorafgegaan door de letters W.K. codenamen betreffen waarvoor geen verdere informatie bekend is.

. Het rekeningsaldo in de gespecificeerde valuta. (8)"

De bij deze brief toegezonden informatie omvat ongeveer 1.000 fotokopieën. Op iedere fotokopie staan ongeveer 47 regels. In totaal ging het om circa 20.000 bankrekeningen van circa 10.200 Nederlandse rekeninghouders.

Bij deze brief zijn, naast de toegezonden informatie - onder meer - de volgende bijlagen gevoegd:

- Bij wijze van voorbeeld een fotokopie van een microfiche waarop de hierboven tussen haken genoemde cijfers zijn geschreven en de namen zijn zwartgemaakt.

- Een lijst met valutacodes met omrekeningskoers.

- De lijst met ISO-landencodes.

2.2.2. In een namens de Belgische federale minister van Financiën aan de Belastingdienst FIOD-ECD (hierna: FIOD) te Haarlem gericht schrijven van 20 februari 2003, met als onderwerp "Inlichtingenuitwisseling inzake NV Kredietbank en Kredietbank Luxembourg" is onder meer het volgende opgenomen: "Teneinde aan te tonen dat de betreffende microfiches effectief afkomstig zijn van KB-Lux, werden de afdrukken van bepaalde van deze microfiches vergeleken met documenten die met zekerheid afkomstig waren van KB-Lux (papier met hoofding en logo van KB-Lux) en die door sommige belastingplichtigen zelf ter beschikking werden gesteld als antwoord op de aan hen gestelde vragen om inlichtingen. Bij die vergelijking werd vastgesteld dat de rekeningnummers en de saldo's die voorkomen op de microfiches wel degelijk overeenkomen met deze die voorkomen op de door de betrokken belastingplichtigen ter beschikking gestelde documenten (zie bijlagen)."

Bij deze brief zijn als bijlagen fotokopieën van afdrukken van microfiches (hierna: microfiches) gevoegd en kopieën van rekeningoverzichten. Beide zijn geanonimiseerd. De volgende gegevens komen op beide stukken voor:

Rekeningnummer Saldo op 31/01/1994

55-222222-20 728,59

54-222222-90 50,00

53-333333-32 2.160.000,00

56-444444-38-2 332.520,00

52-555555-17 478,00

2.3. De verwerking van de van de Belgische belastingdienst verkregen informatie door de Nederlandse belastingdienst

Na ontvangst van de informatie zijn door de Belastingdienst de volgende acties ondernomen:

(1) Om zekerheid te krijgen over de rechtmatigheid van de verkrijging van de informatie vanuit België is door B/CPP een 'tafeltje' ingericht. Daaraan namen vertegenwoordigers deel van het Ministerie, de kennisgroep Boete- en strafrecht, FIOD internationaal, een contactambtenaar en het Openbaar Ministerie (hierna: OM)/Expertisecentrum Fiscale Fraude (hierna: EFF). De vraag of de van de Belgische autoriteiten ontvangen informatie fiscaal (en strafrechtelijk) rechtmatig is te gebruiken, heeft deze groep in een nota van 16 augustus 2001 beantwoord.

(2) Er is nauw overleg gevoerd met het OM over de mate waarin posten konden worden voorgedragen voor strafrechtelijke vervolging en de criteria die daarbij van belang waren. Het aantal posten dat kon worden voorgedragen werd bepaald door de capaciteit bij het OM. Besloten werd om maximaal 200 posten daarvoor te selecteren. Op

10 oktober 2001 is gestart met de vervolging van een beperkt aantal personen met Duitse bankrekeningen. Op 30 oktober 2001 is de eerste tranche gestart met de vervolging van 50 posten KB-Lux. Op

12 december 2001 stond de tweede tranche van ongeveer 150 posten gepland.

(3) Door de Directies Particulieren (hierna: DPU), Ondernemingen Noord (hierna: DON), Ondernemingen Zuid (hierna: DOZ) en de FIOD is vooronderzoek gedaan op basis van een aantal van de beschikbaar gekomen gegevens. Dit vooronderzoek betrof onder meer de identificatie van de in de ontvangen documentatie vermelde namen.

(4) Op grond van de bevindingen van dit onderzoek is, na consultatie van de politieke leiding, besloten over te gaan tot een landelijke actie in ITO-verband (Intensief Toezicht en Opsporing) in het najaar van 2001 en de eerste maanden van 2002. Voor de uitvoering van deze actie heeft de Directieraad op 29 augustus 2001 besloten een project te starten waarin de FIOD, de DPU, DON, DOZ en het OM/EFF participeren. De directeuren van de FIOD, de DPU, DON, en DOZ zijn opdrachtgever voor dit zogenoemde Rekeningenproject. Namens deze opdrachtgevers is een stuurgroep ingesteld. Namens de directies is een Projectgroep Rekeningenproject ingesteld bestaande uit vier projectleiders.

(5) De projectopdracht is als volgt geformuleerd:

- Draag zorg voor de identificatie van de beschikbare renseignementen;

- Selecteer op basis van vooraf vastgestelde criteria (Aanmeldings- Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen, hierna: ATV-richtlijnen) posten voor strafrechtelijke behandeling en ontwikkel een draaiboek voor de uitvoering van het traject;

- Ontwikkel een geïntegreerd draaiboek voor de administratiefrechtelijke behandeling van de posten op de eenheden Particulieren en (Grote) Ondernemingen. Besteed daarbij aandacht aan nieuwe vervolgenswaardige zaken die voldoen aan de ATV-richtlijnen;

- Draag zorg voor eenheid van beleid en uitvoering door de coördinatie van de verschillende acties, door zorg te dragen voor een geïntegreerde aanpak en door een strakke regie bij de uitvoering;

- Draag zorg voor de voortgangsbewaking, voor informatie en communicatie en (tussentijdse) rapportages.

Het totaal aantal mensdagen dat benodigd is voor het project wordt geschat op 9.280.

De startdatum van het Rekeningenproject is 1 november 2001. De verwachte einddatum was toen eind juni 2002, welke einddatum kon worden verschoven indien daarvoor aanleiding bestond.

2.4. De identificatie van belanghebbende als rekeninghouder

2.4.1. Het proces-verbaal van identificatie

Voorafgaand aan de toezending van de eerste vragenbrief is de Inspecteur op grond van een door de FIOD verricht massaal onderzoek tot de conclusie gekomen dat de vermelding X-XX doelt op belanghebbende.

Nadat belanghebbende ontkende dat hij een rekening bij KB-Lux aanhield of had aangehouden, is door de FIOD opnieuw een onderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is op 25 oktober 2002 door B, ambtenaar van de Belastingdienst, werkzaam bij de FIOD/kantoor Haarlem en tevens buitengewoon opsporingsambtenaar, op ambtseed een proces-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen:

"Op basis van het voorgaande verklaar ik, verbalisant, het volgende:

1. Op de afdruk van de microfiche van KB Lux komt onder meer voor de naam: X-XX.

2. Uit eerder onderzoek naar rekeninghouders van de KB Lux is komen vast te staan dat indien deze notatiewijze wordt gehanteerd er volgens de systematiek van de KB Lux sprake is van gehuwden, in casu: X, gehuwd met Mw. XX.

3. Uit de match van het cliëntenbestand KB Lux met het BVR-bestand komt één hit voor, waarbij X de partner is van XX. Dit is X, geboren op d.d., met sofinummer 0000 00 000, gehuwd met XX, geboren op d.d., met sofinummer 0000 00 000.

4. Uit de match van het BVR-bestand met het RDW-bestand zie ik dat de eerste voornaam van X is: .

5. Verder zie ik in het BVR-bestand dat de huwelijkse staat is ingegaan per d.d..

Conclusie: Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienste staande landelijke bestanden, komt slechts de combinatie X gehuwd met XX als rekeninghouder in aanmerking, zoals die onder voornoemd punt 3 staat vermeld."

2.4.2. De techniek van de identificatie

Uit genoemd proces-verbaal blijkt dat eerst in het bestand Beheer Van Relaties (hierna: BVR-bestand) is nagegaan of de combinatie X met als partner XX in dit bestand voorkomt.

Het BVR-bestand vormt de centrale basisregistratie van alle personen die bij de belastingheffing en uitvoering van niet-fiscale regels betrokken kunnen zijn. Het gaat daarbij om natuurlijke personen, rechtspersonen en samenwerkingsverbanden. In het BVR-bestand zijn de algemene gegevens van voornoemde personen vastgelegd, zoals naam-, adres-, en woonplaatsgegevens, geboorte- of oprichtingsdatum. Daarnaast zijn de relaties tussen de verschillende personen geregistreerd. De belangrijkste bron van het BVR-bestand voor natuurlijke personen is de Gemeentelijke basisadministratie (hierna: GBA). De wijzigingen in de GBA worden door de gemeenten verwerkt en geautomatiseerd in het BVR-bestand gebracht. Het BVR-bestand bevat echter meer personen dan de GBA. Iedereen die een sofinummer, een burgerservicenummer of een fiscaal nummer heeft staat in dit systeem. Het BVR-bestand is ingevoerd in 1990. Alle personen die in 1990 een sofinummer hadden zijn ingebracht in het BVR-bestand. Vanaf 1984/1985 zijn sofinummers niet meer vervallen wegens overlijden. Daarvoor vervielen deze na verloop van 7 jaar. Bij emigratie verviel het sofinummer niet. Dit betekent dat ook overledenen en geëmigreerde personen in het BVR-bestand zijn opgenomen, ook indien overlijden of emigratie geruime tijd voor invoering van het BVR-bestand heeft plaatsgevonden. In het BVR-bestand zijn de natuurlijke personen opgenomen met voorletters en niet met voornamen.

Na toetsing aan het BVR-bestand is het gevonden resultaat getoetst aan het bestand van de Rijksdienst wegverkeer (hierna: RDW). In dit bestand zijn opgenomen het sofinummer, de eerste voornaam (doopnaam, niet de roepnaam) en de geslachtsnaam van alle natuurlijke personen met een rijbewijs of bromfietscertificaat.

2.5. Contacten tussen partijen vóór het opleggen van de aanslagen en beschikkingen

2.5.1. De Inspecteur heeft belanghebbende op 12 maart 2002 het volgende geschreven:

"De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichting voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b, AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is. Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR. Ik verzoek u de gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 20 maart 2002."

De bijlage bevat een formulier 'Verklaring buitenlandse bankrekeningen' waarin belanghebbende om de volgende verklaring wordt gevraagd:

"Hierbij verklaart X ná 1 januari 1990 houder te zijn (geweest) van de volgende in het buitenland aangehouden bankrekeningen: [Hof: volgt rekeningnummer, naam bank, land van vestiging en jaar opening rekening]. Deze gegevens zijn juist en volledig, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekt."

Volgt handtekening en datum ondertekening.

2.5.2. Op 15 maart 2002 heeft belanghebbende de 'Verklaring buitenlandse bankrekeningen' ingevuld, ondertekend en geretourneerd naar de Inspecteur. Belanghebbende verklaart na rekeninghouder te zijn (geweest) van een bankrekening bij C in Spanje. Het rekeningnummer is 0000000000 en belanghebbende verklaart de rekening in 1998 te hebben geopend.

2.5.3. Op 18 maart 2002 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende:

"[...] Naar aanleiding van deze verklaring verzoek ik u, namens cliënt, afzonderlijk voor iedere bankrekening, de volgende vragen te beantwoorden:

Algemeen:

- Wat voor soort rekening betrof het en in welke valuta?

- Op welke datum (dag-maand-jaar) is deze rekening geopend?

- Door wie is deze rekening geopend?

- Welk(e) rekeningnummer(s) betreft het? (graag het (de) nummer(s) vermelden)

Crediteringen:

- Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening (in de ruimste zin van het woord)?

- Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden?

- Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen?

- Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

Debiteringen:

- Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan welk overgeboekt of laten overboeken van deze bankrekening (in de ruimste zin van het woord)?

- Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden?

- Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen?

- Wat was het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?

Opbrengsten:

- Heeft u het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op uw aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?

Tevens verzoek ik u mij de volgende bescheiden te verstrekken:

- Het afschrift van het openingsformulier van de bankrekening;

- De afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar;

- Een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook het soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties, etc.);

- Een specificatie van de opbrengst van de effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting;

- Een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de namen van de fondsen."

De Inspecteur verzoekt de gemachtigde van belanghebbende vóór

1 april 2002 schriftelijk te reageren.

2.5.4. Bij brief van 26 maart 2002 heeft belanghebbende de door de Inspecteur bij brief van 18 maart 2002 gestelde vragen beantwoord.

De rekening is geopend op 1 juli 1998, kennelijk ten behoeve van de aankoop en exploitatie van een woning in Spanje. Op 12 april 2002 vindt vervolgens een gesprek plaats tussen belanghebbende en de heren D en E van de Belastingdienst.

2.5.5. Bij brief van 25 april 2002 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur dat hij op verzoek van belanghebbende hem voortaan rechtsbijstand zal verlenen.

2.5.6. In reactie op de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 25 april 2002 schrijft de Inspecteur op 13 mei 2002 onder meer het volgende:

"Uw brief heeft mij verrast. Uw cliënt heeft inmiddels via een brief van 26 maart 2002 het bezit van een bankrekening in Spanje en tevens tijdens een bespreking op het belastingkantoor op 12 april 2002, na daartoe te zijn uitgenodigd, het bezit van een bankrekening in Luxemburg, reeds aan mij toegegeven. De zinsnede in uw brief van 25 april 2002, waarin u schrijft dat ik gesteld heb dat uw cliënt over een buitenlandse bankrekening beschikt, kan ik dan ook in dit kader in het geheel niet plaatsen."

2.5.7. Bij brief van 27 mei 2002 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur onder meer het volgende:

"U heeft aan cliënt meegedeeld, dat bij de belastingdienst het vermoeden is gerezen, dat de door cliënt ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet juist zouden zijn. Mede op grond hiervan heeft u cliënt verzocht informatie te verstrekken met betrekking tot de vraag of deze een bankrekening in het buitenland aanhoudt. Bij het niet verstrekken van de gevraagde informatie wordt gedreigd met omkering van de bewijslast. Bovendien wordt cliënt strafrechtelijke vervolging in het vooruitzicht gesteld voor het geval deze zou weigeren de gevraagde informatie te verschaffen. De beantwoording van uw vragen is afhankelijk van de antwoorden op vragen door mij aan de Staatssecretaris van Financiën gesteld. Namens cliënt deel ik u dan ook mee, dat deze zijn medewerking zal verlenen, nadat de antwoorden op de door mij gestelde vragen zijn ontvangen. Dat ik mij tot de Staatssecretaris heb gewend komt, doordat de verschillende eenheden van de belastingdienst, verspreid over het gehele land, steeds wisselende standpunten innemen, dan wel niet tot beantwoording van de door mij gestelde vragen wensen over te gaan. Inzake de voortgang van behandeling van mijn schrijven verzoek ik u zich rechtstreeks tot het Ministerie te wenden."

2.5.8. Op 4 juni 2002 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende:

"Uit uw brief heb ik opgemaakt dat u namens uw cliënt weigert om de door mij gestelde vragen te beantwoorden, dit nadat uw cliënt reeds door de ingevulde 'verklaring buitenlandse bankrekeningen' het aanhouden van een buitenlandse bankrekening jegens mij heeft toegegeven. [...] Naast het feit dat uw standpunt geen aangrijpingspunten - laat staan draagvlak - vindt in het recht, acht ik deze aanpak voor uw cliënt uitermate risicovol. [...] Ik stel uw cliënt daarom voor de laatste maal in de gelegenheid om mij de informatie, zoals gevraagd in mijn vragenbrief van 25 maart jl. alsnog vóór 24 juni 2002 te verstrekken op de door mij gestelde wijze. Indien ik op deze datum nog geen reactie van u of uw cliënt heb mogen ontvangen, stel ik mij op het standpunt dat er in de weigering om mij van de gevraagde gegevens en inlichtingen te voorzien volhard wordt en zal ik de (navorderings-)aanslag(en) naar eigen inzicht opleggen.

2.5.9. Bij brief van 15 augustus 2002 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende:

"[...] Ik deel u thans mede dat ik het uw cliënt toereken dat hij niet c.q. niet volledig voldaan heeft aan de verplichtingen zoals vervat in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De hieruit mogelijk voortvloeiende consequenties, waarover ik hem in mijn brieven van 12 maart 2002 en 18 maart 2002 reeds voldoende heb geïnformeerd, komen geheel voor rekening en risico van uw cliënt."

2.5.10. Bij brief van 28 november 2002 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

"In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen om u [...] navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991 met een bestuurlijke boete. [...] Feiten: Ik beschik over de volgende gegevens waaruit blijkt dat u tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland.

Rekening op naam van: X-XX

Rekeningnummer: 111111

Bank: Kredietbank Luxemburg

Saldo per 31-01-1994: ƒ 102.072,78 positief

De FIOD heeft deze gegevens over de rekeninghouder vergeleken met onder andere gegevens van de Belastingdienst welke gebaseerd zijn op het bevolkingsregister. Uit die analyse komt u naar voren als rekeninghouder. Nu op te leggen belastingaanslagen: Vooralsnog ben ik voornemens thans de belastingaanslagen zoals hierboven genoemd op te leggen. Voor 1990/1991 heeft dit te maken met het verlopen van de termijnen om nog een (navorderings)aanslag op te kunnen leggen. Voor de andere jaren zal ik nu nog geen aanslagen opleggen. Later nog op te leggen belastingaanslagen: Om u inzicht te geven in de omvang van alle aanslagen die ik u zal opleggen heb ik als bijlage meegestuurd een voorlopig overzicht van de op te leggen aanslagen met de daarbij te betalen bedragen aan belasting, heffingsrente en boete. De bedragen in dat overzicht zijn berekend op basis van de thans berekende feiten. Ik behoud mij dan ook het recht voor om op basis van nieuwe feiten en/of inzichten hogere belastingaanslagen op te leggen dan uit het u thans toegezonden overzicht blijken. Ook uw reactie op de thans op te leggen belastingaanslagen en/of hetgeen u naar aanleiding van de op te leggen aanslagen al dan niet meedeelt over de buitenlandse tegoeden, kan aanleiding zijn om de belastingaanslagen in afwijking van het overzicht vast te stellen. [Hof: volgt een motivering van de redelijke schatting van de verschuldigde belasting en een specificatie van correcties en aanslagen] Motivering boete: Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) alwaar geregeld is dat de inspecteur alvorens hij een vergrijpboete gaat opleggen de belastingplichtige van zijn voornemen daartoe in kennis stelt onder vermelding van de gronden waarop dit voornemen berust. Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat u tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dit verplicht is. De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd door u ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over uw buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR aan u vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven. Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen. Ten aanzien van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991: De boeten in dit jaar zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf 31 VAB 1993 en paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 zal geen kwijtschelding verleend worden. Ingevolge artikel 67k, tweede lid AWR (tekst vanaf 1998) juncto paragraaf 19 van het Boetebesluit heeft u het recht om de in deze kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten. Ik wil u vragen binnen twee weken na dagtekening van deze brief aan mij kenbaar te maken of u van deze mogelijkheid gebruik wilt maken. U heeft ook het recht de stukken, waarop mijn voornemen om boeten op te leggen is gebaseerd, in te zien. Als u daarvan gebruik wenst te maken, verzoek ik u dat binnen de eerder genoemde termijn aan mij kenbaar te maken. [...] Ik wil hierbij nog opmerken dat in de situatie waarin u alsnog volledige medewerking wilt verlenen en bereid bent mij volledige openheid van zaken te geven voordat de aanslagen worden opgelegd, de boeten zullen worden vastgesteld op 50%. Deze boeten zijn ook toegepast bij andere belanghebbenden die, voorafgaand aan het opleggen van belastingaanslagen, volledig hebben meegewerkt."

Bij de brief is een bijlage gevoegd waarin de verschuldigde inkomstenbelasting over de jaren 1990 tot en met 2000 en de verschuldigde vermogensbelasting over de jaren 1991 tot en met 2000 is berekend evenals de boete en de heffingsrente (zie onderdeel 2.6 hierna). In de brief zijn voor de inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991 opgenomen de correcties en de te betalen belasting. Deze bedragen sluiten aan op de bijlage. Daarbij is vermeld: "In de berekende correcties is al rekening gehouden met vrijstellingen en heffingsvrije bedragen. De gevolgen voor de heffingsrente kunt u terugvinden in het meegezonden overzicht."

2.5.11. In reactie op de brief van de Inspecteur van 28 november 2002 schrijft de gemachtigde van belanghebbende op 2 december 2002 onder meer het volgende:

"Deze aankondiging heeft bij mij de vraag opgeroepen hoe u ertoe gekomen bent te bepalen dat cliënt een rekening bij de bank zou aanhouden en hieruit rente-inkomsten genoten zou hebben. Ik verzoek u mij de onderliggende stukken te doen toekomen, waaruit blijkt dat cliënt een rekening heeft en rente-inkomsten heeft genoten over deze jaren. Indien u niet over onderliggende stukken beschikt, luidt mijn vraag hoe u tot het vaststellen van het aanwezige saldo en de berekening van de door cliënt genoten rente bent gekomen. Te uwer informatie merk ik op, dat de bank zelf niet meer over rente- en saldogegevens beschikt, daar de wettelijke bewaartermijn voor haar tien jaar bedraagt. Belastingplichtige ontkent rente-inkomsten, zoals door u bepaald en vastgesteld, te hebben genoten. Met uw aankondiging om (een) navorderingsaanslag(en) op te leggen gaat cliënt niet akkoord en ik verzoek u derhalve af te zien van het opleggen van (een) navorderingsaanslag(en)."

2.5.12. Bij brief van 6 december 2002 overlegt de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende de gegevens waaruit blijkt dat belanghebbende in het bezit is (geweest) van een rekening bij KB-Lux met rekeningnummer 111111. De Inspecteur schrijft in de brief dat hij niet van plan is af te zien van het opleggen van (een) navorderingsaanslag(en).

2.5.13. Bij brief van 13 december 2002 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende:

"Op 28 november 2002 heb ik u schriftelijk meegedeeld dat ik het voornemen had u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991 met een vergrijpboete. Ik heb u daarbij in de gelegenheid gesteld te reageren op mijn voornemen. Uw adviseur heeft op mijn brief gereageerd. Op 6 december jl. heb ik uw adviseur geantwoord, waarbij ik heb meegedeeld dat dienst reactie mij geen aanleiding gaf mijn standpunt te herzien. Voor de gronden waarop ik de boete baseer, verwijs ik u naar de eerder toegezonden kennisgeving. [...] Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen alwaar geregeld is dat de inspecteur uiterlijk bij de voor bezwaar vatbare beschikking de belastingplichtige in kennis stelt van de gronden waarop de oplegging van de boete berust."

2.5.14. Op 28 april 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving navordering gezonden. Deze kennisgeving heeft betrekking op de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1992 tot en met 2000. In de kennisgeving is onder meer opgenomen een motivering van de redelijke schatting en de boeten. Verder schrijft de Inspecteur onder meer het volgende:

"Voor zover in het kader van dit onderzoek naar buitenlandse tegoeden eerder aanslagen met een boete van 100% zijn opgelegd en tijdig bezwaar is gemaakt zullen die boeten in beginsel worden gematigd naar 75% indien u, voordat uitspraak op bezwaar wordt gedaan, volledige medewerking verleent en volledige openheid van zaken geeft voor het betreffende belastingjaar. Dat kan slechts anders zijn in geval van bijzondere individuele omstandigheden."

Ook bij deze kennisgeving is als bijlage een overzicht gevoegd waarin de verschuldigde belasting, boeten en heffingsrente is berekend.

2.5.15. Bij brief van 13 mei 2003 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende onder meer het volgende:

"Op 28 april 2003 heb ik u schriftelijk meegedeeld dat ik het voornemen had aan uw cliënt [...] navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en vermogensbelasting 1991 t/m 2000 met vergrijpboeten op te leggen. Ik heb u daarbij in de gelegenheid gesteld om te reageren op mijn voornemen. U heeft niet op mijn brief gereageerd. Daarom ga ik ervan uit dat mijn constatering juist is en leg ik de aangekondigde navorderingsaanslagen en boeten op. [...] Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen alwaar geregeld is dat de inspecteur uiterlijk bij de voor bezwaar vatbare beschikking de belastingplichtige in kennis stelt van de gronden waarop de oplegging van de boete berust. [...] De Belastingdienst is zich bewust van het bestaan van een aantal verschillen van inzicht tussen inspecteur en belanghebbenden in het kader van het rekeningenproject. In de meeste gevallen gaat het daarbij om vragen over de volgende fiscaal juridische onderwerpen;

- de (on)rechtmatigheid van het gebruik van informatie door de inspecteur;

- het al dan niet handelen door de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;

- het recht van de inspecteur om een boete op te leggen en de hoogte van die boete;

- de toepasselijkheid van de inkeerbepaling.

Momenteel voeren Belastingdienst en NautaDutilh N.V. Advocaten Notarissen Belastingadviseurs vanuit een oogpunt van proceseconomie overleg teneinde op een zo kort mogelijke termijn de bovengenoemde geschilpunten voor te leggen aan de fiscale rechter. Voor meer informatie kunt u terecht op de website [...]."

2.6. De aanslagregeling

In de bijlage bij de brief van 28 april 2003 is - samengevat - de volgende berekening van de correcties op inkomen en vermogen opgenomen (alle bedragen in ƒ):

INKOMSTENBELASTING/PREMIE VOLKSVERZEKERINGEN

Jaar Vastgesteld Correcties buitenlandse Gecorrigeerd

inkomen tegoeden uit onderzoek inkomen

1990 55.000 44.132 99.132

1991 60.000 41.052 101.052

1992 65.288 40.832 106.120

1993 57.597 40.480 98.077

1994 52.577 29.348 81.925

1995 52.954 30.976 83.930

1996 52.908 35.948 88.856

1997 46.175 38.500 84.675

1998 50.337 36.212 86.549

1999 64.847 53.284 118.131

2000 49.648 49.236 98.884

VERMOGENSBELASTING

Jaar Correcties uit Inkomstenbelasting, Saldo correcties

onderzoek vermogensbelasting afgerond

en rente uit

onderzoek

1991 624.000 22.641 601.000

1992 639.600 48.555 591.000

1993 640.380 76.861 563.000

1994 694.980 105.152 589.820

1995 687.960 127.925 560.030

1996 715.260 152.042 563.210

1997 808.080 177.308 630.770

1998 966.420 203.892 762.520

1999 1.073.280 231.403 841.870

2000 950.040 269.997 679.049

De volgens de aanslagen en beschikkingen verschuldigde belasting, premie en boete is op basis van bovenvermelde correcties als volgt berekend (alle bedragen in ƒ):

INKOMSTENBELASTING/PREMIE VOLKSVERZEKERINGEN

Tariefgroep, 1993: 2; 1990 tot en met 1992 en 1994 tot en met 2000: 3. De boete bedraagt steeds 100%.

Jaar Belasting Belasting Na te vorderen Boete

was wordt belasting

1990 16.655 39.296 22.641 22.641

1991 19.217 40.323 21.106 21.106

1992 22.499 43.889 21.390 21.390

1993 20.895 41.711 20.817 20.817

1994 15.527 29.899 14.372 14.372

1995 15.363 30.413 15.050 15.050

1996 14.588 31.758 17.170 17.170

1997 11.925 29.398 17.473 17.473

1998 12.181 28.421 16.240 16.240

1999 17.465 42.548 25.083 25.083

2000 11.592 32.767 21.175 21.175

De berekende belasting komt overeen met de bijlage, met uitzondering van de jaren 1999 en 2000.

VERMOGENSBELASTING

De belasting is berekend door het saldo van de correcties te vermenigvuldigen met het geldende tarief. De boete bedraagt steeds 100%

Jaar Na te vorderen Boete

belasting

1991 4.808 4.808

1992 4.728 4.728

1993 4.504 4.504

1994 4.718 4.718

1995 4.480 4.480

1996 4.505 4.505

1997 5.046 5.046

1998 5.334 -

1999 5.887 -

2000 4.753 -

In afwijking van de bijlage is voor de jaren 1998, 1999 en 2000 geen boete opgelegd.

2.7. De bezwaarfase

2.7.1. Door belanghebbende zijn de volgende pro-forma bezwaarschriften ingediend:

- Bezwaar d.d. 18 december 2002 tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990;

- Bezwaar d.d. 18 december 2002 tegen de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1991;

- Bezwaar d.d. 23 mei 2003 tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1996 en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1992 tot en met 1997;

- Bezwaar d.d. 5 juni 2003 tegen de (navorderings)aanslagen vermogensbelasting 1998 tot en met 2000;

- Bezwaar d.d. 26 juni 2003 tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997;

- Bezwaar d.d. 18 november 2003 tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998;

- Bezwaar d.d. 4 februari 2004 tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999 en 2000.

2.7.2. Bij brief van 22 mei 2003 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende:

"Op grond van artikel 25, lid 1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) is de termijn voor de afdoening van een bezwaar een jaar na ontvangst van het bezwaar. Er zal voorlopig nog geen uitspraak worden gedaan op uw eventueel in te dienen bezwaarschriften. De reden hiervoor is dat zal worden gewacht op de uitkomsten van de procedures welke gevoerd zullen worden over een aantal belangrijke, en voor uw bezwaar relevante, rechtsvragen welke spelen binnen het rekeningenproject. Voor de volledigheid merk ik op dat de termijn van 1 jaar eventueel nog verlengd kan worden."

2.7.3. Bij brief van 23 april 2004 heeft de Staatssecretaris van Financiën aan de Inspecteur op grond van artikel 25, tweede lid, van de AWR toestemming verleend om de uitspraken op de bezwaarschriften van belanghebbende te verdagen tot 2 jaar na datum van ontvangst van de bezwaarschriften.

2.7.4. In de op 17 mei 2004 door de Inspecteur verzonden bevestigingen van de ontvangst van de op 23 mei 2003, 5 juni 2003 en 26 juni 2003 ingediende bezwaarschriften, schrijft de Inspecteur onder meer het volgende:

"In mijn brief van 20 juni 2003 [Hof: respectievelijk 10 juni 2003 en 2 juli 2003] heb ik u medegedeeld dat ik op dat moment nog geen uitspraak zou doen op uw bezwaar. Op grond van art. 25 lid 1 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) dient de inspecteur binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak te doen. Deze termijn kan volgen het tweede lid met schriftelijke toestemming van Onze Minister met ten hoogste een jaar worden verdaagd. De Belastingdienst is zich bewust van het bestaan van een aantal verschillen van inzicht tussen inspecteur en belanghebbenden in het kader van het rekeningenproject. In de meeste gevallen gaat het daarbij om vragen over de volgende fiscaal juridische onderwerpen;

- de (on)rechtmatigheid van het gebruik van informatie door de inspecteur;

- het al dan niet handelen door de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;

- het recht van de inspecteur om een boete op te leggen en de hoogte van die boete;

- de toepasselijkheid van de inkeerbepaling.

Momenteel voeren Belastingdienst en NautaDutilh N.V. Advocaten Notarissen Belastingadviseurs vanuit een oogpunt van proceseconomie overleg teneinde op een zo kort mogelijke termijn de bovengenoemde geschilpunten voor te leggen aan de fiscale rechter. Voor meer informatie met betrekking tot dat overleg en die procedures kunt u terecht op de volgende websites: [...]. Ik verzoek u mij te berichten of u instemt met het aanhouden van uw bezwaar totdat op deze procedures onherroepelijk uitspraak is gedaan. Indien u instemt met het aanhouden van uw bezwaar zal ik u na het onherroepelijk worden van de uitspraken van voornoemde procedures in de gelegenheid stellen om te worden gehoord. In dat kader kunt u dan uw bezwaar nader toelichten. [...] Ik verzoek u om mij binnen twee weken na dagtekening van deze brief uw reactie op het bovenstaande te laten weten."

2.7.5. Op 28 mei 2004 heeft de Inspecteur een brief aan belanghebbende en zijn gemachtigde gezonden waarin onder meer het volgende is opgenomen:

"Ik heb van u namens uw cliënt [...] bezwaarschriften ontvangen gericht tegen (navorderings)aanslagen die voortkomen uit het zogenoemde Rekeningenproject. Die (navorderings)aanslagen zijn opgelegd omdat uw cliënt volgens mij beschikt(e) over tegoeden in het buitenland. Uw cliënt heeft het bestaan van onder meer een Luxemburgse bankrekening op 12 april 2002 mondeling bevestigd maar weigerde daarover informatie te verstrekken ondanks mijn herhaalde verzoeken daartoe. Het Gerechtshof Amsterdam (2 maart 2004, voorzieningenrechter, kenmerk 04/00393) heeft inmiddels als volgt geoordeeld: 'De inspecteur heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat hij aanleiding had om verzoeker vragen te stellen over mogelijke tegoeden bij een buitenlandse bank. Nu verzoeker niet inhoudelijk op die vragen heeft gereageerd, handelt de inspecteur niet willekeurig of onredelijk door bij het opleggen van (navorderings)aanslagen uit te gaan van geschatte bedragen aan verzwegen inkomsten en die geschatte bedragen te berekenen op de wijze als kort uiteengezet onder 3.3. hierboven.' De rechter geeft hiermee aan dat de gegevens die de inspecteur in zijn bezit heeft (o.a. de identificatie) recht en reden geven om aan de bewuste belastingplichtigen vragen te stellen over de buitenlandse bankrekeningen. Ik ben voornemens om de bezwaarschriften af te handelen. De bezwaarschriften zijn echter tot op heden niet gemotiveerd. Ik verzoek u daarom de bezwaarschriften alsnog te motiveren binnen drie weken na dagtekening van deze brief. Alvorens de bezwaarschriften af te handelen stel ik u, in uw hoedanigheid als gemachtigde ex artikel 41 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), en uw cliënt hierbij voor de laatste keer in de gelegenheid om mij alsnog de door mij gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Ik verzoek u daartoe binnen drie weken na dagtekening van deze brief de in de bijlage bij deze brief opgenomen vragen te beantwoorden cq de gevraagde gegevens te verstrekken. Indien uw cliënt nu alsnog volledig en juist voldoet aan zijn informatieplicht wordt hij in de gelegenheid gesteld ervoor te kiezen dat de bezwaarschriften worden aangehouden in afwachting van de afronding van de beroepsprocedure die op basis van een protocol wordt gevoerd door NautaDutilh en de Belastingdienst. Door nu alsnog mee te werken door te voldoen aan de informatieverplichting bewerkstelligt uw cliënt tevens dat de opgelegde vergrijpboeten van 100% worden gematigd en worden vastgesteld op 75%. Voor het geval uw cliënt overweegt wederom niet te voldoen aan de informatieverplichting wijs ik u en uw cliënt er weer op dat hij op grond van artikel 47, lid 1, letter a AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Indien uw cliënt niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. Door het niet voldoen aan de informatieplicht voorafgaande aan het opleggen van de (navorderings)aanslagen geldt voor uw cliënt in de bezwaarfase reeds de omkering van de bewijslast. Hij moet in de bezwaarfase en in een latere beroepsprocedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is. Indien uw cliënt wederom niet voldoet aan de informatieverplichting zal ik overgaan tot het afhandelen van zijn bezwaarschriften. Uitgaande van de mij nu beschikbare gegevens zullen de (navorderings)aanslagen en de opgelegde boeten worden gehandhaafd. Het verleende uitstel vervalt van rechtswege. Indien uw cliënt in beroep gaat bij het Gerechtshof en weer uitstel van betaling vraagt kan de ontvanger zekerheid vragen. Voorafgaand aan het doen van uitspraak op het bezwaarschrift/de bezwaarschriften worden u en uw cliënt nog in de gelegenheid gesteld te worden gehoord. Tot nu toe heeft uw cliënt op de door mij gedane verzoeken om informatie te verschaffen, geweigerd dat te doen. Uw cliënt heeft zich daarmee schuldig gemaakt aan een strafbaar feit als omschreven in de artikelen 68 en 69 van de AWR. Met het Openbaar Ministerie zijn hierover afspraken gemaakt die inhouden dat van strafvervolging zal worden afgezien indien uw cliënt alsnog de gevraagde informatie (e.e.a. naar genoegen van de Belastingdienst) verstrekt door middel van het beantwoorden van dit laatste verzoek om informatie. Weigeren u en uw cliënt echter ook informatie te verschaffen naar aanleiding van dit laatste verzoek, dan zal ik zo spoedig mogelijk na het verstrijken van de hieronder genoemde reactietermijn in beginsel het proces-verbaal worden opgemaakt en worden ingestuurd naar het Openbaar Ministerie. Ik verzoek u en uw cliënt de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren binnen drie weken na dagtekening van deze brief."

In de bijlage bij deze brief wordt belanghebbende om de volgende verklaring gevraagd:

"Hierbij verklaart [...] [Hof: naam etc. in te vullen] ná

1 januari 1990 houder te zijn (geweest) van de volgende in het buitenland aangehouden bankrekeningen [...] [Hof: volgt rekeningnummer, naam bank, land van vestiging en jaar opening rekening]. Ik heb na 1 januari 1990 geen andere bankrekeningen in het buitenland aangehouden dan de bankrekeningen die ik hierboven heb vermeld. Deze gegevens zijn juist en volledig, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekt."

Verder worden in de bijlage de volgende vragen gesteld:

1. "Wat voor soort rekeningen hebben u en/of uw partner (gehad) en in welke valuta?

2. Door wie is deze rekening/zijn deze rekeningen geopend?

3. Op welke wijze is deze rekening/zijn deze rekeningen geopend (waar, hoe gelegitimeerd, in geval van een 'en/of-rekening': waren de 2e en/of 3e rekeninghouder ook daarbij aanwezig)?

4. Wie zijn of waren tekeningsbevoegd voor de bankrekening(en)?

5. Kregen u en/of uw partner de rekeningafschriften naar het woonadres in Nederland toegestuurd of kon op een andere wijze over de rekeningafschriften worden beschikt?

6. Kunt u de rekeningafschriften verstrekken vanaf de datum van opening van de rekening(en) tot heden? (Indien niet op korte termijn, wanneer dan wel?)

7. Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

8. Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

9. Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt of laten overboeken van deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

10. Wat waren de bestedingsdoelen van deze opnamen of overboekingen?

11. Hebben u en/of uw partner het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?"

In de bijlage is ten slotte verzocht om verstrekking van de volgende bescheiden:

- "het afschrift van het openingsformulier van de bankrekening;

- de afschriften van de banktegoeden op 31 december van ieder jaar;

- een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook het soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties etc.);

- een specificatie van de opbrengst van effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting;

- een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de naam van de fondsen."

2.7.6. Bij brieven van 4 juni 2004 en 17 juni 2004 nodigt de Inspecteur belanghebbende en zijn gemachtigde uit om te worden gehoord.

2.7.7. Op 16 juni 2004 stuurt de gemachtigde van belanghebbende de gronden van de bezwaren aan de Inspecteur.

2.7.8. Op 7 juli 2004 is door de Inspecteur in één geschrift uitspraak gedaan op de ingediende bezwaarschriften. De aanslagen, de boeten en de vastgestelde bedragen aan heffingsrente zijn daarbij gehandhaafd.

2.8. Persoonlijke omstandigheden

Belanghebbende is geboren op d.d. en gehuwd met XX, geboren op d.d.. Belanghebbendes echtgenote was ondernemer, zij had een naaiatelier. Belanghebbende zelf was als inkoper in loondienst.

2.9. De zaak André in 1995

Op 30 januari 1995 meldt zich onaangekondigd een persoon, zichzelf noemende André, bij de FIOD. Hij heeft een envelop achtergelaten inhoudende een notitie en een fotokopie van bankgegevens van X. De heer F van de FIOD heeft André op 6 februari 1995 ontvangen. In dat gesprek deelt André mee dat hij van drie verschillende banken in Luxemburg informatie kan verstrekken. Hij noemt de namen van KB-Lux en Norske Bank Luxemburg. Om aan te geven wat de inhoud van zijn informatie is, heeft hij van een drietal personen bankgegevens verstrekt. André heeft om een provisie gevraagd. Het Ministerie van Financiën besloot niet in te gaan op het voorstel. Nadat dit aan André was meegedeeld is niets meer van hem vernomen. In 1998 of 1999 is F in Luxemburg gehoord in een strafzaak over diefstal van bankgegevens. Daar bleek hem dat André in werkelijkheid Costa heette, zijnde een ex-werknemer van KB-Lux en Norske Bank Luxemburg.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de aanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld.

Het geschil heeft betrekking op de volgende vragen:

3.1.0. Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur overgelegd? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.1. Mag gebruik worden gemaakt van het renseignement voor de onderbouwing van de aanslagen en de boeten? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.2. Was belanghebbende op 31 januari 1994 houder van een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723? Deze vraag wordt door de Inspecteur bevestigend beantwoord, belanghebbende ontkent dit.

Deze vraag leidt tot twee subvragen:

3.1.2.1. Wordt met ' X-XX' in het renseignement belanghebbende bedoeld? Is met andere woorden de identificatie juist? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.2.2. Is het renseignement betrouwbaar, in die zin dat bij een juiste identificatie daaruit volgt dat belanghebbende op 31 januari 1994 de beschikking had over een rekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.3. Gesteld dat de in 3.1.2 gestelde vraag bevestigend wordt beantwoord, kan daaruit worden afgeleid dat belanghebbende gedurende de gehele periode gerechtigd was tot een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.4. Dient voor ieder van de in geschil zijnde aanslagen de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende is de omgekeerde mening toegedaan.

3.1.5. Zijn de aanslagen gebaseerd op redelijke schattingen? De Inspecteur meent dat de schattingen redelijk zijn, met dien verstande dat de factor 1,5 moet komen te vervallen. Belanghebbende meent dat de schattingen niet redelijk zijn.

3.1.6. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de inkomsten genoten uit de rekening(en) bij KB-Lux en de saldi van die rekeningen, niet door belanghebbende zijn aangegeven? De Inspecteur is van mening dat hij dit voor alle jaren aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbende is de tegenovergestelde mening toegedaan.

3.1.7. Mogen navorderingsaanslagen worden opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar van artikel 16, vierde lid, van de AWR? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Belanghebbende is van mening dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is.

3.1.8. Zijn terecht boeten opgelegd? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende is van mening dat geen boeten kunnen worden opgelegd.

Deze vraag leidt tot twee subvragen:

3.1.8.1. Is het recht van belanghebbende om zich niet zelf te belasten geschonden? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.1.8.2. Is sprake van opzet of grove schuld? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.1.9. Mogen de boeten op 100% van de grondslag worden gesteld? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Belanghebbende stelt dat de boeten op een lager percentage dan 100 moeten worden gesteld.

3.1.10. Zijn de boeten passend en geboden? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.1.11. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn, voortvloeiend uit artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundametele vrijheden (hierna: EVRM), geschonden? Zowel belanghebbende als de Inspecteur menen dat dit het geval is.

3.1.12. Is de heffingsrente juist vastgesteld? Zowel belanghebbende als de Inspecteur stellen dat een vernietiging of vermindering van aanslagen dient te leiden tot een dienovereenkomstige verlaging van de heffingsrente. Belanghebbende meent dat de heffingsrente verder dient te worden verlaagd. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

3.2. Conclusies van partijen

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak op bezwaar, tot vernietiging van de aanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente, subsidiair tot verlaging van de aanslagen, de boeten en de heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep voor zover het de toepassing van de factor 1,5 betreft en tot vermindering van de boeten als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

3.3. Standpunten van partijen

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, en hetgeen door hen bij de inlichtingencomparitie en op de zittingen daaraan is toegevoegd, waarvoor wordt verwezen naar de van deze inlichtingencomparitie en zittingen opgemaakte processen-verbaal.

Partijen hebben ter ondersteuning van hun standpunten in hoofdzaak het volgende aangevoerd:

3.3.0. Met betrekking tot de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur zijn overgelegd

Belanghebbende

Belanghebbende verzoekt om overlegging van de volgende stukken:

(1) De integrale/ongeschoonde versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven;

(2) De ongeschoonde versie van het informatiesetje inclusief de ongeschoonde, belanghebbende betreffende, kopie van het microfiche;

(3) Een kopie van de door de toenmalige FIOD-Internationaal van de Belgische fiscus ontvangen set, al dan niet van de namen geschoonde, kopieën van de microfiches (ongeveer 800 pagina's);

(4) De gegevens met betrekking tot vijf foutieve identificaties;

(5) Alle interne memo's;

(6) Alle primitieve aanslagen alsmede overige stukken zoals verslagen en dergelijke die betrekking hebben op de boeten.

Als toelichting waarom hij deze stukken wenst in te zien heeft belanghebbende het volgende meegedeeld. Hij wil de ongeschoonde kopieën van de microfiches zien om de juistheid van de identificatie beter te kunnen weerspreken. Belanghebbende wil de geschoonde versie zien om te kunnen beoordelen of daar verslagen of beschrijvingen in staan, bijvoorbeeld van besprekingen die zijn gevoerd. Ook wil hij beoordelen of het om 800 pagina´s gaat. Belanghebbende stelt dat hij het verzoek moeilijk kan toelichten als hij de inhoud van de stukken niet kent.

De Inspecteur merkt met betrekking tot onderdeel (3) op dat de pagina's die niet op belanghebbende betrekking hebben, geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Rekeningnummers en saldi zijn bovendien zeer privacygevoelig. Het is voorts praktisch vrijwel onmogelijk om alle 800 pagina's te schonen van de namen. De Inspecteur merkt met betrekking tot onderdeel (5) op dat hij niet weet welke stukken door belanghebbende worden bedoeld. De Inspecteur is van mening, dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingebracht.

3.3.1. Met betrekking tot de vraag of voor de onderbouwing van de aanslagen en de boeten gebruik mag worden gemaakt van het renseignement

Belanghebbende

Uit de bevindingen van het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten neergelegd in het rapport van 27 juli 1999 'Verslag van het toezichtsonderzoek naar de wijzen waarop door politieambtenaren gehandeld werd bij het ontvangen en het gebruik van de informatie aangaande KB-Lux' (hierna: Verslag Comité P) blijkt op zijn minst twijfel over de rechtmatigheid van de verkrijging van de gegevens door de Belgische overheid.

Belanghebbende beroept zich verder op de uitspraak van de Correctionele Rechtbank Brussel van 8 december 2009 (Bevestigd door Hof Brussel, 2 december 2010, en Hof van Cassatie 31 mei 2011). Belanghebbende ziet deze uitspraak als bewijs van de stelling dat de Belgische autoriteiten de microfiches en de hieraan verbonden informatie wederrechtelijk heeft verkregen.

De microfiches zijn in België boven water gekomen naar aanleiding van een tip van een toen al op de zwarte lijst geplaatste informant van de Belgische politie, G, bij een in 1994 in scene gezette huiszoeking bij de vriendin van genoemde G. Het ging om twee kisten met fotokopieën (waaronder microfiches) van documenten die afkomstig zijn van KB-Lux. Van deze huiszoeking werd geen proces-verbaal opgemaakt. De documenten zijn vervolgens zoek geraakt en kwamen weer tevoorschijn toen G ze in 1995 aan de politie overhandigde. Uit de uitspraak blijkt dat er stukken zijn zoekgeraakt. In het vonnis heeft de Rechtbank het verkregen bewijs tot onrechtmatig verkregen bewijs bestempeld.

Belanghebbende geeft in zijn brief aan het Hof van 8 november 2010 een uitgebreid overzicht van de bevindingen van Rechtbank Brussel.

Voor de vraag of belanghebbende een eerlijk proces heeft in de zin van artikel 6 van het EVRM en artikel 14 van het Internationaal Verdrag inzake burgerlijke en politieke rechten (hierna: IVBPR), dient te worden nagegaan of zich in het buitenland al dan niet onregelmatigheden hebben voorgedaan. Het is daarbij zonder belang of de microfiches zijn verkregen op een wijze die al dan niet onrechtmatig is tegenover belanghebbende zelf.

Belanghebbende verzoekt het Hof met gebruikmaking van artikel 8:33 van de Awb in combinatie met artikel 173 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv), gebruik te maken van zijn bevoegdheid om een Belgische rechter te verzoeken om de volgende getuigen te horen: H, officier van de gerechtelijke politie, I, hoofdinspecteur van de gerechtelijke politie, J, lid van de Dienst onderzoeken Comité P en mevrouw K. Belanghebbende stelt dat deze personen niet bereid zijn om vrijwillig te getuigen.

Belanghebbende heeft dit verzoek als volgt toegelicht.

Uit het onderzoek door Rechtbank Brussel blijkt dat H en I een bedenkelijke rol hebben gespeeld bij de verkrijging van het bewijsmateriaal. Om vast te stellen of er werkelijk sprake is van zaken die nog als eerlijk bestempeld kunnen worden, is het nodig de genoemde vier personen te horen. H en I moeten worden gehoord, omdat zij de opsporingsambtenaren zijn geweest die het bewijsmateriaal hebben verkregen. I via de zogenaamde huiszoeking, H via de overhandiging op

16 maart 1995 van het bewijsmateriaal door G. Mevrouw K kan verklaren hoe het bewijsmateriaal in haar woning is terecht gekomen. Uit het vonnis van de Rechtbank blijkt bovendien dat zij op 22 juni 1995 brieven heeft geschreven waardoor de zogenaamde huiszoeking door I aan het licht is gekomen. De verklaring van J is nodig in het kader van de controle van de verklaringen van, in het bijzonder, I en H.

Voor de vaststelling van de rechtmatigheid van het bewijs is het nodig dat de Nederlandse rechter dient te kunnen nagaan of handelingen in een buitenlandse fase zodanig onder controle van de buitenlandse autoriteiten zijn geschied, dat voldaan is aan de in Nederland geldende maatstaven.

Belanghebbende stelt dat er ten tijde van de verkrijging van de informatie uit België bij de Nederlandse fiscus wetenschap bestond over een mogelijk niet geheel correcte verkrijging uit het buitenland. In de eerste plaats was er de bekendheid van de Nederlandse fiscus met het Luxemburgse bankgeheim. Daarnaast waren er de contacten met de tipgever 'André'.

De wetenschap dat ongeregeldheden hebben plaatsgevonden had voor de Nederlandse belastingdienst reden moeten zijn voor een eigen onderzoek. Het internationaal vertrouwensbeginsel kan niet leiden tot een stilzitten van de Nederlandse overheid.

De conclusie uit de affaire 'André' is, dat het Ministerie al in 1995 op de hoogte was van gegevens met betrekking tot KB-Lux. Het is de vraag of de gegevens uit België spontaan zijn ontvangen, of dat de spontane verstrekking op verzoek van Nederland heeft plaatsgevonden. In dat laatste geval is de conclusie van belanghebbende dat Nederland heeft gehandeld op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van deze gegevens onder alle omstandigheden, zowel strafrechtelijk als fiscaal, ontoelaatbaar is.

Belanghebbende stelt dat de Nederlandse overheid, zeker op het moment dat de aanslagen werden opgelegd, al aanwijzingen had dat er aan de verkrijging van de microfiches in België onregelmatigheden kleefden. Hij was bekend met het onderzoek door het Comité P. De Nederlandse overheid had nadien wetenschap daarover kunnen verkrijgen door vragen te stellen aan L en/of de Luxemburgse onderzoeksrechter en Officier van Justitie. De Nederlandse overheid heeft dit nagelaten. Door desondanks de uit België verkregen informatie te gebruiken heeft de Inspecteur gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel. Door zich af te sluiten van informatie die nadelig voor hem zou kunnen uitpakken, heeft de Inspecteur tevens het fair play beginsel geschonden. De Inspecteur heeft zijn taak met vooringenomenheid uitgevoerd. Hij had zelf de rechtmatigheid van de verkrijging door de Belgische overheid moeten onderzoeken. Door dit niet te doen druist het handelen van de Nederlandse overheid zozeer in tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat de microfiches niet als bewijs mogen worden gebruikt. Hierdoor is ook het verdedigingsbeginsel geschonden. De handelwijze van de Inspecteur levert een schending op van het in artikel 6 van het EVRM en artikel 14 IVBPR vervatte recht op een eerlijk proces.

Belanghebbende stelt dat bij de overdracht van de informatie door België aan Nederland de Bijstandsrichtlijn (EG-Richtlijn 19 december 1977, nummer 77/799EEG, hierna: de Richtlijn) is geschonden, zowel door de Belgische als door de Nederlandse autoriteiten. De startinformatie is afkomstig uit Luxemburg. Die startinformatie is door de Belgische autoriteiten echter niet conform de Bijstandsrichtlijn van de bevoegde autoriteit in Luxemburg verkregen.

Belanghebbende wijst op de preambule van de Bijstandsrichtlijn waarin het volgende is opgenomen:

"Overwegende [...] dat het tevens noodzakelijk is dat deze staten aan deze inlichtingen hetzelfde vertrouwelijke karakter geven als zij hadden in de Lid-Staat waaruit zij afkomstig zijn;

Overwegende dat aan een Lid-Staat het recht moet worden toegekend het instellen van een onderzoek of het verstreken van inlichtingen te weigeren wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de Lid-Staat die de inlichtingen zou moeten verstrekken, de belastingadministratie van deze Staat niet toestaan voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen [...]"

Belanghebbende wijst verder op artikel 8, eerste lid, van de Richtlijn toentertijd luidende:

"De bepalingen van deze richtlijn verplichten niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de Lid-Staat die de inlichtingen zou moeten verstrekken de bevoegde autoriteiten niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken".

Belanghebbende meent dat deze beperking van de inlichtingenplicht tot doel heeft de soevereine beslissingsmacht van de individuele lidstaten te waarborgen.

De Belgische staat heeft de bankgegevens niet op de in de Bijstandsrichtlijn voorgeschreven wijze verkregen. De Luxemburgse autoriteiten zijn daarom niet in staat geweest de aan Luxemburg toekomende souvereiniteitsrechten uit te oefenen. Zij hebben niet kunnen toetsen of de van KB-Lux afkomstige informatie, gelet op de nationale wetgeving van Luxemburg en de administratieve praktijk aldaar, wel aan de Belgische staat verstrekt hadden kunnen worden en zo ja of daaraan nog nadere voorwaarden verbonden zouden moeten worden. Belanghebbende stelt dat Luxemburg, met een beroep op artikel 8 van de Bijstandsrichtlijn, weigert eventuele onder het Luxemburgse bankgeheim vallende informatie aan andere lidstaten te verstrekken.

De Belgische overheid heeft de souvereiniteitsrechten van Luxemburg verder geschonden door de spontane verstrekking van gegevens over Nederlandse ingezetenen aan de Nederlandse overheid. Op grond van de Bijstandsrichtlijn zouden deze gegevens alleen door de Luxemburgse overheid aan Nederland kunnen worden verstrekt. De Nederlandse overheid kon uit de omstandigheid dat de gegevens betrekking hadden op Nederlandse ingezetenen, afleiden dat deze gegevens niet door de Luxemburgse autoriteiten op basis van de Bijstandsrichtlijn aan België konden zijn verstrekt.

Het onrechtmatig handelen van de Nederlandse en de Belgische staat bestaat volgens belanghebbende niet alleen uit een schending van de in de Bijstandsrichtlijn gegeven regeling maar vormt ook een schending van de soevereiniteit van Luxemburg en de tussen staten geldende goede trouw. Luxemburg mag erop vertrouwen dat de Belgische en Nederlandse staat de Europese verdragen nakomen.

Belanghebbende is verder van mening dat onder de in artikel 4 van de Bijstandsrichtlijn genoemde 'inlichtingen' niet inlichtingen vallen die op (strafbaar) onrechtmatige wijze zijn verkregen.

Belanghebbende is primair van mening dat de schending van de Bijstandsrichtlijn door de Nederlandse staat dermate ernstig is dat het niet is toegestaan de verkregen informatie te gebruiken voor belastingheffing en beboeting.

Belanghebbende verzoekt het Hof om de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie:

Belanghebbende suggereert, verkort weergegeven, om de volgende vragen te stellen:

- Handelt een lidstaat in strijd met de Bijstandsrichtlijn indien hij informatie afkomstig uit een andere lidstaat, verkregen heeft door onrechtmatige tussenkomst van derden, en de informatie die betrekking heeft op andere landen aan andere lidstaten verstrekt, zonder voorafgaande toestemming van de lidstaat waaruit de informatie afkomstig is?

- Handelt de 'andere lidstaat' in strijd met de Bijstandsrichtlijn door de verkregen informatie voor fiscale of andere doeleinden te gebruiken, zonder voorafgaande toestemming van de lidstaat waaruit de informatie afkomstig is?

- Dient het woord 'inlichtingen' in artikel 4 van de Richtlijn zo te worden uitgelegd dat daaronder mede inlichtingen worden verstaan die op (strafrechtelijk) onrechtmatige wijze door de inlichtingen verstrekkende staat zijn verkregen.

Belanghebbende wijst op een artikel in het dagblad Trouw van

8 augustus 1996 over een onderzoek door de Belgische justitie naar ongeveer 300 niet aangemelde bankrekeningen van Belgen bij KB-Lux. In dat artikel wordt een woordvoerder van 'de Nederlandse belastingdienst' als volgt geciteerd: "De Nederlandse belastingdienst beweert dat, wanneer hem illegaal gegevens zouden worden aangeboden over bankrekeningen van Nederlanders in het buitenland, hij daar niet direct gebruik van zou maken. Volgens een woordvoerder zou de belastingdienst de informatie als 'tip' opvatten, maar eerst onderzoeken van wie de gegevens afkomstig zijn. Wanneer die gegevens onrechtmatig zijn verkregen, zou de fiscus die informatie naar eigen zeggen niet gebruiken". Belanghebbende meent hieraan het vertrouwen te kunnen ontlenen dat de ontvangen informatie niet gebruikt zal worden voor het opleggen van de aanslag.

De Inspecteur

De microfiches zijn onrechtmatig verkregen door de ex-werknemers. Onderzocht is of deze onrechtmatige verkrijging het gebruik van de verkregen informatie in Nederland ten behoeve van de belastingheffing en de oplegging van administratieve boeten in de weg stond. Dit is gebeurd in de Nota rechtmatigheid. De verkrijging in Luxemburg is niet onrechtmatig jegens belanghebbende. De Inspecteur mag deze informatie gebruiken op grond van de zogenoemde 'silver platter doctrine'.

Ten tijde van de verkrijging van de informatie van de Belgische overheid had de Nederlandse overheid geen wetenschap over de verkrijging van de microfiches door de Belgische overheid. Op grond van het internationaal vertrouwensbeginsel was een onderzoek naar de rechtmatigheid van die verkrijging niet nodig.

Het staat niet vast dat de verkrijging van de microfiches die ten grondslag lagen aan het renseignement naar Belgische maatstaven onrechtmatig was. Naar Nederlands recht is relevant of het gaat om niet herstelbare vormverzuimen die gemaakt zijn in het voorbereidend onderzoek met betrekking tot de feiten die ten laste zijn gelegd. Bovendien moeten die fouten zijn gemaakt in het vooronderzoek jegens de belanghebbende zelf.

Belanghebbende verwijst naar de uitspraak van Rechtbank Brussel. Deze uitspraak betreft echter een strafzaak en geen fiscale zaak. Vanuit de Nederlandse context bezien is het bewijs, als het al onrechtmatig is verkregen, toch fiscaal bruikbaar, tenzij het gebruik ervan zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het ontoelaatbaar moet worden geacht. Daarnaast ziet de procedure van Rechtbank Brussel niet op de verkrijging van microfiches, maar op de verkrijging van een aantal andere documenten. De Inspecteur is van mening dat de Hoge Raad zowel in een strafzaak als in een fiscale zaak reeds heeft beslist over de rechtmatigheid van het verkregen bewijs. De Inspecteur verwijst hiervoor naar de arresten van de Hoge Raad van 14 november 2006, nr. 02324/05, LJN: AX7471 en van 21 maart 2008, nr. 43 050, LJN: BA8179. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat, uitgaande van de veronderstelling dat de verkrijging in België onrechtmatig was, het verkregen bewijs in Nederland desondanks zowel strafrechtelijk als fiscaalrechtelijk bruikbaar is.

De Inspecteur geeft aan dat hij pas in 2004/2005 kennis heeft gekregen van de mogelijke onrechtmatigheden bij de verkrijging in België. In de Nota rechtmatigheid is slechts de situatie in Luxemburg onderzocht, omdat op dat moment bij de Belastingdienst niet het vermoeden bestond dat de verkrijging in België onrechtmatig zou zijn. Het Verslag Comité P is door de Inspecteur niet vanuit België ontvangen, maar via advocaten van belanghebbenden. Volgens de Inspecteur is het Verslag Comité P door de Belastingdienst pas in 2004 of 2005 ontvangen, dus ten tijde van het opleggen van de aanslagen had de Inspecteur geen idee van de eventuele onrechtmatige verkrijging in België.

De Bijstandsrichtlijn is niet geschonden. De door belanghebbende aangehaalde passages uit de preambule hebben geen betrekking op de onderhavige situatie. Een particulier kan geen rechten aan de richtlijn ontlenen. Het gebruik van de informatie is niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur en druist ook niet in tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht. Er is geen reden om prejudiciële vragen te stellen.

3.3.2. Is belanghebbende op 31 januari 1994 houder van een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723?

3.3.2.1. Met betrekking tot de identificatie

De Inspecteur

De Inspecteur wijst op het identificatieproces zoals in onderdeel 2.4 beschreven. De Inspecteur verwijst verder naar het proces-verbaal van ambtshandeling. Dit proces-verbaal, dat is opgemaakt door een rechercheur van de FIOD op ambtseed, toont volgens de Inspecteur aan dat belanghebbende houder is van de genoemde rekening. De wijze van identificatie heeft geleid tot een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid van de juistheid daarvan. De combinatie van de voornaam met de achternaam X gehuwd met mevrouw XX is zo specifiek, dat de mogelijkheid dat belanghebbende geen rekening had, niet reëel is.

Uit de informatie van de meewerkers blijkt, aldus de Inspecteur, dat de naamgeving in KB-Lux informatie betrouwbaar is.

Volgens de Inspecteur was op 14 december 2004 maar één geval geconstateerd waarbij een geïdentificeerde rekeninghouder geen rekening bezat bij KB-Lux. In dat geval was de tenaamstelling van KB-Lux niet goed. Het tussenvoegsel 'van' was weggevallen bij de tenaamstelling. De Inspecteur erkent dat bij het identificatieproces ook in andere gevallen fouten zijn gemaakt. Ooit is door een FIOD-ambtenaar het getal van 38 onjuiste identificaties genoemd. Daarvan zijn er zeker 10 onjuist, in de overige 28 is het onderzoek gestopt. De 10 zeker onjuiste identificaties zijn aan het licht gekomen doordat alsnog de juiste rekeninghouder werd gevonden.

Er zijn inmiddels uitspraken gepubliceerd waarin ook de rechter de identificatie in twijfel heeft getrokken. In alle gevallen ging het niet om een onjuiste identificatie maar om twijfel. De uitspraak van Hof Amsterdam van 31 augustus 2006 heeft betrekking op een geval waarbij de rekening stond op naam van een man (vader) en een vrouw die reeds vele jaren gescheiden waren. Grootvader, vader en zoon hadden dezelfde voor- en achternaam.

De Inspecteur stelt dat de landencode welke gehanteerd wordt in de uit België verkregen informatie, betrekking heeft op 'rekeninghouders' die in Nederland woonachtig zijn. De Inspecteur verwijst in dit verband op de brief van de Belgische belastingadministratie van 27 oktober 2000 waar op verschillende plaatsen staat dat het gaat om 'inlichtingen over inwoners van uw land'. Verder wijst de Inspecteur op een onderzoek van de Belastingdienst in een andere zaak, uit welk onderzoek zou zijn gebleken dat de landencode Nederland ook werd toegekend aan in Nederland wonende personen met een niet-Nederlandse nationaliteit en op het proces-verbaal van ambtshandeling van de heer A van 10 januari 2003 waarin staat: "De vermelding van de overzichten van het land geeft volgens de BBI het woonland aan van de rekeninghouder".

Belanghebbende

Zoals de Inspecteur aangeeft, staan op de microfiches een aantal rekeninghouders van wie alleen de naam en voorletters bekend zijn. Dit houdt in dat niet met zekerheid kan worden vastgesteld dat belanghebbenden die op de microfiche lijst voorkomen rekeninghouder zijn, of zijn geweest, bij KB-Lux. Niet kan worden uitgesloten dat meerdere gelijksoortige namen voorkomen met één of meer gelijke voorletters, zowel nationaal als internationaal. Voor de identificatie dienen meer persoonsgebonden gegevens aanwezig te zijn zoals geboortedatum, geboorteplaats en dergelijke.

De Inspecteur geeft zelf aan dat er 38 personen verkeerd zijn geïdentificeerd. De geruchten doen de ronde dat dit aantal met enkele tientallen is toegenomen.

De methoden die de Inspecteur heeft gebruikt om tot identificatie te komen kan ik niet herleiden. De Inspecteur kan niet toelichten hoe de identificatie exact is uitgevoerd. In het proces-verbaal van identificatie staat niet genoeg informatie.

Tevens verwijst belanghebbende naar de uitspraken van Hof Amsterdam van 14 januari 2010, nr. 04/02814, LJN: BL1439 en BL1441, waarin drie familieleden in het BVR-bestand onder dezelfde naam stonden vermeld en zij volgens de Hoge Raad in beginsel alle drie in aanmerking kwamen als zijnde mogelijk rechthebbende ten aanzien van de betreffende rekening.

Belanghebbende verzoekt de Inspecteur om overlegging van de in de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 23 december 2010, nummers

AWB 07/1315 en 07/3480, genoemde gegevens met betrekking tot vijf foutieve identificaties alsmede de aard daarvan.

3.3.2.2. Met betrekking tot de vraag of uit het renseignement kan worden afgeleid dat belanghebbende op 31 januari 1994 een rekening bezat bij KB-Lux met het in het renseignement genoemde saldo

De Inspecteur

De Inspecteur voert aan dat op verschillende manieren is gebleken dat de microfiches gegevens van bankrekeningen bij KB-Lux betroffen: (1) door de Belgische autoriteiten is meegedeeld dat de rekeningen werden aangehouden bij KB-Lux; (2) de valutacodes op de microfiches komen overeen met de valutacodes van KB-Lux; (3) uit een pilot is gebleken dat het microfiches waren van KB-Lux; (4) tevens is uit de database gebleken dat alle geïdentificeerde microfiches van belastingplichtigen die wel informatie verschaften, afkomstig waren van KB-Lux.

Belanghebbende heeft geen getuigenverhoor nodig om de vraag te beantwoorden of belanghebbende de rekening ook in de jaren voor en na 1994 zou hebben aangehouden. Dat kan hij zelf bij KB-Lux navragen. Zelfs indien de gegevens niet meer over alle jaren bij KB-Lux aanwezig zijn, dan beschikt de bank altijd nog over de data waarop de rekening is geopend en gesloten. Ten aanzien van de getuigen uit Luxemburg die belanghebbende wenst te horen, valt niet te verwachten dat deze mensen over de rekening bij KB-Lux zullen getuigen, omdat zij daarmee het bankgeheim zullen schenden.

Belanghebbende

Naar de mening van belanghebbende is de uit België verkregen informatie niet betrouwbaar. Hij beroept zich daarbij op de uitspraak van de Rechtbank in eerste aanleg te Brussel van 28 juni 2002, de uitspraak van het Hof van beroep te Luik van 19 mei 2004 en de uitspraak van de Correctionele Rechtbank Brussel van 8 december 2009.

Belanghebbende betwist de authenticiteit van de microfiches. Nergens blijkt uit de microfiches en het procesdossier dat zij afkomstig zijn uit de interne boekhouding van KB-Lux. Nergens is op de lijst een verwijzing naar welke bank dan ook te vinden. Ieder logo ontbreekt. De afdrukken staan niet op papier van de bank. KB-Lux heeft niet de authenticiteit van de lijst bevestigd. De lijst met afdrukken kan simpelweg door iedereen met een personal computer of een kopieerapparaat in elkaar worden geknutseld.

Het microfiche zal uit ongeveer 10.000 pagina's bestaan. Het is niet zo dat alle Nederlanders op dezelfde pagina staan en dat alle Belgen ook op dezelfde pagina staan. Op de pagina's waarover 'wij' beschikken staan slechts Nederlanders, geen Belgen of andere nationaliteiten (De Inspecteur merkt hierover op dat het landennummer bovenaan de pagina is gegeven). De gemachtigde van belanghebbende heeft in Brussel het strafdossier ingezien van Rechtbank Brussel inzake de uitspraak van december 2009. In dat dossier zijn geen stukken aangetroffen die gelijkluidend zijn aan de kopieën die de Nederlandse belastingdienst heeft ontvangen van de Belgische belastingadministratie.

De heer A heeft in het verleden verklaard dat, voordat hij met het dossier aan de slag ging, andere medewerkers van de FIOD het dossier doorgenomen hebben. Deze medewerkers hebben toen verklaard niets met het dossier te kunnen doen. Toen de heer A het dossier in handen kreeg, kon er opeens wel wat mee gedaan worden en werden er belastingplichtigen aangeschreven. Ik zeg niet dat de Belastingdienst het dossier gemanipuleerd heeft, maar ik vind dit wel vreemd.

Belanghebbende verzoekt het Hof op de voet van artikel 8:33 van de Awb in combinatie met artikel 176 van de Rv de bevoegde autoriteit in Luxemburg te verzoeken de volgende werknemers van KB-Lux te verhoren: M, N, O, Q, R.

Belanghebbende stelt dat deze personen niet bereid zijn om vrijwillig te getuigen.

Belanghebbende heeft dit verzoek als volgt toegelicht:

Het bewijs of de personen genoemd op de microfiches, ook op andere tijdstippen dan 31 januari 1994 al dan niet rekeninghouder zijn geweest, kan alleen door het horen van deze werknemers van KB-Lux worden geleverd. Zij kunnen verklaren wat het saldoverloop in de loop der jaren is geweest. Zij kunnen ook verklaren dat uit de afschriften van de microfiches niet de conclusie kan worden getrokken dat belanghebbende meerdere rekeningen heeft aangehouden bij KB-Lux, dat de gegevens die op de microfiches voorkomen een andere betekenis hebben dan tot nu toe door de Inspecteur is gesteld en dat de namen die op de microfiches voorkomen niet per sé van de hoofdrekeninghouder behoeven te zijn, dan wel de daadwerkelijk gerechtigde. Deze getuigen kunnen verder verklaren of de microfiches daadwerkelijk afkomstig zijn van KB-Lux en of deze werknemers de kopieën van de microfiches die de Nederlandse belastingdienst bezit, herkennen. Belanghebbende gaat ervan uit dat het microfiche waarover de Belastingdienst beschikt, niet afkomstig is van KB-Lux. In het door de gemachtigde van belanghebbende ingeziene strafdossier in de rechtzaak waarin Rechtbank Brussel uitspraak heeft gedaan, zijn niet de microfiches aangetroffen waarvan de Inspecteur stelt fotokopieën te hebben.

3.3.2.3. Belanghebbende stelt dat het hem niet mogelijk is om tegenbewijs te leveren

Belanghebbende

Belanghebbende heeft, nadat hij door de Belastingdienst is benaderd en op de hoogte is gesteld dat het om een rekening gaat in Luxemburg van KB-Lux, de bank benaderd met het verzoek of zij konden bevestigen of hij daar een rekening heeft met nummer zoals door de Belastingdienst opgegeven. Belanghebbende heeft op zijn verzoek geen antwoord ontvangen. Vervolgens heeft belanghebbende een brief naar KB-Lux geschreven met het verzoek of zij aan belanghebbende kunnen bevestigen dat hij daar een rekening heeft. Ook hierop heeft belanghebbende geen reactie ontvangen. Na een rappelbrief van de gemachtigde van belanghebbende deelt de bank telefonisch aan de gemachtigde van belanghebbende mede dat zij grondwettelijk, gelet op het bankgeheim, geen mededelingen mogen doen.

De Inspecteur

Wanneer belanghebbende aan KB-Lux meedeelt rekeninghouder te zijn (geweest) bij KB-Lux, dan zal KB-Lux de rekeningafschriften aan belanghebbende verstrekken.

De gemachtigde van belanghebbende heeft in alle antwoorden op de aan door hem vertegenwoordigde belanghebbenden gestelde vraag over de contacten met KB-Lux, hetzelfde antwoord gegeven. Het is dus de vraag of dit een juiste weergave is van hetgeen is gebeurd.

3.3.3. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende gedurende de gehele in geschil zijnde periode houder was van een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken

De Inspecteur

De Inspecteur stelt dat van 2.320 bekennende houders van een bankrekening bij KB-Lux op 31 januari 1994, 97,6% deze rekening ook bezat voor 1 januari 2004. Voor de daaraan voorafgaande jaren luiden deze percentages: 95,7% voor 1 januari 1993; 77,2% voor 1 januari 1992; 58,3% voor 1 januari 1991; 39,1% voor 1 januari 1990. Voor de daaropvolgende jaren: 97,8% na 1 januari 1995; 86% na 1 januari 1996; 81% na 1 januari 1997; 76% na 1 januari 1998; 73% na 1 januari 1999; 71% na 1 januari 2000. De Inspecteur acht op grond van deze percentages aannemelijk dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode heeft beschikt over een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, althans een of meer bankrekeningen bij een buitenlandse bank. Aanvullend stelt hij dat voor beboetingsdoeleinden bij een percentage van boven de 50 nog sprake is van een ervaringsregel op basis waarvan een gerechtvaardigd vermoeden omtrent de aanwezigheid van een rekening bestaat. De Inspecteur gaat daarbij voor de jaren vóór 1994 uit van de percentages geldend voor 1 januari van het betreffende jaar. Als voorbeeld 1992: 77,2%. Voor de jaren na 1994 gaat de Inspecteur uit van het percentage na 1 januari van het betreffende jaar. Als voorbeeld 1996: 86%.

De door de Inspecteur genoemde gegevens zijn ontleend aan de 'applicatie correcties' (zie onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak). In deze applicatie zijn echter niet opgenomen de tijdstippen van opening en sluiting van een rekening. Bij de berekening van genoemde percentages is aangenomen dat een rekening is geopend met ingang van het jaar waarin voor het eerst een correctie is opgenomen en gesloten met ingang van het jaar waarin geen correctie meer is opgenomen. Dit percentage zal dus eerder te laag dan te hoog zijn.

Het feit dat men een bankrekening opent en aanhoudt op grote afstand van de woonplaats en de bankrekening naast de zichtrekening ook een termijndeposito kent, rechtvaardigt naar de mening van de Inspecteur het vermoeden, dat aangenomen mag worden dat dit deposito, dan wel een vergelijkbare beleggings- of spaarvorm in de in geschil zijnde jaren werd aangehouden. Een termijndeposito wijst er op dat een rekeninghouder voor een langere periode geld wil wegzetten. De saldi op de termijndeposito´s wijzen op herbelegging van het rendement; er staan namelijk gebroken bedragen op. Daarnaast heeft belanghebbende toegegeven dat hij een rekening in België heeft aangehouden die niet is verantwoord. De Inspecteur wijst er in dat verband op dat uit de gegevens van meewerkers is gebleken, dat het totale bij KB-Lux aangehouden tegoed in veel gevallen hoger was dan het tegoed volgens de microfiches. Het is aannemelijk dat er achter de bekende rekeningen meer zit. Belanghebbende doet niet voor niets zoveel moeite om naar Luxemburg te gaan.

Belanghebbende

Voor zover de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder is geweest, rechtvaardigt dit nog niet de conclusie dat belanghebbende vóór of na die datum rekeninghouder is geweest.

Bij gebrek aan wetenschap betwist belanghebbende de door de Inspecteur genoemde percentages betreffende het bestaan van de rekening vóór en na 1994.

Belanghebbende betwist bij gebrek aan wetenschap de ervaring van de Inspecteur dat het aangehouden tegoed in veel gevallen hoger is dan het tegoed volgens de microfiches.

3.3.4. Met betrekking tot de vraag of voor ieder van de in geschil zijnde jaren de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard

De Inspecteur

De Inspecteur past de omkering en verzwaring van de bewijslast toe, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 47 van de AWR en niet de vereiste aangiften heeft gedaan.

De Inspecteur voert voor de omkering en verzwaring van de bewijslast de volgende argumenten aan waarbij hij tot uitgangspunt neemt dat hij heeft bewezen dat belanghebbende op 31 januari 1994 een rekening aanhield bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723. Door te ontkennen dat hij een rekening aanhield bij KB-Lux heeft belanghebbende opzettelijk onjuiste informatie verstrekt. Het opzettelijk verstrekken van onjuiste informatie moet, gelet ook op het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2002, nr. 36 063, BNB 2002/136, op één lijn worden gesteld met een weigering de gevraagde gegevens te verstrekken. Hij is daarmee gelijk te stellen met een belastingplichtige die geen informatie verstrekt. Belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn informatieplicht.

De Inspecteur wijst op de in onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak genoemde percentages van bekennende rekeninghouders die de rekening ook in eerdere en latere jaren aanhielden. Mede op grond hiervan acht de Inspecteur aannemelijk dat voor ieder van de in geschil zijnde aanslagen onjuiste informatie is verstrekt.

Hetgeen belanghebbende stelt over het Nauta-protocol is niet ter zake doende. Dit protocol heeft betrekking op het structureren van procedures over een aantal rechtsvragen, welke van belang kunnen zijn voor alle belastingplichtigen in het Rekeningenproject. Dit protocol heeft geen betrekking op feitelijke vragen noch op het vaststellen van de feiten omtrent de rekening van een individuele belastingplichtige. De inlichtingenverplichting blijft onverkort in stand. Door gegevens te vragen over de rekening heeft de Inspecteur geen enkel beginsel van behoorlijk bestuur geschonden. Belanghebbende heeft zich niet aangesloten bij het Nauta-protocol zodat hem reeds daarom geen beroep op dit protocol toekomt.

Belanghebbende

Voor de informatieverplichting van artikel 47 van de AWR is vereist dat de Inspecteur beschikt over een concrete aanwijzing. De Inspecteur beschikte in dit geval niet over concrete gegevens die aanleiding zouden kunnen geven tot het stellen van nadere vragen. Belanghebbende wijst ook op de onbetrouwbaarheid van het renseignement. Er is sprake van een 'fishing expedition'.

Belanghebbende heeft niet geweigerd informatie te verstrekken. Hij heeft aangegeven dat hij geen rekeninghouder is bij KB-Lux.

Belanghebbende leidt uit artikel 6 van het EVRM het volgende af. Als door de Belastingdienst gegevens worden gevraagd met een dubbel doel, namelijk zowel met het oog op een op te leggen boete, als met het oog op de belastingheffing, dan behoeven deze niet te worden verstrekt.

Worden toch gegevens verstrekt, in dit geval betreft dit alleen de ontkenning van belanghebbende dat hij over een rekening beschikte, dan mogen deze gegevens niet worden gebruikt voor de beboeting en evenmin voor de belastingheffing. In ieder geval mag dit niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast.

Door belanghebbende te wijzen op de gevolgen voor de belastingheffing, de boeten en de strafrechtelijke sancties, in het geval hij niet zou voldoen aan zijn informatieverplichting, heeft de Inspecteur ongeoorloofde druk op belanghebbende uitgeoefend.

Er zijn brieven gestuurd waarin om informatie is gevraagd, maar deze brieven zijn achterhaald door het met NautaDuthil overeengekomen protocol. In dat kader zou het ingediende - pro-forma - bezwaarschrift worden aangehouden. Dit impliceert dat belanghebbende vooralsnog niet hoefde over te gaan tot het motiveren van dit bezwaarschrift. Het omkeren van de bewijslast onder vermelding van het feit dat er niet is voldaan aan het verstrekken van informatie, terwijl op initiatief van de Belastingdienst wordt besloten alle procedures en activiteiten aan te houden in afwachting van de beantwoording van een aantal rechtsvragen in proefprocedures, is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Met name is hier sprake van schending van het vertrouwensbeginsel, het beginsel dat een belastingplichtige aan door de Belastingdienst opgewekt vertrouwen een recht mag ontlenen. In casu is dat recht, het recht dat nu alle procedures worden aangehouden in afwachting van de beantwoording van rechtsvragen, dit de belastingplichtige die zich daarin schikt later niet in een voor hem ongunstiger positie kan brengen. Doordat de Belastingdienst heeft besloten alle procedures aan te houden, is haar eerder verzoek tot het verstrekken van nadere informatie niet langer geldig, althans men kan van de belastingplichtige niet verlangen dat waar de Belastingdienst alle procedures stil legt, de belastingplichtige gewoon voortgaat met het leveren van stukken, opgevraagde bankbescheiden en zo meer.

Zolang niet vaststaat dat aan belanghebbende een aangifte is uitgereikt en in deze aangifte geen melding is gemaakt van een buitenlands tegoed, kan niet worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Zolang dat niet vaststaat moet de omkering van de bewijslast ongedaan worden gemaakt en zal de Inspecteur moeten bewijzen dan wel aannemelijk maken dat belanghebbende met opzet niet aan zijn informatieplicht heeft voldaan.

Voor wat betreft de jaren waarvan geen aangifte in het dossier aanwezig is, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij ook niet is uitgenodigd om een aangifte te doen. De Inspecteur moet bewijzen dat aan belanghebbende een aangiftebiljet is uitgereikt.

Belanghebbende bepleit het achterwege laten van de omkering en verzwaring van de bewijslast als compensatie voor het feit dat aanslagen met toepassing van de verlengde termijn van navordering c.q. aan het einde van de vijfjaarstermijn van navordering worden opgelegd.

3.3.5. Met betrekking tot de vraag of de aanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting

3.3.5.1. Standpunt Inspecteur

De databank 'applicatie correcties'

In oktober 2002 moest worden bepaald hoe hoog de correcties dienden te zijn bij diegenen die niet meewerkten of ontkenden. Daarvoor is de 'applicatie correcties' ontwikkeld. De bedoeling van deze applicatie was om informatie te verkrijgen waarop redelijke aanslagen gebaseerd konden worden voor belastingplichtigen die ontkenden een bankrekening te hebben dan wel die in het geheel geen informatie verstrekten.

De gegevens voor de 'applicatie correcties' zijn aangeleverd door de aanslagregelende ambtenaren. In deze databank zijn de gegevens verwerkt van belastingplichtigen die in het kader van het Rekeningenproject meewerkten, in die zin dat zij alle gevraagde informatie verstrekten. Voorts zijn de gegevens verwerkt van belastingplichtigen die buiten het Rekeningenproject om zich met een beroep op de werking van artikel 67n van de AWR en/of artikel 69a van de AWR gemeld hebben bij de Inspecteur in verband met het aanhouden van tegoeden ('inkeerders').

In de 'applicatie correcties' zijn de volgende gegevens ingevoerd:

(i) Het saldo van het renseignement. Bij de inkeerders is geen saldo opgenomen omdat daar uiteraard een renseignement ontbreekt.

(ii) Betreft het een ondernemer of een particulier? Hierbij is gebruik gemaakt van de gegevens waarover de Belastingdienst beschikt. Grootaandeelhouders worden tot de ondernemers gerekend.

(iii) De correctiebedragen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1991 tot en met 2000. De hoogte van de ingevulde correctiebedragen betreft de belastbare bedragen na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen en inclusief eventuele nevencorrecties (bijvoorbeeld wijziging drempel buitengewone lasten). Verder diende ingevuld te worden of er zogenaamde broncorrecties waren. Dat zijn correcties die zijn opgelegd naar aanleiding van het belasten van de vergaring van het vermogen.

(iv) Ten behoeve van de beoordeling van de hardheid van de cijfers is een vraag opgenomen over de kwaliteit van de cijfers. Daartoe diende de aanslagregelend ambtenaar te onderscheiden naar de volgende keuzes:

- vaststellingsovereenkomst gesloten;

- getekende afspraak over omvang correcties;

- geen getekende afspraak maar overeenstemming over omvang correcties;

- geen overeenstemming maar harde correcties volgens Inspecteur;

- geen overeenstemming, correcties onzeker.

De data van openen en sluiten van de rekening zijn niet opgenomen.

De gegevens van de categorie 'geen overeenstemming, correcties onzeker' zijn niet in de 'applicatie correcties' opgenomen.

Tabellen ten behoeve van de redelijke schatting

Ten behoeve van de redelijke schatting is aan de hand van de gegevens in de 'applicatie correcties' een viertal tabellen opgesteld. Daarbij zijn de gegevens gebruikt van de 'applicatie correcties' naar de stand per oktober 2002. Op dat moment moest worden overgegaan tot het opleggen van aanslagen.

In de tabellen zijn niet opgenomen 601 posten zonder heffingsbelang. De reden daarvan is volgens de Inspecteur dat aangenomen mag worden dat rekeninghouders zonder heffingsbelang antwoord zullen geven. Zij hebben immers niets te verliezen. Dit ligt anders voor de ontkenners/weigeraars waarvan aangenomen mag worden dat deze wel iets te verliezen hebben. Beide groepen zijn daarom niet te vergelijken.

Wel zijn in de tabellen opgenomen de posten met een fichesaldo van meer dan ƒ 500.000.

Van de volgende aantallen meewerkers en inkeerders zijn de gegevens opgenomen in deze tabellen:

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen:

particulieren 829

ondernemers 434

1.263

Vermogensbelasting:

particulieren 338

ondernemers 264

602

In de tabellen is in totaal bij ondernemers een bedrag aan broncorrecties opgenomen groot ƒ 3.839.305 en bij particulieren een bedrag groot ƒ 428.809.

De totale correctiebedragen over de periode 1990 tot en met 2000 zijn verwerkt in vier tabellen:

- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ondernemers, 434 posten, tabel 3;

- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen particulieren, 829 posten, tabel 4;

- vermogensbelasting ondernemers, 264 posten, tabel 5;

- vermogensbelasting particulieren, 338 posten, tabel 6.

De tabellen zijn opgesteld in volgorde van de hoogte van de totale correctiebedragen, beginnend bij 1 voor de hoogste correctie.

In de tabellen 7 en 8 zijn de gemiddelde correcties per jaar berekend gesplitst naar belastingmiddel en ondernemers/ particulieren. Die bedragen zijn per jaar vertaald in een percentage, per doelgroep en belastingmiddel, van het totaal aan correcties over de jaren.

In de tabellen 1 en 2 is een verband gelegd tussen de correctiebedragen welke zijn opgenomen in de tabellen 3 tot en met 6 en de hoogte van de saldi van de renseignementen. De saldi zijn daartoe samengevoegd in groepen met een interval van ƒ 50.000. Per groep is de gemiddelde correctie berekend. Deze opstellingen zijn afzonderlijk gemaakt voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de vermogensbelasting. In deze tabellen zijn de gegevens van ondernemers en particulieren samengevoegd aangezien de afzonderlijke uitkomsten niet veel verschilden. Negatieve saldi zijn niet in de tabellen 1 en 2 opgenomen. Ook de gegevens van inkeerders zonder KB-Luxrekening zijn niet in deze tabellen verwerkt.

De redelijke schatting

Uitgangspunt voor de redelijke schatting is het totale correctiebedrag dat zich bevindt op 5% van het totale aantal posten, te rekenen vanaf de hoogste correctie, en dus op 95% van de post met de laagste correctie.

Voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ondernemers is bepalend de post die ligt op 5% van 434 posten, zijnde post nummer 21 met een correctiebedrag van ƒ 294.608.

Voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen particulieren is bepalend de post die ligt op 5% van 829 posten, zijnde post nummer 41 met een correctiebedrag van ƒ 150.088.

Voor de vermogensbelasting ondernemers is bepalend de post die ligt op 5% van 264 posten, zijnde post nummer 13 met een correctiebedrag van ƒ 5.195.000.

Voor de vermogensbelasting particulieren is bepalend de post die ligt op 5% van 338 posten, zijnde post nummer 16 met een correctiebedrag van ƒ 3.923.000.

De aldus gevonden bedragen worden vervolgens vermenigvuldigd met 1,5 en afgerond.

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ondernemers 1,5 x 294.608 = 441.912, afgerond ƒ 440.000.

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen particulieren 1,5 x 150.088 = 225.132, afgerond ƒ 225.000.

Vermogensbelasting ondernemers 1,5 x 5.195.000 = 7.792.500, afgerond ƒ 7.800.000.

Vermogensbelasting particulieren 1,5 x 3.923.000 = 5.884.500, afgerond ƒ 6.000.000.

Deze totale correcties zijn vervolgens verdeeld over de diverse aanslagjaren op basis van de percentages uit de tabellen 8 en 9. Hierbij wordt dus aangenomen dat de rekening de totale periode heeft bestaan.

Dit leidt tot de volgende lijst van correcties die worden toegepast voor alle personen die niet hebben meegewerkt met een saldo van minder dan ƒ 500.000:

Jaar IB IB VB VB

ondernemer particulier ondernemer particulier

1990 44.132 25.695

1991 41.052 24.210 624.000 471.600

1992 40.832 23.333 639.600 478.800

1993 40.480 20.633 640.380 507.600

1994 29.348 17.235 694.980 527.400

1995 30.976 17.100 687.960 531.600

1996 35.948 17.190 715.260 611.400

1997 38.500 18.360 808.080 619.200

1998 36.212 19.013 966.420 715.800

1999 53.284 20.025 1.073.280 724.800

2000 49.236 22.208 950.040 811.800

-------- -------- ---------- ----------

440.000 225.002 7.800.000 6.000.000

Algemene motivering van de Inspecteur

Belanghebbende is bij de schatting behandeld als ondernemer.

De Inspecteur beschikt in het geval van een ontkenner/weigeraar over de volgende informatie:

- het saldo van het renseignement dat de stand van de rekening aangeeft op 31 januari 2004;

- de gegevens van meewerkers welke zijn verwerkt in de 'applicatie correcties'.

Het saldo dat is vermeld op het renseignement behoeft niet het totale vermogen te zijn dat werd aangehouden bij KB-Lux. Het renseignement vermeldt alleen de saldi van de rekening-courant en depositorekeningen. In een groot aantal gevallen van bekenners is gebleken dat naast deze rekeningen ook andere rekeningen worden aangehouden, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots. Rente en dividenden worden bijgeschreven op de rekening-courant. Dit betekent dat het saldo dat vermeld staat op het renseignement geen inzicht geeft in het vermogen dat op de gezamenlijke rekeningen staat en evenmin een indicatie geeft over de daadwerkelijke omvang van de genoten inkomsten. Op individueel niveau bleek er geen correlatie te zijn tussen het saldo van het renseignement en de daadwerkelijke correctie. (Hierna worden onder 'bankrekening' bij KB-Lux naast de op het renseignement vermelde rekening ook wel begrepen de - vermeende - overige rekeningen bij KB-Lux.)

Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo op het renseignement is dit saldo niet geschikt om als uitgangspunt te dienen voor de in een individuele zaak toe te passen correctie.

Daarbij is een uitzondering gemaakt voor saldi boven ƒ 500.000. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo, acht de Inspecteur de kans dat het saldo van het renseignement gelijk is aan het werkelijke saldo groter naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep boven de ƒ 500.000 is daarom een afwijkende methode gehanteerd waarbij de schatting is gebaseerd op een verondersteld rendement over het saldo van het renseignement.

De correcties bij belastingplichtigen met een saldo boven ƒ 500.000 zijn hoger dan die bij belastingplichtigen met een saldo beneden

ƒ 500.000.

De bekenners waarvan de correcties zijn opgenomen in de 'applicatie correcties' vormen een representatieve groep. Omdat de correcties bij deze bekenners, naast het saldo van de rekening, het enige gegeven is dat de Inspecteur ter beschikking staat, is de schatting voor saldi van ƒ 500.000 en lager daarop gebaseerd. Daarbij ontstaat de vraag of de schatting zich moet baseren op de hoogste, het gemiddelde, of de laagste correctie. Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hogere bedragen niet worden toegegeven is uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner is. Dit betekent dat de 5% hoogste correcties bij meewerkers is geëlimineerd. Ook bij meewerkers kan sprake zijn van uitschieters die belanghebbende dan zouden benadelen.

Motivering door de Inspecteur van de schatting voor de gehele periode 1990 tot en met 2000

Het renseignement geeft een saldo per 31 januari 1994. Het is voor de Inspecteur niet te herleiden in welk jaar de rekening is geopend, daarvoor is de medewerking van de belanghebbende vereist die deze weigert te verlenen. Ook is niet na te gaan of de rekening na

31 januari 1994 is gesloten.

Bij gebrek aan deze medewerking kan de schatting alleen worden gebaseerd op de gegevens opgenomen in de 'applicatie correcties'. Uit de gegevens van deze database blijkt dat in een groot deel van de gevallen de rekening al in de periode vanaf 1990 aanwezig was. In 1990 was 39% van de rekeninghouders al in het bezit van een buitenlandse bankrekening. Voor de jaren 1991 tot en met 1993 stijgt dit percentage fors. Uit dezelfde database blijkt dat het overgrote deel van de rekeninghouders die wel informatie verstrekken ook in de jaren na 1994 nog beschikte over een buitenlandse rekening.

Het saldo op het renseignement betekent in ieder geval dat er een vermogen ter hoogte van dit bedrag aanwezig is op 31 januari 1994. Het saldo dat op het renseignement staat is waarschijnlijk veel lager dan datgene wat in werkelijkheid uitstond bij KB-Lux. Het saldo moet in de loop der jaren zijn opgebouwd. Nu belanghebbende niet wil vertellen of en in hoeverre het saldo na 31 januari 1994 is gewijzigd mag er van worden uitgegaan dat het toen aanwezige vermogen in stand is gebleven.

De factor 1,5

In zijn brief van 10 oktober 2011 heeft de Inspecteur meegedeeld dat hij op grond van de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075 en 09/05192, LJN: BN6324 en BN6350, heeft besloten voor alle nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen, in het kader van de schatting de factor 1,5 niet langer te hanteren. Door de Inspecteur zijn belasting, boeten en rente herrekend waarbij de factor 1,5 achterwege is gelaten.

Overige opmerkingen

Het is niet mogelijk om bepaalde onderdelen uit de schatting te verwijderen, omdat alle onderdelen van deze schatting met elkaar samenhangen. Alle onderdelen gezamenlijk hebben geleid tot de uiteindelijke correcties. Daarnaast hoeft de Inspecteur de redelijkheid van de schatting niet te bewijzen. Een redelijke schatting moet gebaseerd zijn op bepaalde gegevens en uitgangspunten en daar is aan voldaan. Uit de jurisprudentie blijkt dat de Inspecteur veel vrijheid geniet bij de benadering van de gegevens om tot een redelijke schatting te komen. Daarnaast wordt de schatting slechts marginaal getoetst. Ook de bewijspositie van partijen speelt een rol. De Inspecteur verkeert hier in bewijsnood, omdat hij slechts over een saldo op 31 januari 1994 beschikt. Belanghebbende daarentegen kan alle benodigde gegevens verstrekken.

Het feit dat bij cliënten van de gemachtigde van belanghebbende is gebleken dat de schatting te hoog is, wil niet zeggen dat dit voor alle belastingplichtigen geldt.

De geschatte correcties zijn netto-correcties na verwerking van vrijstellingen, heffingsvrije bedragen en secundaire correcties. Zij zijn afgeleid uit de netto-correcties van meewerkers. Op deze wijze is reeds met eventuele vrijstellingen, in het bijzonder de rente- en dividendvrijstelling, rekening gehouden.

De in aanmerking genomen 'basisinkomens' en 'basisvermogens' zijn overeenkomstig de definitieve aanslagen vastgesteld dan wel in redelijkheid geschat. Voor de jaren inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1993 heeft een schatting plaatsgevonden van de zonder de correcties 'buitenlands vermogen' aanwezige inkomens. Voor de vermogensbelasting is geen belastingvrije som toegepast. Het aangegeven vermogen c.q. geschatte vermogen is in alle jaren hoger dan de belastingvrije som.

De interingsvrijstelling (vervallen met ingang van 1998) en de oudedagsvrijstelling worden alleen toegepast als aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan. Daarvan is hier geen sprake.

Bij de vaststelling van de vermogens is geen rekening gehouden met de boeten. Belanghebbende moet op de peildatum een inschatting maken van de kans dat hem over dat jaar en de voorafgaande jaren een boete zal worden opgelegd. Die kans moet hij op nihil schatten. Immers op dat moment heeft hij geen enkele aanwijzing dat de Inspecteur ooit bekend zal worden met de door hem verzwegen gelden.

Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat hij voor de rekening, die hij ontkent te hebben, kosten heeft gemaakt. Er is op dit punt geen goedkeurend beleid door de Belastingdienst en/of de Inspecteur ontwikkeld.

3.3.5.2. Standpunt belanghebbende

De door de Belastingdienst gevolgde methode van schatting is voor iedere deskundige op het gebied van de statistiek volstrekt onbegrijpelijk. Belanghebbende wijst op de kritiek van de Kennisgroep Vaktechniek van de controle/EDP-audit/netwerk Statistical Audit van de Belastingdienst.

De schatting van de Inspecteur is onredelijk, willekeurig en in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De correcties staan niet in verhouding tot het saldo, dat belanghebbende volgens de Inspecteur zou hebben aangehouden bij een buitenlandse bancaire instelling. De toename van het vermogen voor de vermogensbelasting van het ene jaar op het andere zijn niet te verklaren uit het door de Inspecteur geschatte rendement.

Bij de schatting moet ook rekening worden gehouden met de gegevens van bekenners die pas na het opleggen van de 'applicatie correcties' bekend zijn geworden.

De gemachtigde van belanghebbende wijst op zijn ervaring bij andere rekeninghouders die hebben bekend en bij wie de uiteindelijke correcties belangrijk lager waren dan de aanvankelijke schattingen van de Inspecteur.

Door de FIOD is bij de fiscale en strafrechtelijke nadeelberekening uitgegaan van de rentepercentages die KB-Lux rekende voor drie maanden deposito´s, welke percentages vervolgens zijn toegepast op het saldo volgens het microfiche. Die berekening vertoont grote verschillen met de hier toegepaste berekening. De Belastingdienst dient niet met verschillende maatstaven te meten, indien voor die verschillen een redelijke of wetenschappelijke verklaring ontbreekt.

Belanghebbende stelt dat bij de schatting rekening moet worden gehouden met de kosten die door de bank zijn gefactureerd en de kosten die zijn gemaakt om het vermogen te beheren waaronder reiskosten, verblijfkosten in Luxemburg, werkkamer thuis etc., welke kosten door belanghebbende gesteld worden op ƒ 350 per jaar.

Bij de vermogensbelasting is geen interingsvrijstelling en oudedagsvrijstelling toegepast. Bij de berekening van de vermogensbelasting wordt geen rekening gehouden met de opgelegde boeten en in rekening gebrachte heffingsrente.

Voor de jaren waarin de Inspecteur het overig inkomen en vermogen bij gebrek aan gegevens heeft geschat, stelt belanghebbende dat deze schattingen te hoog zijn. De Inspecteur moet de hoogte van zijn schattingen aannemelijk maken. Met betrekking tot de berekeningen van de Inspecteur van 10 oktober 2011 waarin de toepassing van de factor 1,5 wordt teruggenomen stelt belanghebbende, onder handhaving van zijn overige stellingen, dat de correcties vermogensbelasting verlaagd hadden moeten worden met 1/3 van de aanvankelijke correctie, waarna daarop vervolgens de belastingvrije som in mindering had moeten worden gebracht.

3.3.6. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de ontvangsten uit de rekening(en) bij KB-Lux en de saldi van die rekeningen niet door belanghebbende zijn aangegeven

Belanghebbende

De Inspecteur moet voor alle jaren bewijzen dat inkomsten uit, en saldi van, buitenlandse bankrekeningen niet zijn aangegeven.

Inspecteur

De Inspecteur stelt dat hij voor alle jaren aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende inkomsten en saldi van buitenlandse rekeningen niet heeft aangegeven. Uit het feit dat belanghebbende ontkent rekeninghouder te zijn, volgt dat hij de saldi van en de inkomsten uit de rekening niet heeft aangegeven.

3.3.7. Mogen de navorderingsaanslagen worden opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar van artikel 16, vierde lid, van de AWR?

Belanghebbende

De Inspecteur heeft niet voortvarend gehandeld zoals bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010.

De Belastingdienst heeft op 27 oktober 2000 de gegevens uit België gekregen. Eerst op een niet aan belanghebbende bekende datum die volgens belanghebbende ligt vóór 8 augustus 2001, de datum waarop met de RDW overeenstemming is bereikt over het gebruik van zijn bestanden, is besloten tot een projectmatige aanpak. Naar de mening van belanghebbende kan de extra tijd die gemoeid is geweest met de keuze voor een projectmatige aanpak niet op belanghebbende worden afgewenteld.

De Inspecteur heeft geen verklaring kunnen geven voor het tijdsverloop tussen oktober 2000 en het tijdstip waarop besloten is tot een projectmatige aanpak, voor het tijdsverloop tot de datum van overeenstemming met de RDW, waarom het laatste kwartaal is gebruikt om te beoordelen of de verkregen gegevens bruikbaar en betrouwbaar waren, waarom daar drie maanden mee waren gemoeid, en waarom de pilot beslist noodzakelijk was.

Belanghebbende stelt dat de pilot onnodig was. Belanghebbende stelt dat de omstandigheid dat de gegevens, vanwege de omvang en het tijdsbeslag voor de regionale eenheden, in een aantal tranches aan die eenheden zijn verzonden, louter aan het apparaat van de Belastingdienst is toe te schrijven en niet op belanghebbende kan worden afgewenteld.

Belanghebbende verzoekt de Inspecteur documenten te overleggen waaruit blijkt op welke datum in 2001 besloten is tot een projectmatige aanpak.

Belanghebbende verzoekt de Inspecteur documenten te overleggen waaruit blijkt waarom men niet eerder heeft besloten tot een projectmatige aanpak, waarom men niet eerder tot overeenstemming met de RDW is gekomen, waaruit men kan opmaken hoe voortvarend de controle van de gegevens is geweest en of die niet in een korter tijdsbestek dan drie maanden had kunnen worden uitgevoerd.

Belanghebbende stelt dat de eis van voortvarendheid ook geldt voor de binnen de vijfjaarstermijn opgelegde navorderingsaanslagen. Ook voor deze aanslagen is door de Inspecteur niet voortvarend gehandeld.

De Inspecteur

De navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en volgende en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1999 en volgende zijn binnen de normale navorderingstermijn opgelegd.

Door de Belgische belastingdienst is summiere informatie verstrekt over de rekeninghouders. Bovendien ging het om een zeer omvangrijk aantal rekeninghouders. Gelet op de omvang en aard van de gegevens, en met het oog op een gelijke rechtstoepassing, is in de loop van 2001 besloten tot een projectmatige aanpak. Daarvoor was het nodig dat een organisatie werd opgezet welke zorg kon dragen voor de noodzakelijke coördinatie en deze kon waarborgen. Ook waren er raakvlakken met andere overheidsorganisaties zoals het OM.

Gelet op de wijze van verkrijging van deze informatie in Luxemburg was het tevens noodzakelijk om te beoordelen of de verkregen informatie wel gebruikt mocht worden ten behoeve van de belastingheffing in Nederland. Dit onderzoek heeft geleid tot de Nota rechtmatigheid van 16 augustus 2001.

Gelet op de beperkte naamsomschrijving op de microfiches was de identificatie van de rekeninghouders een tijdrovend project. In de eerste plaats is de lijst van rekeninghouders vergeleken met het BVR-bestand van de Belastingdienst. In veel gevallen was dit onvoldoende om tot een eenduidige identificatie te komen. Vervolgens is gezocht naar een aanvullende mogelijkheid om tot een sluitende identificatie te komen. Die is gevonden in het RDW-bestand waarin ook voornamen staan vermeld. Op 8 augustus 2001 is met de RDW overeenstemming bereikt over het gebruik van haar bestanden. Pas daarna kon verder worden gegaan met het proces van identificatie. Vervolgens is in het laatste kwartaal 2001 in een pilot getoetst of de verkregen gegevens bruikbaar en betrouwbaar waren.

Daarna dienden de uit de identificatie verkregen gegevens te worden verspreid over de regionale belastingeenheden. De lokale inspecteurs moesten beoordelen of de desbetreffende belastingplichtigen de inkomsten respectievelijk het vermogen in hun aangiften hadden opgegeven. Gelet op de omvang van de gegevens, het tijdsbeslag dat de verwerking daarvan voor de lokale inspecteurs opleverde, en het nog doorgaande identificatieproces, zijn de gegevens in een aantal series aan de lokale eenheden toegezonden. De eerste serie is verzonden begin januari 2002, de tweede serie in maart 2002 en de derde serie rond juni/juli 2002. Ook daarna zijn nog gegevens verzonden. Meestal ging het dan om gevallen die pas later geïdentificeerd waren.

Omdat belanghebbende de benodigde informatie niet verstrekte, moesten de aan te brengen correcties worden geschat. Op basis van de saldi op de microfiches was het niet mogelijk tot een aanvaardbare schatting te komen. Daarvoor is in het laatste kwartaal van 2002, aan de hand van de inmiddels bekende gegevens van meewerkers, de 'applicatie correcties' opgezet.

Ultimo 2002 zijn de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en vermogensbelasting 1991 opgelegd op basis van de uit de 'applicatie correcties' naar voren komende gegevens. Bij de aankondiging van deze navorderingsaanslagen zijn tevens de mogelijke correcties over latere jaren aangegeven. Verder is aangegeven dat het onderzoek nog niet was afgerond.

Besloten is de navorderingsaanslagen over latere jaren op een later tijdstip op te leggen. Deze beslissing is genomen op grond van twee redenen:

(1) Nu belanghebbenden bekend waren met de omvang van de - mogelijke - correcties die hun te wachten stonden, zou dit voor hen aanleiding kunnen zijn om alsnog de benodigde gegevens te verstrekken.

(2) Per belastingplichtige ging het veelal om 21 navorderingsaanslagen. In totaal betrof het tienduizenden navorderingsaanslagen. Het op korte termijn opleggen van deze navorderingsaanslagen, voor eind 2002, kon alleen handmatig gebeuren. Dit was onuitvoerbaar. Door de navorderingsaanslagen later op te leggen werd het mogelijk om een deel via het geautomatiseerde proces te verwerken.

3.3.8. Zijn terecht boeten opgelegd?

Belanghebbende

Belanghebbende stelt dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd, omdat er niet te weinig belasting is betaald. Hij ontkent rekeninghouder te zijn geweest. De vraag of het beboetbare feit is begaan moet worden bewezen zonder toepassing van omkering van de bewijslast. Indien het Hof tot de conclusie komt dat hij rekeninghouder is geweest, kunnen de boeten niet worden opgelegd omdat het bewijs niet rechtmatig is verkregen. Met betrekking tot de boeten kan de bewijslast niet worden omgekeerd. Hierbij moet acht worden geslagen op het EVRM en het IVBPR.

Belanghebbende stelt dat voor het bewijs van het beboetbare feit kan worden uitgegaan van het saldo volgens het renseignement vermeerderd c.q. verminderd met 10% per jaar en met toepassing van een rendement van 6% per jaar.

Belanghebbende wijst erop dat op grond van artikel 67d van de AWR geen boeten kunnen worden opgelegd indien belanghebbende niet is uitgenodigd tot het doen van een aangifte.

De Inspecteur

De Inspecteur acht bewezen dat belanghebbende gerechtigd is tot de rekening. Het bewijs daarvoor is rechtmatig verkregen. Noch van de inkomsten uit de rekening noch van de saldi van de rekening is aangifte gedaan. Hierdoor is aanvankelijk te weinig belasting geheven, hetgeen aan de opzet van de belanghebbende te wijten is.

3.3.8.1. Is het recht van belanghebbende om zich niet zelf te belasten geschonden?

Belanghebbende

Naar de mening van belanghebbende vormen de aan hem op van 12 maart 2002 gestelde vragen een 'criminal charge'. De daarna verkregen informatie, waaronder de ontkenning van belanghebbende, mag niet worden gebruikt voor de beboeting. Door belanghebbende te wijzen op de gevolgen voor de belastingheffing, de boeten en de strafrechtelijke sancties, in het geval hij niet zou voldoen aan zijn informatieverplichting, heeft de Inspecteur ongeoorloofde druk op belanghebbende uitgeoefend.

De Inspecteur

De vragen zijn gesteld met het oog op het verkrijgen van inlichtingen ten behoeve van de belastingheffing. De op 12 maart 2002 gestelde vragen vormen geen beschuldiging. De vrij stellige formulering omtrent de aanwezigheid van de rekening impliceert niet dat de Inspecteur een even stellige wetenschap heeft omtrent de eventuele gevolgen voor de belastingheffing. Bij het stellen van de vragen is ook niet meegedeeld dat bij de Inspecteur het vermoeden bestaat dat een strafbaar feit is gepleegd. De Inspecteur heeft ook niet geconstateerd dat de buitenlandse bankrekening niet is aangegeven. Voor het vaststellen van de criminal charge dient de subjectieve beleving van de belastingplichtige te worden geobjectiveerd. Een belastingplichtige moet, wil er sprake zijn van een criminal charge, aan de handeling van de Inspecteur in redelijkheid de gevolgtrekking kunnen verbinden dat de Inspecteur op dat moment reeds het voornemen heeft hem een boete op te leggen. Gelet op het feit dat in ruim 18% van de gevallen geen belastingaanslagen zijn vastgesteld en in de gevallen waarin dat wel is gebeurd, niet altijd een boete is opgelegd, bestaat de meer dan serieuze mogelijkheid dat geen boete zal worden opgelegd. Bij de belastingplichtige kan dan, objectief bezien, niet redelijkerwijs het vermoeden bestaan dat de Inspecteur het voornemen heeft een boete op te leggen.

Het zwijgrecht neemt een aanvang op het moment van de criminal charge. Reeds om die reden kan belanghebbende geen beroep op het zwijgrecht doen.

Ook als sprake is van een criminal charge is de Inspecteur van mening dat het verbod op zelfincriminatie niet is overtreden. Het zwijgrecht strekt zich immers niet uit tot het gebruik van materiaal dat onder dwang wordt verkregen maar dat onafhankelijk van de wil van belanghebbende bestaat. Dit is het geval bij de afschriften van de bankrekeningen van de diverse jaren. Deze bestaan onafhankelijk van de wil van belanghebbende. Belanghebbende beschikt over de gevraagde informatie.

Vanaf 1 januari 1988 kent de AWR in artikel 67j de belastingplichtige die is 'charged' het zwijgrecht toe, echter slechts voor wat betreft de boeteoplegging. Belanghebbende behoeft in dat geval geen antwoord te geven op vragen van de Inspecteur om inlichtingen en gegevens voor zover de vragen uitsluitend gesteld worden ten behoeve van het onderzoeken van de verwijtbaarheid van belanghebbende. Dergelijke vragen zijn niet gesteld.

3.3.8.2. Is sprake van opzet of grove schuld?

Belanghebbende

De Inspecteur acht enkel en alleen op basis van het renseignement opzet of grove schuld van belanghebbende bewezen. Op basis daarvan is niet het bewijs van opzet of grove schuld geleverd. De Inspecteur dient te bewijzen dat belanghebbende met opzet dan wel grove schuld niet heeft voldaan aan een verplichting om het op de rekening bij KB-Lux aangehouden vermogen en de daaruit getrokken inkomsten in zijn aangiften te verantwoorden.

De Inspecteur

De Inspecteur stelt dat in zijn visie belanghebbende rekeninghouder is geweest en dat hij deze rekening en de inkomsten daaruit heeft verzwegen. De plicht tot aangeven is van algemene bekendheid. Deze inkomsten en vermogensbestanddelen zijn daarom bewust weggelaten. Belanghebbende heeft ook bewust gebruik gemaakt van een land met een bankgeheim. Belanghebbende wist, dan wel kon weten dat de informatie over de rekening niet bij de Nederlandse ficus bekend zou worden. Derhalve is er sprake van opzet.

3.3.9. Mogen de boeten op 100% van de grondslag worden gesteld?

3.3.9.1. Is sprake van een strafverhogende omstandigheid?

Belanghebbende

Ingevolge artikel 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) vormen listigheid, valsheid of samenspanning in elk geval aanleiding om de op te leggen boete tot maximaal 100% te verhogen. De Inspecteur heeft alleen het feit dat er gebruik is gemaakt van een buitenlandse bankrekening teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en inkomsten daaruit te ontnemen als een strafverzwarende omstandigheid aangemerkt. De door de Inspecteur aangevoerde feiten kunnen niet onder één van de in artikel 43 van het BBBB 1998 genoemde handelingen worden gebracht.

Het gebruik maken van een Luxemburgse bankrekening wordt beschermd door het vrije diensten- en kapitaalverkeer binnen de Europese Unie. Die vrijheden zouden worden geschonden indien men het gebruik van een dergelijke rekening als een strafverzwarende omstandigheid zou aanmerken.

De Inspecteur

De Inspecteur stelt daartegenover dat er sprake is van ernstige gedragingen op grond waarvan belanghebbende een omvangrijk bedrag aan verschuldigde belasting niet heeft aangegeven. Die ernstige gedragingen zijn onder andere het openen van een buitenlandse bankrekening in een land dat het bankgeheim kent, met het doel deze aan het zicht van de fiscus te onttrekken en het storten van gelden op deze rekening. Er is daarom sprake van opzet verzwaard met listigheid en samenzwering met KB-Lux. Dat er sprake is van een omvangrijk bedrag dat door belanghebbende aan het zicht van de fiscus is onttrokken, blijkt naar de mening van de Inspecteur niet alleen uit het zichtbare saldo volgens het renseignement, maar ook uit de ervaringscijfers bij bekenners en inkeerders.

Ook de vrijheid van kapitaalverkeer wordt door de Inspecteur niet miskend. Belanghebbende is volledig vrij zijn geld waar ook te beleggen. Als hij zijn fiscale verplichtingen nakomt is er niets aan de hand. Maar als hij ze niet nakomt is alles relevant waarmee hij heeft beoogd te voorkomen dat de Nederlandse overheid achter het bestaan van de gelden zou kunnen komen. De vrijheid van kapitaalverkeer wordt hiermee niet geschonden. Het EU-verdrag beoogt niet belastingontduiking te faciliteren.

3.3.9.2. Ongelijke behandeling van meewerkers

Belanghebbende

Er is geen rechtvaardiging voor het feit dat aan een belanghebbende die geen openheid van zaken geeft een boete wordt opgelegd van 100% en aan een belanghebbende die wel openheid van zaken geeft een boete van 50%. Het beboetbare feit ligt immers in het onjuist doen van de aangifte en niet in het alsnog verstrekken van inlichtingen. De boete is om deze reden opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het verbod van willekeur en dient om die reden te worden vernietigd.

De Inspecteur

Evenals in het strafrecht gebruikelijk is, is de houding van belanghebbende meegewogen. Indien belastingplichtigen medewerking verleenden, werd daarvoor een korting op de boeten verleend. De gedachte daarbij was, dat een meewerker inzag dat zijn handelen verkeerd was en zich inmiddels op het juiste spoor bevond. De mate van medewerking is dus geen onderdeel van het beboetbare feit, maar een onderdeel van de straftoemeting.

3.3.10. Zijn de boeten passend en geboden?

3.3.10.1. De invloed van de omkering en verzwaring van de bewijslast op de hoogte van de boete

De Inspecteur is van mening dat de boeten gesteld moeten worden op 100% van de met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast berekende belasting. In dit geval is er geen reden tot matiging van de boeten op grond van de omstandigheid dat die is vastgesteld met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. De reden daarvan is dat belanghebbende de mogelijkheid had om de bankgegevens op te vragen bij de bank waarna de correcties juist hadden kunnen worden vastgesteld. Ook na kennisname van de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011 is de Inspecteur van mening dat de boetegrondslag gelijk is aan de heffingsgrondslag en dat de zo berekende boete passend en geboden is.

Belanghebbende meent dat voor de vaststelling van de boetegrondslag in het geheel geen rekening mag worden gehouden met de omkering van de bewijslast. Hij stelt aanvullend dat de grondslag voor de boete kan worden gesteld op de rendementen en vermogenstoe- en afnamen welke door hem aanvullend zijn gesteld voor de redelijke schatting.

3.3.10.2. Overige omstandigheden

Belanghebbende

Er is een samenloop van boeten inzake inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting die op één aangiftebiljet zijn verenigd. De sancties mogen niet cumulatief worden toegepast. Belanghebbende bepleit een vermindering van de boeten in verband met de overschrijding van de voor navordering geldende vijfjaarstermijn.

De Inspecteur

Het standpunt van belanghebbende dat hij tweemaal voor hetzelfde feit wordt beboet is niet juist. Er zijn in casu meerdere beboetbare handelingen: Enerzijds wordt opzettelijk te weinig inkomen aangegeven waardoor te weinig inkomstenbelasting wordt geheven. Anderzijds wordt te weinig vermogen aangegeven waardoor te weinig vermogensbelasting wordt geheven.

3.3.11. Is het recht van belanghebbende op een berechting binnen een redelijke termijn, voortvloeiend uit artikel 6 van het EVRM, geschonden; zo ja, dienen de boeten op grond daarvan te worden verlaagd?

Zowel belanghebbende als de Inspecteur bepleiten een door het Hof vast te stellen verlaging van de boeten als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn.

Belanghebbende stelt dat de criminal charge is uitgebracht ten tijde van het stellen van de eerste vragen. Door het aanhouden van de beslissing op de bezwaarschriften ontstaat een aan de Inspecteur toe te rekenen vertraging, welke is te beschouwen als 'undue delay'. Belanghebbende bepleit een matiging met 50%.

De Inspecteur stelt dat de brief van 28 november 2002 de criminal charge vormt. De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende veelvuldig om uitstel c.q. aanhouding van de zaak heeft verzocht. Daarnaast gaat het om een complexe zaak, waarin een groot aantal rechtsvragen een rol speelt. De Inspecteur sluit aan bij de staffel uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 2 juli 2009, nr. 04/03329,

LJN: BJ1298.

3.3.12. De heffingsrente

Zowel belanghebbende als de Inspecteur stellen dat een vernietiging of vermindering van aanslagen dient te leiden tot een dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.

Belanghebbende stelt dat hij de in rekening gebrachte heffingsrente alleen kan controleren aan de hand van de door de Inspecteur gemaakte berekeningen. Belanghebbende stelt voorts dat het voor hem bijna niet te doen is om deze berekeningen zelf te maken. De Inspecteur stelt dat de heffingsrente correct is berekend. Soms is deze zelfs te laag berekend omdat is uitgegaan van een eerdere aanslagdatum dan de werkelijke aanslagdatum.

Belanghebbende stelt dat het de Inspecteur niet is toegestaan om meer dan drie maanden heffingsrente in rekening te brengen, te rekenen vanaf het tijdstip waarop de identificatie is vastgesteld of vanaf het tijdstip waarop de Belastingdienst over de benodigde gegevens beschikte, waardoor overgegaan kon worden tot het opleggen van aanslagen. Op basis van het arrest Hoge Raad, 25 september 2009, is het de Belastingdienst op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel niet toegestaan bij het traag opleggen van een aanslag onbeperkt heffingsrente in rekening te brengen.

De Inspecteur stelt dat de heffingsrente terecht overeenkomstig de wettelijke regels is berekend. De Inspecteur stelt dat hij heffingsrente kan berekenen over de volledige in de wet voorziene periode. Het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009 waarop belanghebbende zich beroept is in dit geval niet van toepassing. In dit geval is er geen toezegging van de Staatssecretaris.

4. Beoordeling van het geschil

Het Hof merkt vooraf op dat het om praktische redenen voorbij gaat aan het onderscheid tussen de vóór 1998 geldende wettelijke regeling, inhoudende een in de aanslag begrepen verhoging al dan niet gepaard gaande met gedeeltelijke kwijtschelding, en de nadien geldende regeling. Dit is voor het Hof reden uitsluitend te verwijzen naar de regeling zoals deze luidt vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.

4.0. Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur overgelegd?

(1) De integrale geschoonde versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven.

De Geheimhoudingskamer heeft in zijn eerder genoemde uitspraak beslist dat deze integrale en ongeschoonde versie behoort tot de stukken waarop de geheimhouding in de door de Inspecteur voorgestane zin gerechtvaardigd is. De Inspecteur heeft niet de integrale en ongeschoonde versie overgelegd. Het niet overleggen van deze versie vormt geen schending van artikel 8:42 Awb. Zo er al sprake is van een door belanghebbende aan het EVRM te ontlenen recht, is die inbreuk gerechtvaardigd. Dit wijzigt niet de oordelen waartoe het Hof hierna zal komen. Naar het oordeel van het Hof biedt het onderzoek van het Hof in deze zaak voldoende tegenwicht voor de bezwaren welke voor belanghebbende voortvloeien uit de omstandigheid dat hij niet beschikt over de integrale en ongeschoonde versie.

(2) Belanghebbende verzoekt om aanvulling van het procesdossier met de al dan niet geanonimiseerde kopieën van afdrukken van microfiches (ongeveer 800 pagina's) en de ongeschoonde kopieën van het informatiesetje inclusief de ongeschoonde kopieën van afdrukken van microfiches waarop de naam van belanghebbende voorkomt.

Belanghebbende wil de niet-geanonimiseerde gegevens gebruiken om aan de hand daarvan de identificatie te controleren.

De Geheimhoudingskamer heeft in zijn eerder genoemde uitspraak met betrekking tot deze stukken beslist dat de geheimhouding in de door de Inspecteur voorgestelde zin gerechtvaardigd is.

Belanghebbende wil de geanonimiseerde gegevens gebruiken, naar het Hof begrijpt, om na te gaan of daarin verslagen of beschrijvingen in staan, bij voorbeeld van besprekingen die zijn gevoerd.

De Inspecteur heeft gesteld dat anonimisering uitermate tijdrovend is.

De Geheimhoudingskamer van het Hof heeft beslist dat de gegevens voor de beslissing van de onderhavige zaak in het geheel niet van belang zijn. De brief van de Belgische belastingadministratie waarmee de gegevens zijn toegestuurd, biedt ook geen enkel aanknopingspunt voor de mogelijkheid dat op de kopieën van de afdrukken van de microfiches andere informatie zou voorkomen dan rekeningnummers, saldi en codes. De Geheimhoudingskamer heeft geconstateerd dat het verlenen van inzage in rekeningnummers en saldi een ongerechtvaardigde inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van derden zou vormen.

Het belang van belanghebbende bij verstrekking van de al dan niet geanonimiseerde gegevens is van onvoldoende gewicht om op te wegen tegen het door de Inspecteur te beschermen belang van anderen bij de (mogelijk) op hen betrekking hebbende gegevens op de prints, en de door de Inspecteur aangevoerde praktische bezwaren die verbonden zijn aan het verstrekken van die gegevens in geanonimiseerde vorm. De Inspecteur behoefde daarom niet tegemoet te komen aan de verzoeken van belanghebbende. Zo er al sprake is van een door belanghebbende aan het EVRM te ontlenen recht, is die inbreuk gerechtvaardigd.

De Inspecteur heeft niet de gevraagde ongeschoonde kopieën of de geanonimiseerde kopieën overgelegd. Dit wijzigt niet de oordelen waartoe het Hof hierna zal komen. Naar het oordeel van het Hof biedt het onderzoek van het Hof in deze zaak voldoende tegenwicht voor de bezwaren welke voor belanghebbende voortvloeien uit de omstandigheid dat hij niet beschikt over de kopieën of de geanonimiseerde kopieën.

(3) Belanghebbende verzoekt om overlegging van alle interne memo's. De Inspecteur stelt dat het verzoek te onbepaald is. De Inspecteur stelt dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat schriftelijk stukken, als door belanghebbende bedoeld, bestaan.

(4) Belanghebbende verzoekt om overlegging van alle beschikbare aanslaggegevens alsmede alle overige stukken zoals verslagen, die betrekking hebben op de boeten. De Inspecteur stelt dat hij alle gegevens waarover hij beschikt heeft overgelegd. Het Hof acht dit aannemelijk. Belanghebbende heeft het tegenovergestelde ook niet aannemelijk gemaakt.

4.1. Mag voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen en de boeten gebruik worden gemaakt van het renseignement?

4.1.1. De gang van zaken bij KB-Lux in Luxemburg

De inhoud van het renseignement is, volgens de Inspecteur, ontleend aan documenten die afkomstig zijn van KB-Lux. Niet in geschil is dat deze documenten onrechtmatig in het bezit zijn gekomen van ex-werknemers van KB-Lux. De Nederlandse belastingdienst heeft dit al bij de verkrijging van de informatie beseft.

4.1.2. De verkrijging van de gegevens door de Belgische autoriteiten

Belanghebbende wijst hierbij in het bijzonder op het Verslag Comité P, de - Franstalige - uitspraak van Rechtbank Brussel van 8 december 2009, Fida20095956 en de uitspraak van Hof Brussel van 14 december 2010, nr. 2010/4779. Deze stukken zijn partijen bekend, het belangrijkste deel van de Franstalige uitspraken ook in een Nederlandse vertaling.

Het onderzoek door het Comité P is ingesteld na een klacht van, onder meer, KB-Lux.

Uit het rapport blijkt dat de financiële sectie van de gerechtelijke politie te Brussel (hierna: GPP) vanaf 3 juni 1994 contact heeft gehad met een informant. Deze informant is aangemerkt als 'black-listed', wat inhoudt dat met de informant enkel kan worden gewerkt na een bijzondere toelating door het parket. De informant was bovendien als 'onbetrouwbaar' geregistreerd.

In het rapport wordt geconstateerd dat er op een vijftal momenten documenten met betrekking tot KB-Lux, in handen zijn gekomen van de GPP. De eerste documenten worden op 6 juni 1994 door de informant aan de GPP gestuurd. Deze documenten zijn niet gebruikt omdat het voorbeelden waren die in een gerechtelijk dossier niet bruikbaar waren. De tweede maal, 15 juli 1994, worden documenten overhandigd door een ex-werknemer van KB-Lux. Deze documenten zijn neergelegd op de griffie, maar niet aangewend, omdat het parket zonder reactie bleef. De derde maal (augustus 1994) werden door ex-werknemers in het kader van een klacht met burgerlijke partijstelling tegen KB-Lux, documenten neergelegd bij de griffie maar bleven deze ongebruikt omdat deze werden beschouwd als te zijn van delictuele herkomst. De vierde maal worden in september 1994 documenten door de GPP meegenomen in het kader van een huiszoeking maar verdwijnen deze. Vervolgens wordt op 2 maart 1995 de informant gehoord als getuige in het kader van een klacht door een opgesloten persoon die zich had beklaagd over het ontvreemden van zijn geld door de informant. Daarbij worden documenten en microfiches door de informant aan de leden van de financiële cel van de GPP overhandigd. Deze documenten worden wel aangewend in het gerechtelijk onderzoek.

Het rapport komt tot de volgende conclusies:

"Zonder uitspraak te kunnen doen over het wettelijk karakter van de verkrijging van de bankdocumenten in Luxemburg, volgt uit het toezichtsonderzoek dat de speurders van de GPP te Brussel op de hoogte waren dat de documenten door werknemers van de bank op dubieuze wijze waren verkregen. Het is juist dat probleem dat er oorzaak van was, dat dezelfde documenten met dezelfde herkomst op verschillende wijze aangeboden werden, en dat meermaals de aldus verkregen documenten door de speurders niet of niet verder aangewend werden."

"In voorliggend dossier bestond voor de leden van de GPP te Brussel de verplichting om bij het handelen met de informant, de richtlijnen zoals voorgeschreven door de ministeriële omzendbrief, toe te passen. Deze richtlijnen werden niet toegepast. Integendeel werd door de speurders individueel, zonder overleg, coördinatie of toezicht gehandeld, werden de voorgeschreven verslagen en rapporten niet opgesteld en gebeurde de kennisgeving t.o.v. het parket op onvolledige wijze."

De uitspraak van Rechtbank Brussel bevat in aanvulling hierop de volgende informatie:

De KB-Lux documenten zijn op enig moment door een van de ex-werknemers overgebracht naar het adres waar de informant verbleef. Deze heeft daarvan buiten weten van de ex-werknemer fotokopieën vervaardigd. Op een onbekende datum, gelegen tussen 4 augustus 1994 en het einde van 1994 hebben twee politiemensen deze fotokopieën, in een á twee kisten, meegenomen uit de woning waar de informant verbleef. Daarvan is geen proces-verbaal opgesteld, er is geen inventaris opgesteld, de documenten zijn niet officieel in beslag genomen en ze zijn ook niet ter griffie neergelegd.

Bij de overhandiging door de informant van de stukken op

16 maart 1995 is geen inventaris opgesteld van de overhandigde stukken, deze werden niet genummerd, niet geparafeerd, niet beschreven en niet geteld. Er wordt bijna 14 maanden gewacht vooraleer de stukken op 8 mei 1996 ter griffie worden gedeponeerd. Het proces-verbaal van deze deponering vermeldt de overhandiging van twee verzegelde dozen bevattende documenten van KB-Lux genummerd van 1 tot 2.995. Deze dozen worden op dezelfde dag weer meegenomen door de GPP om er pas op 3 juni 1999 opnieuw te worden gedeponeerd. In die tussentijd was slechts een fractie van de 2.995 stukken teruggebracht naar de griffie.

In de procedure is ernstige twijfel ontstaan over de vraag of de documenten wel op 16 maart 1995 aan de GPP zijn overhandigd. Een andere mogelijkheid is dat de GPP al over de documenten beschikte en deze overhandiging in scene is gezet.

Rechtbank Brussel komt tot de conclusie dat na zoveel jaren de juiste toedracht niet meer kan worden vastgesteld. De informant is inmiddels overleden, de belangrijkste politieman is met pensioen. Veel stukken zijn van een zodanige ouderdom dat zij uit de archieven zijn verdwenen, de herinnering van de betrokkenen is vervaagd en is beïnvloed door publicaties in de media. Hof Brussel komt tot vergelijkbare conclusies.

4.1.3. Toelating van het renseignement als bewijs

KB-Lux beschikt, naar tussen partijen niet in geschil is, over een aantal rechten, ook in de vorm van het ontbreken van verplichtingen, die veelal worden aangeduid als het recht op bankgeheim. Het is het Hof niet gebleken dat belanghebbende in verband daarmee enig vergelijkbaar recht toekomt. Het geheimhouden van bankgegevens maakt bovendien geen deel uit van het recht op respect voor zijn privé-leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie, als genoemd in artikel 8 EVRM. Het bankgeheim, zoals hiervoor beschreven, kan ook niet op één lijn worden gesteld met de verschoningsrechten zoals die in de Nederlandse wet zijn opgenomen, geldend in gevallen waarin het maatschappelijk belang dat de waarheid aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand of advies tot de gerechtigde tot het verschoningsrecht moet kunnen wenden.

Er is naar het oordeel van het Hof geen enkele aanwijzing dat Belgische of Nederlandse overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging van de informatie van KB-Lux of op enigerlei andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd.

Belanghebbende kan aan de weergave in het dagblad Trouw van de uitlatingen van een 'woordvoerder van de belastingdienst', naar het oordeel van het Hof, niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen, dat de door de Nederlandse belastingdienst verkregen informatie niet in zijn zaak zal worden gebruikt.

De verkrijging van de informatie door de Belgische justitiële autoriteiten is met onzekerheden omgeven. Naar het oordeel van het Hof bestaat op zijn minst twijfel of daarbij voldoende zorgvuldig te werk is gegaan. Ditzelfde geldt voor de manier waarop de documenten door de Belgische autoriteiten zijn behandeld, waarbij opvalt dat een inventarisatie ontbreekt. Het Hof komt echter tot de conclusie dat, zelfs in het geval de Belgische justitiële autoriteiten (zeer) onzorgvuldig zouden hebben gehandeld, daarmee aan belanghebbende niet wordt ontnomen het recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak door de Nederlandse belastingautoriteiten en de Nederlandse rechter. De inhoud en herkomst van het renseignement zijn naar het oordeel van het Hof voldoende controleerbaar. Het Hof stelt verder vast dat eventuele onzorgvuldigheden niet zijn begaan in een onderzoek naar belanghebbende zelf.

Meer in het algemeen is het Hof niet gebleken dat in enig stadium van de verkrijging van de informatie, vanaf de verkrijging in Luxemburg tot en met de verkrijging van de informatie door de Nederlandse belastingdienst, onrechtmatig of onzorgvuldig is gehandeld tegenover belanghebbende zelf. De verklaring van getuige A ter zitting heeft aan dit oordeel niet afgedaan.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht een viertal Belgische personen te (doen) horen als getuige. Belanghebbende heeft dit aan het Hof verzocht omdat het voor hemzelf niet mogelijk is om deze personen te laten verschijnen. Het Hof heeft er van afgezien deze personen te (laten) oproepen en te (doen) horen omdat het horen, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak en niet zinvol is voor de berechting van het geschil. Aan dit oordeel liggen twee overwegingen ten grondslag die ieder op zich deze beslissing dragen. Het al dan niet rechtmatig zijn van de handelingen waarop het horen van getuigen zich zou dienen te richten, in het bijzonder de overdracht van documenten in scene was gezet, is zonder belang voor de vraag naar de toelaatbaarheid van het bewijs in de zaak van belanghebbende. Rechtbank Brussel heeft al eind 2009 geconstateerd dat na zoveel jaren de juiste toedracht niet meer kan worden vastgesteld.

Het Hof is van oordeel dat de Nederlandse belastingautoriteiten op geen enkel tijdstip de verplichting hadden om zelfstandig een onderzoek in te stellen naar de wijze waarop de Belgische autoriteiten de informatie in handen hebben gekregen. Zelfs in het geval dat zou moeten worden geoordeeld dat de wetenschap omtrent die verkrijging van belang is, hetgeen naar het oordeel van het Hof niet het geval is, waren de aanwijzingen tot het moment dat de aanslagen werden opgelegd, niet sterk genoeg om een dergelijk onderzoek te rechtvaardigen.

De informatie is op basis van artikel 4 van de EG-Richtlijn van

19 december 1977, 77/779/EEG (hierna: Richtlijn), rechtsgeldig door de Belgische belastingdienst aan de Nederlandse belastingdienst verstrekt. Onder deze informatie valt naar het oordeel van het Hof ook informatie die in een voorafgaande fase onrechtmatig in andere handen is overgegaan.

Op grond van het internationale vertrouwensbeginsel mag de Nederlandse belastingdienst er van uitgaan dat in België de daar geldende voorschriften zijn nageleefd, die de verkrijging van de informatie door de Belgische belastingdienst en het doorzenden daarvan naar de Nederlandse belastingdienst regelen. Een schending van die voorschriften is overigens niet aannemelijk gemaakt. Een dergelijke schending zou, naar het oordeel van het Hof, ook niet tot gevolg hebben dat de door België verstrekte informatie in deze zaak niet als bewijs zou mogen worden gebruikt.

In dit geval heeft de Belgische belastingdienst informatie gezonden naar de Nederlandse belastingdienst afkomstig van een in Luxemburg gevestigd bankbedrijf. Aannemelijk is dat de Luxemburgse belastingdienst deze informatie niet aan de Nederlandse belastingdienst zou hebben verstrekt, aannemelijk is verder dat zowel de Belgische als de Nederlandse belastingdienst dit hebben beseft. Betoogd zou kunnen worden dat de verkrijging van de gegevens in België en de doorzending naar Nederland alleen had mogen gebeuren na goedkeuring van de Luxemburgse overheid. Het Hof verwerpt dit betoog. De Luxemburgse wetgeving, in verbinding met de door Luxemburg met Nederland en België gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en de Richtlijn, heeft tot gevolg dat de Luxemburgse belastingadministratie niet verplicht is om bancaire gegevens uit te wisselen. De mogelijkheid om dit onverplicht te doen, wordt echter niet belemmerd door de internationale regelingen, maar mogelijk wel door nationale Luxemburgse wetgeving. De internationale regelingen kennen geen enkele verwijzing naar deze nationale Luxemburgse wetgeving. Onder deze omstandigheden komt de handelwijze van de Belgische en Nederlandse overheid niet in strijd met het internationale vertrouwensbeginsel en worden de soevereine rechten van Luxemburg daardoor niet geschonden. Het Hof kan daarbij in het midden laten of een dergelijke schending ook tot gevolg zou hebben gehad, dat de 'Luxemburgse' informatie niet als bewijs in deze procedure zou kunnen worden gebruikt.

Ook de omstandigheid dat onder de werking van het in 2000 tussen Nederland en België geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen de Nederlandse en Belgische autoriteiten in een briefwisseling is afgesproken, dat de in artikel 27 van het verdrag opgenomen inlichtingenverplichting zich niet uitstrekt tot inlichtingen die verkregen zijn van banken, leidt er niet toe dat met de spontane toezending van informatie door de Belgische belastingadministratie in strijd wordt gekomen met genoemd verdrag en het internationale vertrouwensbeginsel.

Belanghebbende heeft verzocht prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie over de reikwijdte van de Richtlijn. Het Hof heeft hieraan geen behoefte. Het Hof wijst er op dat de Richtlijn alleen regelt de verplichting van de Lidstaten om informatie uit te wisselen.

Er zijn geen aanwijzingen dat de Nederlandse belastingdienst al eerder over deze informatie beschikte.

Met name acht het Hof niet aannemelijk dat André na zijn bezoek aan de FIOD in 1995 microfiches heeft achtergelaten. Het Hof acht verder niet aannemelijk dat dit bezoek en de latere strafzaak bij de Belastingdienst de verwachting heeft gewekt, dat een gerichte zoekactie naar de informatie waarover André naar zijn zeggen beschikte, resultaat zou hebben opgeleverd.

Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het renseignement als bewijs kan worden gebruikt, zowel voor de vaststelling van de belasting als voor de vaststelling van de boete. Gebruik van deze informatie is niet strijdig met enig beginsel van internationaal recht, is niet strijdig met de artikelen 6 en 8 van het EVRM en artikel 14 van het IVBPR, en is niet strijdig met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De gegevens zijn door de Nederlandse belastingdienst niet op een wijze verkregen die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die gegevens in deze procedure ontoelaatbaar moet worden geacht.

4.2. Was belanghebbende op 31 januari 1994 houder van een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723?

4.2.1. De identificatie

4.2.1.1. Cijfermatige gegevens ontleend aan informatie van de Belastingdienst

Er waren 10.200 Nederlandse rekeninghouders. Daarvan hadden er 4.000 een coderekening. Er waren 6.171 rekeningen op naam.

In het overzicht 'rekeningenproject' is in cijfers de stand van zaken per 7 juli 2004 weergegeven.

Overzicht 1: Aantal KB-Lux rekeningen op een of meer namen 6.171. Niet geïdentificeerd 1.939. Wel geïdentificeerd maar niet behandeld in het Rekeningenproject 317. Resteert het aantal rekeningen behandeld in het Rekeningenproject 3.915.

Overzicht 2: Totaal aantal behandeltrajecten 3.952 onderverdeeld als volgt:

Belanghebbende geeft toe dat hij rekening bij KB-Lux had: 3.464. 87,7% van het totaal. Belanghebbende niet te vinden 11. Belanghebbende overleden 16. Belanghebbende vertrokken naar buitenland 29. Twijfel aan juiste identificatie 20. Onjuiste identificatie 18. Zwijgers en ontkenners 394.

Het Hof sluit niet uit dat deze cijfers op onderdelen kunnen verschillen met de werkelijkheid, niettemin geven deze cijfers naar het oordeel van het Hof een redelijk inzicht in het verloop van het Rekeningenproject.

4.2.1.2. Onjuiste identificaties

In 38 gevallen is sprake van twijfel aan de juiste identificatie of van een onjuiste identificatie. De heer A zegt hierover in een verhoor op 5 oktober 2004 voor Rechtbank Arnhem het volgende:

"Inmiddels, na het verhoor van 21 juli 2004, heb ik die 38 twijfelgevallen nader bekeken en kom ik tot een iets andere onderverdeling. In 10 gevallen is er zeker onjuist geïdentificeerd. Daarbij heeft een andere rekeninghouder toegegeven dat de rekening op zijn naam stond. In 28 gevallen is vermoedelijk sprake van een onjuiste identificatie. We hebben de juiste rekeninghouder echter niet kunnen traceren. De twijfel is in die gevallen ontstaan uit het gesprek dat de klantbehandelaar in die gevallen met de belastingplichtige had. In die gesprekken had de belastingplichtige een dusdanig verhaal dat de klantbehandelaar ging twijfelen over de identificatie. Ik kan daar geen concrete informatie over geven behalve dat van de 28 twijfelgevallen er 18 waren waar maar één rekeninghouder genoemd was. Indien maar één rekeninghouder genoemd was, is voor ons de identificatie moeilijker. Van de 3.915 rekeningen die geïdentificeerd zijn stonden er maar tussen de 100 en 200 op één naam."

Vervolgens geeft de heer A een toelichting op de onjuiste identificaties:

"Categorie I: Een rekeninghouder stond op de fiche bij KB-Lux zonder voorvoegsel geregistreerd. In werkelijkheid bleek er wel een voorvoegsel bij die naam te horen. Bijv stond er als rekeninghouder A terwijl de juiste achternaam Van A zou moeten zijn. Van de achternaam A bestond er in combinatie met de voornaam maar één kandidaat terwijl als uitgegaan wordt van de naam Van A er toch meer kandidaten bleken te zijn.

Categorie II: In vijf gevallen was er sprake van een en/of rekeninghouder waarin twee namen met een streepje ertussen stond vermeld, wat er op duidde dat er een relatie was tussen die twee personen. We zijn bij ons onderzoek slechts uitgegaan van kandidaten die nog steeds gehuwd waren. Er waren echter ook gevallen van gehuwde personen waarvan een van de partners sinds 1994 overleden was. Dan stonden die personen in ons register niet meer als gehuwd geregistreerd. Als echter die personen mee werden gerekend bleken er in sommige gevallen toch meer kandidaten te zijn waarvan aanvankelijk maar één persoon geregistreerd was.

In één geval stond de voornaam Joannes geregistreerd. Wij vonden na identificatie iemand met de voornaam Johannes. Wij gingen er van uit dat dit de persoon was die we zochten en dat er een vergissing gemaakt was door KB-Lux. Later bleek er toch een Joannes met de gezochte achternaam te zijn. Ik weet niet waarom dat in eerste instantie niet ontdekt is. Het zou kunnen dat de persoon met de naam Joannes niet in het RDW-register voorkwam omdat hij geen rijbewijs bezat.

De derde categorie zijn de 'of-rekeningen'. Daarop stonden twee of meer namen vermeld van mensen die een relatie hadden maar die niet gehuwd waren. Bijvoorbeeld broers of zakenpartners. Daar zijn kennelijk ook vergissingen gemaakt."

In de zaak Hof Amsterdam 14 januari 2010, nr. 04/02814, LJN: BL1441 voldeden drie personen aan de naam op het microfiche. Zij behoorden tot dezelfde familie. De Inspecteur had dit bij de identificatie wel onderkend, maar meende dat de bankrekening aan een van de drie moest worden toegerekend. Het Hof achtte de identificatie onvoldoende.

Hof Amsterdam 14 januari 2010, nr. 04/03604, LJN: BL1439, handelt over een situatie waarin echtgenoten ieder afzonderlijk een rekening hadden. Vermoedelijk kwamen zowel de naam van de man als de naam van de vrouw meerdere malen in het BVR-bestand voor. Zij zijn door de Inspecteur alleen als rekeninghouder aangewezen omdat zij met elkaar getrouwd waren. Het Hof achtte de identificatie onvoldoende.

Een vergelijkbare situatie deed zich voor in de zaak Rechtbank Leeuwarden 31 maart 2010, AWB 07/1462 en 10/306 tot en met 10/322, LJN: BM1729.

Het Hof komt tot de conclusie dat deze zaken niet vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende en daarom geen reden geven om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de identificatie van belanghebbende.

Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om overlegging van de in de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 23 december 2010, nummer

AWB 07/1315 en 07/3480 genoemde gegevens met betrekking tot vijf foutieve identificaties alsmede de aard daarvan. Het Hof begrijpt dit verzoek zo, dat belanghebbende niet vraagt om stukken aan het dossier toe te voegen, maar alleen vraagt om informatie over de identificatie. Het betreft hier een tussenbeslissing van de Geheimhoudingskamer van Rechtbank Arnhem. Belanghebbende heeft een kopie van deze uitspraak overgelegd. Uit de uitspraak valt evenwel niet op te maken welke vijf zaken hier worden bedoeld. Nu belanghebbende deze niet-gepubliceerde uitspraak heeft overgelegd acht het Hof het aannemelijk dat de gemachtigde van belanghebbende op enigerlei wijze bij deze procedures voor Rechtbank Arnhem is betrokken. Het had daarom op de weg van de gemachtigde van belanghebbende gelegen zijn verzoek verder te verduidelijken. Hij heeft dit niet gedaan. Onder deze omstandigheden kan het de Inspecteur niet worden tegengeworpen dat hij geen gevolg heeft gegeven aan het verzoek van belanghebbende. Belanghebbende is daarmee niet geschaad in zijn verdediging.

4.2.1.3. In Nederland wonend of met Nederlandse nationaliteit

De Inspecteur stelt dat de door België verstrekte gegevens betrekking hebben op personen die in Nederland wonen. Hij wijst daarbij op de mededeling in de brief van de Belgische belastingdienst van 27 oktober 2000 waarin staat dat de microfiches betrekking hebben op inwoners van Nederland. Het Hof constateert dat in dezelfde brief wordt echter gesproken over de nationaliteit. Ook de verklaringen van ambtenaren in verhoren zijn op dit punt niet eensluidend. Over de vraag 'in Nederland wonend' of 'met Nederlandse nationaliteit' heeft de Inspecteur ter ondersteuning van zijn standpunt nog het volgende aangevoerd: "In een andere procedure heeft een ontkennende belastingplichtige met uitsluitend een buitenlandse nationaliteit, maar woonachtig in Nederland, gesteld dat het niet gaat om woonplaats, maar om nationaliteit. In het kader van die procedure heeft de inspecteur onderzoek gedaan naar het aspect van de nationaliteit. Aan zijn verweerschrift ontleen ik de volgende passage: 'Dit onderzoek heeft tot de volgende conclusies geleid: Het totaal aantal geïdentificeerde personen in het rekeningenproject met een buitenlandse nationaliteit bedraagt 138. Hiervan zijn 118 personen in het project behandeld. In 9 gevallen is de behandeling gestopt zodat 109 over blijven. Van deze 109 personen hebben 12 personen, waaronder belanghebbende, ontkend en 97 personen erkend rekeninghouder te zijn of te zijn geweest bij KBL. Van de 97 personen die erkennen rekeninghouder te zijn of te zijn geweest hebben 25 personen naast hun niet-Nederlandse nationaliteit tevens de Nederlandse nationaliteit; 2 personen naast hun niet-Nederlandse nationaliteit nog een tweede niet-Nederlandse nationaliteit en 70 personen uitsluitend die ene niet-Nederlandse nationaliteit. Uit vorenstaande kan worden geconcludeerd dat de aanduiding 'NL' op de microfiches niet duidt op de nationaliteit van de rekeninghouders maar op hun woonland, 'Nederland'. Voor de volledigheid merk ik op dat de bedoelde belastingplichtige de persoon is waarop de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem d.d. 18/12/2008, LJN: BG9920 (uitspraak na verwijzing strafzaak) ziet."

Het Hof beschouwt de verwijzing van de Inspecteur naar het verweerschrift als een beroep op het door de Belastingdienst verrichte onderzoek. Het Hof acht de verklaring van de Inspecteur over het onderzoek geloofwaardig. Het Hof heeft geen reden aan de uitkomst van dit onderzoek te twijfelen. Aannemelijk is dat de registratie van 'buitenlanders' is opgezet ter ondersteuning van de deviezencontrole. Daarbij staat de woonplaats centraal. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot zijn oordeel dat de vermelding 'NL' op de microfiches doelt op inwoners van Nederland.

4.2.1.4. Het proces van identificatie

In het BVR-bestand zijn, onder meer, opgenomen alle personen die staan ingeschreven in de GBA, of sinds ongeveer 1984/1985 daarin stonden ingeschreven.

De Inspecteur heeft meegedeeld dat bij de uitvoering van het proces van identificatie is gebleken, dat een liggend streepje tussen de namen duidt op een huwelijksrelatie, dat de als eerste genoemde naam de naam van de rekeninghouder is en dat de voornaam behoort bij de als eerste genoemde naam. Het Hof acht dit geloofwaardig.

Het BVR-bestand, en daarmee ten minste de groep van personen die ingeschreven staan in de GBA of daarin sinds 1984/1985 ingeschreven zijn geweest, is volgens mededeling van de Inspecteur doorzocht op de naam X met als echtgenote XX. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat van de hiervoor genoemde groep van personen alleen belanghebbende voldoet aan de omschrijving op het renseignement.

Dit onderzoek is tweemaal verricht. De eerste keer is dit gedaan als onderdeel van een massaal proces. Toen bleek dat belanghebbende ontkende, is het proces van identificatie nog een keer uitgevoerd. Hiervan is een proces-verbaal van ambtshandeling opgemaakt.

4.2.1.5. Beoordeling van de identificatie

Belanghebbende kan het resultaat van het onderzoek van de Belastingdienst niet controleren door zelf het BVR-bestand en het RDW-bestand te doorzoeken. Die bestanden zijn voor belanghebbende niet toegankelijk. Het Hof acht het proces van identificatie desondanks voldoende controleerbaar. De Inspecteur heeft voldoende inzicht gegeven in de in het algemeen gehanteerde systematiek. De identificatie van belanghebbende is vastgelegd in een proces-verbaal van ambtshandeling.

De uitkomst van de door de Belastingdienst uitgevoerde identificatie is dat er maar één persoon met de naam X en gehuwd met XX voorkomt in het BVR-bestand en dat is belanghebbende.

Het Hof dient vervolgens na te gaan of dit een sluitend bewijs voor de identificatie oplevert. Het Hof stelt daarbij voorop dat het grote aantal bekenners niets zegt over de vraag of de identificatie juist is in het geval van een belanghebbende die ontkent. Immers, een onjuiste identificatie zal samengaan met een ontkenning.

Uit het grote aantal gevallen waarin de Belastingdienst niet tot een sluitende identificatie is gekomen leidt het Hof af, dat het proces van identificatie zorgvuldig is uitgevoerd en dat in geval van twijfel de Belastingdienst tot de conclusie is gekomen dat geen eenduidige identificatie mogelijk was. Belanghebbende wijst op de gang van zaken bij het massale identificatieproces. In de voorfase van dit proces zijn mogelijk fouten gemaakt. Zo dit al het geval zou zijn geweest, kan daaruit niet worden afgeleid dat in het uiteindelijke resultaat van dit proces fouten zitten. Naast deze massale identificatie heeft bovendien een tweede identificatie, nu op individuele basis, plaatsgevonden.

Het Hof onderkent de volgende mogelijkheden die kunnen leiden tot een onjuiste identificatie:

1. De Belastingdienst heeft een fout gemaakt bij de identificatie.

2. KB-Lux heeft een fout gemaakt bij de tenaamstelling.

3. Er is een tweede X die bij KB-Lux als gehuwd met mevrouw XX staat geregistreerd, maar waarvan de echtgenote inmiddels is overleden.

4. Er is een tweede X, gehuwd met mevrouw XX, die bij KB-Lux als Nederlands ingezetene is geregistreerd maar niet in het BVR-bestand is opgenomen.

5. Belanghebbende is het slachtoffer van identiteitsfraude.

Het Hof acht hierbij aannemelijk dat de internationaal werkende

KB-Lux al vele decennia bij de opening van een rekening om een identificatie heeft gevraagd.

Over de eerste mogelijkheid merkt het Hof het volgende op: Omdat de Belastingdienst tweemaal heeft geïdentificeerd zou dezelfde fout tweemaal moeten zijn gemaakt.

Met betrekking tot de tweede mogelijkheid is van belang dat maar één geval bekend is van een foutieve tenaamstelling door KB-Lux, te weten het weglaten van het voorvoegsel 'van'.

De als vierde genoemde mogelijkheid zou zich bij een rekeninghouder met een Nederlands identiteitsbewijs kunnen voordoen indien deze rekeninghouder vervolgens naar buiten Nederland verhuist, en deze verhuizing niet bij de bank wordt geregistreerd. Uit de beschrijving van het BVR-bestand en de gehanteerde zoekmethode volgt naar het oordeel van het Hof dat dit alleen dan bij de identificatie niet zou zijn opgemerkt, indien die verhuizing (geruime tijd) voor 1984/1985 zou hebben plaatsgevonden. Het is verder aannemelijk dat zich in de periode tot januari 1994 in dat geval een gelegenheid zou hebben voorgedaan waarbij de bank kennis kreeg van het nieuwe adres. De derde mogelijkheid is ook denkbaar bij een persoon met een niet-Nederlands identificatiedocument waarop een Nederlands adres staat, ondanks dat belanghebbende niet is ingeschreven in de GBA.

De als vijfde mogelijkheid genoemde identiteitsfraude is in dit geval uiterst onwaarschijnlijk. De fraudeur loopt het risico dat de persoon voor wie hij zich uitgeeft, zich bij de bank aandient. Het Hof acht aannemelijk de mededeling van de Inspecteur dat voor een beperkt bedrag per jaar een coderekening kan worden geopend waarmee eenzelfde anonimiteit wordt bereikt.

Het Hof heeft zich nog afgevraagd of een afwijking tussen voornaam en roepnaam tot een onjuiste identificatie zou kunnen leiden. Naar het oordeel van het Hof zal zich dit niet kunnen voordoen. Aannemelijk is dat KB-Lux bij de tenaamstelling van de rekening is uitgegaan van een identiteitsbewijs. Aannemelijk is verder dat dit identiteitsbewijs de voornaam en niet de roepnaam zal vermelden. Dit zelfde geldt voor het geraadpleegde RDW-bestand.

De achternaam van belanghebbende komt weinig voor. De voornaam van belanghebbende komt zelden voor. De naam van de echtgenote komt ook niet veel voor. Uit de omstandigheid dat bij de doorzoeking van het BVR-bestand slechts één persoon met de naam X gehuwd met XX is gevonden, leidt het Hof af dat de combinatie van beide namen zeer uitzonderlijk is.

Het Hof acht de kans verwaarloosbaar klein dat door één van de hiervoor genoemde oorzaken, of anderszins, er een ander persoon over het hoofd is gezien die eveneens voldoet aan de omschrijving in het renseignement of dat KB-Lux bij de vastlegging van de namen een vergissing heeft gemaakt die tot gevolg heeft gehad dat belanghebbende voldoet aan de foutieve tenaamstelling.

Het Hof acht in voldoende mate bewezen dat het renseignement op belanghebbende betrekking heeft.

Belanghebbende heeft gesteld dat het hem niet mogelijk is om tegenbewijs te leveren. Vast staat dat KB-Lux in het algemeen niet zal bevestigen of een persoon wel of niet rekeninghouder bij de bank is. Het Hof acht het echter aannemelijk dat, in geval de bank geconfronteerd wordt met de informatie in het renseignement en de bank tot de conclusie komt dat degene die deze informatie aan de bank toont en voldoet aan de omschrijving in het renseignement niet de rekeninghouder is, er enige reactie van de zijde van de bank zal komen die belanghebbende behulpzaam kan zijn bij zijn bewijspositie. Belanghebbende heeft naar zijn zeggen wel contact gezocht met de bank, maar het Hof acht niet aannemelijk dat deze contacten gericht waren op een reactie van de bank in vorenbedoelde zin.

4.2.2. Is het renseignement betrouwbaar?

Het Hof neemt tot uitgangspunt dat de Belgische belastingdienst in zijn brief van 27 oktober 2000 geloofwaardig heeft verklaard dat het gaat om microfiches. Uit de brief blijkt verder dat het lezen en het afdrukken van de microfiches heeft plaatsgevonden in het kader van een gerechtelijk dossier.

Het Hof neemt verder tot uitgangspunt dat volgens geloofwaardige mededelingen van zowel de Belgische als de Nederlandse belastingdienst, bij belastingplichtigen die desgevraagd informatie over hun bankrekening hebben overgelegd, gebleken is dat het daarbij ging om bankrekeningen bij KB-Lux met nummers en saldi die overeenkwamen met de nummers en saldi die vermeld zijn op de microfiches.

Uit het voorgaande trekt het Hof de conclusie dat de door de Belgische belastingdienst toegezonden gegevens in beginsel afkomstig zijn uit de administratie van KB-Lux.

Het Hof heeft zich vervolgens afgevraagd in welke gevallen de vermelding op het renseignement van naam, rekeningnummer en saldo, onjuist zou kunnen zijn.

Het Hof komt daarbij tot de volgende mogelijkheden:

1. KB-Lux zelf heeft in het kader van een fraude gefingeerde rekeningen in haar administratie opgenomen.

2. Medewerkers van KB-Lux hebben in het kader van een fraude gefingeerde rekeningen in de administratie van de bank opgenomen.

3. In de tijd liggende tussen de ontvreemding en de definitieve overdracht aan de Belgische gerechtelijke autoriteiten is met de microfiches geknoeid waarbij informatie is gewijzigd of toegevoegd.

4. Door de Belgische of Nederlandse autoriteiten is informatie gewijzigd of toegevoegd.

Er is geen enkele aanwijzing dat één van deze mogelijkheden zich hier heeft voorgedaan.

In het geval van fraude door de bank of door medewerkers van de bank ligt het ook niet voor de hand dat personen worden opgevoerd die niet al een rekening bij de bank hebben.

Het enige denkbare motief voor een wijziging of aanvulling van de informatie in de periode liggende tussen de ontvreemding en de overdracht aan de Belgische gerechtelijke autoriteiten, zou de wens kunnen zijn geweest van een vervalser om daarmee een voordeel te behalen. In dit geval is daarvan niets gebleken. In het bijzonder is niet gebleken dat belanghebbende benaderd is door een eventuele vervalser van de informatie.

Op grond van het voorgaande en de conclusie van het Hof over de identificatie, acht het Hof bewezen dat belanghebbende op

31 januari 1994 de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723.

4.3. Was belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd tot een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken?

Het Hof acht bewezen dat belanghebbende op 31 januari 1994 beschikte over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723.

De Inspecteur heeft percentages verstrekt van rekeninghouders die de op 31 januari 1994 bestaande rekening ook in de daaraan voorafgaande jaren en in de daaropvolgende jaren aanhielden. Verwezen wordt naar onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak. Deze percentages zijn ontleend aan gegevens verzameld bij bekennende belastingplichtigen. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze gegevens te twijfelen. Ingevolge deze gegevens beschikte 58,3% van de bekenners met een rekening op 31 januari 1994, ook in 1990 over een bankrekening bij KB-Lux en 76% ook in 1998. Daarbij zijn meegeteld de rekeningen die in het betreffende jaar zijn geopend respectievelijk gesloten. Bij de beoordeling van deze percentages heeft het Hof in acht genomen dat het openen en sluiten van een rekening is vastgesteld op basis van de aanwezigheid of afwezigheid van belastingcorrecties.

De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt gebleken is, dat in veel gevallen met de rekening welke is vermeld op het microfiche andere rekeningen verbonden waren, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots, die niet op de fiches zijn vermeld. De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat het saldo van de rekening welke op het microfiche is vermeld niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo. Het Hof is het met deze conclusie eens. De tabellen 3 tot en met 6 van de 'applicatie correcties', zie onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak, bevestigen de stelling van de Inspecteur. Belanghebbende heeft het ook onvoldoende bestreden.

Het Hof is op grond van het vorenstaande tot het vermoeden gekomen dat belanghebbende inkomsten en vermogen uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen opzettelijk niet heeft aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting en als gevolg daarvan te weinig belasting heeft betaald voor alle in geding zijnde jaren. Het Hof oordeelt dat belanghebbende een eventuele onjuistheid van dit vermoeden aannemelijk kan maken door de gegevens van de bankrekening(en) bij KB-Lux te verstrekken. Dit oordeel heeft bijgedragen tot het hiervoor genoemde vermoeden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, na daartoe in staat te zijn gesteld, dit vermoeden niet heeft ontzenuwd.

Het Hof is op grond van het vorenstaande met betrekking tot de belastingheffing tot het oordeel gekomen, dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd was tot één of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit door belanghebbende inkomsten zijn getrokken en waarvan, zoals het Hof zal oordelen in onderdeel 4.6 van deze uitspraak, saldi en inkomsten niet zijn aangegeven, als gevolg waarvan te weinig belasting is geheven over alle in geding zijnde jaren.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vijf (ex-) werknemers van KB-Lux te (doen) horen. Belanghebbende heeft dit aan het Hof verzocht omdat het voor hemzelf niet mogelijk is om deze personen te laten verschijnen. De redenen van dit verzoek zijn genoemd in onderdeel 3.3.2.2 van deze uitspraak. Het Hof heeft er vanaf gezien deze personen te (laten) oproepen en te (doen) horen omdat het horen, naar het oordeel van het Hof, redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak en niet zinvol is voor de berechting van het geschil. Aan dit oordeel liggen twee overwegingen ten grondslag die ieder op zich deze beslissing dragen. Het Hof acht aannemelijk dat de betreffende (ex-) werknemers met een beroep op het bankgeheim zullen weigeren informatie te verstrekken. Zelfs in het geval zij dit wel zouden doen acht het Hof niet aannemelijk dat zij, gelet op het tijdsverloop, de aard van de gevraagde informatie en de informatie die in deze zaak al beschikbaar is, informatie zouden kunnen verstrekken die voor het oordeel in deze zaak van belang zou kunnen zijn.

4.4. Dient voor ieder van de in geschil zijnde aanslagen de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard?

4.4.1. Omkering en verzwaring van de bewijslast omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan

Niet in geschil is dat belanghebbende voor alle in geding zijnde jaren uitgenodigd is tot het doen van aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende ook aangifte heeft gedaan. Belanghebbende is niet uitgenodigd tot het doen van aangiften vermogensbelasting.

Vast staat dat belanghebbende op 31 januari 1994 de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ 97.723. De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt gebleken is, dat in veel gevallen met de rekening welke vermeld is op het microfiche, andere rekeningen verbonden waren, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots, die niet op de microfiches zijn vermeld.

De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat het saldo van de rekening welke op het renseignement is vermeld, niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo. Het Hof is het met deze conclusie eens. Zie onderdeel 4.3 van deze uitspraak.

De Inspecteur heeft percentages verstrekt van rekeninghouders die de op 31 januari 1994 bestaande rekening ook in de daaraan voorafgaande jaren en in de daaropvolgende jaren aanhielden. Verwezen wordt naar onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak. Deze percentages zijn ontleend aan gegevens verzameld bij bekennende belastingplichtigen. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze percentages te twijfelen.

Het Hof acht bewezen dat belanghebbende niet de saldi van en de inkomsten uit rekeningen bij KB-Lux heeft aangegeven. Verwezen wordt naar onderdeel 4.6 van deze uitspraak.

Voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geldt dat slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken in een aangifte die er toe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting, verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Naar het oordeel van het Hof levert al het vorenstaande, voor ieder van de in geding zijnde aanslagen, onvoldoende bewijs voor de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

4.4.2. Omkering en verzwaring van de bewijslast omdat niet de gevraagde gegevens en inlichtingen zijn verstrekt

De Inspecteur heeft belanghebbende gevraagd of hij na 1 januari 1990 houder is geweest van een buitenlandse bankrekening. De Inspecteur stelt dat belanghebbende in het gesprek op 12 april 2002 aan de ambtenaren van de Belastingdienst heeft meegedeeld dat hij inderdaad een bankrekening aanhoudt bij een bank in Luxemburg. Van dit horen is geen verslag opgemaakt. In de brief van de Inspecteur van 13 mei 2002 is opgenomen hetgeen belanghebbende naar de mening van de Inspecteur heeft verklaard. Belanghebbende heeft dit vervolgens ontkent. Naar zijn zeggen is alleen gesproken over een buitenlandse bankrekening. In het aanvullende beroepschrift van belanghebbende (conclusie van repliek) stelt belanghebbende echter zelf dat hij kenbaar heeft gemaakt een rekening bij KB-Lux te hebben aangehouden. In dit stuk schrijft belanghebbende verder dat hij zijn gegevens met betrekking tot deze rekening aan het Hof wenst te verstrekken nadat het Europese Hof de prejudiciële vragen van de Hoge Raad met betrekking tot de twaalfjaarstermijn inzake de navordering heeft beantwoord en de Europese Commissie uitspraak heeft gedaan op een klacht van de gemachtigde van belanghebbende. Het Hof acht op grond van het vorenstaande niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende geen of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.

De Inspecteur heeft belanghebbende gevraagd naar de afschriften van deze bankrekening en naar verdere op deze rekening betrekking hebbende stukken. Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd. Het Hof merkt dit aan als een opzettelijke weigering om informatie te verstrekken over de rekening en het verloop daarvan en om daarop betrekking hebbende bankafschriften en verdere bescheiden te overleggen. Het Hof acht daarbij aannemelijk dat belanghebbende in staat is om deze informatie te verstrekken.

Het Hof acht aannemelijk dat KB-Lux de gegevens over mutaties in berekeningen gedurende tien jaren bewaarde. Het Hof acht verder aannemelijk dat KB-Lux gegevens over het sluiten van een rekening gedurende een veel langere periode bewaart, met als doel om vragen over een rekening die in het verre verleden heeft bestaan, te kunnen beantwoorden.

Op dit punt heeft belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR.

De Inspecteur heeft belanghebbende gewezen op zijn verplichting om de gevraagde informatie duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te verstrekken. De Inspecteur heeft belanghebbende voorts gewezen op de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende moet hebben begrepen dat de Inspecteur, in geval belanghebbende niet zou voldoen aan zijn informatieverplichting, zich voor alle aanslagen voor tijdvakken en tijdstippen na 1 januari 1990 op het standpunt zou stellen dat de bewijslast was omgekeerd en verzwaard.

De Inspecteur is naar het oordeel van het Hof niet verplicht om tegelijk met of voorafgaande aan het stellen van vragen aan belanghebbende de informatie te verstrekken waarover hij beschikt en die voor hem reden is geweest de informatie te vragen. Door dit niet te doen komt hij niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. De verplichting van belanghebbende om die vragen te beantwoorden wordt ook niet opgeschort.

Ook in het geval de Inspecteur een handeling heeft verricht waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat hem een boete zal worden opgelegd, is belanghebbende verplicht de gevraagde gegevens te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing te zijnen aanzien.

Belanghebbende beklaagt zich erover dat de Inspecteur bij het stellen van de vragen ongeoorloofde druk op belanghebbende heeft uitgeoefend door te wijzen op de gevolgen voor de belastingheffing de boeten en de strafrechtelijke sancties in geval hij niet zou voldoen aan zijn informatieverplichtingen. Door dit te doen heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof rechtmatig gehandeld. De aldus verkregen informatie kan worden gebruikt voor de belastingheffing.

Naar het oordeel van het Hof beschikte de Inspecteur toen hij de vragen stelde over zo sterke aanwijzingen dat belanghebbende gerechtigd was tot een rekening bij KB-Lux, dat geen sprake was van een 'fishing expedition'.

Het zogenoemde 'Nauta protocol' leidde naar het oordeel van het Hof niet tot een opschorting van de verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR. Het protocol kon die verwachting ook niet redelijkerwijs bij belanghebbende hebben gewekt.

Het Hof moet de omkering en verzwaring van de bewijslast voor iedere aanslag afzonderlijk beoordelen.

Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt (tekst vóór 1 juli 2011):

'(a) Ieder is gehouden de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; (b) de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kan uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen'.

Artikel 27e AWR bepaalt in aansluiting hierop dat, indien niet volledig is voldaan aan de informatieverplichting van artikel 47, het Hof het beroep ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Per aanslag dient daarom te worden beoordeeld of het antwoord op de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang kan zijn voor de betreffende aanslag. Dit belang moet van voldoende gewicht zijn om de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.

Het Hof is van oordeel dat kennis over het bestaan van de bankrekening en de op deze bankrekening betrekking hebbende stukken van belang kan zijn voor de vaststelling van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1992 tot en met 2000. Dit belang is ook van voldoende gewicht.

Het Hof baseert dit oordeel mede op de aanzienlijke kans dat met de bankrekening genoemd in het renseignement andere, niet in het renseignement genoemde, rekeningen zijn verbonden, en op de door de Inspecteur verstrekte gegevens over opening en sluiting van vergelijkbare rekeningen. Gewezen wordt op de onderdelen 3.3.3 en 4.3 van deze uitspraak. Het Hof sluit ook niet uit, dat uit de stortingen op, en opnamen van de rekening gegevens kunnen blijken, die op zichzelf weer van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. Het belang daarvan kan zich ook uitstrekken tot jaren liggende voor de opening van de rekening of jaren liggende na de sluiting van de rekening.

Voor de omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van schending van de informatieverplichting voor een bepaald jaar of een bepaald tijdstip, is niet een noodzakelijke voorwaarde dat het Hof bewezen acht dat belanghebbende, die niet voor de gehele periode na

1 januari 1990 heeft erkend gerechtigd te zijn geweest tot een niet opgegeven buitenlandse bankrekening, gedurende die bepaalde periode of op dat bepaalde tijdstip wel gerechtigd was tot een dergelijke rekening.

Het Hof wijst er hierbij ten overvloede op dat het in onderdeel 4.3 van deze uitspraak voor de belastingheffing heeft geoordeeld, dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd was tot één of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken en waarvan saldi en inkomsten niet zijn aangegeven.

Het Hof komt op grond van het vorenstaande tot zijn oordeel, dat het beroep voor elk van de in geschil zijnde aanslagen ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Er is naar het oordeel van het Hof geen reden de omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege te laten als compensatie voor het feit dat navorderingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR en zijn opgelegd aan het einde van de voor navordering geldende vijfjaarstermijn.

4.4.3. Tegenbewijs door belanghebbende

Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die als bewijs voor de onjuistheid van de opgelegde navorderingsaanslagen zouden kunnen dienen. Het Hof komt tot de conclusie dat niet is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, afgezien van de hierna vermelde andersluidende beslissing van het Hof.

4.5. Zijn de aanslagen gebaseerd op redelijke en dus niet willekeurige schattingen?

4.5.1. Inleiding

Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e van de AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld maar moet hij berusten op een redelijke en dus niet willekeurige schatting.

Belanghebbende heeft ontkend dat hij een of meerdere bankrekeningen aanhield bij KB-Lux. Het gevolg van deze ontkenning is, dat hij geen informatie heeft verstrekt over het verloop van deze rekening(en).

Het enige dat vast staat is dat belanghebbende op 31 januari 1994 de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van

ƒ 97.723. De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt gebleken is, dat in veel gevallen met de rekening welke vermeld is op het microfiche, andere rekeningen verbonden waren, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots, die niet op de microfiches zijn vermeld. De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat het saldo van de rekening welke op het microfiche is vermeld, niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk door belanghebbende bij KB-Lux aangehouden saldo. Het Hof is het met deze conclusie eens. Zie onderdeel 4.3 van deze uitspraak.

De Inspecteur kon daarom in redelijkheid besluiten voor zijn schatting van de inkomsten genoten uit de tegoeden bij KB-Lux, en de hoogte van die tegoeden, van belastingplichtigen die geen informatie verschaften, de op de microfiches voorkomende saldi buiten beschouwing te laten.

Het is aannemelijk dat het renseignement het enige gegeven is met betrekking tot belanghebbende zelf waarover de Inspecteur beschikt. Nu de saldi van de op de microfiches vermelde rekeningen buiten beschouwing kunnen worden gelaten bij het doen van de redelijke schatting, mocht de Inspecteur redelijkerwijs gebruik maken van meer algemene gegevens die hem ter beschikking stonden. Hij heeft daarbij gebruikt gemaakt van gegevens van de meewerkers zoals die zijn opgenomen in de 'applicatie correcties'.

Bij de toetsing aan de vraag of de schatting redelijk en dus niet willekeurig is, hanteert het Hof de volgende uitgangspunten:

- de methode van schatting moet controleerbaar zijn;

- de methode van schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn;

- de uitkomst van de schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn.

4.5.2. Is de schatting controleerbaar?

De 'applicatie correcties' is naar het oordeel van het Hof niet controleerbaar in die zin, dat niet kan worden nagegaan of de ingevoerde correcties overeenstemmen met de werkelijk aangebrachte correcties. Ook kan niet worden gecontroleerd of alle in oktober 2002 vaststaande correcties daadwerkelijk in de 'applicatie correcties' zijn opgenomen. Ten slotte kan niet worden gecontroleerd of het onderscheid tussen particulieren en 'ondernemers' steeds juist is aangebracht. Naar het oordeel van het Hof is het praktisch niet uitvoerbaar om deze controleerbaarheid volledig of zelfs maar gedeeltelijk te bereiken door overlegging van de brondocumenten.

Aan de hand van de door de Inspecteur overgelegde stukken, in het bijzonder de 'Toelichting op de applicatie correcties' en de 'Toelichting aanleveren cijfermateriaal door eenheden voor extrapolatie', is de wijze waarop de 'applicatie correcties' is gevuld en de tabellen zijn opgesteld wel voldoende controleerbaar. De Inspecteur heeft zich duidelijk en begrijpelijk verantwoord met betrekking tot de door hem genomen stappen.

Het Hof acht aannemelijk dat de tabellen een voldoende duidelijk beeld geven van de bij de meewerkers aangebrachte correcties. Indien tabellen moeten worden opgesteld waarin gegevens van ruim 1.200 belastingplichtigen zijn verwerkt, is het vrijwel onvermijdelijk dat er bij het samenstellen van die tabellen vergissingen gemaakt zullen worden. Het is het Hof niet gebleken dat opzettelijk en/of stelselmatig bij het opstellen van de tabellen fouten zijn gemaakt. Naar het oordeel van het Hof kunnen de tabellen daarom dienen als een grondslag waarop de redelijke schatting kan worden gebaseerd.

4.5.3. Is de methode van schatting redelijk en dus niet willekeurig?

De Inspecteur kan zich bij de schatting alleen baseren op de gegevens die hem ter beschikking staan. In dit geval zijn dat alleen de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt. Dit is niet onredelijk tegenover de weigeraars.

Binnen deze groep van meewerkers heeft de Inspecteur een onderscheid gemaakt tussen particulieren en ondernemers. Belanghebbende is vergeleken met ondernemers. Deze vergelijking leidt naar het oordeel van het Hof niet tot een onredelijke en dus willekeurige methode van schatting. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof voldoende vergelijkbaar met deze groep. Een andere, duidelijk betere, vergelijkingsmaatstaf is ook niet voorhanden.

De vergelijking wordt ook niet onredelijk en dus willekeurig doordat in de 'applicatie correcties' mede de correcties ter zake van niet aangegeven rente van en/of tegoeden op bankrekeningen bij andere banken dan KB-Lux zijn opgenomen.

De vergelijking wordt evenmin onredelijk en dus willekeurig doordat in de 'applicatie correcties' alleen de correcties zijn opgenomen die in oktober 2002 bekend waren. Gelet op het grote aantal in de database opgenomen correcties is niet aannemelijk dat verwerking van nadien vastgestelde correcties tot een duidelijk ander beeld zou hebben geleid.

De Inspecteur heeft eerst een schatting gemaakt van de totale correctie over de periode 1990 tot en met 2000.

De Inspecteur is bij die schatting uitgegaan van de correctie die gevonden is bij de post in de tabellen 3 en 5 die ligt op 5% van het totale aantal posten gerekend vanaf de hoogste. De schatting is vervolgens gesteld op 1,5 maal deze correctie. In de loop van deze procedure heeft de Inspecteur er mee ingestemd dat de factor 1,5 niet wordt toegepast.

De keuze voor de 5% (95% gerekend vanaf de laagste) is door de Inspecteur als volgt gemotiveerd: "Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hoge bedragen niet worden toegegeven (het saldo van het microfiche is tenslotte bij weigeraars 1,5 maal hoger), ben ik uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner zijn. Ik heb dus de 5% hoogste correcties bij meewerkers geëlimineerd, omdat ik ervan ben uitgegaan dat ook bij meewerkers sprake is van uitschieters die belanghebbende zouden benadelen."

Het percentage van 95 wordt ook wel gehanteerd voor het betrouwbaarheidsinterval dat bij accountants gebruikelijk is als maatstaf voor een redelijke zekerheid. Het Hof acht het aannemelijk dat de Inspecteur met zijn keuze voor 95%, niet beoogd heeft hierbij aan te sluiten.

Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot het oordeel dat de door de Inspecteur toegepaste methode van schatting, waarbij de factor 1,5 is komen te vervallen, redelijk en dus niet willekeurig is.

4.5.4. De schatting bij saldi volgens het microfiche van meer dan

ƒ 500.000

De Inspecteur heeft bij ontkenners en zwijgers een onderscheid gemaakt tussen rekeninghouders bij KB-Lux met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 en rekeninghouders met een saldo op het microfiche van meer dan ƒ 500.000. Voor de eerste groep rekeninghouders is de schatting berekend zoals beschreven in onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak, voor de tweede groep rekeninghouders is de schatting gebaseerd op een verondersteld rendement over het saldo van het microfiche. Dit onderscheid is volgens de Inspecteur gebaseerd op de veronderstelling dat hoe hoger het saldo op het microfiche is, hoe groter de kans is dat dit saldo het werkelijke tegoed weergeeft zonder substantiële andere waarden. Daarbij heeft hij voor het bepalen van de grens van ƒ 500.000 aangesloten bij een van de criteria (te weten een saldo van meer dan ƒ 500.000) voor het strafrechtelijk vervolgen van de in het kader van het Rekeningenproject getraceerde rekeninghouders.

Naar het oordeel van het Hof berusten de veronderstelling van de Inspecteur en de door hem gehanteerde grens van ƒ 500.000 niet op willekeur. Bij een dergelijk hoog saldo zal een groot deel van dit bedrag veelal in de vorm van een depositorekening zijn aangehouden. Een voorkeur van een belegger voor deze beleggingsvorm tot een zo groot bedrag, kan een aanwijzing geven dat niet tevens gelden op andere wijze zijn belegd, in het bijzonder niet in effecten. De Inspecteur heeft bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot zijn veronderstelling kunnen komen en het onderscheid kunnen maken.

Daarmee is de Inspecteur niet in strijd gekomen met het gelijkheidsbeginsel. Weliswaar zijn de situaties van rekeninghouders met een saldo volgens het microfiche onder de ƒ 500.000 min of meer vergelijkbaar met rekeninghouders met een dergelijk saldo boven de

ƒ 500.000, maar de Inspecteur heeft voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gegeven.

De afwijkende behandeling van belastingplichtigen met een saldo op het microfiche van meer dan ƒ 500.000 maakt de methode van schatting voor rekeninghouders met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 ook niet onredelijk en dus willekeurig. Het totaal van de correcties over de gehele periode 1990 tot en met 2000 is voor rekeninghouders met een saldo van ƒ 500.000, op basis van de voor de hogere saldi gevolgde methodiek, hoger dan voor rekeninghouders met een saldo lager dan ƒ 500.000. De Inspecteur heeft dusdoende geen beleid gevoerd ten gunste van de rekeninghouders met een saldo boven ƒ 500.000.

4.5.5. De toetsing aan de redelijkheid

Ten slotte moet het Hof de vraag beantwoorden of het resultaat van de schatting redelijk en dus niet willekeurig is.

Het Hof stelt daarbij voorop dat de reden dat tot schatting moet worden overgegaan en de met deze schatting verbonden problemen, zijn oorzaak vindt in de weigering van belanghebbende om informatie over het verloop van de bankrekening(en) te verstrekken.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in staat is om opening van zaken te geven door de gegevens van de bankrekening(en) te overleggen. Nu KB-Lux in staat is om de gegevens van de rekeningen over de afgelopen tien jaar te verstrekken geldt dit in ieder geval voor een deel van deze periode. Het Hof acht aannemelijk dat deze informatie in ieder geval ook zal leiden tot een veel nauwkeuriger schatting.

Hiervoor is vastgesteld dat het saldo van de bankrekening dat op het renseignement is vermeld, veelal geen aanwijzing geeft over het werkelijk bij KB-Lux aangehouden bedrag. Omdat er geen andere aanwijzingen zijn over de hoogte van de bij KB-Lux door belanghebbende aangehouden saldi en de daaruit getrokken inkomsten, zal iedere schatting van saldi en inkomsten daarom niet alleen afwijken van de werkelijkheid, maar zal de mate waarin de schatting af zou kunnen wijken van de werkelijkheid, ook volledig onbepaalbaar zijn. Een hoge schatting kan dus volledig onjuist zijn, maar ditzelfde geldt voor een lage schatting.

Naar het oordeel van het Hof is een statistische benadering niet bruikbaar. Iedere statistische benadering zal, bij gebrek aan voldoende gegevens, tot uitkomsten leiden waaraan een zo grote onzekerheid zal zijn verbonden, dat deze niet bruikbaar zijn voor de beoordeling van de redelijkheid van de schatting.

Uitgaande van de conclusie dat bij iedere schatting een controle met de werkelijkheid ontbreekt, is er een ruime marge om de schatting vast te stellen. Onder deze omstandigheden is een schatting redelijk en dus niet willekeurig indien op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de Inspecteur aan dit criterium.

De schattingen betreffen, evenals de correctiebedragen die zijn opgenomen in de 'applicatie correcties', de belastbare bedragen na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen en inclusief eventuele nevencorrecties zoals een wijziging van de drempel buitengewone lasten. Daarmee wordt, gelet op de niet te vermijden ruwheid van de schattingen, binnen de grenzen van de redelijkheid gebleven. In het bijzonder blijft de Inspecteur binnen de grenzen van de redelijkheid door de rente- en dividendvrijstelling in zijn schatting te begrijpen.

In de correctiebedragen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen welke zijn opgenomen in de tabellen, zijn zogenoemde broncorrecties begrepen. Deze broncorrecties kunnen ook bij belanghebbende zijn voorgekomen. Zij kunnen een verstorende invloed hebben op het totale correctiebedrag. Gelet op het vrij gelijkmatige verloop van de correcties 17 tot en met 8 zal die verstorende invloed zich niet, of slechts in beperkte mate, hebben voorgedaan. De omstandigheid dat ook broncorrecties in tabel 3 zijn opgenomen leidt er daarom niet toe dat de schatting onredelijk is.

In de tabellen zijn niet opgenomen de meewerkers bij wie uiteindelijk geen correcties zijn aangebracht. Het wel opnemen van deze meewerkers in de tabellen zou het Hof niet tot een ander oordeel hebben gebracht.

In de tabellen zijn wel opgenomen de meewerkers met een saldo op het microfiche van meer dan ƒ 500.000. Het niet opnemen van deze meewerkers zou het Hof niet tot een ander oordeel hebben gebracht.

De Inspecteur heeft bij de schatting afrondingen toegepast. Ook dit maakt de schatting niet onredelijk.

Bij de vaststelling van de vermogenscorrecties is geen rekening gehouden met de aftrek van boeten welke zijn opgelegd over voorafgaande jaren. Het Hof oordeelt dat op het waarderingstijdstip de kans dat boeten verschuldigd zouden worden vrijwel nihil was. De schattingen worden daarmee niet onredelijk.

De Inspecteur heeft voor de jaren waarvoor geen gegevens meer aanwezig waren de oorspronkelijke belastinggrondslag geschat. Die schattingen zijn naar het oordeel van het Hof redelijk, gelet op de informatie over volgende jaren en de verdere informatie die bekend is over de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende.

Belanghebbende wijst op de ervaring van zijn gemachtigde bij bekennende rekeninghouders. De correcties bij die bekenners lagen belangrijk lager dan de aanvankelijk door de Inspecteur geschatte bedragen. Naar het oordeel van het Hof zegt deze ervaring onvoldoende over de vraag of de schatting in het geval van belanghebbende redelijk is.

De schatting wordt niet onredelijk doordat in geval van strafrechtelijke vervolging van rekeninghouders bij de strafrechtelijke nadeelberekening van een andere systematiek is uitgegaan. Door niet bij deze systematiek aan te sluiten heeft de Inspecteur niet de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel geschonden.

De Inspecteur heeft bij het herrekenen van de correcties voor de vermogensbelasting, waarbij de factor 1,5 is teruggenomen, de schatting uit hoofde van buitenlandse tegoeden verlaagd met 1/3 en vervolgens daarop in mindering gebrachte de op de peildatum uit hoofde van de aanslagen verschuldigde belasting en heffingsrente.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur juist gehandeld. Belanghebbende heeft een andere methode voorgesteld maar die is onjuist.

4.5.6. De redelijke schatting voor iedere aanslag afzonderlijk

De Inspecteur heeft bij zijn schatting van de correctie voor iedere aanslag afzonderlijk aangenomen dat belanghebbende in de gehele periode 1990 tot en met 2000 een of meer bankrekeningen bij KB-Lux heeft aangehouden, althans bij een buitenlandse bank, die niet zijn aangegeven. Het Hof is van oordeel dat deze aanname redelijk en dus niet willekeurig is. Het Hof komt voor de belastingheffing in de onderdelen 4.3 en 4.6 van deze uitspraak tot het oordeel dat inkomsten en vermogen uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen niet zijn aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting, en als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald, voor alle in geding zijnde jaren.

De Inspecteur heeft vervolgens de totale correctie over de verschillende aanslagjaren verdeeld op de wijze genoemd in onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak. Het Hof is van oordeel dat deze verdeling redelijk en dus niet willekeurig is.

De schatting wordt niet onredelijk doordat in geval van strafrechtelijke vervolging van rekeninghouders bij de strafrechtelijke nadeelberekening van een andere systematiek is uitgegaan. Door niet bij deze systematiek aan te sluiten heeft de Inspecteur niet de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, geschonden.

Belanghebbende wijst er op dat het verloop van de geschatte vermogens naar zijn mening niet valt te verklaren uit de belaste rendementen. Ook vindt belanghebbende de fluctuaties van deze rendementen van het ene jaar op het andere niet te verklaren. Dit maakt de schatting, in totaal en per jaar, niet onredelijk.

Belanghebbende stelt dat de handelwijze van de Inspecteur tot een onredelijke schatting leidt voor de jaren waarin geen (verzwegen) buitenlandse bankrekening is aangehouden. Het Hof oordeelt dat de schatting voor alle jaren redelijk en dus niet willekeurig is. Het Hof wijst daarbij op het hiervoor genoemde oordeel.

4.6. Zijn de inkomsten uit de KB-Luxrekening(en) en de saldi van die rekeningen aangegeven?

Belanghebbende heeft in zijn brief van 18 augustus 2010 meegedeeld dat hij in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting alleen melding heeft gemaakt van tegoeden bij een Spaanse bank.

Ook zonder acht te slaan op deze informatie, acht het Hof bewezen, dat belanghebbende geen inkomsten uit en saldi van rekeningen bij KB-Lux heeft aangegeven. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de tegoeden bij KB-Lux heeft ondergebracht met het oogmerk deze tegoeden aan het zicht van de Nederlandse belastingdienst te onttrekken.

In de tot het dossier behorende IBS-prints en cliëntkopieën van aangiften komt de vraag 'rente genoten uit buitenlandse tegoeden' niet voor. Naar het Hof begrijpt moet daaruit worden afgeleid dat deze vraag met 'nee',respectievelijk niet, beantwoord is. In de bij de aangiften behorende specificaties wordt ook geen melding gemaakt van rekeningen bij buitenlandse banken. Het Hof acht op grond hiervan aannemelijk dat ook in eerdere aangiften geen melding is gemaakt van buitenlandse banktegoeden en inkomsten getrokken uit buitenlandse banktegoeden.

4.7. Mogen de navorderingsaanslagen worden opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR?

4.7.1. Welke navorderingsaanslagen zijn met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opgelegd?

De Inspecteur stelt dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1998 en volgende en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1999 en volgende zijn opgelegd binnen de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, van de AWR. De overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Belanghebbende heeft dit niet bestreden.

4.7.2. Zijn de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid opgelegd?

Hiervoor moet in de eerste plaats worden vastgesteld wanneer de Inspecteur aanwijzingen heeft gekregen van het bestaan van bankrekeningen van belanghebbende bij KB-Lux.

De Belgische belastingdienst heeft eind oktober 2000 informatie aan de Nederlandse belastingdienst gezonden. Er zijn geen aanwijzingen dat de Nederlandse belastingdienst al eerder over deze informatie beschikte. In het bijzonder acht het Hof niet aannemelijk dat André in 1995 microfiches heeft achtergelaten die vergelijkbaar zijn met de informatie die eind oktober 2002 door de Belgische belastingdienst is uitgewisseld. Het Hof acht verder niet aannemelijk dat dit bezoek bij de Belastingdienst en de strafzaak tegen Costa en Derauw, de verwachting heeft gewekt, dat een gerichte zoekactie naar de informatie waarover André naar zijn zeggen beschikte, resultaat zou hebben opgeleverd.

Belanghebbende wil de volgende personen horen:

- S, projectleider, nu werkzaam bij Belastingdienst Zaandam;

- T, aanwezig geweest bij de eerste bijeenkomst in het kader van de pilot;

- U, werkzaam bij FIOD-ECD Amsterdam;

- De persoon in de Nieuwsbrieven aangeduid met 'NN12'.

Belanghebbende heeft ook verzocht om V, werkzaam bij Belastingdienst Utrecht en W, werkzaam bij Belastingdienst Zuidwest, te horen, maar het Hof neemt aan dat dit verzoek is komen te vervallen nu belanghebbende hun verklaringen als getuige voor Hof Arnhem heeft overgelegd.

Belanghebbende heeft niet met zoveel woorden aangegeven waarom hij deze personen wil horen. Naar het Hof begrijpt wil belanghebbende informatie verkrijgen welke van belang is voor de beantwoording van de vraag of de Belastingdienst redelijk voortvarend heeft gehandeld. Belanghebbende is meerdere malen door het Hof in de gelegenheid gesteld om getuigen te horen. Aan het Hof is niet verzocht om getuigen op te roepen. Gesteld dat belanghebbende dit wel zou hebben verzocht, dan zou het Hof aan dit verzoek geen gevolg hebben gegeven. Naar het oordeel van het Hof zal het horen redelijkerwijs niet kunnen bijdragen aan de beoordeling van de zaak en niet zinvol zijn voor de berechting van het geschil.

Het Hof heeft op basis van het bestaande dossier voldoende inzicht in de omvang en volgorde van de werkzaamheden die door de Belastingdienst zijn verricht vanaf het verkrijgen van de informatie uit België tot het opleggen van de aanslagen.

De overgelegde verslagen van de verhoren en het verhoor van de heer A voor het Hof, geven het Hof reden om aan te nemen dat het horen van eerder genoemde personen geen nieuwe relevante informatie zal opleveren.

Om dezelfde reden is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet in zijn verdediging geschaad doordat de Inspecteur de naam van NN12 niet wil vrijgeven.

Na ontvangst van de door de Belgische belastingdienst toegezonden informatie zijn vier perioden te onderscheiden.

De eerste periode loopt vanaf de ontvangst van de informatie vanuit België tot het besluit van 29 augustus 2001 om het Rekeningenproject te starten. De verkregen informatie betrof gegevens van duizenden rekeninghouders. De informatie was bovendien zeer summier. In deze periode is beoordeeld of de informatie rechtmatig gebruikt kon worden. Verder moest inzicht worden verkregen in de inhoud van de informatie. In deze periode is onderzoek gedaan naar de mogelijkheden om te komen tot identificatie van rekeninghouders. Als gevolg van de beperkte naamsomschrijving bleek het nodig daarvoor een bij de RDW aanwezig bestand te raadplegen. Daarvoor waren aanvullende maatregelen op het terrein van de automatisering nodig. Het Hof acht aannemelijk dat het identificeren van duizenden rekeninghouders veel tijd in beslag heeft genomen. In verband met het grote aantal rekeninghouders is in deze periode een organisatie opgezet welke zorg droeg voor de noodzakelijke coördinatie.

Het Hof acht aannemelijk dat voor dit alles een periode van ongeveer 10 maanden nodig was.

Belanghebbende verzoekt de Inspecteur documenten te overleggen waaruit blijkt op welk moment in 2001 besloten is tot een projectmatige aanpak. De Inspecteur heeft verklaard dat hij alle beleidsmatige stukken heeft overhandigd. Belanghebbende heeft bij het stellen van die vraag, naar het Hof begrijpt uit zijn vraagstelling, onvoldoende onderkend dat de informatie vanuit België centraal is ontvangen en ook in eerste instantie centraal is behandeld. Pas op het moment dat is besloten om de gedecentraliseerde eenheden van de Belastingdienst in te schakelen ontstond de noodzaak voor een projectmatige aanpak met een centrale leiding. Dit besluit is genomen door de Directieraad op 29 augustus 2001 (onderdeel 1.2.5 van het Draaiboek).

Het Hof begrijpt dat de vraag van belanghebbende zich niet op dit besluit richt. Het Hof acht aannemelijk dat daaraan geen andere besluiten vooraf zijn gegaan. Belanghebbende heeft ook onvoldoende gespecificeerd aangegeven welk besluit of welke besluiten hij bedoelt.

De tweede periode loopt van eind augustus 2001 tot de brief aan belanghebbende van 12 maart 2002. In deze periode heeft in het bijzonder de identificatie plaatsgevonden en het verspreiden van de informatie over de diverse eenheden van de Belastingdienst. Het Hof acht aannemelijk dat het identificeren van duizenden rekeninghouders veel tijd in beslag heeft genomen. Ook is een pilot uitgevoerd. Anders dan belanghebbende kennelijk meent is een dergelijke pilot naar het oordeel van het Hof nodig in het kader van de door de Belastingdienst te betrachten zorgvuldigheid.

Belanghebbende verzoekt de Inspecteur documenten te overleggen waaruit blijkt waarom men niet eerder heeft besloten tot een projectmatige aanpak, waarom men niet eerder tot overeenstemming met de RDW is gekomen, waaruit men kan opmaken hoe voortvarend de controle van de gegevens is geweest en of deze niet in een korter tijdsbestek dan drie maanden had kunnen worden uitgevoerd. De Inspecteur heeft verklaard dat hij alle beleidsmatige stukken heeft overhandigd. Het verzoek van belanghebbende is naar het oordeel van het Hof onvoldoende gespecificeerd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat dergelijke documenten er zijn. Het Hof acht dit ook niet aannemelijk.

De derde periode loopt van 12 maart 2002 tot de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 28 november 2002. In deze brief kondigde de Inspecteur de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1990 en vermogensbelasting 1991 aan. In een bijlage bij deze brief zijn ook de te verwachten aanslagen over volgende jaren voorlopig berekend. In deze periode is met belanghebbende gecorrespondeerd over de vraag of hij de beschikking had over buitenlandse bankrekeningen. Omdat belanghebbende de benodigde informatie niet verstrekte is door de Inspecteur besloten zich bij de belastingheffing te baseren op de informatie die was verkregen van rekeninghouders die wel de benodigde informatie hadden verstrekt. Het Hof acht aannemelijk dat hiermee de nodige tijd was gemoeid. Daarvoor was het immers nodig eerst voldoende informatie van bekenners te verkrijgen. Deze informatie moest vervolgens centraal worden verzameld en in tabellen worden verwerkt.

De vierde periode loopt van 28 november 2002 tot 31 mei 2003/19 juni 2003. De Inspecteur heeft besloten de navorderingsaanslagen over de jaren na 1990/1991 niet eind december 2002 op te leggen, maar dit later te doen. De Inspecteur heeft meegedeeld dat aan dit besluit twee redenen ten grondslag lagen:

- Nu belanghebbende bekend was met de omvang van de te verwachten correcties, zou dit voor hem aanleiding kunnen zijn om alsnog de benodigde gegevens te verstrekken;

- Het ging om tienduizenden aanslagen. Het op korte termijn opleggen van deze aanslagen kon alleen handmatig gebeuren, hetgeen onuitvoerbaar was. Door de navorderingsaanslagen later op te leggen werd het mogelijk een deel via het geautomatiseerde proces te verwerken.

Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt ieder van deze redenen op zichzelf genomen, het later opleggen van deze navorderingsaanslagen. Het Hof acht aanvaardbaar dat daarmee, inclusief de daaraan voorafgaande correspondentie, een termijn van ongeveer zes maanden was gemoeid.

Het Hof oordeelt dat in ieder van deze vier perioden, en in deze vier perioden gezamenlijk, de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een termijn in acht heeft genomen die na het verkrijgen van de informatie uit België noodzakelijkerwijs gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting, bestaande uit de ontkenning van belanghebbende en de van meewerkers verkregen gegevens, en vervolgens de aanslagen aan de hand van die informatie op prudente wijze met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld.

Het Hof baseert dit oordeel mede op het feit dat op de voortgang van het project is toegezien door een centrale projectleiding. Uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven kan worden afgeleid dat de projectleiding als doel had om het gehele project zo snel mogelijk af te ronden. Er zijn geen aanwijzingen dat de projectleiding op enig moment van deze doelstelling is afgeweken.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de toetsing van de voortvarendheid zich alleen dient te richten op belanghebbende, waarbij voorbij moet worden gegaan aan de omstandigheid dat deze deel uitmaakt van een groep vergelijkbare belastingplichtigen. Het Hof is van oordeel dat daarmee wel rekening moet worden gehouden. De massaliteit van de belastingheffing zal bij het normale proces van aanslagregeling mogelijk niet als excuus voor het tijdsverloop kunnen worden aangevoerd, omdat van de Belastingdienst mag worden verwacht dat dit wordt voorzien. Hier doet zich echter een van dit normale proces afwijkende, onvoorziene situatie voor.

De hiervoor getrokken conclusie geldt ook voor de navorderingsaanslagen die binnen de vijfjaarstermijn zijn opgelegd. Met het opleggen van deze aanslagen op de diverse tijdstippen heeft de Inspecteur niet de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden.

4.8. Slotsom wat betreft de enkelvoudige belasting en premie en de heffingsrente

Belanghebbende stelt dat de periode waarover de heffingsrente is berekend moet worden teruggebracht tot drie maanden.

Uit de bewoordingen van de wet volgt onmiskenbaar dat heffingsrente wordt berekend over de op grond van de navorderingsaanslagen te betalen bedragen aan belasting en premie. Onder omstandigheden kunnen algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt. Naar het oordeel van het Hof doen dergelijke omstandigheden zich hier niet voor.

De Belastingdienst heeft beleid dat er op gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, na binnenkomst van een aangifte, binnen drie maanden een definitieve of een voorlopige aanslag op te leggen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de omstandigheid dat de Inspecteur niet binnen redelijke termijn na de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De Belastingdienst heeft geen gepubliceerd beleid in het geval van het opleggen van navorderingsaanslagen. Het in geval van aangiften gevoerde beleid kan, met een beroep op het gelijkheidsbeginsel, ook niet tot het opleggen van navorderingsaanslagen worden uitgebreid. Bij navorderingsaanslagen ontbreekt de indiening van de aangifte als duidelijk vaststaand beginpunt van de termijn. Het opleggen van navorderingsaanslagen wordt ook niet of minder ondersteund door de automatiseringssystemen van de Belastingdienst. Navorderingsaanslagen met boeten moeten bovendien aan bijzondere formele voorschriften voldoen.

Er is ook geen strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. De Inspecteur is, rekening houdend met de door hem te betrachten zorgvuldigheid in deze complexe zaak, naar het oordeel van het Hof voldoende voortvarend te werk gegaan bij het opleggen van de aanslagen. Verwezen wordt ook naar onderdeel 4.1.3 van deze uitspraak.

Belanghebbende betwist de berekening van de heffingsrente bij gebrek aan wetenschap en verzoekt de Inspecteur de berekeningen van de heffingsrente te overleggen. Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van belanghebbende de door de Inspecteur vastgestelde bedragen aan heffingsrente te controleren met toepassing van de wettelijke regels en vervolgens eventuele onjuistheden in de vastgestelde bedragen gemotiveerd in geding te brengen. Het Hof zelf heeft geen aanwijzingen dat de door de Inspecteur vastgestelde bedragen onjuist zouden zijn.

Belanghebbende stelt dat bij de berekening van de aanslagen vermogensbelasting geen rekening is gehouden met de oudedagsvrijstelling, de interingsvrijstelling en de belastingvrije som. Tegenover de betwisting van de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij recht heeft op deze vrijstellingen. Het Hof heeft verder ook geen aanwijzingen dat belanghebbende recht zou hebben op deze vrijstellingen. De Inspecteur heeft, anders dan belanghebbende meent, in zijn berekening wel de belastingvrije som toegepast op het oorspronkelijk vastgestelde vermogen, dat door hem voor de eerste jaren gelijk is gesteld aan de belastingvrije som, vermeerderd met de correctie uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen en verminderd met de uit dien hoofde verschuldigde belasting en heffingsrente. Het is niet aannemelijk dat de Inspecteur uitgegaan is van onjuiste vermogens vóór correctie. Voor zover de Inspecteur de oorspronkelijke vermogens heeft geschat is die schatting redelijk. De Inspecteur heeft de vermindering van 150% naar 100% juist berekend. Het Hof merkt ten slotte op dat in de berekening voor de vermogensbelasting rekening is gehouden met de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990.

Het Hof oordeelt dat de belasting en de heffingsrente dienen te worden vastgesteld op onderstaande bedragen (alle bedragen in ƒ) overeenkomstig de brief van de Inspecteur van 10 november 2011, in welke brief de toepassing van de factor 1,5 is teruggenomen.

INKOMSTENBELASTING/PREMIE VOLKSVERZEKERINGEN

Jaar (Na te vorderen) Heffingsrente

belasting

1990 14.711 7.186

1991 13.684 5.350

1992 13.610 4.511

1993 13.493 3.793

1994 9.480 2.244

1995 9.888 2.075

1996 11.179 2.276

1997 11.057 2.085

1998 10.205 1.593

1999 17.696 2.231

2000 14.384 1.291

VERMOGENSBELASTING

Jaar (Na te vorderen) Heffingsrente

belasting

1991 3.208 1.567

1992 3.152 1.232

1993 3.016 999

1994 3.160 888 1995 3.000 710

1996 3.016 632

1997 3.384 638

1998 3.577 558

1999 3.955 498

2000 3.199 287

4.9. Zijn de boeten terecht opgelegd?

Belanghebbende heeft geweigerd de door de Inspecteur gevraagde informatie te verstrekken. Het Hof acht voldoende bewezen dat belanghebbende op 31 januari 1994 over een rekening bij KB-Lux beschikte met een saldo van ƒ 97.723. Het Hof dient met betrekking tot ieder van de in geding zijnde boeten te beoordelen of uit dit gegeven zelf voldoende bewijs voortvloeit dan wel daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens en ervaringsregels, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend, dat daaruit een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende.

Bij dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de vaststaande gegevens en ervaringsregels sterkere aanwijzingen moeten geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende in de in geding zijnde jaren een rekening aanhield, dan de door de Inspecteur in onderdeel 3.3.0 van deze uitspraak genoemde percentages van rekeninghouders die de op 31 januari 1994 bestaande rekening ook in de daaraan voorafgaande jaren en in de daaropvolgende jaren aanhielden.

De bij meewerkers/bekenners opgedane ervaring dat het saldo volgens de microfiches niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo, geeft naar het oordeel van het Hof geen voldoende sterke aanwijzingen met betrekking tot de vraag of het door belanghebbende bij KB-Lux aangehouden saldo hoger is dan het saldo volgens het renseignement.

Op grond van de tot het dossier behorende aangiftegegevens van belanghebbende, waaronder ook het persoonlijk inkomen van zijn echtgenote komt het Hof tot het oordeel dat het saldo van de rekening maximaal met ƒ 25.000 per jaar kan toenemen door stortingen op de rekening door besparingen, bijgeschreven beleggingsinkomsten en andere oorzaken, en dat per jaar maximaal een afname van ƒ 25.000 als gevolg van consumptieve uitgaven of andere oorzaken mag worden verwacht. Het Hof gaat vervolgens uit van een maximale stijging van het banksaldo met ƒ 25.000 per jaar in de periode vóór 31 januari 1994 en een maximale daling van het saldo met ƒ 25.000 per jaar in de periode na 31 januari 1994. Aan deze vaststelling, in combinatie met de wetenschap over het op 31 januari 1994 aanwezige saldo, ontleent het Hof voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1996 het vermoeden waaruit een dusdanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende. Belanghebbende heeft die uitleg niet gegeven.

Rekening houdend met de onzekerheid over de schatting van het overige vermogen en de aftrek van belasting en heffingsrente uit hoofde van aanslagen over eerdere jaren is voor geen van de aanslagen vermogensbelasting het beboetbare feit geleverd.

4.9.1. Is het recht van belanghebbende om zich niet zelf te belasten geschonden?

Belanghebbende meent dat het hem toekomende zwijgrecht en het hem toekomende recht om zich niet te belasten zijn geschonden. Belanghebbende ontleent deze rechten aan artikel 6, eerste lid, van het EVRM. Het Hof oordeelt dat deze rechten niet zijn geschonden.

Het Hof heeft zijn oordeel, voor wat betreft de vaststelling van de beboetbare feiten, gebaseerd op het renseignement, de identificatie, alsmede op de door de Inspecteur overigens ingebrachte gegevens. Dit oordeel is niet gebaseerd op de mededeling van belanghebbende tegenover de Inspecteur, dat hij over een bankrekening bij KB-Lux beschikte, noch op de weigering van belanghebbende om de door de Inspecteur gevraagde bankafschriften en andere op de bankrekening betrekking hebbende stukken te overleggen.

De Inspecteur was gerechtigd om de vragen aan belanghebbende te stellen zoals hij heeft gedaan. Hij is daarmee niet in strijd gekomen met artikel 6 van het EVRM, artikel 67j van de AWR en enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

Bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet zelf te belasten is geëerbiedigd, spelen ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol. De Inspecteur heeft belanghebbende gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. Zelfs indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van een weigering moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, komt de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen sancties niet neer op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM. De omstandigheid dat voor de beantwoording van de vragen een zeer korte termijn is gesteld, brengt in dit oordeel geen wijziging.

4.9.2. Is sprake van opzet of grove schuld?

Met betrekking tot de navorderingsaanslagen waarvoor het beboetbare feit is bewezen, acht het Hof bewezen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de primitieve aanslagen te laag zijn vastgesteld en dat als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald. Het Hof acht bewezen dat belanghebbende wist dat de Luxemburgse banktegoeden moesten worden aangegeven voor de vermogensbelasting en de inkomsten daaruit voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van een bankrekening in een land met een bankgeheim met het oogmerk om die belastingen te ontduiken. Van een andere reden is niet gebleken.

4.10. Mogen de boeten op 100% van de grondslag worden gesteld?

4.10.1. Strafverzwarende omstandigheden

In geval van opzet bedraagt de boete volgens de artikelen 21 (oud) respectievelijk 67d en 67e van de AWR, 100%. Met betrekking tot de in geschil zijnde (navorderings)aanslagen gelden achtereenvolgens een drietal uitvoeringsregelingen: De Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: LAB 1984), geldend voor de navorderingsaanslagen waarvan belanghebbende voor 1 januari 1993 aangifte heeft gedaan of had moeten doen, het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: VAB 1993) en het BBBB 1998 geldend voor de daaropvolgende (navorderings)aanslagen. De regelingen hebben tot uitgangspunt dat de boete in geval van opzet in beginsel 50% bedraagt, tenzij sprake is van een strafverzwarende omstandigheid. In dat geval bedraagt de boete 100%. Het BBBB 1998 kent als strafverzwarende omstandigheden onder meer: listigheid, valsheid of samenspanning. Het VAB 1993 kent een verhoging naar 100% in geval van, onder meer, ernstige fraude. Onder ernstige fraude verstaat het VAB 1993 onder meer listigheid, valsheid of samenspanning. De LAB 1984 kent een verhoging naar 100% in geval van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude.

Het Hof acht bewezen dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim met als doel het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de Inspecteur verborgen te houden. Voor de (navorderings)aanslagen die vallen onder de werking van het VAB 1993 en het BBBB 1998, is een boete van 100% daarom in beginsel passend en geboden.

Belanghebbende stelt dat de vrijheid van diensten- en kapitaalverkeer binnen de Europese Unie wordt geschonden door belang toe te kennen aan het openen van een rekening in een land met het bankgeheim. Nu het hier alleen gaat om het vaststellen van de strafmaat is dit naar het oordeel van het Hof niet het geval.

Voor de navorderingsaanslagen opgelegd onder de werking van de LAB 1984 zal dit alleen het geval zijn indien tevens voldaan wordt aan de voorwaarde dat het gaat om een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Belanghebbende meent, naar het Hof begrijpt, dat geen sprake is van een omvangrijke fraude. De Inspecteur heeft op dit punt niets gesteld. Het Hof acht niet bewezen dat belanghebbende de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 na 1 januari 1993 heeft gedaan. Naar het oordeel van het Hof gaat het voor deze aanslag niet om een verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Dit betekent dat de boete voor de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 in beginsel dient te worden gesteld op 50% van het bedrag van de aanslag en de boeten voor de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1992 tot en met 1996 op 100% van het bedrag van de aanslag.

4.10.2. Vormt de verhoging naar 100% een beboeting van de ontkenning?

De Inspecteur heeft aan belanghebbende meegedeeld dat de boeten zullen worden vastgesteld op 50% in het geval belanghebbende volledig openheid van zaken geeft.

Naar het oordeel van het Hof vormt de door de Inspecteur gevolgde gedragslijn geen schending van het recht van belanghebbende om zich niet te belasten. Het feit dat een rekeninghouder bij KB-Lux alsnog volledig meewerkt is aan te merken als een - zij het laat - besef dat hij aan zijn fiscale verplichtingen behoort te voldoen. Daarmee mag rekening worden gehouden bij het vaststellen van de hoogte van de boete. De op de Inspecteur rustende verplichting om belanghebbende voor het opleggen van de aanslagen in kennis te stellen van de gronden waarop de oplegging van de boeten berust, heeft tot gevolg dat belanghebbende vooraf volledig bekend is met de gevolgen van het niet meewerken. Dat het effect hiervan is dat belanghebbende dit zou kunnen beschouwen als een 'extra' straf op het niet meewerken, leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Een andere opvatting zou tot gevolg hebben dat een inkeer van belanghebbende nimmer tot een verlaging van de boete zou kunnen leiden. Het in het vooruitzicht stellen van een vermindering vormt, althans in dit geval, niet een 'coercion in defiance of the accused'.

De Inspecteur heeft met zijn gedragslijn om meewerkers lager te beboeten dan niet-meewerkers, ook niet het gelijkheidsbeginsel geschonden. De situatie van een meewerker is niet gelijk aan die van een niet-meewerker. Voor de verschillende behandeling is, zoals hiervoor uiteengezet, een objectieve en redelijke rechtvaardiging. Belanghebbende had ervoor kunnen kiezen opening van zaken te geven, in welk geval de lagere boete op hem van toepassing zou zijn geweest. Nu hij ervoor heeft gekozen geen opening van zaken te geven kan niet geoordeeld worden dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door hem deze begunstiging te ontzeggen.

4.11. Zijn de boeten passend en geboden?

4.11.1. De invloed van de omkering en verzwaring van de bewijslast

De aanslagen zijn vastgesteld met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, dient acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de omkering van de bewijslast is toegepast.

Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de grondslag is in aanmerking genomen dat de Inspecteur door toedoen van belanghebbende over minimale gegevens beschikt. Bij de beoordeling van de proportionaliteit van de boeten dient aan dit gebrek aan medewerking een andere betekenis te worden toegekend dan bij de vaststelling van de grondslag.

Het Hof oordeelt dat langs de volgende weg tot passende en geboden boeten wordt gekomen. Uitgangspunt is het saldo volgens het renseignement. Het verloop van dit saldo in de tijd wordt vastgesteld op de in onderdeel 4.9 beschreven wijze. De uit dit saldo getrokken inkomsten worden jaarlijks gesteld op een redelijk rendement over het gemiddelde saldo van het jaar, verminderd met de rentevrijstelling voor zover uit de overgelegde gegevens niet aannemelijk is geworden, dat deze vrijstelling al geheel of ten dele bij de vaststelling van de belastbare inkomens is toegepast. De boete wordt gesteld op 100%, 50% voor de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1991, van de belasting over de aldus berekende correcties en vervolgens afgerond.

Het Hof stelt op grond van deze berekening de boeten als volgt vast (bedragen in ƒ):

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen: 1991: nihil; 1992: 800; 1993: 1.500; 1994: 2.500; 1995: 1.500; 1996: 1.500.

4.11.2. Overige omstandigheden

Belanghebbende heeft er over geklaagd dat zowel voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als voor de vermogensbelasting boeten zijn opgelegd. De boeten vermogensbelasting worden evenwel vernietigd. Ook in het geval er wel een samenloop zou resteren, zou dit voor het Hof geen reden zijn de boeten te matigen. Er is naar het oordeel van het Hof geen reden de boeten te matigen als compensatie voor het feit dat navorderingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR en opgelegd zijn aan het einde van de voor navordering geldende vijfjaarstermijn.

Ook verder zijn het Hof geen omstandigheden gebleken die reden geven de boeten verder te verlagen. Deze zijn passend en geboden.

4.12. Overschrijding van de redelijke termijn van berechting

Het aanvangstijdstip van de termijn is het tijdstip waarop de Inspecteur een handeling verricht waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof legt de aanvang van de termijn bij de brief van de Inspecteur van 28 november 2002. Belanghebbende had tot dan toe het standpunt ingenomen dat hem geen boeten konden worden opgelegd. Eerst na de ontvangst van de brief van 28 november 2002 kon belanghebbende redelijkerwijs verwachten dat de Inspecteur boeten zou gaan opleggen.

Uitgaande van de hiervoor genoemde ingangsdatum zijn sindsdien negen jaren verstreken.

Belanghebbende heeft het beroep ingesteld op 15 juli 2004.

Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen.

In dit geval zijn bijzondere omstandigheden aanwezig. Gewezen wordt, onder andere, op de aard en ingewikkeldheid van het Rekeningenproject. Ook is gewacht op de beantwoording, in het kader van een proefprocedure, van een aantal rechtsvragen door de Hoge Raad, waaronder rechtsvragen die eerst zijn beantwoord nadat het Hof van Justitie EU daarover uitspraak had gedaan. Die omstandigheden rechtvaardigen echter maar voor een gedeelte de overschrijding van de tweejaarstermijn.

Aan het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 van het EVRM hanteert het Hof de volgende uitgangspunten: De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200 (ƒ 440). In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden; in alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel:

Overschrijding Vermindering Maximale vermindering

redelijke termijn in €

0 tot 6 maanden 5% 2.500

6 tot 12 maanden 10% 5.000

1 tot 2 jaren 15% 10.000

2 jaren en meer 20% 20.000

Zoals hiervoor overwogen beloopt de overschrijding ten minste twee jaar. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden ziet het Hof geen reden om aan de veel langere termijn die met de berechting gemoeid is geweest, het gevolg te verbinden dat de boeten verder moeten worden verminderd. Voorgaande uitgangspunten brengen mee dat een verdere overschrijding dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boeten leidt, zodat in het midden kan blijven of in de fases voorafgaande aan de berechting eveneens sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn.

Het Hof oordeelt dat de boeten met 20% van het bedrag van de boeten dienen te worden verlaagd in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting, maar niet verder dan tot ƒ 440.

4.13. Slotsom wat betreft de boeten

Op grond van onderdeel 4.11 van deze uitspraak worden de boeten inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990, 1991, 1997 tot en met 2000 en de boeten vermogensbelasting vernietigd.

De overige boeten worden vastgesteld op de volgende bedragen (in ƒ):

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen: 1992: 640; 1993: 1.200; 1994: 2.000; 1995: 1.200; 1996 1.200.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

6.1. Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken (artikel 8:75 van de Awb). De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

6.2. Het onderhavige beroep is gedagtekend 15 juli 2004, door het Hof ontvangen op 19 juli 2004. Het betreft een pro-forma beroepschrift, waarvoor bij brief van 27 april 2005, door het Hof ontvangen op 28 april 2005, de gronden zijn toegezonden en dat bij brief van 9 juni 2008, door het Hof ontvangen op 10 juni 2008, nader is gemotiveerd. Het Hof is van oordeel dat het onderhavige beroep niet samenhangt met de overige beroepen waarin de gemachtigde van belanghebbende optreedt. De beroepschriften en de nader ingediende stukken zijn voor een groot deel van gelijke strekking, maar het Hof acht de werkzaamheden ten aanzien van elk van die beroepen niet nagenoeg identiek.

6.3. Het Hof stelt het bedrag van de te vergoeden kosten in beroep overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief onder A1 vast op:

- indienen beroep 1 punt;

- indienen repliek 1/2 punt;

- verschijnen tijdens inlichtingencomparitie op 26 mei 2010

1/2 punt;

- schriftelijke inlichtingen bij brief van 18 augustus 2010

1/2 punt;

- verschijnen tijdens inlichtingencomparitie op 22 september 2010

1/2 punt;

- schriftelijke inlichtingen bij brief van 8 november 2010

1/2 punt;

- verschijnen tijdens onderzoek ter zitting op 1 december 2011

1 punt;

tezamen 41/2 punten x € 322 (waarde) x 2 (wegingsfactor) = € 2.898.

6.4. Belanghebbende heeft tevens verzocht om toekenning van een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Zoals blijkt uit de stukken van het geding heeft belanghebbende daarom verzocht voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is, acht het Hof derhalve tevens termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende tijdens de bezwaarfase redelijkerwijs heeft moeten maken (artikel 7:15 van de Awb). Gelet op het bepaalde in onderdeel A4 van de bijlage bij het Besluit stelt het Hof deze vergoeding vast op 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161 (waarde) x 2 (wegingsfactor) =

€ 322.

6.5. De totale vergoeding moet worden vastgesteld op € 2.898 plus

€ 322 = € 3.220.

6.6. Andere kosten dan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn niet gesteld en zijn het Hof ook niet gebleken. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij aanspraak kan maken op een hoger bedrag aan vergoeding van proceskosten dan bovengenoemd, wijst het Hof dit af. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die een hogere vergoeding dan voornoemde vergoeding rechtvaardigt.

Tot slot merkt het Hof op dat belanghebbende geen verzoek tot schadevergoeding op de voet van artikel 8.73 van de Awb heeft ingediend in verband met een eventuele overschrijding van de redelijke termijn van beslechting van het belastinggeschil.

7. Beslissing

Het Hof

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de aanslagen tot de bedragen vermeld in onderdeel 4.8 van deze uitspraak;

- vernietigt de boetebeschikkingen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990, 1991 en 1997 tot en met 2000;

- vermindert de overige boetebeschikkingen tot de bedragen vermeld in onderdeel 4.13 van deze uitspraak;

- vermindert de beschikkingen heffingsrente tot de bedragen vermeld in onderdeel 4.8 van deze uitspraak;

- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.220.

Aldus gedaan op 29 december 2011 door J.W.J. Huige, voorzitter, H.M.N. Schonis en J.G. Verseput in tegenwoordigheid van L. Arts, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 december 2011

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.