Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:GHAMS:2022:1289

Instantie
Gerechtshof Amsterdam
Datum uitspraak
12-04-2022
Datum publicatie
04-05-2022
Zaaknummer
21/00165
Rechtsgebieden
Bestuursrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; digitale bon; niet-verzilverde bonnen; sprake van een btw-prestatie en zo ja, op welk moment?

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
Viditax (FutD), 10-5-2022
FutD 2022-1374
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 21/00165

12 april 2022

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] , [Y] , c.s., gevestigd te [Z] , belanghebbende,

gemachtigden: drs. J.F. Kijftenbelt MBA en dr. mr. W.J.C.M. Gelderblom (PwC Belastingadviseurs N.V.)

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 18/4008 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2016 ten bedrage van € 463.872.

1.2.

De inspecteur heeft bij uitspraak van 27 juli 2018 het bezwaar deels gegrond verklaard en een teruggave verleend van € 3.247. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld.

1.3.

Bij uitspraak van 28 december 2020 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof

ingekomen op 9 februari 2021 en is nader gemotiveerd bij brief van 8 maart 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij tevens incidenteel hoger beroep heeft ingesteld.

1.5.

Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord in een schrijven dat door haar tevens als conclusie van repliek wordt aangeduid, waarop de inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

1.6.

Van belanghebbende is op 4 maart 2022 een nader stuk ontvangen. Belanghebbende heeft op 18 maart 2022 een pleitnota ingediend. De inspecteur heeft op 21 maart 2022 een pleitnota ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.7.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2 Feiten

2.1.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank worden belanghebbende en de inspecteur aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

Feiten

1. Eiseres exploiteert de website www. [naam website] .nl. Via de website kunnen consumenten op een internetveiling bieden op goederen en diensten van derde-ondernemers (de aanbieders).

2. De consument kan na aanmelding bieden op reizen en arrangementen, alsmede bepaalde producten. Daarbij is aangegeven op of ten behoeve van welke dagen de reis, het arrangement of het product beschikbaar is. Degene die op het moment van sluiten van de veiling het hoogste bod heeft geplaatst, is winnaar. Hij moet binnen een bepaalde periode het winnende bod aan eiseres betalen, te vermeerderen met € 5 administratiekosten.

3. Eiseres stuurt, zodra zij de betaling van de winnende consument heeft ontvangen, aan die consument een digitale bon met een code. De bon dient binnen een vooraf vastgestelde periode te worden verzilverd bij de betreffende aanbieder. In die periode dient daartoe een bestelling, boeking of reservering bij de aanbieder plaats te vinden. Dit kan in sommige gevallen via de website van eiseres. Het verzilveren gebeurt op basis van beschikbaarheid van de prestatie. Aangeraden wordt zo snel mogelijk te reserveren om te voorkomen dat de prestatie niet meer beschikbaar is.

4. Als geen bestelling, boeking of reservering plaatsvindt, vervalt het recht op de prestatie. Dit is bijvoorbeeld het geval als de periode waarbinnen de bon kan worden verzilverd verlopen is. Ook kan de datum waarvoor volgens de bon een reservering of arrangement kan worden geboekt, niet meer beschikbaar zijn. De consument heeft dan geen recht op terugbetaling van het aan eiseres betaalde bedrag. Van alle bonnen wordt tussen 4 en 16% niet verzilverd.

5. Als de consument de bon heeft verzilverd gaat eiseres over tot inkoop van de prestatie bij de aanbieder op basis van de tussen eiseres en de aanbieder overeengekomen vergoeding.

6. Tussen eiseres en de consument die biedt op de website gelden de “Algemene Voorwaarden [naam website] ” (versie augustus 2016; Algemene Voorwaarden). Daarin is onder meer opgenomen:

1. Definities

(…)

veilingsite(s): (…) de (mobiele) website(s), app(s) en andere platformen van [eiseres] via welke [eiseres]producten, arrangementen en diensten van een aanbieder aan consumenten aanbiedt en levert.

(…)

aanbieder: de leverancier van het product, arrangement of dienst dat (die) [ eiseres] via de veilingsite aanbiedt en levert, daarbij gebruikmakend van de diensten van de aanbieder.

(…)

4. Veilingaanbod

1. Win je een veiling dan is de aanbieder de feitelijk leverancier van het product, arrangement of dienst. De aanbieder is altijd degene die het door jou gewonnen product of dienst zal verzorgen en leveren.

2. Wij selecteren onze aanbieders zorgvuldig, maar de aanbieder zorgt voor de uitvoering. Wij zijn voor de correcte nakoming door de aanbieder niet aansprakelijk. We doen er wel alles aan om er voor te zorgen dat de aanbieder zijn verplichtingen aan jou netjes nakomt. Eventuele klachten over een aanbieder horen we dan ook graag. we proberen deze klachten zo goed mogelijk op te lossen en we kunnen daarin opnieuw bemiddelen tussen jou en de aanbieder. Je kunt op ons rekenen, maar je kunt ons daar niet toe verplichten. We zijn niet verplicht om een vergoeding of restitutie aan je te betalen, alleen de aanbieder is daartoe gehouden.

(…)

5. Annuleren, bedenktermijn niet van toepassing

1. Wanneer je het winnende bod hebt uitgebracht en dat bod op de veilingsite wordt aanvaard, kan de in dat kader totstandgekomen overeenkomst (transactie) NIET geannuleerd of herroepen worden. Dat geldt ook voor aanbod met een vaste prijs. De bedenktermijn van 14 dagen voor een consument om af te zien van de ontstane overeenkomst is niet van toepassing: (…)”

7. Eiseres en verweerder hebben in september 2012 en in december 2015 twee zogenoemde “vaststellingsovereenkomsten” gesloten.

8. De vaststellingsovereenkomst (vso) uit 2012 betreft de vraag of sprake is van “inkoop gevolgd door verkoop of van een zogenoemde commissionairsdienst (hierna: een ‘aan en door’ situatie)” of “een bemiddelings- of andersoortige dienst”. Ook betreft de vso de vraag of eiseres in geval van ‘no show’ (als de bon niet wordt verzilverd; “non-redemption”) btw verschuldigd is over de van de consument ontvangen vergoeding.

In dit verband zijn partijen onder meer het volgende overeengekomen:

- Ter zake van de zogenoemde “inkoopdeals”, “ variabele deals” en “ vaste deals” is sprake van een ‘aan en door’ situatie.

- Voor de btw dienen de genoemde deals als een ‘aan en door’ situatie te worden beschouwd.

- Niet verzilverde bonnen vormen een btw-prestatie en de vergoeding volgt de btw-behandeling van de achterliggende prestatie.

- Eiseres zal haar contracten met de aanbieders aanpassen zodat uit die contracten blijkt dat sprake is van een ‘aan en door’ situatie in de zin van de btw.

- Eiseres is van mening dat de discussie inzake de btw-gevolgen van de ‘no show’ kan worden gevoerd los van de ‘aan en door’ discussie. Het staat haar vrij om een bezwaarschrift in te dienen tegen de verschuldigde btw inzake de ‘no show’.

9. De vso uit 2015 betreft de toepassing van de reisbureauregeling. Daarin zijn eiseres en verweerder onder meer het volgende overeengekomen:

- In de periode tot en met 30 juni 2016 wordt in het midden gelaten of die regeling van toepassing is.

- Eiseres past vanaf 1 juli 2016 de regeling integraal toe op de verkoop van deals op eigen naam, waarbij sprake is van een of meerdere overnachting(en) of vervoer. Deze verkopen worden geacht op eigen naam van eiseres te geschieden.

- Eiseres zal uiterlijk over het tweede kwartaal 2016 een nieuw bezwaarschrift indienen tegen de voldoening op de btw-aangifte betreffende de btw-behandeling van niet ingewisselde bonnen.

10. Eiseres heeft in haar jaarrekening omzet verantwoord ter zake van de exploitatie van de website op het moment dat het hoogste bod is aanvaard. Zij heeft over het winnende bod plus de administratiekosten btw voldaan uitgaande van verschuldigdheid van omzetbelasting op dat moment. Indien de veiling ziet op een prestatie waarop de reisbureauregeling van toepassing is (de zogenoemde reisdiensten), heeft eiseres de marge toegepast per reis in plaats van per tijdvak. Zij heeft daartoe een schatting van de marge gemaakt die zij zal hebben zodra de consument de bon heeft verzilverd, inhoudende een schatting van de kosten die zij dan maakt door inkoop van de dienst bij de aanbieder. Als komt vast te staan dat de bon niet wordt verzilverd (na het verstrijken van de inwisseltermijn) heeft zij over het voordeel bestaande uit het uitblijven van de inkoopkosten ook btw voldaan.

11. Over het onderhavige tijdvak heeft eiseres op 28 april 2016 op aangifte € 463.872 omzetbelasting voldaan (aangiftenummer eindigend op B.02.6210). In het bezwaarschrift heeft zij om teruggaaf van € 834.921 gevraagd. Bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 27 juli 2018 is een teruggaaf verleend van € 3.247. Per abuis vermeldt de uitspraak een aanslagnummer eindigend op B.01.6500. In de toelichting op de uitspraak op bezwaar staat dat de teruggaaf betrekking heeft op waardebonnen die ook bij buitenlandse aanbieders kunnen worden ingewisseld, dat de btw ter zake niet verschuldigd wordt op het moment van uitgifte van de bon maar op het moment dat de onderliggende prestatie wordt gereserveerd aangezien eerder niet duidelijk is of Nederlandse btw verschuldigd is en dat als een dergelijke bon niet wordt ingewisseld er geen moment is dat btw ter zake verschuldigd is geworden.”

2.2.

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop voegt het Hof nog de volgende feiten toe.

2.3.

Bij het verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur in bijlage 8 de vaststellingsovereenkomst (hierna: de vso) van 5 september 2012 opgenomen.

2.4.

Bij het verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur in bijlage 9 de vso uit december 2015 opgenomen. Daarin is onder meer het volgende vermeld:

4. Inhoud van de overeenkomst:

Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalrechtelijke en civielrechtelijke gevolgen:

(…)

4.6.

Partij A zal uiterlijk over het tweede kwartaal 2016 een nieuw bezwaarschift indienen tegen de voldoening op de btw-aangifte betreffende de btw-behandeling van niet ingewisselde vouchers (non-redemption) betreffende de verkochte productcategorieën zoals avondje uit, beauty & wellness, bungalowparken, dagje weg (bijv. pretparken, concerten), hotels, producten, restaurants en vakanties. De uitkomst van deze onherroepelijk vaststaande bezwaar en/of beroepsprocedure over dit bezwaartijdvak zal partij B ambtshalve toepassen op de niet ingewisselde vouchers over alle tijdvakken vanaf 1 januari 2013. Partij B houdt zich hierbij het recht voor om zich gezien de gesloten vaststellingsovereenkomst van 5 september 2012 op het standpunt te stellen dat partij A sowieso geen btw-teruggaaf toekomt voor alle vóór 1 januari 2013 verkochte vouchers die naderhand niet worden ingewisseld. Eveneens zal partij B de uitkomst van de onherroepelijk vaststaande bezwaar en/of beroepsprocedure ambtshalve toepassen over alle tijdvakken gelegen na het tijdvak van bezwaar, zodat partij A niet voor ieder tijdvak afzonderlijk bezwaar behoeft aan te tekenen. Bij het indienen van bezwaar verplicht partij A zich dat de administratie vanaf 1 januari 2013 rondom de niet ingewisselde vouchers voor eventueel onderzoek door partij B beschikbaar wordt gehouden.”

2.5.

De verzilvering van bonnen verloopt hoofdzakelijk (> 70%) via het boekingssysteem van belanghebbende.

2.6.

De inspecteur weerspreekt de door belanghebbende aangevoerde redemptie-cijfers (de percentages niet-verzilverde bonnen per categorie aan achterliggende prestatie), nu deze in hoger beroep nader zijn onderbouwd, niet langer.

3 Geschil in hoger beroep

3.1.

Tussen partijen is in geschil of de inspecteur het verzoek om teruggaaf terecht heeft afgewezen. Meer in bijzonder is in geschil of, en zo ja op welk moment, sprake is van een btw-prestatie in gevallen waarin de bon die belanghebbende aan de winnaar van de veiling doet toekomen, niet wordt verzilverd. De inspecteur heeft zijn incidenteel hoger beroep ter zitting ingetrokken.

3.2.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in

de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar de naar aanleiding van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4 Overwegingen van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen:

Beoordeling van het geschil

16. Artikel 13 Wet OB luidt – voor zover relevant – als volgt:

“1. De belasting wordt verschuldigd:

a. (…)

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

2. In afwijking in zover van het eerste lid wordt de belasting of het desbetreffende gedeelte daarvan uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen.”

Artikel 13, eerste lid en onderdeel b, Wet OB

17. Ten eerste is in geschil of in het kader van artikel 13, eerste lid en letter b, Wet OB, de prestatie ter zake waarvan eiseres btw verschuldigd is, plaats vindt bij het winnen van de veiling, de ontvangst van de betaling en de verstrekking van de waardebon, dan wel het moment van plaatsing van de bestelling/boeking/reservering.

18. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de prestatie plaatsvindt bij de aanvaarding van het winnende bod. In dat kader stelt hij dat de belaste prestatie alsdan is het verlenen van (het recht op) hetgeen de consument op de internetveiling heeft gewonnen, zoals omschreven bij de veiling. De btw is dan ook op juiste wijze afgedragen. Het toepasselijke tarief is afhankelijk van het tarief waarop de bon betrekking heeft, tenzij de reisbureauregeling van toepassing is in welke situatie 21% over de marge verschuldigd is. De consument moet gelet op de Algemene Voorwaarden de vergoeding binnen vijf dagen na de veiling betalen en kan niet annuleren of ontbinden. Ook is het herroepingsrecht ingeperkt. Eiseres verricht de prestatie aan de consument. Dit is bijvoorbeeld het recht op de hotelovernachting. Deze uitleg is in overeenstemming met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie ((HvJ EU) van 22 december 2015, Air France-KLM, aldus verweerder.

19. Subsidiair stelt verweerder dat de prestatie plaatsvindt op het moment van de verstrekking van de bon in ruil voor de ontvangen betaling van de consument. Dit is een zelfstandige prestatie die tegen het algemene tarief belast is. Er is dus eerder te weinig btw afgedragen. Verwezen wordt naar het arrest van het HvJ EU van 5 juli 2018, ECLI:EU:C:2018:54, Marcand Ltd. Eiseres heeft na het verstrekken geen juridische verplichtingen meer richting de consument. De bon bestaat los van de mogelijkheid om aanvullende diensten af te nemen van de aanbieder, aldus verweerder.

20. Volgens eiseres vindt de prestatie pas plaats bij bestelling, boeking of reservering van de prestatie waarop ingevolge de bon recht bestaat. De rechtsbetrekking die de concrete vorm aanneemt van het uitvoeren van de ‘arrangementovereenkomst’ ontstaat pas bij bestelling/boeking/reservering. Eiseres biedt die prestatie aan. Met enkel de bon heeft de consument nog geen recht om gebruik te maken van de prestatie. Het element dat eiseres verplicht is om het arrangement aan te bieden als de consument de reservering plaatst vormt geen aparte dienst. Ook zou dit tot problemen leiden met de tarieftoepassing, omdat het element dan tegen een ander tarief dan de achterliggende prestatie belast zou kunnen zijn, dan wel met de plaats van prestatie, indien een arrangement in verschillende landen kan worden afgenomen, aldus eiseres. Zij beroept zich in dit kader op diverse arresten van het HvJ EU, onder meer van 18 juli 2007, ECLI:EU:C:2007:440, Societe thermale d’Eugenie-les-Bains, van 16 december 2010, ECLI:EU:C:2010:780, Macdonalds Resorts Ltd, en het arrest Air France-KLM.

21. De rechtbank oordeelt dat het primaire standpunt van verweerder juist is. Ter toelichting dient het volgende.

22. De omzetbelasting wordt op grond van de hiervoor aangehaalde wettelijke bepaling en voor zover relevant verschuldigd op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht. Voor de beoordeling van de primaire en subsidiaire standpunten van verweerder dient dan ook te worden vastgesteld welke prestatie het betreft, aan de hand waarvan het moment van presteren kan worden bepaald.

23. In deze zijn voor de duiding van de prestatie de tussen partijen gesloten vso’s van belang. In dit verband is relevant dat partijen hebben verklaard dat sprake is van geldige vaststellingsovereenkomsten bedoeld in artikel 7:900, eerste lid, BW, en dat zij ook voor de in geschil zijnde periode daaraan gebonden zijn. Naar de inhoud is voorts sprake van overeenkomsten die elk in het geheel bezien strekken ter voorkoming of beëindiging van onzekerheid of geschil.

24. Bij de vso’s, in het bijzonder die uit 2012, is vastgesteld hoe de prestaties die samenhangen met de website www. [naam website] .nl rechtens tussen eiseres en verweerder dienen te worden geduid. De rechtbank begrijpt dat is beoogd aan te sluiten bij de fictie vervat in artikel 4, vierde lid, Wet OB. Deze bepaling houdt in dat diensten die worden verleend als een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, geacht worden aan en volgens door die ondernemer te zijn verleend. Niet is vast te stellen of eiseres ook op grond van hetgeen eiseres met de aanbieders en de consumenten is overeengekomen ter zake van de website werkelijk optreedt als commissionair of dergelijke ondernemer. Zeker is echter dat niet evident sprake is van onjuiste toepassing van de voornoemde fictiebepaling. De vso’s zijn in zoverre dus niet zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend (vergelijk Hoge Raad 25 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5174). De rechtbank zal dus uit gaan van hetgeen partijen hebben afgesproken ten aanzien van de duiding van de voornoemde prestaties.

25. Uitgaande van de vso’s is sprake van een prestatie verricht door de aanbieder aan eiseres en een zelfde prestatie verricht door eiseres aan de winnende consument. De prestatie bestaat, zo begrijpt de rechtbank, uit de verstrekking van de reis of het arrangement (een dienst) of de verstrekking van het product (een levering). De vso’s laten verder geen ruimte voor het aannemen van andere diensten of leveringen ter zake van de handelingen met betrekking tot de website. Voor zover eiseres of verweerder hebben gesteld dat op enig moment voorafgaand aan de verstrekking van een reis, het arrangement of product, sprake is van de verstrekking van een recht op de (toekomstige) verstrekking van die reis, dat arrangement of dat product, al dan niet belichaamd in de bon, is dat in strijd met de vso’s. Reeds om die reden faalt het subsidiaire standpunt van verweerder.

26. Voor de vaststelling van het moment waarop eiseres de reis of het arrangement verstrekt dan wel het product levert, is van belang dat op het moment dat de consument het winnende bod plaatst en de veiling sluit, dat bod wordt geaccepteerd door eiseres. Op dat moment ontstaat een rechtsbetrekking tussen eiseres en de winnende consument. De rechtsbetrekking houdt in dat eiseres de betaling van het bod plus de administratiekosten kan afdwingen van de consument en in rechtstreeks verband daarmee de consument een recht verkrijgt op de prestatie, te weten de reis, het arrangement of het product. Aannemelijk is ook dat het te betalen bod plus administratiekosten de werkelijke tegenwaarde vormt voor het verkregen recht. Ongeacht of wordt uitgegaan van de fictie van artikel 4, vierde lid, Wet OB, vindt dus op dat moment een prestatie plaats onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB (vergelijk HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836, rechtsoverweging 2.3.2).

27. Volgens eiseres dient het voormelde moment niet als het moment van de onderhavige prestatie te worden aangemerkt omdat de consument de reis, het arrangement of het product zelf nog niet verkrijgt, doch eerst de verkregen bon moet verzilveren door bestelling/boeking/reservering. Hiermee miskent eiseres echter dat wel al een rechtsbetrekking tussen eiseres en de winnende consument tot stand is gekomen. De verzilvering is slechts relevant voor de vraag of de aanbieder bij de transactie wordt betrokken en de consument ook daadwerkelijk de reis, het arrangement of het product gaat verkrijgen. Vanwege het aangaan van de vso’s en de daaruit volgende fictie dat niet de aanbieder doch eiseres de prestatie verricht aan de consument, is de rechtbank van oordeel dat op het moment dat de rechtsbetrekking tussen eiseres en de consument tot stand komt ook de voor de btw in aanmerking te nemen prestatie plaats vindt.

28. Naar aanleiding van het beroep door partijen op het arrest Air France-KLM overweegt de rechtbank het volgende. Het arrest kan niet 1 op 1 worden toegepast op de onderhavige situatie. Dit vanwege de verschillen in de feiten. Zo is bij de onderhavige transacties in alle gevallen een derde-partij betrokken (de aanbieder). Daarnaast is gelet op de vso’s de onderhavige prestatie al geduid als hiervoor benoemd, terwijl geen ruimte bestaat voor het daarnaast in aanmerking nemen van nog een prestatie.

29. Opgemerkt wordt dat eiseres heeft gewezen op mogelijke problemen die ontstaan als reeds bij de aanvaarding van het bod btw verschuldigd is, omdat pas later duidelijk wordt welk tarief van toepassing is dan wel in welk land btw verschuldigd is. Vanwege het standpunt van verweerder bij de uitspraak op bezwaar is het laatste geen werkelijk probleem. Verweerder heeft al het standpunt ingenomen dat bij een bon inwisselbaar in verschillende landen niet bij aanvaarding van het bod btw verschuldigd is. Overigens zal bij uitgifte van een bon voldoende concreet zijn op welke soort prestaties deze betrekking heeft, zodat ook het tarief duidelijk is.

Artikel 13, tweede lid, Wet OB

30. Opgemerkt wordt verder het volgende. Indien het primaire standpunt van verweerder zou falen (quod non), moet ervan worden uitgegaan dat de prestatie plaats vindt op het moment dat de bon wordt verzilverd bij bestelling, boeking of reservering. Alsdan is in geschil of de betaling die eiseres ontvangt van de winnende consument een vooruitbetaling is als bedoeld in artikel 13, tweede lid, Wet OB. Naar het oordeel van de rechtbank is dat het geval. Het gelijk is dan ook in die situatie aan verweerder. Ter toelichting dient het volgende.

31. Eiseres stelt dat geen sprake is van een vooruitbetaling omdat op het moment van ontvangst van de betaling nog niet bekend is of de prestatie werkelijk wordt afgenomen. Ook is, mede in verband daarmee, in het geval sprake is van een reisdienst onbekend wat de te belasten marge is. Tussen 4 en 16% van de bonnen wordt namelijk, zo staat vast, nooit verzilverd. Ook zijn niet alle feitelijke elementen van de prestatie bekend, bijvoorbeeld op welke datum en bij welke aanbieder een prestatie wordt afgenomen. Zij wijst in dit kader naar de arresten van het HvJ EU van 21 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:122, BUPA Hospitals; 13 maart 2014, ECLI:EU:C:2014:151, FIRIN; van 31 mei 2018, ECLI:EU:C:2018:372, Achim Kolross en Ericht Wirtlop; de arresten Air France-KLM en Macdonalds Resorts.

32. Verweerder stelt dat wel sprake is van een vooruitbetaling. De aard van de toekomstige prestatie is bij ontvangst van de betaling bekend. Dat onzeker is of de prestatie wordt verricht, betekent niet dat geen sprake is van een vooruitbetaling. Alle elementen voor de opeisbaarheid zijn bekend. Bij reisdiensten kan de winstmarge worden geraamd en kan die raming uiteindelijk worden gecorrigeerd als blijkt dat de bon niet wordt verzilverd. Dit is ook de huidige handelswijze van eiseres, aldus verweerder. Verweerder wijst in dit kader op het arrest van het HvJ EU van 19 december 2018, ECLI:EU:C:2018, Skarpa Travel.

32. Vast staat dat de btw ter zake van de onderhavige prestaties is afgedragen door eiseres bij de ontvangst van de betalingen van de consument. Dit is gedaan ondanks dat, zo stelt eiseres, sprake zou zijn van onzekerheid van bepaalde elementen. Eiseres heeft niet gesteld dat de verschuldigde btw aldus onjuist is berekend vanwege later gebleken wijzigingen in de relevante elementen. Dit leidt tot de conclusie dat er geen praktische problemen zijn voor de berekening van de verschuldigde btw.

33. Het is naar het oordeel van de rechtbank aan eiseres om concreet te onderbouwen welke onduidelijke elementen tot dusdanige onzekerheid leiden dat geen btw is verschuldigd bij ontvangst van de betaling. Eiseres heeft in dit verband gesteld dat in het geval een verblijf in een huisje op een nader te bepalen vakantiepark in een nader te bepalen week is verkregen, de precieze aanbieder en verblijfsdata niet bekend zijn. Die elementen op zich leiden echter niet tot de conclusie dat onbekend is welke prestatie zal worden afgenomen (vergelijk punt 45 van het arrest Achim Kolross en Ericht Wirtlop). Aangezien de aard van de toekomstige prestatie bekend is, is ook duidelijk welk tarief geldt.

34. Het standpunt van eiseres dat de omstandigheid dat ten tijde van de ontvangst van de betaling door eiseres onzeker is of het verbruik van de prestatie in toekomst feitelijk doorgang zal hebben, ertoe leidt dat geen sprake is van een vooruitbetaling als bedoeld in artikel 13, tweede lid, Wet OB, faalt ook. De door eiseres in dit verband aangehaalde jurisprudentie (de arresten FIRIN en Achim Kolross en Ericht Wirtlop) wijst erop dat indien op het moment van vooruitbetaling mocht worden aangenomen dat de prestatie zou plaats vinden, de btw verschuldigd is op dat moment. Alleen indien op basis van objectieve gegevens vast staat dat eiseres op dat moment wist of redelijkerwijs moest weten dat die prestatie wellicht niet zou plaats vinden, is geen btw verschuldigd (vergelijk punten 44 en 49 van het arrest Achim Kolross en Ericht Wirtlop). In de onderhavige situatie bestaat, afhankelijk van de aard van de toekomstige prestatie, een kans van 4 tot 16% dat de prestatie geen doorgang vindt. Die kans op zich is onvoldoende groot om het karakter van vooruitbetaling aan de ontvangen betaling te ontnemen.

35. Dat, in het geval sprake is van een reisdienst, de marge niet definitief kan worden bepaald, leidt er ook niet toe dat geen sprake is van een vooruitbetaling ter zake waarvan btw verschuldigd is. Er kan een raming worden gemaakt van de marge, die op een later moment kan worden gecorrigeerd vanwege afwijking van de definitieve werkelijke kosten (vergelijk punten 45 en 47 van het arrest SkarpaTravel), hetgeen ook de handelwijze is die eiseres toepast.

Tussenconclusie

36. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de btw ter zake van de prestaties, inhoudende de verstrekking door eiseres van de reis, het arrangement dan wel het product, verschuldigd is op het moment dat het winnende bod wordt aanvaard.

Vrijstelling van toepassing?

37. Voorts is in geschil of een vrijstelling van toepassing op de in geschil zijnde prestaties, zodat ter zake geen btw verschuldigd is, zoals eiseres stelt en verweerder bestrijdt.

38. Eiseres stelt in dit verband dat de bon een cadeaubon is, want deze bevat een nominale waarde waar bovenop de consument eventueel een toeslag moet bijbetalen voor extra’s. Daarom, alsmede gelet op het Besluit, is het vertrouwen gewekt dat de verstrekking is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, ten tweede, Wet OB. De waardebon is ook overdraagbaar, aldus eiseres. Verder neemt eiseres het standpunt in dat de bon een “ander handelspapier” is in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, Wet OB, gelet op het arrest van het HVJ EU van 12 juni 2014, ECLI:EU:C:2014:1745, Granton Advertising. De bon is overdraagbaar en het gebruikt leidt tot een geldoverdracht, namelijk tussen eiseres en de aanbieder, aldus eiseres.

39. Verweerder stelt dat de bon geen cadeaubon is als waar het Besluit op ziet. Slechts een deel van de bonnen vermeldt een “ter waarde van” -bedrag. Voor zover dat al als een nominaal bedrag moet worden aangemerkt is die bon niet inwisselbaar tegen meerdere mogelijke prestaties; het geeft enkel recht op een vaststaande welomschreven prestatie. Dat bij bijboeking moet worden bijbetaald maakt dit niet anders, aldus verweerder. Volgens verweerder is ook geen sprake van een ander handelspapier. De bon geeft geen recht op een bepaalde geldsom, het verleent het recht om de op de bon vermelde prestatie af te nemen. Er is in zekere zin sprake van een overdracht van vermogen bij overdracht van de bon, maar dat maakt het nog niet tot een ander handelspapier, aldus verweerder.

40. Naar het oordeel van de rechtbank is geen van de vrijstellingen van toepassing. Ingevolge de vso’s, waaraan partijen en ook de rechtbank gelet op het voorgaande gebonden zijn, houdt de onderhavige prestatie in de verstrekking door eiseres van de reis of het arrangement dan wel de levering door eiseres van het product. Deze prestatie kan niet worden aangemerkt als de verstrekking van een waardebon of een ander handelspapier. De prestatie heeft een geheel ander karakter. Daarom faalt dit standpunt van eiseres.

Conclusie

41. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

42. De rechtbank ziet geen reden voor een proceskostenveroordeling.”

5 Beoordeling van het geschil

5.1

Belanghebbende voert in hoger beroep drie gronden aan. Ten eerste betoogt zij dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende reeds op het moment van sluiting van de veiling een belastbaar feit zou verrichten. Voordat de daadwerkelijke boeking heeft plaatsgevonden, ontbreekt de relevante rechtsbetrekking voor het belastbare feit en meer principieel leidt het enkele bestaan van een rechtsbetrekking nog niet tot een belastbaar feit. Ten tweede bestrijdt zij het oordeel van de rechtbank dat de betaling van de consument voor de waardebon zou kwalificeren als een ‘vooruitbetaling’ voor de btw. Ook voor een vooruitbetaling ontbreekt immers de relevante rechtsbetrekking, voorafgaand aan het moment van boeking. Bovendien wist belanghebbende op basis van objectieve gegevens dat het belastbaar feit wellicht niet zou plaatsvinden, hetgeen volstaat om geen vooruitbetaling aan te nemen. Ten derde stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, zo het oordeel van de rechtbank juist zou zijn dat belanghebbende reeds bij sluiting van de veiling een belastbaar feit verricht, een dergelijk belastbaar feit niet gelijk kan zijn aan het verrichten van het arrangement, maar een afgeleid recht zou betreffen dat de rechtbank inhoudelijk had moeten toetsen aan de door haar in eerste aanleg aangevoerde btw-vrijstellingen die op een dergelijk recht van toepassing zouden moeten zijn.

5.2.

De inspecteur herhaalt zijn in beroep ingenomen stellingen en schaart zich voor het overige achter het oordeel van de rechtbank.

5.3.

Ter zitting heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat zij, voor het onderhavige tijdvak, niet gebonden is aan de vso uit september 2012, voor zover deze bepaalt dat voor de duur van die overeenkomst een ‘no show’ (niet-verzilverde bon) een btw-prestatie is. Desgevraagd heeft de inspecteur verklaard zich wel gebonden te achten aan die bepaling en ook belanghebbende daaraan gebonden acht. Het Hof oordeelt als volgt.

5.4.

In de vso uit september 2012 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“3. Kwestie waarover overleg is gevoerd

Partijen verkeren over de volgende zaken in onzekerheid.

(…)

• Is in geval van inkoopdeals, variabele deals en vaste deals (in alle gevallen) voor de heffing van btw sprake van een inkoop gevolgd door een verkoop of van een zogenoemde commissionairsdienst (hierna: een ‘aan en door’ situatie) of is wellicht sprake van een bemiddelings- of andersoortige dienst?

(…)

• Is belanghebbende in geval van de zogenoemde ‘no show’ btw verschuldigd over de van de consument ontvangen vergoeding?

4 Inhoud van de overeenkomst

Partijen verklaren een vaststellingsovereenkomst (hierna. ‘overeenkomst”) te hebben gesloten zoals bedoeld in artikel 7:900, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek. Ter beëindiging van het hiervoor bedoelde geschil zijn partijen het volgende overeengekomen:

(…)

• Voor de duur van deze overeenkomst (zie ook onderdeel 5) geldt dat voor de btw zowel de inkoopdeals, de variabele deals als de vaste deals als een ‘aan en door’ situatie dienen te worden beschouwd;

• Voor de duur van deze overeenkomst vormt ‘no show’ (niet verzilverde vouchers) een btw-prestatie. De vergoeding voor de ‘no show’ volgt de btw-behandeling van de achterliggende prestatie;

(…)

5 Geldigheidsduur van de overeenkomst

De overeenkomst geldt van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2012. De overeenkomst wordt na 31 december 2012 stilzwijgend verlengd.

(…)

Belanghebbende is van mening dat de discussie inzake de btw-gevolgen van de ‘no show’ kan worden gevoerd los van de ‘aan en door’ discussie. Het staat belanghebbende vrij, indien gewenst, na 31 december 2012 een bezwaarschrift in te dienen tegen de verschuldigde btw inzake de ‘no show’. (…)’

5.5.

Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank is overwogen in r.o. 23 en 24 over de betekenis van de vso voor de duiding van de door belanghebbende verrichte prestaties. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

5.6.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de vso niet bindend zou zijn voor de periode gelegen na 31 december 2012. In de vso is immers bepaald dat de overeenkomst na die datum stilzwijgend wordt verlengd (zie punt 5, 2e volzin). Dat de vso zou zijn opgezegd, is gesteld noch gebleken.

5.7.

Belanghebbende en de inspecteur zijn in de vso overeengekomen dat ‘voor de btw zowel de inkoopdeals, de variabele deals als de vaste deals als een ‘aan en door’ situatie dienen te worden beschouwd’. De inspecteur heeft aangevoerd dat deze afspraak enkel ziet op de verzilverde bonnen. Belanghebbende voert echter aan dat deze afspraak óók ziet op de niet-verzilverde bonnen. Die uitleg brengt volgens belanghebbende mee dat bij een ‘no show’ niet aan btw-heffing kan worden toegekomen, nu in die gevallen een effectieve ‘aan-prestatie’ en bijgevolg ‘door-prestatie’ [door belanghebbende] ontbreekt.

5.8.

Deze uitleg van belanghebbende wordt verworpen. Ten eerste omdat die uitleg niet volgt uit de tekst van de vso en voorts omdat het Hof, zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, niet aannemelijk acht dat de inspecteur in zoverre geheel zou hebben willen afzien van de heffing van btw. Partijen verkeerden over deze kwestie immers in onzekerheid, zo volgt uit de vso en hebben daarom een afspraak gemaakt, die luidt: “Voor de duur van deze overeenkomst vormt ‘no show’ (niet-verzilverde vouchers) een btw-prestatie”. Anders dan belanghebbende aanvoert laat deze tekst geen andere uitleg toe dan dat voor de duur van de overeenkomst een ‘no show’ een btw-prestatie vormt. Als belanghebbende op dit voor haar relevante punt geen bindende afspraken had willen maken, dan had zij de vso niet moeten ondertekenen, deze moeten opzeggen of een voorbehoud moeten maken, hetgeen zij heeft nagelaten. Dat in de vso is vastgelegd dat het belanghebbende vrijstaat, indien gewenst, na 31 december 2012 een bezwaarschrift in te dienen tegen de verschuldigde btw inzake de ‘no show’ leidt niet tot een ander oordeel omdat die toevoeging, zo acht het Hof gelet op hetgeen daaromtrent door partijen over en weer is verklaard, niet ziet op de vraag óf in die gevallen sprake is van een prestatie, maar hoe die prestatie – gelet op de maatstaf van heffing en/of het van toepassing zijnde tarief – in de heffing moet worden betrokken.

5.9.

Het beroep van belanghebbende in dit kader op het Haviltex-arrest (HR 13 maart 1981, nr. 11647, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, NJ 1981/635), waarin de Hoge Raad bepaalde dat bij de uitleg van een schriftelijke overeenkomst niet enkel gekeken moet worden naar de taalkundige betekenis van de tekst, maar ook naar wat partijen over en weer hebben verklaard en wat zij redelijkerwijs uit elkaars verklaringen en gedragingen hebben mogen afleiden, faalt. De Haviltex-maatstaf kan er niet toe leiden dat een diametraal andere uitleg (geen btw-prestatie) dan de taalkundige (wel een btw-prestatie) aan een geschreven overeenkomst kan worden gegeven, zeker niet als die uitleg, zoals in deze zaak, gemotiveerd wordt weersproken door de wederpartij.

5.10.

Het Hof overweegt ten overvloede dat ook als partijen deze afspraak niet in de vso zouden hebben vastgelegd, het tot het oordeel zou zijn gekomen dat een ‘no show’ een btw-prestatie vormt. Ter toelichting dient het volgende. Aan de btw zijn onderworpen prestaties die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Een prestatie wordt alleen ‘onder bezwarende titel’ verricht wanneer er tussen de verrichter (belanghebbende) en de ontvanger (de consument/winnaar van de veiling) een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare prestatie.

5.11.

Gelet op deze definitie van een aan de btw onderworpen prestatie verricht belanghebbende prestaties onder bezwarende titel, ook in de gevallen waarin de consument zijn bon uiteindelijk niet verzilvert. Hieraan doet niet af dat belanghebbende de aan de consument toekomende goederen en diensten pas bij de leverancier inkoopt nadat de consument zijn bon heeft verzilverd. Immers, op het moment dat de consument het winnende bod plaatst en de veiling sluit, komt er een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de consument tot stand. Die houdt in dat de winnaar is gehouden zijn bod vermeerderd met € 5 administratiekosten binnen 5 dagen aan belanghebbende te betalen en dat belanghebbende is gehouden om de winnaar direct na de betaling een digitale bon te doen toekomen waarmee hij de gewonnen prestatie kan verzilveren (in de regel via het boekingssysteem van belanghebbende).

5.12.

Ter zitting bij het Hof is door belanghebbende verklaard dat de door belanghebbende ter beschikking gestelde bonnen ook – vóórdat de verzilvering heeft plaatsgevonden – als cadeau kunnen worden weggegeven of kunnen worden verkocht, bijvoorbeeld via Marktplaats (hoewel dit volgens de algemene voorwaarden niet is toegestaan). Het Hof zal hier van uitgaan.

5.13.

Voor de beantwoording van de vraag of de uitgifte van de bon een btw-prestatie vormt maakt het Hof onderscheid tussen enerzijds de overdracht van een recht „als zodanig” en anderzijds de overdracht van een „recht op de toekomstige verrichting”. Belanghebbende voert aan dat die laatste situatie zich in geval van een ‘no show’ voordoet. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. Ter toelichting dient het volgende.

5.14.

De winnaar van een veiling ontvangt binnen enkele minuten na zijn betaling (toegang tot) de bon waarmee hij het recht verkrijgt om deze te gebruiken – door hem te verzilveren – voor de prestatie waarop hij geboden heeft. Bij de door belanghebbende geveilde producten en diensten wordt naar ’s Hofs oordeel al tijdens de veiling alle relevante informatie over die dienst/levering bekend gemaakt, zodat sprake is van duidelijk identificeerbare prestaties. Daaraan doet niet af dat de bon niet altijd wordt verzilverd. Ook in die gevallen is voor de consument immers helder op welke prestatie zijn bieding c.q. de bon betrekking heeft. Voor de vraag op welk moment deze prestatie wordt verricht, dient te worden beoordeeld op welk moment de consument de beschikkingsmacht over het product c.q. de dienst verkrijgt.

Die beschikkingsmacht verkrijgt de consument nog niet als hij de veiling wint en ook niet als hij de betaling doet, maar wel op het moment dat hij de bon elektronisch ontvangt. De overdracht van de bon vormt daarmee de levering van een recht „als zodanig”. De uitgifte van de bon is een voltooide prestatie die moet worden beschouwd als zelfstandig belastbaar feit, omdat daarmee een voordeel wordt overgedragen waardoor de ontvanger van dat recht een (potentieel onmiddellijke) verbruiker wordt (vgl. de conclusie van A-G Ćapeta van 27 januari 2022, zaak C‑607/20, GE Aircraft Engine Services, punt 60 e.v.). De bon is dan ook geen (van btw vrijgesteld) waardepapier of cadeaubon, zoals belanghebbende subsidiair aanvoert. Door de identificeerbaarheid van de prestatie, onderscheiden de bonnen van belanghebbende zich van meer algemeen inwisselbare waardepapieren of cadeaubonnen.

5.15.

Dat boekingen plaatsvinden ‘op basis van beschikbaarheid’ doet aan het vorenstaande niet af. Dit voorbehoud – dat de consument aanvaardt als hij overgaat tot bieden – impliceert dat het gewonnen arrangement wellicht niet (meer) kan worden geboekt op de dag van voorkeur. In die gevallen kan de consument het arrangement i) op een andere dag dan die van zijn voorkeur boeken, ii) de bon als cadeau weggeven, iii) de bon verkopen of iv) de bon ongebruikt laten. Elk van deze keuzes, ook de laatste, is een vorm van beschikking en bijgevolg verbruik in de zin van de Wet OB.

5.16.

Vorenstaande brengt mee dat het Hof de ter beschikkingstelling van de bon aanmerkt als het moment waarop de btw-prestatie door belanghebbende wordt verricht. De verstrekking van de bon door belanghebbende moet worden beschouwd als de levering/verrichting van de prestaties waarop de bon betrekking heeft, en volgt het voor die prestaties geldende btw-tarief.

Slotsom

5.17.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6 Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7 Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 12 april 2022 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.