Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:GHAMS:2015:5017

Instantie
Gerechtshof Amsterdam
Datum uitspraak
26-11-2015
Datum publicatie
16-12-2015
Zaaknummer
14/00421
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBAMS:2014:7354, Overig
Cassatie: ECLI:NL:HR:2016:2198, Bekrachtiging/bevestiging
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Werktuigenvrijstelling. Heffingsambtenaar heeft gecorrigeerde vervangingswaarde ziekenhuis niet aannemelijk gemaakt. Met name is niet aannemelijk gemaakt dat in de toegepaste kengetallen uit de Taxatiewijzer ziekenhuizen op de juiste wijze rekening is gehouden met de werktuigenvrijstelling.

Wetsverwijzingen
Wet waardering onroerende zaken 17
Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken 2
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2015-3062
V-N Vandaag 2015/2659
Belastingblad 2016/27
mr. John F. Kastelein MRE MRICS RV annotatie in NTFR 2016/616
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 14/00421

26 november 2015

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Stichting [X] te [Z] , belanghebbende,

gemachtigden: mr. drs. A. van Dijk en mr. drs. E.C.A. Rijken (KPMG Meijburg & Co) te Amstelveen, hierna: de gemachtigde,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AMS 13/4223 van de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) van 9 mei 2014 in het geding tussen

belanghebbende

en

de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam , de heffingsambtenaar.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De heffingsambtenaar heeft bij beschikking krachtens artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) met dagtekening 31 januari 2013 de waarde op de waardepeildatum 1 januari 2012 van de onroerende zaak [adres] (het [X] , hierna: het ziekenhuis) voor het kalenderjaar 2013 vastgesteld op € 71.113.500. In hetzelfde geschrift zijn ook de aanslagen onroerendezaakbelastingen (eigenaren en gebruikers) bekendgemaakt.

1.2.

Belanghebbende heeft tegen de beschikking en aanslagen vermeld onder 1.1 bezwaar gemaakt. De heffingsambtenaar heeft bij uitspraken op bezwaar van 18 juni 2013 de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken van de heffingsambtenaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Bij uitspraak van 9 mei 2014 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 juni 2014, aangevuld bij brief van 29 augustus 2014. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft bij brief van 30 maart 2015 een nader stuk ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 13 augustus 2015 aan partijen is verzonden. Tijdens deze zitting heeft het Hof, met het oog op een eventueel compromis tussen partijen, een aantal voorlopige oordelen geformuleerd; aan het slot van de zitting is het onderzoek geschorst.

1.7.

Partijen hebben geen compromis kunnen bereiken. Zowel belanghebbende als de heffingsambtenaar hebben hierover bij brief van 4 mei 2015 aan het Hof bericht.

1.8.

Het Hof heeft vervolgens bij brief van 10 juni 2015 aan partijen bericht dat de heffingsambtenaar in de gelegenheid wordt gesteld gevolg te geven aan het in zijn brief van 4 mei 2015 gedane bewijsaanbod en dat de behandeling van de zaak zal worden voortgezet tijdens een nadere zitting op 26 augustus 2015. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 29 juni 2015.

1.9.

Bij brief van 15 juli 2015 is namens de heffingsambtenaar een deskundigenrapport ingediend. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 14 augustus 2015.

1.10.

Van de hiervoor vermelde correspondentie en stukken zijn telkens afschriften aan de wederpartij verzonden.

1.11.

Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 augustus 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2 Feiten

2.1.

Belanghebbende is eigenaar van het ziekenhuis, dat bestaat uit een perceel grond met een oppervlakte van 65.032 m², waarop zich diverse opstallen bevinden, die in 1966, 1987, 2000, 2003, 2009 en 2010 zijn gebouwd. De opstallen die in 1966 en 1987 zijn gebouwd, zijn in 2003 respectievelijk 2010 - wat betreft afbouw en installaties - gerenoveerd.

2.2.

De bij de bestreden beschikking vastgestelde waarde van het ziekenhuis is door de heffingsambtenaar vastgesteld aan de hand van een taxatieverslag van 31 januari 2013. In beroep heeft de heffingsambtenaar een taxatierapport met dagtekening 2 december 2013 overgelegd. In dit rapport wordt de gecorrigeerde vervangingswaarde van het ziekenhuis berekend op € 74.179.000.

2.3.1.

Het door de heffingsambtenaar overgelegde taxatierapport bevat onder meer de volgende gegevens:

“6. Gecorrigeerde vervangingswaarde

6.1

Restwaarde

(…) De functie-eisen die gesteld worden aan werktuigkundige en elektrotechnische installaties houden in dat de restwaarde hiervoor gesteld dient te worden op minimaal 30% van de investeringskosten.

(…)

6.2.

Correctie technische veroudering

(…) Voor taxaties ten behoeve van de Wet WOZ worden in de praktijk gemiddelde afschrijvingsperioden van 50 jaar voor ruwbouw, 25 jaar voor afbouw en 15 jaar voor installaties gehanteerd voor ziekenhuizen, met een gemiddelde restwaarde van 30%, 25% respectievelijk 35%.

(…)

7. Berekening gecorrigeerde vervangingswaarde

Er zijn vervangingswaarden per gebouwdeel aangehouden overeenkomende met de normen zoals vermeld in de landelijke taxatiewijzer “deel 8 ziekenhuizen” en de taxatiewijzer “Algemeen deel” van de VNG voor prijspeil 1-1-2012.

Alle bedragen zijn exclusief BTW. (…) De relevante kengetallen per archetype zijn in bijlage 7, 8, 9 en 10 weergegeven.

8. Verantwoording

(…)

8.5

Functioneel/economische veroudering

Economische veroudering

Hoewel een deel van het ziekenhuis (... ) in 1966 is gebouwd behoort het [ziekenhuis] tot een van de modernste ziekenhuizen van [plaats] . Het oorspronkelijke gebouw van het [ziekenhuis] is volledig gerenoveerd en er is een nieuw gebouw tegenaan gebouwd. In 2008 is ook de energiecentrale gerenoveerd. (…) Voor de oude, niet gerenoveerde bouwdelen is een aftrek van 10% toegepast. Voor de oude, gerenoveerde bouwdelen is een aftrek van 5% toegepast.

(…)

Belemmering in gebruiksmogelijkheden

Belanghebbende stelt dat er knelpunten aanwezig zijn. Er is sprake van een gebrekkige/verouderde ambulancepost, capaciteittekort in verloskamers, een moeilijk toegankelijke hoofdingang via de parkeergarage en de ontoereikende eerste hulpafdeling. Voor al deze knelpunten is een ruime functionele correctie toegepast.

Excessieve gebruikskosten

In de initiële waardering is voor de excessieve gebruikskosten een functionele aftrek toegepast van 15% voor de oude, niet-gerenoveerde bouwdelen, 10% voor de oude, gerenoveerde bouwdelen, 5% voor de SEH, 3% voor de polikliniek, 0% voor de nieuwe bouwdelen (uit 2009 en 2010) en 24% voor het [P] gebouw, waarvan tot aan de beroepsfase werd verondersteld dat het zeer verouderd was.

Heroverweging beroepsfase

In de beroepsfase is gebleken dat de verpleegafdeling A/B/C/D, bouwdeel E/F/G/H/K/PE en het [P] gebouw in 2003 zijn gerenoveerd, zodat de functionele correctie voor deze gebouwen in de initiële waardering door de DGBA feitelijk te hoog is vastgesteld. Dit blijkt ook uit de taxatie van de gemachtigde, die concludeert tot een functionele correctie van 20,6%, waar de DGBA percentages van 51,5% tot 58,9% in de initiële waardering heeft toegepast. Tevens resulteert het toepassen van een renovatiejaar tot een lagere technische afschrijving. DGBA heeft het renovatiejaar van deze bouwdelen, gelijk aan gemachtigde, gesteld op 2003. De functionele correctie voor doelmatigheid en excessieve kosten zijn in de fase van beroep dientengevolge aangepast naar respectievelijk 25 en 10, gelijk aan de gerenoveerde bouwdelen die (…) in de initiële waardering al werden toegepast. Als gevolg van deze aanpassingen valt de waarde hierdoor hoger uit dan de beschikte waarde.

9. Waardebepaling van de grond

(…) De uitgifteprijs op de waardepeildatum bedroeg € 147,- (excl. BTW) per het te bouwen aantal m2 bruto-vloeroppervlak (BVO).”

2.3.2.

Bijlage 2 bij het taxatierapport van de heffingsambtenaar bevat een taxatiekaart van het ziekenhuis, waarin de voor de diverse gebouwdelen in aanmerking genomen waardebepalende factoren zijn vastgelegd. De taxatiekaart vermeldt onder meer het volgende:

Omschrijving Archetype + Aant. PPE Bouw/ Levens- Rest- TA FA

Bouwkn. eenh. reno.jr. duur waarde

Grond (…) 100% 65.032 147 0,0% 0,0%

Opstal A/B/C/D N3130050 4.331 1.732,00

(verpleegafdeling)

Ruwbouw 30% 4.331 519,60 1966 56 N 30,0% 57,5% 39,3%

Afbouw 35% 4.331 606,20 2003 14 N 25,0% 48,2% 39,3%

Installaties 35% 4.331 606,20 2003 14 N 35,0% 41,8% 39,3%

Opstal A/B/C/D N3130050 21.313 1.732,00

(verpleegafd.)

Ruwbouw 30% 21.313 519,60 1966 56 N 30,0% 57,5% 35,9%

Afbouw 35% 21.313 606,20 2003 14 N 25,0% 48,2% 35,9%

Installaties 35% 21.313 606,20 2003 14 N 35,0% 41,8% 35,9%

Opstal E/F/G/H/ N3130050 5.059 1.732,00

K/PE (ziekenhuis)

Ruwbouw 30% 5.059 519,60 1966 56 N 30,0% 57,5% 35,9%

Afbouw 35% 5.059 606,20 2003 14 N 25,0% 48,2% 35,9%

Installaties 35% 5.059 606,20 2003 14 N 35,0% 41,8% 35,9%

Opstal E/F/G/H/ N3130050 5.434 1.732,00

K/PE (ziekenhuis

Ruwbouw 30% 5.434 519,60 1966 56 N 30,0% 57,5% 35,9%

Afbouw 35% 5.434 606,20 2003 14 N 25,0% 48,2% 35,9%

Installaties 35% 5.434 606,20 2003 14 N 35,0% 41,8% 35,9%

Opstal ( [P] N3150052 2.570 1.853,00

Gebouw 1987)

Ruwbouw 30% 2.570 555,90 1987 50 N 30,0% 35,0% 39,3%

Afbouw 30% 2.570 555,90 2010 7 N 25,0% 21,4% 39,3%

Installaties 40% 2.570 741,20 2010 7 N 35,0% 18,6% 39,3%

Opstal P/R/S N3150052 12.306 1.853,00

verpleging/spoedeisende hulp)

Ruwbouw 30% 12.306 555,90 2000 50 N 30,0% 16,8% 17,4%

Afbouw 30% 12.306 555,90 2000 25 N 25,0% 36,0% 17,4%

Installaties 40% 12.306 741,20 2000 17 N 35,0% 45,9% 17,4%

Polikliniek N3200052 13.514 1.840,00

(T/U/V/W/X polikliniek)

Ruwbouw 30% 13.514 552,00 2003 50 N 30,0% 12,6% 10,8%

Afbouw 30% 13.514 552,00 2003 25 N 25,0% 27,0% 10,8%

Installaties 40% 13.514 736,00 2003 15 N 35,0% 39,0% 10,8%

Opstal N3160053 450 3.587,00

(Uitbreiding afdeling [P] 2009)

Ruwbouw 30% 450 1.076,10 2009 50 N 30,0% 4,2% 0,0%

Afbouw 30% 450 1.076,10 2009 25 N 25,0% 9,0% 0,0%

Installaties 40% 450 1.434,80 2009 15 N 35,0% 13,0% 0,0%

Opstal N3160053 55 3.587,00

(SEH uitbreiding spoedeisende hulp)

Ruwbouw 30% 55 1.076,10 2010 50 N 30,0% 2,8% 0,0%

Afbouw 30% 55 1.076,10 2010 25 N 25,0% 6,0% 0,0%

Installaties 40% 55 1.434,80 2010 15 N 35,0% 8,7% 0,0%”

2.3.3.

Als bijlagen 7, 8, 9 en 10 bij het taxatierapport van de heffingsambtenaar zijn de bladzijden uit de landelijke ‘Taxatiewijzer en kengetallen deel 8: Ziekenhuizen. Waardepeildatum 1 januari 2012’, uitgegeven door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) (hierna: de Taxatiewijzer) opgenomen waarin de kengetallen van de in de Taxatiekaart gehanteerde archetypen zijn opgenomen. Deze gedeelten uit de Taxatiewijzer bevatten – voor zover hier relevant – de volgende informatie:

Archetype N3130050 (Ziekenhuis tot en met jaren ‘70, combi)

Kengetallen per waardepeildatum 01-01-2012

Percentage BTW: 19% Bandbreedte (tussen minimum en maximum) 35%

Actuele bouwkosten oorspronkelijke bouwwijze Actuele bouwkosten huidige bouwwijze

vervangingswaarde per m² excl. BTW vervangingswaarde per m² excl. BTW

€ 1.925 € 2.166

Onderverdeling % verdel. verv.wrde per m² (in €) Levensd. Restwrde

excl. 19% BTW

Min. Gemidd. Max min-max min-max

Ruwbouw 30% 476 578 679 45-55 25%-35%

Afbouw 35% 556 674 792 20-30 20%-30%

Installaties 35% 556 674 792 10-20 30%-40%

Overige kosten inclusief

Totalen (afgerond) 100% 1.588 1.925 2.262

Archetype N3150052 (Ziekenhuis jaren ’80 en ’90, combi)

Kengetallen per waardepeildatum 01-01-2012

Percentage BTW: 19% Bandbreedte (tussen minimum en maximum) 35%

Actuele bouwkosten oorspronkelijke bouwwijze Actuele bouwkosten huidige bouwwijze

vervangingswaarde per m² excl. BTW vervangingswaarde per m² excl. BTW

€ 2.060 € 2.180

Onderverdeling % verdel. verv.wrde per m² (in €) Levensd. Restwrde

excl. 19% BTW

Min. Gemidd. Max min-max min-max

Ruwbouw 30% 510 618 726 45-55 25%-35%

Afbouw 30% 510 618 726 20-30 20%-30%

Installaties 40% 680 824 968 10-20 35%-45%

Overige kosten inclusief

Totalen (afgerond) 100% 1.700 2.060 2.421

Archetype N3160053 (Ziekenhuis na 2000, combi)

Kengetallen per waardepeildatum 01-01-2012

Percentage BTW: 19% Bandbreedte (tussen minimum en maximum) 35%

Actuele bouwkosten oorspronkelijke bouwwijze Actuele bouwkosten huidige bouwwijze

vervangingswaarde per m² excl. BTW vervangingswaarde per m² excl. BTW

€ 2.315 € 2.315

Onderverdeling % verdel. verv.wrde per m² (in €) Levensd. Restwrde

excl. 19% BTW

Min. Gemidd. Max min-max min-max

Ruwbouw 30% 573 695 816 45-55 25%-35%

Afbouw 30% 573 695 816 20-30 20%-30%

Installaties 40% 784 926 1.088 10-20 35%-45%

Overige kosten inclusief

Totalen (afgerond) 100% 1.910 2.315 2.720

Archetype N3200052 (Polikliniek)

Kengetallen per waardepeildatum 01-01-2012

Percentage BTW: 19% Bandbreedte (tussen minimum en maximum) 35%

Actuele bouwkosten oorspronkelijke bouwwijze Actuele bouwkosten huidige bouwwijze

vervangingswaarde per m² excl. BTW vervangingswaarde per m² excl. BTW

€ 2.031 € 2.031

Onderverdeling % verdel. verv.wrde per m² (in €) Levensd. Restwrde

excl. 19% BTW

Min. Gemidd. Max min-max min-max

Ruwbouw 30% 503 609 716 45-55 25%-35%

Afbouw 30% 503 609 716 20-30 20%-30%

Installaties 40% 670 812 955 10-20 35%-45%

Overige kosten inclusief

Totalen (afgerond) 100% 1.676 2.031 2.386

2.4.

In de door belanghebbende overgelegde (ook op internet gepubliceerde) versie 1.1 van de Taxatiewijzer is verder onder meer het volgende opgemerkt:

“2.2.1 Ziekenhuis tot en met de jaren ’70

(…) Van het archetype ziekenhuis tot en met de jaren ’70 is de opstal dusdanig oud dat hier geen onderbouwende stichtingskosten van bekend zijn. Er wordt daarom aansluiting gezocht bij de stichtingskosten welke gebruikt zijn voor de onderbouwing van de andere twee

ziekenhuisarchetypen. Waarbij rekening wordt gehouden met het feit dat de oudere

ziekenhuizen een lager voorzieningenniveau hebben. Veel van deze ziekenhuizen hebben

recent echter een renovatie ondergaan, hetgeen weer een positief effect heeft op de functionele kwaliteit.

(…)

4.1

Toelichting op de marktgegevens

Om de kengetallen van de archetypen voor prijspeil 2012 juist te bepalen, is indexering van

bouwkosten een bruikbaar middel. Hiervoor staan een aantal indexcijfers ter beschikking.

Gezondheidszorgindex

Tot 2010 werd voor de taxatiewijzer Ziekenhuizen de Gezondheidszorgindex van het

Bouwcollege gebruikt. Deze indexreeks is echter opgeheven. Om deze reden wordt met ingang van 2010 gebruik gemaakt van de indexcijfers BDB-Zorg. Deze indexreeks is met ingang van 2008 door het BDB [Hof: Bureau Documentatie Bouwwezen] ingevoerd en heeft als basisjaar 2008.

(…)

BDB index Zorg

(…)

Indexeringstabel BDB Zorg, excl. BTW (2008 = 100)

(…) 2008 2009 2010 2011 2012

100,00 103,44 103,87 106,66 109,40

Verandering t.o.v. voorgaand jaar (%) 3,44 0,42 2,69 2,57

(…)

4.2

Discussie omtrent gebruik BDB-indexcijfer

Zie ook het algemene deel van deze set taxatiewijzers.

Bij het bepalen van de archetypen voor prijspeil 2012 is gebruik gemaakt van de BDB-index-

Zorg (…). De BDB-index-Zorg 2012 geeft een verhoging te zien ten opzichte van

die van 2011. In een zogenaamde ‘dalende markt’ is de verwachting echter dat de kosten van

het bouwen van een object zullen dalen. Deze verwachting, voor zover er inderdaad sprake zou zijn van dalende bouwkosten, komt niet tot uiting in de gebruikte index. De BDB-index-Zorg is namelijk gebaseerd op de ontwikkeling van loonkosten en materiaalprijzen en niet op

conjunctuurgevoelige investeringen (TNO-rapport, 2011). De keuze voor deze index en niet

voor een meer conjunctuurgevoelige index is een bewuste. Door het hanteren van een

conjunctuurgevoelige index, bestaat het risico dat jaarlijks grote verschillen in de kengetallen

kunnen optreden, die als niet wenselijk worden geacht. Bovendien wordt de kritiek op de

gehanteerde BDB-index-Zorg vanwege een onvoldoende weergave van dalende

aanneemsommen als gevolg van ‘de crises’ voor een deel genuanceerd.

Volgens het hiervoor aangehaalde TNO-rapport laten vooral de conjunctuurgevoelige

investeringen (bouw van kantoren en bedrijfsruimten) een terugval zien. De gezondheidszorg

zou veel minder conjunctuur gevoelig zijn, er zou zelfs sprake zijn van een groeisector. (…)

Daartegenover worden aspecten genoemd [die] een negatief effect [zouden] kunnen hebben

op de groei in de zorgbouw op korte termijn.

Of de lichte stijging, conform de gehanteerde BDB-index-Zorg, momenteel daadwerkelijk

gehaald wordt is weliswaar de vraag, maar gelet op de gunstige vooruitzichten is het gebruik

van een niet-conjunctuur gevoelige index zeer verdedigbaar.

4.3

Van marktgegeven naar kengetal

Voor het bepalen van de kengetallen is gebruik gemaakt van marktinformatie van zorgvastgoed van alle gemeenten in Nederland voor zover deze beschikbaar en bruikbaar is. De belangrijkste bron hierbij is het WOZ-datacenter. De door gemeenten aan het WOZ-datacenter beschikbaar gestelde bouw- en stichtingskosten worden na analyse van de gegevens door het WOZ-datacenter gepubliceerd en beschikbaar gesteld. (…)

De gerealiseerde stichtingskosten zijn als uitgangspunt genomen voor de kengetallen die aan

de basis staan van de waardering. (…) Niet voor alle archetypen zijn er steeds voldoende recente en bruikbare marktgegevens beschikbaar om de kengetallen jaarlijks (volledig) te baseren op deze marktgegevens. Bij de jaarlijkse actualisatie van deze kengetallen wordt dan ook gebruik gemaakt van indexering. (…)

4.4

Werktuigvrijstelling

(…) De kengetallen zijn onderverdeeld in drie onderdelen:

 ruwbouw;

 afbouw/vaste inrichting;

 installaties.

Per archetype is aangegeven hoe hoog de bouwkosten gemiddeld per vierkante meter zijn.

Daarbij is steeds aangegeven welk deel van de bouwkosten betrekking heeft op welke

bouwcomponent (ruwbouw, afbouw/vaste inrichting en installaties).(…) Ten aanzien van de component ‘installaties’ doet de vraag zich voor wanneer sprake is van werktuigvrijstelling. Met andere woorden, is bij de bepaling van het kengetal rekening gehouden met bouwkosten die betrekking hebben op bouwkosten die onder de werktuigvrijstelling vallen. (…) Praktisch gezien is alles wat in een ziekenhuis wordt aangesloten op- of ingeplugd in het leidingennetwerk een vrijgesteld werktuig.

Zijn het werktuigen die dienstbaar zijn aan het gebouw en dus niet vrijgesteld? Of zijn het

werktuigen die dienstbaar zijn aan het ‘productieproces’. In het laatste geval vallen de

werktuigen mogelijk wel onder de werktuigenvrijstelling.

Onder installaties (niet vrijgestelde werktuigen) vallen (in algemene zin):

 warmteopwekking en warmtedistributie;

 afvoeren (regenwater en vuilwater);

 toevoer van water / gastoevoer / elektriciteit / telefonie;

 koudeopwekking en distributie;

 luchtbehandeling, regeling klimaat en sanitair;

 centrale elektrotechnische voorzieningen, krachtstroom, verlichting, communicatie;

 beveiliging (brand, braak, milieu);

 transport (liften en roltrappen;

 gebouwbeheersvoorzieningen.

Er kan dus van worden uitgegaan dat bij de bepaling van de kengetallen gebruik is gemaakt van bouwkosten die geen betrekking hebben op roerende zaken dan wel op werktuigen (gebouwinstallaties) die onder de werktuigen vrijstelling zouden vallen.

(…)

5.3

Renovatie

Bij het renoveren van een gebouw moet onderscheid worden gemaakt tussen het volledig

strippen van een gebouw of het planmatig onderhoud ervan. Op het moment dat er een gebouw geheel gestript wordt kan dit aanleiding geven tot het aanpassen van de bouwjaren. Het aanpassen van het bouwjaar leidt tot een andere waarde.”

2.5.1.

Belanghebbende heeft in eerste aanleg eveneens een taxatierapport overgelegd, met dagtekening 20 september 2013, opgesteld door ing. T.B. Horbach. In dit taxatierapport is onder andere het volgende vermeld:

“4. Herbouwwaarde en werktuigenvrijstelling

(…) De gehanteerde herbouwwaarden voor de verschillende deelobjecten zijn vastgesteld op basis van onder meer ervaringscijfers, referentiemateriaal, de relevante jurisprudentie en de taxatiewijzer Ziekenhuizen. Afhankelijk van onder andere de functie, leeftijd en gebruikte materialen is vervolgens per deelobject de herbouwaarde vastgesteld.

In dit rapport wordt een herbouwwaarde gehanteerd welke onder in de bandbreedte van de parameters uit de taxatiewijzer Ziekenhuizen ligt. Als argument kan worden gesteld dat het totale onderhavig object 25.000 m2 groter is dan de standaardgrootte zoals deze wordt gehanteerd in de taxatiewijzer Ziekenhuizen waardoor sprake is van schaalvoordeel.

(…)

4.2

Werktuigenvrijstelling

Bij het bepalen van de vervangingswaarde moet rekening worden gehouden met werktuigen die vrijgesteld zijn in het kader van de Wet WOZ. In de vervangingswaarde van de taxatiewijzer ziekenhuis is hier, gezien de hoogte van de vervangingswaarde en de hoge restwaarde voor de installaties, geen rekening mee gehouden.

Voor het [ziekenhuis] zijn de vrijgestelde werktuigen vastgesteld op 39% van de totale vervangingswaarde van de installaties. Dit is als volgt berekend:

In bijlage 5 staan de totale investeringen (€ 18.917.287) van de installaties ten behoeve van diverse bouwprojecten binnen het ziekenhuis (fase 2 t/m 5). Volgens opgaaf (zie bijlage 6) kan van de totale investeringskosten voor de installaties, € 7.372.720 worden aangemerkt als installaties die in aanmerking komen voor de werktuigenvrijstelling. Het percentage vrijgestelde installaties in het kader van de werktuigenvrijstelling komt daarmee uit op 39%.

5. Technische veroudering

(…) Door renovaties kan de waarde op enig moment worden verhoogd. De verwachte levensduur dient dan opnieuw te worden bepaald.

Binnen een gebouw kan voor afzonderlijke onderdelen de technische veroudering worden vastgesteld, aangezien bijvoorbeeld de installaties in het gebouw sneller verouderen dan de ruwbouw. Het is gebruikelijk om een onderverdeling te maken naar ruwbouw, afbouw en installaties.

Uit onderzoek blijkt dat bij gerenoveerde delen waar de totale afbouw en installaties zijn vervangen, er geen restwaarde is. Ook is er geen sprake van enige vorm van hergebruik.

Op grond van bovenstaande wordt de restwaarde bepaald op 0 %.

6. Uitwerking functionele correctie

(…)

6.6

Conclusie

De volgende punten kunnen worden aangemerkt als een functionele knelpunt conform bovenstaande:

- Vernieuwen van de ambulancepost.

- Uitbreiding verloskamers vanwege groei in het aantal bevallingen.

- Hoofdingang via parkeeringang moeilijk toegankelijk voor patiënten.

- Uitbreiding eerste hulp.

Het bedrag om bovenstaande knelpunten te verhelpen is geraamd op € 8.7 mln (excl. BTW). Dit is exclusief de uitbreiding van de eerste hulp. Het percentage functionele correctie voor het gehele ziekenhuis komt hiermee uit op 20,6% voor de componenten ruwbouw, afbouw en installaties.”

2.5.2.

Bijlage 1 bij het taxatierapport van belanghebbende bevat de berekening van de getaxeerde gecorrigeerde vervangingswaarde, met een uitsplitsing van de hierbij per gebouwdeel in aanmerking genomen prijs per vierkante meter. Deze bijlage bevat – voor zover hier relevant – de volgende gegevens:

Vervangingswaarde

Omschrijving Opstal Bouwkn Opp/ Prijs

% % Aant (€)

A/B/C/D/E/F/G/H/K/PE 36.137 1.588

Ruwbouw 100% 30% 36.137 476

Afbouw 100% 35% 36.137 556

Installaties 61% 35% 36.137 339

SEH 55 1.910

Uitbreiding

Ruwbouw 100% 30% 55 573

Afbouw 100% 30% 55 573

Installaties 61% 40% 55 466

N [P] gebouw 2.570 1.700

Ruwbouw 100% 30% 2.570 510

Afbouw 100% 30% 2.570 510

Installaties 61% 40% 2.570 415

T/U/V/W/X 13.514 1.910

Ruwbouw 100% 30% 13.514 573

Afbouw 100% 30% 13.514 573

Installaties 61% 40% 13.514 466

N [P] gebouw

Uitbreiding 450 1.910

Ruwbouw 100% 30% 450 573

Afbouw 100% 30% 450 573

Installaties 61% 40% 450 466

P/R/S 12.306 1.910

Ruwbouw 100% 30% 12.306 573

Afbouw 100% 30% 12.306 573

Installaties 61% 40% 12.306 466”

De in dit rapport getaxeerde totale vervangingswaarde van het ziekenhuis (incl. OB) bedraagt € 50.467.566. In beroep en hoger beroep heeft belanghebbende deze berekening gecorrigeerd vanwege een rekenfout (dubbele aftrek van volgens belanghebbende vrijgestelde werktuigen). Belanghebbende concludeert (in beroep en hoger beroep) tot een gecorrigeerde getaxeerde waarde van € 54.544.220.

2.5.3.

In bijlage 6 van dit taxatierapport worden (in 22 rubrieken) 21 installaties vermeld welke in de opvatting van de taxateur van belanghebbende aangemerkt dienen te worden als werktuigen die vallen onder de werktuigenuitzondering (hierna ook: de werktuigenvrijstelling). Het betreft de volgende installaties:

  1. Waterinstallaties voor gedemineraliseerd water, omgekeerd osmosewater, koud bedrijfswater, warm bedrijfswater

  2. Installaties en compressors met medische perslucht

  3. Luchtfilters en luchtbehandeling

  4. Installaties ten behoeve van koudeopwekking en distributie

  5. Meet- en regelinstallatie

  6. Lichtinstallatie

  7. Medische installatiesystemen

  8. Buizenpostinstallaties

  9. Noodstroom installaties

  10. Aardings- en overspanningsbeveiliging

  11. Leidingaanleg

  12. Noodverlichtingsinstallaties

  13. Preferente licht- en krachtinstallaties

  14. No-breakvoedingssysteem

  15. Kabeltransportsysteem

  16. Bedwandgoten ten behoeve van patiëntenkamers

  17. Krachtinstallatie

  18. Telematica installatie

  19. Signaal zwakstroominstallatie ten behoeve medisch proces/Verpleegoproepinstallatie

  20. Personenzoekinstallatie

  21. Patiënten entertainment systeem.

De totale kostprijs van deze installaties is getaxeerd op € 7.372.720 (excl. omzetbelasting (hierna: OB)).

2.6.

Als bijlage 4 bij haar nader stuk van 30 maart 2015 heeft belanghebbende een door Horbach opgestelde “Inventarisatie werktuigen [van het ziekenhuis]” overgelegd, gedagtekend 25 maart 2015. In dit rapport worden de 21 installaties nader beschreven - met per installatie een of meer foto’s alsmede de totale kosten per installatie excl. OB – die in de opvatting van belanghebbende dienen te worden aangemerkt als werktuigen in de zin van de werktuigenuitzondering. In dit stuk wordt onder meer het volgende opgemerkt:

“3.1 Berekening percentage werktuigen in totale investeringen

Het ziekenhuis is rond 2003 in zijn geheel gerenoveerd en een deel is nieuwbouw. Voor het bestaande deel is het hele ziekenhuis gestript waarbij alleen nog de skeletbouw is blijven staan. Alle installaties zijn opnieuw geplaatst. Bovenstaande is het fase 2 t/m 5 project waarbij in verschillende fases het ziekenhuis is gerenoveerd en het nieuwe gedeelte is aangebouwd.

(…)

3.2

Berekening waarde per m² component installaties

De totale oppervlakte van de gerenoveerde delen en het nieuw gebouwde deel is 49.651 m² (bouwdeel A/B/C/D/E/F/G/H/K/PE/T/U/V/W/X). De totale bouwkosten (inclusief bijkomende kosten) voor de installaties is € 26.662.221 (excl. btw) geweest. Prijspeil 2005. Rekening houdend met een prijsindex van 16% komt dat neer op een bedrag van € 30.928.176.

De prijs van de installatie komt dan uit op gemiddeld € 622 per m². Dit is echter de

prijs inclusief de vrijgestelde werktuigen. Exclusief de werktuigen (-39%) komt de

prijs per installatie uit op € 379,42 per m², totaal € 18.838.582.

In ons taxatierapport zijn wij uitgegaan van een totaal bedrag van € 18.547.967 voor de

installaties.”

2.7.

Tijdens de zitting in hoger beroep van 15 april 2015 is door partijen – voor zover hier relevant – het volgende verklaard:

De gemachtigde (…):

(…) Belanghebbende neemt in haar taxatierapport inderdaad ook de kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen tot uitgangspunt. Binnen de gestelde bandbreedtes zit belanghebbende onderin de bandbreedte. Het standpunt van belanghebbende komt er in wezen op neer dat, gemeten aan de werkelijke kosten, bij de kengetallen ‘laag’ eigenlijk het gemiddelde is.

(…)

Het Hof houdt de heffingsambtenaar de passage op bladzijde 17, onder 4.2, eerste alinea, uit de Taxatiewijzer voor (…) De voorzitter vraagt door wie het niet wenselijk wordt geacht dat jaarlijks grote verschillen in de kengetallen kunnen optreden. Het zou toch moeten gaan om een benadering van de herbouwkosten op de relevante waardepeildatum.

De heffingsambtenaar (M. Floor-Bakker) in reactie:

Er is een landelijke vakgroep van de VNG. Binnen de vakgroep wordt dit besproken. Tussen de data van het aanbesteden en het gunnen komen vaak al pieken en dalen in de prijs voor; er is voor gekozen om niet de ‘waan van de dag’ te volgen om rare prijsfluctuaties te voorkomen. (…) De gemeente heeft (…) geen hoger beroep ingesteld tegen de hiervoor genoemde uitspraak van de rechtbank [Hof: rechtbank Noord-Holland 13 december 2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:13057]. Ook als de indexering van 2,69% in verband met de prijsstijging tussen 2011 en 2012 niet in aanmerking zou worden genomen, zoals de rechtbank in [de zojuist genoemde] zaak heeft gedaan, heeft dit geen invloed op de waarde, die blijft zoals vastgesteld op € 71.113.500. Daarmee is de m2- prijs immers al veel te laag. (…)

Het Hof houdt de heffingsambtenaar het arrest van de Hoge Raad van 6 februari 2015 (ECLI:NL:HR:2015:219) voor. Hoeveel installaties, uitgedrukt in een percentage, kwalificeren als werktuig waarvoor de vrijstelling geldt en zijn er installaties meegenomen in de kengetallen? De conclusie op bladzijde 20 van de Taxatiewijzer komt nogal uit de lucht vallen. Wat zijn ‘gebouwgebonden installaties’?

De heffingsambtenaar (M. Floor-Bakker) in reactie:

Alles wat kan worden ingeplugd in het elektrische leidingnetwerk is een vrijgesteld werktuig. Met betrekking tot de overige apparatuur is dit niet altijd eenvoudig aan te geven.

De landelijke vakgroep krijgt geen foto’s te zien van apparatuur zoals die nu door belanghebbende zijn overgelegd. De vakgroep bestaat voornamelijk uit taxateurs die de ziekenhuizen goed kennen. Wij vertrouwen op die taxateurs.

Het [I] -rapport [Hof: het door de heffingsambtenaar in eerste aanleg overgelegde [I] -rapport van 25 juli 2013] is gemaakt ter controle, om na te gaan of alle kosten / cijfers die wij aangeleverd krijgen ook kloppen. De vakgroep krijgt veel cijfers aangeleverd van gemeentes. Er wordt altijd naar de overige kosten gevraagd en de aangeleverde cijfers worden ook altijd nagerekend. In het [I] -rapport is geconstateerd dat de kengetallen klopten. Met ‘gebouw-gebonden installaties’ worden installaties bedoeld die in de aanneemsom zijn begrepen. Ik weet niet precies welke installaties er in de kengetallen zijn verwerkt.

Bij gelegenheid van de Taxatiewijzer 2016 wordt gekeken of het standpunt van de gemeenten moet worden herzien.

De gemachtigde in reactie:

In de kengetallen zitten volgens belanghebbende vrijgestelde installaties. Perslucht bijvoorbeeld wordt gerekend tot de kosten die in de bouwkosten zijn begrepen. Maar persluchtinstallaties voor het medische proces zijn vrijgestelde installaties.”

2.8.

In het door de heffingsambtenaar overgelegde rapport ‘Gebouwinstallaties en vrijgestelde werktuigen. Beoordeling kengetal Taxatiewijzer Ziekenhuizen’ van [I] bouweconomie van 15 juli 2015 (hierna: het [I] -rapport), opgesteld door ir. [D] ( [I] BV), wordt – voor zover hier relevant – het volgende opgemerkt:

“1.2. Opdracht

De VNG heeft [I] opgedragen te onderzoeken in hoeverre de in de Taxatiewijzer opgenomen installatiekosten bestaan uit kosten voor typisch gebouwgebonden installaties en hoeveel kan worden gezien als installaties die eventueel voor een werktuigvrijstelling in aanmerking komen.

(…)

1.4.

Gebruikte stukken

Voor het uitvoeren van deze opdracht heeft [I] de volgende stukken geraadpleegd:

• [Y] Ziekenhuis [plaats] Beoordeling kengetal Taxatiewijzer Ziekenhuizen, [I] , 17 maart 2014

(…)

• Taxatiewijzer en kengetallen deel 8 Ziekenhuizen, waardepeildatum 1 januari 2015, VNG;

(…)

Verder is in nauw overleg met de installatieadviseur van [I] , [D] te [plaats] (…) een nadere uitsplitsing gemaakt van de installatiekosten die in de discussie zijn betrokken.

(…)

2.2.

Kengetallen

(…) Door middel van het WOZ-datacenter hebben veel gemeenten stichtingskosten van nieuwbouwobjecten ter beschikking gesteld. Voor de analyse van de stichtingskosten zijn van veel van deze nieuwbouwobjecten ook bouwdossiers bij de desbetreffende gemeente opgevraagd. De gerealiseerde stichtingskosten zijn als uitgangspunt genomen voor de kengetallen die aan de basis staan van de waardering. (…) De aldus gevonden kengetallen zijn in bandbreedtes in de Taxatiewijzers vermeld.

(…)

3. Aanpak

(…)

3.3.

Waardering externe gegevens

Voor het vaststellen van de kengetallen van de Taxatiewijzers wordt uitgegaan van aan de gemeente verstrekte investeringskosten van gerealiseerde projecten. Dat kan verschillende problemen opleveren:

• Er kunnen te weinig gegevens per jaar beschikbaar zijn om een goede statistische bewerking mogelijk te maken. Om toch een redelijk groot aantal gegevens te kunnen vergelijken, worden soms oude gegevens meegenomen, die worden geactualiseerd met behulp van indexgetallen.

• De projecten waarvan de cijfers worden gebruikt, kunnen zodanig verschillen in opzet, om

vang, kwaliteit en samenstelling dat ze nauwelijks nog met elkaar zijn te vergelijken.

(…)

3.4.

Rekenmodel voor een kengetal

Om aan meer betrouwbare en beter te analyseren kengetallen c.q. prijzen te komen, zal voor

een andere benaderingswijze moeten worden gekozen.

[I] publiceert zelf kengetallen, die jaarlijks geactualiseerd worden. Uitgangspunt is het opstellen van een rekenmodel voor een gebouwtype, vergelijkbaar met wat de VNG Taxatiewijzer een archetype noemt. Van dit interne rekenmodel wordt een begroting samengesteld op elementenniveau (…). (…) In een eerder rapport zijn wij ingegaan op de mogelijkheden van functiedifferentiatie en de zgn. schillenmethode om een fictief ziekenhuis van ca. 40.000 m² door te rekenen en om te zetten in bedragen per m² BVO voor ruwbouw, afbouw/inrichting en installaties. Deze functiedifferentiatie en schillenmethode zullen we in de volgende paragrafen toelichten. Hierna willen wij ons beperken tot de opbouw van de installatiekosten.

(…)

3.6

Opbouw schillenmethode ziekenhuis

Als uitgangspunt voor het ziekenhuis tot 40.000 m² is uitgegaan van een opbouw conform de

schillenmethode. (…) In de onderstaande tabel, die is samengesteld uit twee figuren uit de Schillenmethode hebben wij een keuze gemaakt op basis van de vier beschikbare modellen waar het de verdeling van de functies over de schillen betreft.

Voor ons eigen rekenmodel hebben wij andere getallen en verdelingen aangehouden. (…) Met deze twee schema’s als uitgangspunt heeft [I] een nieuw rekenmodel opgezet om de kosten van een ziekenhuis beter te kunnen benaderen en inzichtelijk te maken hoe ze afhangen van de functieverdeling.

3.7

Installaties en archetype

(…) Wat opviel bij de Taxatie van het ziekenhuis in [plaats] was dat, hoewel het grootste deel van het ziekenhuis oorspronkelijk uit 1966 stamt, afbouw en installaties dateren van (ruim) na 2000. Sowieso zijn alle installaties jonger dan 15 jaar, waardoor wij ons afvragen in hoeverre het nog zin heeft om de berekening van de waarde van de installaties te relateren aan de leeftijd van de ruwbouw. Naar onze mening is het realistischer om het kengetal voor Ziekenhuizen ná 2000 te hanteren als uitgangspunt, maal het bijbehorende percentage (40%) voor de installaties, dus ook voor de gebouwen uit 1966 0,4 x € 2.315 = € 926 i.p.v. 0,35 x € 1.925 = € 674. (…) Voor ons voor dit rapport gebruikte rekenmodel is uitgegaan van nieuwbouw anno nu van een zelfstandige combinatie van een compleet ziekenhuis met polikliniek en verpleegafdeling van in totaal 40.000 m2 met up-to-date medische voorzieningen.

3.8.

Te beoordelen installaties

Conform de Taxatiewijzer:

Onder installaties (niet vrijgestelde werktuigen) vallen (in algemene zin):

• warmteopwekking en warmtedistributie;

• afvoeren (regenwater en vuilwater);

• toevoer van water/gastoevoer / elektriciteit / telefonie;

• koudeopwekking en distributie;

• luchtbehandeling, regeling klimaat en sanitair;

• centrale elektrotechnische voorzieningen, krachtstroom, verlichting, communicatie;

• beveiliging (brand, braak, milieu);

• transport (liften en roltrappen;

• gebouwbeheersvoorzieningen.

Dit is wat algemeen wordt beschouwd als gebouwgebonden installaties: uitgevoerd door, namens of gecoördineerd door de bouwkundig aannemer, vast verbonden aan en behorend tot

datgene wat het gebouw tot ziekenhuis stempelt. De term heeft geen officiële status (komt niet voor in het normblad) en verschilt van de term Gebouwinstallaties die in de Taxatiewijzer (pagina 21) slaat op àlle zich in het gebouw bevindende installaties:

“Er kan dus van worden uitgegaan dat bij de bepaling van de kengetallen gebruik is gemaakt van bouwkosten die geen betrekking hebben op roerende zaken dan wel op werktuigen (gebouwinstallaties) die onder de werktuigenvrijstelling zouden vallen.”

Alles wat door de organisatie(delen) / gebruiker van het gebouw wordt aangeschaft, naar binnen wordt gereden, op allerlei plekken kan worden ingezet, ingeplugd of aangesloten behoort in beginsel tot wat wij beschouwen als bedrijfsinstallaties. Deze laatste vallen per definitie onder de WTV [Hof: werktuigenvrijstelling].

3.9.

Gebouwgebonden en bedrijfsinstallaties

Extra aandacht gaat uit naar de installaties, niet alleen omdat die voor een belangrijk deel prijsbepalend zijn voor een ziekenhuis maar ook omdat op dit terrein de discussie is ontstaan over het begrip werktuigvrijstelling. Conform de NEN 2699 maken wij als bouwkostendeskundigen een onderscheid naar Installaties (B.2) en Bedrijfsinstallaties (C.1.A.1; voorbeelden die in de norm worden genoemd zijn “machines, robots enz.”). In de praktijk worden de gebouwgebonden installaties meegenomen in de bouwopgave van de aannemer: de bedrijfsinstallaties worden ingekocht door en onder verantwoordelijkheid van de te huisvesten organisatie. Het uitvoerend bouwbedrijf dat het gebouw neerzet, heeft hier doorgaans geen of slechts beperkte (coördinatie) bemoeienis mee.

Hier hebben we het verder alleen maar over Installaties in de zin van gebouwgebonden installaties. Dat is ook de opvatting die wordt gehuldigd in de Taxatiewijzer.

(…)

4. Beoordeling installaties

4.1.

Algemeen

De functies binnen een ziekenhuis stellen extra eisen aan de gebouwgebonden installaties, t.o.v. wat we normaal vinden voor bijv. een kantoorgebouw.

Uitgangspunt is een ziekenhuis met een omvang tot 40.000 m². We bespreken de ter discussie staande installatieonderdelen en geven aan wat is meegenomen in ons kengetal, resp. wat onderdeel zou moeten uitmaken van de gebouwgebonden installaties. (…)

Om vast te kunnen stellen of een bepaald onderdeel geheel of gedeeltelijk in aanmerking zou

kunnen komen voor WTV worden per onderdeel drie vragen beantwoord:

1. Is het onderdeel een zelfstandige installatie of een onderdeel van een grotere installatie?

2. Is het onderdeel verwijderbaar zonder beschadiging van betekenis?

3. Maken de kosten van het onderdeel deel uit van het kengetal in de Taxatiewijzer?

(…)

54 Gassen, perslucht, vacuüm

Behalve de aardgasinstallatie voor de verwarming en (eventueel) de keuken zijn de overige gassen hoofdzakelijk specifiek medisch. We denken aan perslucht, vacuüm, zuurstof en lachgas (lokaal voor het OK-complex; voor lachgas ook specifieke afzuiginstallatie op de OK). De installaties als opgevoerd onder gebouwgebonden installaties bestaan enerzijds uit de centrale voorzieningen (compressoren voor perslucht en vacuümpomp in het gebouw en zuurstoftank op het terrein buiten het gebouw) en anderzijds uit leidingwerk. Naar onze mening is dat vergelijkbaar met de werking en functie van een hydrofoorinstallatie (…).

De via de afnamepunten aan te sluiten apparaten zijn uiteraard niet onder de bouwkosten gerekend en zijn dus ook niet begrepen in het kengetal voor de WOZ-waarde,

Beantwoording vragen m.b.t. medische gassen:

1. Zelfstandige installatie(s) met eigen pompen, drukregelaars, leidingen etc.

2. Delen zijn verwijderbaar zonder schade (met name de centrale apparatuur); de leidingen

hebben alleen nog schrootwaarde

3. Verwerkt in het kengetal.

(…)

55 Koude-opwekking en -distributie

(…) Grote medische apparaten (MRI’s, lineaire versnellers) vragen specifieke, aanvullende voorzieningen voor de koeling. De apparatuur hiervoor wordt doorgaans in aparte technische ruimten in de nabijheid van deze medische apparaten opgesteld. Deze separate voorzieningen zijn niet in de kengetallen meegenomen. (…) Behoudens de genoemde specifieke koelapparatuur bij grote medische apparaten, is de complete koelinstallatie een integraal systeem dat met het gebouw verbonden is (vaak wordt ook gebruik gemaakt van seizoensopslag van warmte en koude in de bodem, WKO) en niet zomaar te

verwijderen is. Voor de koelinstallatie geldt:

1. De extra capaciteit t.b.v. OK’s e.d. zijn niet duidelijk af te scheiden van de rest van de koelinstallatie.

2. Delen zijn verwijderbaar zonder schade (bijv. koelmachines; feitelijk geldt dit alleen voor de redundant opgestelde koelmachines, anders resteert een onbruikbaar gebouw), de leidingen (distributienet) hebben na demontage alleen nog schrootwaarde.

3. Verwerkt in het kengetal.

57 Luchtbehandeling

(…) OK’s e.d. stellen speciale eisen aan de luchtbehandeling die verder gaan dan de “standaard” luchtbehandeling (…). (…) De kwaliteit van de luchtbehandelingsinstallatie en de daaraan gekoppelde koude-opwekking en -distributie verschilt sterk per functie. Zo zal de luchtbehandelingsinstallatie voor de Hotfloor (diagnostische ruimten, OK’s, etc.) zwaarder en hoogwaardiger worden uitgevoerd dan van bijv. een verpleegafdeling. Dit is met name om de extra warmtelast van diagnostisch apparatuur weg te koelen, continuïteit te kunnen waarborgen en ‘schone’ luchtkwaliteit te kunnen garanderen.

(…)

Beantwoording vragen m.b.t. ventilatie/luchtbehandeling:

1. De extra voorzieningen t.b.v. OK’s e.d. zijn meestal niet duidelijk af te scheiden van de gehele luchtbehandelingsinstallatie. Bovendien maken ze maar een klein deel uit van de totale luchtbehandelingsinstallatie.

2. Sommige delen zijn verwijderbaar zonder schade (bijv. redundante luchtbehandelings-kasten), de leidingen hebben na demontage alleen nog schrootwaarde.

3. Verwerkt in het kengetal.”

2.9.

Tijdens de zitting van 26 augustus 2015 is namens partijen onder meer het volgende verklaard:

“[namens belanghebbende]

(…)Het klopt dat, zoals zojuist namens de VNG is verklaard, de vragenformulieren van de VNG en het WOZ-datacenter over de bouwkosten de laatste jaren ook rechtstreeks aan de ziekenhuizen worden toegestuurd. Een deel van de informatie die in de kengetallen van de door de heffingsambtenaar gebruikte [Taxatiewijzer] is verwerkt, komt daardoor rechtstreeks van de ziekenhuizen zelf. Wij kennen die vragenformulieren zelf ook. Er wordt in die formulieren slechts in algemene zin gevraagd naar een opgaaf van de bouwkosten, waaronder de kosten voor de installaties, zonder dat verder onderscheid wordt gemaakt tussen bijvoorbeeld gebouwgebonden installaties en installaties die specifiek betrekking hebben op het medische proces. De ziekenhuizen die dit informatieverzoek hebben beantwoord, zullen daarom de totaalwaarde van al hun installaties hebben vermeld, zonder onderscheid te maken tussen installaties die door de hoofdaannemer zijn geleverd en separaat geleverde installaties van gespecialiseerde installatiebedrijven. Ook hieruit blijkt dat in de kengetallen van de Taxatiewijzer de waarde van installaties is verwerkt die onder de werktuigenvrijstelling vallen.

(…)

[namens de heffingsambtenaar]

U houdt mij voor dat ik tijdens de eerste zitting heb verklaard dat het ook voor de afbouw en de installaties uitgaan van de kengetallen van archetype 050, zoals in het door mij in eerste aanleg overgelegde taxatierapport is geschied, in het voordeel van belanghebbende is. Dit klopt inderdaad. (…) U vraagt mij hoe de beschouwing in paragraaf 3.7 van het [I] -rapport zich hiermee verhoudt. Het is niet onze bedoeling om terug te komen van de berekeningen in het taxatierapport aan de hand van archetype 050, maar met die passage uit het [I] -rapport wordt wel opnieuw onderbouwd dat er veel ruimte zit in de gehanteerde kengetallen, ten gunste van belanghebbende. De kengetallen voor afbouw en installaties van het archetype ‘ziekenhuizen na 2000’ zijn namelijk aanzienlijk hoger. De ruimte op dit punt in de kengetallen moet worden meegewogen bij de beoordeling van de geschilpunten van deze zaak.

[A]

Ik ben werkzaam bij [I] . Ik ben betrokken geweest bij het opstellen van het [I] -rapport (…). (…) [Er is] eerder al een procedure voor het gerechtshof Den Haag (…) geweest, die heeft geleid tot het arrest BNB 2015/113. In die procedure hebben wij op verzoek van de desbetreffende gemeente een rapport opgesteld dat betrekking had op het [Y] Ziekenhuis. Wij hebben dat rapport in paragraaf 1.4 onder de geraadpleegde stukken vermeld, maar het onderhavige [I] -rapport is zelfstandig dragend. Er heeft in dit rapport dus geen concrete toetsing van de kengetallen van het [Y] Ziekenhuis plaatsgevonden. Voor de verwijzing naar de nog te publiceren Taxatiewijzer ziekenhuizen met waardepeildatum 1 januari 2015 geldt hetzelfde. Wij hebben in ons rapport geen gebruik gemaakt van de daarin vermelde kengetallen, omdat wij, zoals toegelicht in het rapport, voor een eigen rekenmodel hebben gekozen dat in onze visie leidt tot een betrouwbaarder kengetal.(…)

Het [I] -rapport is ter toetsing van hetgeen in de Taxatiewijzer is berekend. U houdt mij voor dat in het [I] -rapport een andere methodiek wordt gehanteerd. Dat klopt. (…) U vraagt mij of wij in concreto hebben getoetst welke feitelijke gegevens ten grondslag hebben gelegen aan de kengetallen voor installaties in de Taxatiewijzer. Nee, dat hebben wij heel bewust niet gedaan. We wilden in ons rapport juist een vergelijking maken met de Taxatiewijzer. We wilden niet ergens naartoe rekenen. Feitenonderzoek naar de aan het WOZ-datacenter gerapporteerde gegevens, die ten grondslag hebben gelegen aan de in de Taxatiewijzer opgenomen kengetallen voor installaties, is dus niet gedaan.

We hebben in het [I] -rapport aangenomen dat bepaalde installaties in de begrote c.q. in rekening gebrachte kosten van de hoofdaannemer begrepen zijn. Oftewel, dat het naar onze mening bij de in de Taxatiewijzer gehanteerde kengetallen voor installaties alleen gaat om gebouwgebonden installaties. Al weten we inderdaad niet wat in concreto is meegenomen in de bouwkosten die zijn gerapporteerd aan het WOZ-datacenter en die zijn verwerkt in de kengetallen van de Taxatiewijzer.

(…)

[B]

Ik ben werkzaam bij een groot installatiebedrijf (…) en ik ben bij de totstandkoming van het [I] -rapport geraadpleegd door [I] over de vraag welke installaties worden meegenomen in de bouwopgaven van de hoofdaannemer. (…) Vroeger gingen wij ervan uit, dat alle installaties gebouwgebonden installaties waren. Voor ons was er geen reden om de installaties te splitsen in verschillende types installaties die al dan niet onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen, zoals dat nu misschien wel moet gebeuren. In het [I] -rapport wilden we juist wél splitsen, om u duidelijk te maken of in de kengetallen van de Taxatiewijzer alleen gebouwgebonden installaties zijn verwerkt of niet. Maar feitelijk onderzoek achteraf, op detailniveau, naar de vraag welke installaties nu precies waren verwerkt in de verstrekte gegevens was voor ons niet mogelijk.

(…)

[C]

Ik ben werkzaam bij de VNG. VNG is de opdrachtgever geweest van het [I] -rapport (…).

U vraagt mij welke marktpartijen nu precies aan het WOZ-datacenter de gegevens hebben verstrekt omtrent bouw- en stichtingskosten die door die instantie zijn verwerkt in de kengetallen van de Taxatiewijzer. Dat zijn gemeenten en hoofdaannemers (projectontwikkelaars), en de laatste jaren wordt ook rechtstreeks aan ziekenhuizen om informatie gevraagd. Dat was ook reeds het geval bij de totstandkoming van de Taxatiewijzer. De kengetallen voor installaties in de Taxatiewijzer zijn dus gebaseerd op informatie afkomstig uit drie bronnen: gemeenten, hoofdaannemers en ziekenhuizen.”

3 Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de waarde van het ziekenhuis op de waardepeildatum 1 januari 2012. Niet in geschil is dat de waarde van het ziekenhuis dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, derde lid, Wet WOZ.

4 Overwegingen rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak (waarin belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’) als volgt omtrent het geschil overwogen:

“4. In geschil is de waarde van het ziekenhuis op de waardepeildatum 1 januari 2012. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van het ziekenhuis dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, derde lid, van de WOZ. Op grond van deze bepaling wordt bij de berekening van de vervangingswaarde rekening gehouden met de aard en de bestemming van de zaak (a) en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen (b).

Op verweerder rust de last om aannemelijk te maken dat hij de waarde van het ziekenhuis met € 71.113.500 niet te hoog heeft vastgesteld. Die waarde van het ziekenhuis is door verweerder vastgesteld aan de hand van een taxatieverslag van 31 januari 2013. In beroep heeft verweerder een taxatierapport van 2 december 2013 met een daarbij behorende taxatiekaart overgelegd. Verweerder hanteert als uitgangspunt bij de waardebepaling voor gebouwen die getaxeerd worden volgens de methode van de gecorrigeerde vervangingswaarde primair dat deze gebaseerd moet worden op de werkelijke kosten voor het realiseren van de opstallen. Indien recente gegevens niet beschikbaar zijn, wordt overgegaan op de kengetallen uit de – in dit geval – Taxatiewijzer Ziekenhuizen voor waardepeildatum 1 januari 2012 (Taxatiewijzer Ziekenhuizen). Daarbij wordt aansluiting gezocht bij de gemiddelde waardes.

Eiseres bepleit een waarde van € 50.467.000, op basis van een door haar overgelegd taxatierapport van ing. T.B. Horbach van 20 september 2013.

5. Het geschil tussen partijen spitst zich toe op de volgende punten:

- de berekening van de herbouwwaarde van de verschillende bouwdelen;

- het niet toepassen van de werktuigenvrijstelling voor medische installaties;

- de correctie voor technische veroudering;

- de toegekende functionele correctie;

- de gehanteerde grondwaarde.

Herbouwwaarde

6.1

Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder voor alle bouwdelen van het ziekenhuis de gemiddelde herbouwwaarden uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen had moeten hanteren. De na 2000 gerealiseerde bouwdelen, zoals (de uitbreiding van) het [P] -gebouw, heeft verweerder gewaardeerd aan de hand van de werkelijke bouwkosten. Die werkelijke bouwkosten zijn veel hoger dan de kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen. De waarde van andere bouwdelen wordt echter vastgesteld aan de hand van de gemiddelden uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen, terwijl die herbouwkosten bij afzonderlijke beschouwing ver onder deze gemiddelden kunnen uitkomen. Het afwisselend hanteren van de werkelijke bouwkosten en de gemiddelde vervangingswaarden uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen, trekt de verhoudingen scheef, aldus eiseres.

6.2

De rechtbank overweegt het volgende. De kengetallen uit de Taxatiewijzer zijn gemiddelden. De kengetallen zien op gehele ziekenhuiscomplexen die veelal uit verschillende gebouwdelen bestaan zoals poliklinieken, IC, operatiekamers, laboratoria, restaurants, OK’s, bestralingsruimtes, verpleegruimtes, beddenhuizen enz. De kengetallen betreffen daarmee een gemiddelde van duurdere en goedkopere bouwdelen. Verweerder heeft recent gerealiseerde bouwdelen gewaardeerd aan de hand van de werkelijke kosten, te weten de uitbreiding van het [P] -gebouw en de uitbreiding van de spoedeisende hulp. Voor de overige bouwdelen heeft verweerder de kengetallen toegepast die betrekking hebben op een geheel ziekenhuis. Verweerder miskent hiermee dat de kengetallen al rekening houden met dure bouwdelen. Het loskoppelen van bepaalde bouwdelen van de kengetallen heeft invloed op de kengetallen voor de overige bouwdelen. De werkwijze van verweerder houdt hiermee geen rekening en is derhalve niet juist. Ter zitting heeft verweerder nog aangegeven dat voor grote specifieke gebouwen die vaak apart staan van het ziekenhuis en die niet in alle ziekenhuizen voorkomen, wél moet worden uitgegaan van de werkelijke bouwkosten. In dit verband heeft verweerder verwezen naar het [P] -gebouw, een psychiatrische afdeling, die niet in elk ziekenhuis zou voorkom[en]. Naar het oordeel van de rechtbank is een psychiatrische afdeling echter geen ongebruikelijk onderdeel van een ziekenhuis. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet aangetoond dat het [P] -gebouw een dermate specifiek gebouw is dat dit niet begrepen zou kunnen worden onder de ziekenhuisonderdelen die ten grondslag liggen aan de kengetallen in de Taxatiewijzer Ziekenhuizen. Nu verweerder een hogere waarde dan uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen volgt niet aannemelijk heeft gemaakt, zal de rechtbank de bouwdelen waarbij verweerder is uitgegaan van de werkelijke kosten (uitbreiding [P] en spoedeisende hulp) aanpassen door gebruik te maken van de kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen.

6.3

Het onderdeel [P] dateert van 1987. Wat betreft de hier aan de orde zijnde uitbreiding van het [P] -gebouw gaat de rechtbank daarom uit van het gemiddeld kengetal van € 2.060 per m² uit de Taxatiewijzer ziekenhuizen behorende bij de ruwbouw van ziekenhuizen jaren ’80 en ’90, ook al heeft de uitbreiding zelf plaats gevonden in 2009.

De spoedeisende hulp is gesitueerd in een gebouw uit het jaar 2000, waarvan de uitbreiding is gerealiseerd in 2010. Voor deze uitbreiding gaat de rechtbank uit van het gemiddeld kengetal van € 2.315 per m² uit de Taxatiewijzer ziekenhuizen behorend bij ziekenhuizen na 2000.

6.4

Uitgaande van deze kengetallen hebben de uitbreiding [P] en uitbreiding SEH de volgende waarden:

[P] (uitbreiding): 450 m² x het kengetal per m² € 2.060 = € 927.000

Ruwbouw is 30% van de waarde = 30% x € 927.000 = € 278.100

Waarde ruwbouw na technische afschrijving van 4,2% = € 266.420

Afbouw is 30% van de waarde = 30% x € 927.000 = € 278.100

Waarde afbouw na technische afschrijving van 9% = € 253.071

Installaties is 40% van de waarde = 40% x € 927.000 = € 370.800

Waarde installaties na technische afschrijving van 13% = € 322.596

De totale waarde van onderdeel uitbreiding [P] bedraagt dus € 842.087.

SEH (uitbreiding): 55 m² x het kengetal per m² € 2.315 = € 127.325

Ruwbouw is 30% van de waarde = 30% x € 127.325 = € 38.197

Waarde ruwbouw na technische afschrijving van 2,8% = € 37.127

Afbouw is 30% van de waarde = 30% x € 127.325 = € 38.197

Waarde afbouw na technische afschrijving van 6% = € 35.905

Installaties is 40% van de waarde = 40% x € 127.325 = € 50.930

Waarde installaties na technische afschrijving van 8,7% = € 46.499

De totale waarde van onderdeel uitbreiding SEH bedraagt dus € 119.531.

Schaalvoordelen

7.1

Eiseres heeft aangevoerd dat het ziekenhuis qua oppervlakte (65.032 m2) aanzienlijk groter is dan de standaardgrootte van het archetype-ziekenhuis uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen (40.000 m2). Dit levert bij herbouw van het gehele ziekenhuis schaalvoordeel op. Eiseres is van mening dat als gevolg hiervan de vervangingswaarde van de bouwdelen dient te worden vastgesteld aan de hand van de minimum kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen.

7.2

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van schaalvoordeel. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft verweerder verwezen naar blz. 49 t/m 53 uit de Taxatiewijzer Algemeen.

7.3

In de Taxatiewijzer Algemeen voor waardepeildatum 1 januari 2012 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

Correctie voor grootte bij de gecorrigeerde vervangingswaarde

Voor het maken van een begroting voor de bouwkosten van een nieuw te bouwen object, worden de elementen van een bouwwerk afzonderlijk begroot. In een dergelijke "elementenbegroting" is zichtbaar dat "binnen- en buitenwanden" een belangrijk deel van de kosten vormen. Omdat kleinere bouwwerken relatief veel wanden hebben ten opzichte van grotere bouwwerken leidt dit tot een hogere bouwprijs per vierkante meter. Deze berekening van de bouwprijs per vierkante meter bij verschillende grootte van het gebouw, kan in een grafiek worden weergegeven. De onderstaande grafiek is daarvan een voorbeeld.

(..)

Voor het berekenen van de correctie grootte speelt deze verhouding tussen gevellengte en oppervlakte een doorslaggevende rol. Met name bij gebouwen tussen 100 en 3000 m2 (de range die ook duidelijk blijkt uit de grafiek in de taxatiewijzer) verandert duidelijk de verhouding tussen gevellengte en oppervlakte en dit leidt tot relatief lagere kosten per vierkante meter, bij grotere oppervlakten. Deze verandering van de verhouding gaat uit van de veronderstelling dat gebouwen naar mate ze groter worden, niet alleen langer worden (extra verdiepingen is daarbij ook een vorm van “langere gevels”) maar ook dieper. Het dieper worden van gebouwen gaat echter niet oneindig door. Immers wanneer een gebouw dieper wordt dan bijvoorbeeld ongeveer 30 meter dan ontstaan problemen met daglichttoetreding, ventilatie etc. Vanaf een bepaalde grootte zal dus extra oppervlakte alleen bereikt kunnen worden door het gebouw “langer” te maken (meer verdiepingen). Extra diepte is niet mogelijk of leidt bijvoorbeeld tot het realiseren van binnentuinen die ook weer extra gevels met zich brengen. Vanaf een bepaalde maat heb je dus voor extra vierkante meters steeds evenveel extra gevellengte nodig. Dit leidt ertoe dat naarmate een gebouw groter wordt de lijn in de grafiek nagenoeg horizontaal komt te lopen. Het maakt dan voor de bouwkosten per vierkante meter niet meer uit of een gebouw 15000 m2 groot is of 30000 m2, want zowel de oppervlakte gerelateerde kosten als de gevellengte gerelateerde kosten worden tweemaal zo hoog. Dat leidt er inderdaad toe dat wanneer bij een archetype sprake is van een standaardgrootte van bijvoorbeeld 15000 m2 de correctie grootte nauwelijks relevant zal zijn. Pas wanneer het te taxeren object extreem veel kleiner is (bijvoorbeeld 4000 m2) dan wordt de correctie grootte relevant (nog maar 1%), omdat er dan sprake wordt van een andere oppervlakte/gevel verhouding. Het verlengen van de grafiek die eerder in de paragraaf staat, leidt daarmee tot een langere nagenoeg horizontale lijn en bij vergelijkingen op dat horizontale lijn stuk (zowel grootte van te taxeren object als standaardgrootte liggen op dat horizontale stuk, dus zijn boven circa 5000 m2) zal er geen sprake zijn van een significante correctie grootte.”

Gelet op deze informatie uit de Taxatiewijzer Algemeen heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank voldoende aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van een bij de waardering in aanmerking te nemen schaalvoordeel. Ter zitting heeft eiseres nog aangevoerd dat twee aannemers desgevraagd aan de taxateur van eiseres hebben meegedeeld dat bij deze oppervlakte wel sprake is van schaalvoordeel. Nu eiseres deze stelling niet nader heeft onderbouwd, ziet de rechtbank hierin geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de informatie in de Taxatiewijzer. Deze beroepsgrond slaagt dan ook niet.

8.1

Eiseres heeft aangevoerd dat de vervangingswaarde dient te worden vastgesteld aan de hand van de minimum kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen, omdat verweerder de bouwkosten indexeert aan de hand van de BDB-index. In deze index wordt alleen rekening gehouden met de ontwikkeling van de prijzen van bouwmaterialen en van de loonkosten in de bouw, maar niet met de marktontwikkeling, aldus eiseres.

8.2

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de BDB-index een goed beeld geeft van de prijsontwikkeling van de herbouwkosten voor ziekenhuizen. Verweerder heeft in dit verband verwezen naar blz. 10 van de Taxatiewijzer Algemeen. Hierin is het volgende vermeld:

“Marktontwikkelingen

Bij de actualisatie van de kengetallen voor de taxaties op basis van de gecorrigeerde

vervangingswaarde is uitgegaan van de "BDB-index" voor de ontwikkeling van de bouwkosten in deze periode (Bureau Documentatie Bouw). In deze index is verwerkt de ontwikkeling van de prijzen van bouwmaterialen en van de loonkosten in de bouw. Het gebruik van deze index sluit het beste aan op de uitgangspunten die in de regelgeving vastliggen voor de berekening van de (gecorrigeerde) vervangingswaarde. Bij de bepaling van de vervangingswaarde gaat het immers om de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zou vergen. In de markt zijn er echter ook indices voor de ontwikkeling van de aanbestedingskosten voor bouwwerken. In deze "marktindices" wordt naast de ontwikkeling van de kosten van bouwmaterialen en de loonkosten ook rekening gehouden met de "ontwikkeling van de marges" bij aanbesteding. Deze indices fluctueren veel meer. In tijden van "hoogconjunctuur" laten deze indices een veel hogere stijging zien dan de kosten voor bouwmaterialen en lonen, maar op het moment dat de bouwproductie sterk terugloopt, laten deze indices een daling van de aanbestedingsprijzen zien. Deze fluctuaties in de marges bij aanbesteding behoren niet tot de kosten van een "veronderstelde herbouw" die het uitgangspunt vormt voor de gecorrigeerde vervangingswaarde berekening.

Door toepassing van de "BDB-index" ontstaat er een globaal inzicht in de kengetallen voor de nieuwe waardepeildatum. Deze geactualiseerde kengetallen worden aan de hand van de (in het WOZ-datacenter) beschikbare en geanalyseerde marktinformatie getoetst en verfijnd. Door deze toetsing aan de marktinformatie wordt gewaarborgd dat de kengetallen (en methodiek) in de taxatiewijzers aansluiten op de markt en dat er ook een geactualiseerde onderbouwing van de kengetallen beschikbaar is op basis van bouwprojecten die rond de waardepeildatum zijn gerealiseerd.”

Verweerder heeft aan de informatie van de Taxatiewijzer Algemeen toegevoegd dat de beïnvloeding van de herbouwwaarde door conjuncturele invloeden zich uiteindelijk zal vertalen in stijging of daling van loon- en materiaalkosten. Dit sluit aan bij de duur van het totale proces van plannen en bouwen van een ziekenhuis, aldus verweerder.

Ter zitting heeft verweerder zich nog beroepen op een rapport van [I] in bouweconomie van 25 juli 2013 getiteld “Onderzoek bouwkosten ziekenhuizen voor taxatiewijzer ziekenhuizen” (het [I] -rapport).

8.3

In het door verweerder ter zitting overgelegde [I] -rapport is specifiek voor de zorgsector onderzoek gedaan naar de marktconformiteit van de kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen. Kort samengevat luidt de conclusie van het [I] -rapport dat het door [I] berekende kengetal vrijwel gelijk is aan het kengetal in de Taxatiewijzer Ziekenhuizen. Volgens het [I] -rapport kunnen de kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen worden gehandhaafd. De rechtbank ziet geen aanleiding om te twijfelen aan deze conclusie in het [I] -rapport. Mede gelet op het in 8.1 geciteerde gedeelte uit de Taxatiewijzer Algemeen is de rechtbank dan ook van oordeel dat verweerder voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen marktconform zijn. Naar het oordeel van de rechtbank vormt het toepassen van de BDB-index dan ook geen reden om de vervangingswaarde vast te stellen aan de hand van de minimum kengetallen uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen, zoals eiseres voorstaat.

Werktuigenvrijstelling

9.1

Eiseres heeft aangevoerd dat in de kengetallen voor installaties in de Taxatiewijzer Ziekenhuizen ten onrechte voor 39% vrijgestelde werktuigen zijn opgenomen. Eiseres heeft in dit verband verwezen naar uitspraken van de rechtbank Den Haag van 12 juni 2013 (ECLI:NL:RBDHA:2013:7944) en van de rechtbank Oost-Brabant van 6 augustus 2013 (ECLI:NL:RBOBR:2013:4346).

9.2

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat alle in de taxatie mee gewaardeerde installaties het gebouw geschikt maken voor het doel waarvoor het is gebouwd, namelijk als ziekenhuis.

9.3

Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken (de werktuigenuitzondering).

9.4

In paragraaf 4.4 van de Taxatiewijzer Ziekenhuizen is vermeld dat ervan kan worden uitgegaan dat bij de bepaling van de kengetallen gebruik is gemaakt van bouwkosten die geen betrekking hebben op roerende zaken dan wel op werktuigen (gebouwinstallaties) die onder de werktuigenuitzondering zouden vallen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn uit de Taxatiewijzers dan ook geen aanwijzingen te halen dat ten onrechte installaties die onder de werktuigenuitzondering vallen in de kengetallen zijn meegenomen.

9.5

Ter zitting heeft eiseres nog verwezen naar het [I] -rapport. Ook het [I] -rapport bevat naar het oordeel van de rechtbank geen aanwijzingen dat ten onrechte installaties die onder de werktuigenuitzondering vallen in de kengetallen van de Taxatiewijzer Ziekenhuizen zouden zijn meegenomen. Dat in paragraaf 3.4 van het [I] -rapport is vermeld dat tot de gebouwgebonden installaties alle installaties worden gerekend die door de aannemer in de bouwopgave worden meegenomen, kan niet tot de conclusie leiden dat hieruit blijkt dat ten onrechte installaties die onder de werktuigenuitzondering vallen, zijn meegenomen in de kengetallen. Ten eerste betreft het een definitie in het [I] -rapport en niet een definitie uit de Taxatiewijzer. Ten tweede is niet gebleken dat ten aanzien van de referentieobjecten waarop de kengetallen zijn gebaseerd installaties die onder de werktuigenuitzondering vallen zijn meegenomen in de bouwopgave van de aannemer. Ten derde mondt het [I] -rapport uit in de conclusie dat de kengetallen uit de Taxatiewijzer kunnen worden gehandhaafd.

Deze beroepsgrond slaagt niet.

Correctie voor technische veroudering

10.1

Met betrekking tot de technische veroudering heeft eiseres aangevoerd dat de restwaarde van de bouwcomponenten na het verstrijken van de oorspronkelijk vastgestelde levensduur op nihil dient te worden gesteld. Door het intensieve gebruik is de restwaarde van materialen en installaties uit ziekenhuizen aan het einde van de levensduur immers nihil, aldus eiseres. Subsidiair heeft eiseres aangevoerd dat de door verweerder toegepaste verlenging van de levensduur van bouwcomponenten niet zonder gevolgen kan blijven voor de oorspronkelijk vastgestelde restwaarde. Verlenging van de levensduur naast handhaving van de hoge restwaarde doet geen recht aan de feitelijke situatie. De restwaarde moet in dat geval worden verlaagd, aldus eiseres. Meer subsidiair heeft eiseres aangevoerd dat aan het einde van de oorspronkelijk ingeschatte levensduur van de bouwcomponent de waarde na technische correctie gelijk blijft aan de restwaarde. De restwaarde van installaties kan niet hoger worden gesteld dan 15%, aldus eiseres.

10.2

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de bouwcomponenten aan het einde van de oorspronkelijk vastgestelde levensduur een restwaarde hebben, omdat het gebruik van het ziekenhuis ook na het bereiken van de oorspronkelijk vastgestelde levensduur wordt voortgezet. Omdat een ziekenhuis aan hoge kwaliteitseisen moet voldoen, vindt onderhoud en verbetering van de bouwcomponenten plaats, hetgeen een hogere restwaarde rechtvaardigt. Het gebouw verkeert nog in een dusdanige staat dat dit een langer gebruik niet in de weg staat. De verlenging van de levensduur is conform de taxatiewijzer. De restwaarden zijn gebaseerd op de gemiddelden uit de Taxatiewijzer Ziekenhuizen, aldus verweerder.

10.3

De onderdelen van het ziekenhuis A/B/C/D verpleegafdeling en E/F/G/H/K/PE ziekenhuis zijn gebouwd in 1966 en het onderdeel [P] in 1987. Niet in geschil is dat de geschatte levensduur van deze onderdelen (exclusief uitlooptermijn) 50 jaar is. Vast staat voorts dat de afbouw en installaties van de onderdelen A/B/C/D verpleegafdeling, E/F/G/H/K/PE ziekenhuis en [P] 1987 zijn gerenoveerd in respectievelijk 2003, 2003 en 2010.

10.4

De begrippen levensduur en de restwaarde van een gebouw (of onderdelen van een gebouw) zijn rekenkundige maatstaven die bij aanvang van de gebruiksperiode moeten worden aangelegd ten behoeve van het op evenwichtige wijze verdelen over die periode van de kosten van het pand. Vele onzekerheden spelen daarbij een rol, hetgeen een exacte bepaling van wat rechtens juist is, moeilijk maakt en noopt tot schattingen.

10.5

De restwaarde van een pand representeert de waarde die het pand heeft aan het eind van de geschatte levensduur daarvan en wel zodanig dat het pand alsdan nog juist bruikbaar is voor het doel waarvoor het is gesticht. Daarbij is niet uitgesloten dat het pand na afloop van de geschatte levensduur, bijvoorbeeld dankzij goed onderhoud, nog bruikbaar blijkt, doch in dat geval zal voortzetting van het gebruik regelmatig tot onderhouds- en investeringskosten nopen zonder dat dit tot een verdere waardedaling van het pand in zijn oorspronkelijke staat leidt. Dit geldt in gelijke mate indien het pand wordt onderscheiden naar de elementen ruwbouw, afbouw en installaties.

10.6

Verweerder heeft met verwijzing naar de kengetallen in de Taxatiewijzer de restwaarden voor de ruwbouw vastgesteld op 30%, voor de afbouw op 25% en voor de installaties op 35%. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder deze restwaarden daarmee voldoende onderbouwd en is er geen aanleiding om de restwaarde op een lager percentage of zelfs op nihil te stellen, zoals eiseres bepleit. Vast staat immers dat het ziekenhuis nog steeds in gebruik is en er geen plannen zijn voor beëindiging van dat gebruik of de sloop van (onderdelen van) het ziekenhuis. Met verwijzing naar stukken van de zogenaamde Kopgroep, beleidsregels van de Nederlandse Zorgautoriteit of de conceptrichtlijn van Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) heeft eiseres geen feiten of omstandigheden aangedragen die een lagere dan de aanvankelijk ingeschatte restwaarde aannemelijk maken, omdat deze stukken betrekking hebben op het berekenen van een huurprijs, het opstellen van een exploitatiebegroting respectievelijk het bepalen van de jaarwinst, maar niet relevant zijn voor het bepalen van de restwaarde in het kader van de gecorrigeerde vervangingswaarde.

10.7

Anders dan eiseres ziet de rechtbank evenmin aanleiding om voor installaties een minimumwaarde aan te houden van 15%, in plaats van de 35% die volgt uit de Taxatiewijzer. Ook in de Taxatiewijzer is immers uitgegaan van een combinatie van medische installaties (met hogere restwaarde) en gewone kantoorinstallaties.

10.8

Wat betreft de ruwbouw van de onderdelen A/B/C/D verpleegafdeling en E/F/G/H/K/PE ziekenhuis heeft verweerder de geschatte levensduur met 6 jaar verlengd (uitloop) omdat te verwachten is dat de aanvankelijk geschatte levensduur van 50 jaar zal worden overschreden. De rechtbank deelt deze nadere inschatting, omdat deze onderdelen van het ziekenhuis nog vol in gebruik zijn en er nog geen sloopdatum is bepaald. Anders dan verweerder is de rechtbank echter van oordeel dat de omstandigheid dat de geschatte levensduur van 50 naar 56 jaar wordt verlengd, niet tot gevolg heeft dat de restwaarde van 30% in een later jaar dan in 2016 (50 jaar na het stichtingsjaar 1966) zal worden bereikt. Het enkele feit dat het ziekenhuis dankzij goed onderhoud nog bruikbaar is rechtvaardigt deze conclusie niet. De rechtbank verwijst in dit verband naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 5 januari 2001 (ECLI:NL:GHAMS:2001:AA9410). Verder is gesteld noch gebleken dat aan de ruwbouw investeringen zijn gedaan die hebben geleid tot verbeteringen of die anderszins aanleiding kunnen vormen om de gekozen rekenkundige maatstaf voor een evenredige verdeling van de kosten van het gebouw bij te stellen. Verweerder heeft derhalve niet met verifieerbare feiten en omstandigheden onderbouwd dat de jaarlijkse lineaire afname van de waarde van de ruwbouw van deze onderdelen van 70%/50 = 1,4 %, per de waardepeildatum vertraagt naar 70%/56 = 1,25%, en daarna nog verder afvlakt. De correctie voor technische veroudering van de ruwbouw van deze onderdelen is door verweerder derhalve ten onrechte bepaald op 46 jaar x 1,25% = 57,5%, want deze correctie is 46 jaar x 1,4% = 64,4%.

Correctie voor functionele veroudering

11.1

Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder zich ten onrechte op het standpunt stelt dat de technische afschrijving niet alleen ziet op de technische kwaliteit van het object, maar ook op het gebruiksgenot ervan. Dit is een breuk met de visie in voorgaande belastingjaren en is strijdig met de bedoeling van de wetgever, aldus eiseres. Verder heeft verweerder de functionele correctie niet juist vastgesteld, omdat de gebruiksongemakken niet in de functionele component, maar in de technische afschrijving zijn betrokken, aldus eiseres.

11.2

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de correctie voor technische veroudering plaatsvindt met behulp van een afschrijvingsmethode. De afschrijving is niet alleen gericht op de technische kwaliteit van het object, maar ook op het gebruiksgenot voor de gebruiker. Verder heeft verweerder aangegeven dat de functionele correctie wel correct tot stand is gekomen.

11.3

De rechtbank stelt vast dat verweerder is uitgegaan van de kengetallen uit de Taxatiewijzer. In het taxatierapport van de taxateur van de gemeente van 2 december 2013 is vermeld dat voor de knelpunten c.q. de belemmering in gebruiksmogelijkheden een ruime functionele correctie is toegepast. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat, anders dan eiseres aanvoert, verweerder de gebruiksongemakken wel in de functionele component heeft betrokken.

Deze beroepsgrond wordt verworpen.

11.4

Verder is ten aanzien van de correctie voor functionele veroudering nog van belang dat de taxateur van de gemeente in het rapport van 2 december 2013 heeft aangegeven dat bij de (oorspronkelijke) taxatie was voorbijgegaan aan de renovatie van de verpleegafdeling A/B/C/D, bouwdeel E/F/G/H/K/PE en het [P] -gebouw. De functionele correctie van 51,6% resp. 58,9% is daardoor te hoog vastgesteld, en had 35,9% resp. 39,3% moeten zijn, aldus de taxateur. De rechtbank zal bij de berekening van de waarde uitgaan van deze lagere percentages, nu onbetwist is dat de renovaties ten onrechte buiten deze berekening zijn gelaten.

11.5

Uitgaande van de hiervoor genoemde correcties voor technische en functionele veroudering, hebben deze onderdelen de volgende waarde:

A/B/C/D deel 1: 4.331 m² x het kengetal per m² € 1.732 = € 7.501.292

Ruwbouw is 30% van de waarde = 30% x € 7.501.292 = € 2.250.388

Waarde ruwbouw na technische afschrijving van 64,4% = € 801.138

Waarde ruwbouw na functionele afschrijving van 39,3% = € 486.291

Afbouw is 35% van de waarde = 35% x € 7.501.292 = € 2.625.452

Waarde afbouw na technische afschrijving van 48,2% = € 1.359.984

Waarde afbouw na functionele afschrijving van 39,3% = € 825.510

Installaties is 35% van de waarde = 35% x € 7.501.292 = € 2.625.452

Waarde installaties na technische afschrijving van 41,8% = € 1.528.013

Waarde installaties na functionele afschrijving van 39,3% = € 927.504

De totale waarde van onderdeel A/B/C/D verpleegafdeling deel 1 bedraagt dus € 2.239.305.

A/B/C/D deel 2: 21.313 m² x het kengetal per m² € 1.732 = € 36.914.116

Ruwbouw is 30% van de waarde = 30% x € 36.914.116 = € 11.074.235

Waarde ruwbouw na technische afschrijving van 64,4% = € 3.942.428

Waarde ruwbouw na functionele afschrijving van 35,9% = € 2.527.096

Afbouw is 35% van de waarde = 35% x € 36.914.116 = € 12.919.941

Waarde afbouw na technische afschrijving van 48,2% = € 6.692.529

Waarde afbouw na functionele afschrijving van 35,9% = € 4.289911

Installaties is 35% van de waarde = 35% x € 36.914.116 = € 12.919.941

Waarde installaties na technische afschrijving van 41,8% = € 7.519.406

Waarde installaties na functionele afschrijving van 35,9% = € 4.819.939

De totale waarde van onderdeel A/B/C/D verpleegafdeling deel 2 bedraagt dus € 11.636.946.

E/F/G/H/K/PE: (5.059 + 5.434) = 10.493 m² x het kengetal per m² € 1.732 = € 18.173.876

Ruwbouw is 30% van de waarde = 30% van € 18.173.876 = € 5.452.163

Waarde ruwbouw na technische afschrijving van 64,4% = € 1.940.970

Waarde ruwbouw na functionele afschrijving van 35,9% = € 1.244.162

Afbouw is 35% van de waarde = 35% x € 18.173.876 = € 6.360.857

Waarde afbouw na technische afschrijving van 48,2% = € 3.294.924

Waarde afbouw na functionele afschrijving van 35,9% = € 2.112.046

Installaties is 35% van de waarde = 35% x € 18.173.876 = € 6.360.857

Waarde installaties na technische afschrijving van 41,8% = € 3.702.019

Waarde installaties na functionele afschrijving van 35,9% = € 2.372.994

De totale waarde van onderdeel E/F/G/H/K/PE ziekenhuis bedraagt dus € 5.729.202

[P] gebouw: Indien uitgegaan wordt van een functionele afschrijving van 39,3% in plaats van 58,9%, is de waarde € 2.188.384, nu de berekening van verweerder terzake dit onderdeel voor het overige onbetwist is.

Verweerders berekening van de waarde van de onderdelen P/R/S verpleging/spoedeisende hulp en T/U/V/W/X polikliniek zijn door eiseres niet betwist en naar het oordeel van de rechtbank voldoende onderbouwd.

De grondwaarde

12.1

Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder de grondprijs te hoog heeft vastgesteld, te weten op € 159 per m2 bruto vloeroppervlakte (bvo). De grondprijzenbrief van het Ontwikkelingsbedrijf Gemeente Amsterdam waarop verweerder deze prijs heeft gebaseerd, doet geen recht aan aanzienlijke grondprijsdalingen sinds medio 2008. Verder is in de door verweerder vastgestelde grondprijs geen rekening gehouden met onderhandelingsruimte bij dit soort grote percelen grond, aldus eiseres. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de grondprijs op € 144,- per m2 bvo zou moeten worden vastgesteld.

12.2

Ter zitting heeft verweerder erkend dat de grondprijs te hoog is vastgesteld, omdat bij het vaststellen daarvan ten onrechte geen rekening is gehouden met de zogenaamde lagenfactor. In de Handleiding Grondprijsbepaling is bepaald dat de grondprijs van gebouwen met meer dan twee bouwlagen wordt vermenigvuldigd met een lagenfactor van 0,925. Verweerder kan om die reden instemmen met een m²-prijs van € 144. De rechtbank volgt partijen hierin.

12.3

Het voorgaande leidt tot een grondwaarde van 65.032 m² x € 144 = € 9.364.608

Conclusie

13.1

Uit het voorgaande volgt dat het ziekenhuis per de waardepeildatum 1 januari 2012 de volgende waarde heeft:

Grond € 9.364.608

A/B/C/D deel 1 € 2.239.305

A/B/C/D deel 2 € 11.636.946

E/F/G/H/K/PE € 5.729.202

[P] (1987) € 2.188.384

P/R/S € 12.402.632

T/U/V/W/X € 16.092.337

[P] (uitbreiding) € 842.087

SEH (uitbreiding) € 119.531

Totaal € 60.615.032 en inclusief 19% BTW € 72.131.888.

13.2

De conclusie is dat de beschikte waarde van € 71.113.500 niet te hoog is. Het beroep daartegen is ongegrond. Bij die uitkomst is er geen aanleiding tot het uitspreken van een proceskostenveroordeling.”

5 Beoordeling van het geschil in hoger beroep

Prealabele overwegingen

5.1.1.

Aan het slot van de zitting van 15 april 2015 hebben partijen desgevraagd verklaard het zinvol te achten om door middel van een gesprek te pogen alsnog tot een compromis te komen. Vervolgens heeft het Hof met het oog op de te voeren compromisbespreking een aantal voorlopige oordelen geformuleerd en daaraan toegevoegd dat de juridische oordelen daarvan zouden kunnen afwijken, indien partijen geen compromis zouden kunnen bereiken en het Hof alsnog uitspraak zou moeten doen. Daarna is het onderzoek geschorst.

5.1.2.

Partijen hebben geen compromis kunnen bereiken. De heffingsambtenaar heeft het Hof hiervan bij brief van 4 mei 2015 op de hoogte gesteld. In deze brief heeft hij een bewijsaanbod gedaan: de heffingsambtenaar heeft verzocht om nadere uitleg te mogen verschaffen over de gebruikte kengetallen uit de Taxatiewijzer en daarmee nader bewijs bij te brengen van zijn standpunt dat in deze kengetallen niet de waarde is verwerkt van installaties waarop de in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken opgenomen werktuigenuitzondering (hierna: de werktuigenvrijstelling) van toepassing is. Het Hof heeft de heffingsambtenaar vervolgens in de gelegenheid gesteld op dit punt nader bewijs te leveren, hetgeen heeft geleid tot de inbreng door de heffingsambtenaar van het [I] -rapport en de nadere zitting van 26 augustus 2015.

5.1.3.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het bewijsaanbod van de heffingsambtenaar tardief verklaard had moeten worden omdat de heffingsambtenaar het door hem aangeboden bewijs in een eerder stadium van de procedure had kunnen leveren. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat gedurende de procedure in hoger beroep nieuwe jurisprudentie is gewezen over de toepassing van de werktuigenvrijstelling bij ziekenhuizen, te weten het arrest HR 6 februari 2015, ECLI:NL: HR:2015:219, BNB 2015/113. Tijdens de zitting van 15 april 2015 heeft het Hof een aantal kritische vragen gesteld aan de heffingsambtenaar over de mogelijke gevolgen van dit arrest voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling in de onderhavige zaak en de betekenis in dit verband van de kengetallen uit de Taxatiewijzer. De heffingsambtenaar heeft zich naar het oordeel van het Hof in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat hij vanwege deze nieuwe ontwikkelingen in de gelegenheid diende te worden gesteld tot het leveren van nader bewijs. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar dit bewijsaanbod dan uiterlijk aan het slot van de zitting van 15 april 2015 (voorwaardelijk) had moeten doen. De stand van zaken op dat moment was immers dat beide partijen bereid waren om een compromisbespreking aan te gaan; het stond de heffingsambtenaar vrij eerst deze bespreking af te wachten en pas nadat duidelijk was geworden dat geen compromis kon worden bereikt, zijn bewijsaanbod te formuleren

5.1.4.

Aangezien het door de heffingsambtenaar ingebrachte bewijs (het [I] -rapport) tijdens een nadere zitting van het Hof is behandeld en belanghebbende bovendien voorafgaand aan deze zitting in de gelegenheid is gesteld om schriftelijk te reageren op het [I] -rapport (van welke gelegenheid zij ook gebruik heeft gemaakt), heeft belanghebbende zich toereikend kunnen verweren. Van een met een goede procesorde strijdige gang van zaken is naar ’s Hofs oordeel dan ook geen sprake.

5.1.5.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat zij is geschaad in haar procesbelang en dat is gehandeld in strijd met een goede procesorde, doordat in paragraaf 1.4 van het [I] -rapport wordt verwezen naar twee door de opstellers van dat rapport geraadpleegde stukken, zoals weergegeven onder 2.8 (“ [Y] Ziekenhuis (…) Beoordeling kengetal Taxatiewijzer ziekenhuizen” respectievelijk de Taxatiewijzer en kengetallen deel 8 Ziekenhuizen, waardepeildatum 1 januari 2015) die (nog) niet openbaar zijn, zodat belanghebbende de conclusies van het [I] -rapport niet kan toetsen aan de inhoud van deze stukken. De medewerker van [I] die betrokken is geweest bij de totstandkoming van dit rapport heeft tijdens de zitting van 26 augustus 2015 desgevraagd verklaard – zie het onder 2.9 opgenomen citaat – dat beide stukken als achtergrondinformatie zijn vermeld, maar dat in het overgelegde [I] -rapport niet wordt verwezen naar deze gegevens, omdat het rapport een eigen, zelfstandig dragend rekenmodel bevat. Deze mededeling acht het Hof geloofwaardig, aangezien (zoals hieronder nader wordt overwogen) in het [I] -rapport inderdaad een eigen (van de Taxatiewijzer afwijkend) rekenmodel wordt gehanteerd en de inhoudelijke beschouwingen van dit rapport geen verwijzingen bevatten naar de twee genoemde stukken. Het Hof kent aan deze twee stukken daarom geen bewijswaarde toe, zodat belanghebbende (reeds hierdoor) niet is benadeeld door deze gang van zaken. Gelet hierop heeft het Hof ook geen aanleiding gezien om deze stukken op de voet van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bij de heffingsambtenaar op te vragen.

5.1.6.

Het Hof is van oordeel dat het aan partijen toegezonden proces-verbaal van de zitting van 15 april 2015 een juiste weergave bevat van het verhandelde ter zitting. Zoals reeds tijdens de nadere zitting is medegedeeld, heeft het commentaar van de gemachtigden op dit proces-verbaal, in hun brieven van 29 juni 2015 en 14 augustus 2015, het Hof geen aanleiding gegeven tot correctie van het proces-verbaal op enig punt.

Standpunten partijen in hoger beroep

5.2.1.

Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte haar grieven heeft verworpen tegen de door de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling gehanteerde kengetallen uit de Taxatiewijzer, bij de berekening van de herbouwwaarde van de gebouwonderdelen. Volgens belanghebbende is wel degelijk sprake van schaalvoordelen en is de rechtbank ten onrechte voorbijgegaan aan de omstandigheid dat de tabel in de Taxatiewijzer Algemeen slechts tot 6.000 m² loopt. Daarnaast blijkt volgens belanghebbende uit de door haar overgelegde gegevens dat sinds medio 2008 de werkelijke prijsontwikkeling (tussen 6 en 8%) lager is dan de prijsontwikkeling van de loon- en materiaalkosten. Het door de heffingsambtenaar in eerste aanleg overgelegde rapport van [I] van 25 juli 2013 (hierna: het [I] -rapport 2013) schiet in dit opzicht tekort, omdat het evenmin rekening houdt met marktontwikkelingen buiten loon- en materiaalkosten. De in de Taxatiewijzer gehanteerde vervangingswaarden worden volgens belanghebbende bovendien slechts onderbouwd met een viertal enigszins vergelijkbare ziekenhuizen, waarvan de realisatie ver voor de waardepeildatum 1 januari 2012 ligt, zodat de door de heffingsambtenaar voorgestane vervangingswaarden niet door de geanalyseerde gegevens van deze objecten worden gestaafd, zo stelt belanghebbende.

5.2.2.

Daar komt volgens belanghebbende bij dat in de kengetallen voor installaties uit de Taxatiewijzer, waarvan de heffingsambtenaar gebruik heeft gemaakt, de waarde van werktuigen is verwerkt die op grond van de werktuigenvrijstelling buiten aanmerking dienen te blijven. In de door de heffingsambtenaar in eerste aanleg respectievelijk hoger beroep overgelegde [I] -rapporten vindt belanghebbende bevestiging voor haar standpunt; daarin wordt immers vermeld dat [I] tot de zogenoemde ‘gebouwgebonden installaties’ alle installaties rekent die door de aannemer in de bouwopgave worden meegenomen. Daartoe behoren volgens belanghebbende ook installaties (zoals installaties ten behoeve van medische gassen, koude-opwekking en –distributie) die onder de werktuigenvrijstelling vallen. De heffingsambtenaar heeft bovendien op geen enkele wijze met concrete gegevens onderbouwd waarop de in de Taxatiewijzer ter zake genoemde kengetallen zijn gebaseerd. Daar komt bij dat de gegevens op basis waarvan het WOZ-datacenter de kengetallen berekent, zijn verkregen van drie categorieën betrokkenen: gemeenten, bouwbedrijven en de ziekenhuizen. De vragenlijst waarmee deze gegevens zijn opgevraagd is volgens belanghebbende dermate globaal, dat aannemelijk is – met name voor zover de gevraagde gegevens zijn verstrekt door ziekenhuizen – dat in de verstrekte cijfers ook de waarde van installaties is verwerkt die kwalificeren voor de werktuigenvrijstelling. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar de door haar overgelegde specificaties, dat 39% van de totale (bouw)kosten (excl. OB) van de installaties in het ziekenhuis kan worden toegerekend aan vrijgestelde werktuigen en dat hiermee een waarde is gemoeid van € 7.372.720. De door de heffingsambtenaar vastgestelde waarde zou alleen al met de hiermee gemoeide waarde moeten worden verminderd. Bovendien moet rekening worden gehouden met een lagere restwaarde van de overige, gebouwgebonden installaties, aldus belanghebbende.

5.2.3.

Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte haar standpunten inzake de toe te passen correcties wegens technische en functionele veroudering niet heeft gehonoreerd. Belanghebbende concludeert tot een vast te stellen waarde van € 54.544.220.

5.2.4.

De heffingsambtenaar heeft deze standpunten van belanghebbende betwist; volgens hem is de rechtbank tot een juiste beslissing gekomen. Daarbij heeft hij er onder meer op gewezen dat de door hem in aanmerking genomen gemiddelde herbouwwaarden naar zijn mening eerder te laag dan te hoog zijn, aangezien hij voor de oude gebouwdelen van het ziekenhuis niet alleen voor het onderdeel ruwbouw, maar ook voor de onderdelen afbouw en installaties is uitgegaan van de kengetallen van de Taxatiewijzer voor het archetype ‘Ziekenhuis tot en met jaren ’70, combi’, terwijl sprake is geweest van een volledige renovatie van de afbouw en de installaties van die oude gebouwdelen in de jaren 2003 tot en met 2005. Gelet hierop had het volgens de heffingsambtenaar bij nader inzien meer voor de hand gelegen om voor deze categorieën aansluiting te zoeken bij de hogere kengetallen van het archetype ‘Ziekenhuis na 2000, combi’. Tijdens de zitting van 15 april 2015 heeft de heffingsambtenaar zich op dit punt beroepen op interne compensatie, indien het Hof het standpunt van belanghebbende zou honoreren dat de kengetallen van de Taxatiewijzer moeten worden gecorrigeerd met de daarin verwerkte prijsstijging op basis van de BDB-index Zorg. Daarnaast neemt de heffingsambtenaar het standpunt in dat in de kengetallen voor installaties die door hem bij de waardevaststelling en in het onder 2.3 vermelde taxatierapport zijn toegepast, niet de waarde van werktuigen is verwerkt die onder de werktuigenvrijstelling vallen. De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Toetsing bewijslevering heffingsambtenaar. In aanmerking genomen herbouwwaarde

5.3.1.

In eerste instantie rust op de heffingsambtenaar de last aannemelijk te maken dat hij de waarde van het ziekenhuis met € 71.113.500 niet te hoog heeft vastgesteld. Ter onderbouwing van de door hem verdedigde waarde heeft de heffingsambtenaar onder meer het onder 2.3 vermelde taxatierapport overgelegd, terwijl belanghebbende voor de berekening van de door haar verdedigde waarde onder andere verwijst naar het onder 2.5 vermelde taxatierapport. Het Hof stelt vast dat beide partijen zich beroepen, bij de onderbouwing van hun standpunten inzake de vast te stellen gecorrigeerde vervangingswaarde, op de kengetallen uit de Taxatiewijzer. Wat betreft de te hanteren herbouwwaarde van de diverse gebouwdelen stelt belanghebbende zich op het standpunt dat herbouwwaarden moeten worden aangehouden die zich onderin de (onder 2.3.3. weergegeven) bandbreedte bevinden voor de kengetallen van de toegepaste ‘archetypes’, terwijl in het door de heffingsambtenaar overgelegde taxatierapport gemiddelde herbouwwaarden worden gehanteerd die rond (iets onder) de gemiddelde kengetallen van de toegepaste archetypen liggen.

5.3.2.

In de eerste plaats is het Hof van oordeel dat de rechtbank de in het taxatierapport van de heffingsambtenaar opgenomen onderbouwing voor de getaxeerde waarde terecht heeft gecorrigeerd voor de gebouwdelen ‘ [P] (uitbreiding 2009)’ en ‘Uitbreiding Spoedeisende hulp’. Het Hof onderschrijft de in de onderdelen 6.1 tot en met 6.4 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordelen en berekeningen maakt deze tot de zijne. Terecht heeft de rechtbank geoordeeld dat de kengetallen uit de Taxatiewijzer betrekking hebben op gehele ziekenhuiscomplexen, waardoor de kengetallen gemiddelden betreffen van duurdere en goedkopere bouwdelen, met als consequentie dat de heffingsambtenaar ook voor de uitbreiding van het [P] -gebouw en de spoedeisende hulp (SEH) dient uit te gaan van een gemiddeld kengetal. Voor zover de heffingsambtenaar zich ter zake (bij wijze van interne compensatie) heeft willen beroepen op de in zijn taxatierapport opgenomen herbouwwaarden van deze gebouwdelen aan de hand van werkelijke bouwkosten, verwerpt het Hof dit beroep.

5.3.3.

Het standpunt van belanghebbende dat bij de waardevaststelling ten onrechte geen rekening is gehouden met de door haar gestelde schaalvoordelen en dat reeds op die grond moet worden uitgegaan van de minimumkengetallen uit de Taxatiewijzer, wordt verworpen. Het Hof sluit zich aan bij de daarover in de onderdelen 7.1 tot en met 7.3 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordelen. Uit het door de rechtbank onder 7.3 opgenomen citaat uit de Taxatiewijzer Algemeen blijkt dat de daarin gemaakte constatering in de Taxatiewijzer Algemeen (en de daarvoor gegeven onderbouwing) ook geldt voor gebouwen met een oppervlakte van meer dan 20.000 m². Dit blijkt met name uit het volgende citaat: “Vanaf een bepaalde maat heb je dus voor extra vierkante meters steeds evenveel extra gevellengte nodig. Dit leidt ertoe dat naarmate een gebouw groter wordt de lijn in de grafiek nagenoeg horizontaal komt te lopen. Het maakt dan voor de bouwkosten per vierkante meter niet meer uit of een gebouw 15000 m2 groot is of 30000 m2, want zowel de oppervlakte gerelateerde kosten als de gevellengte gerelateerde kosten worden tweemaal zo hoog”. Het Hof acht aannemelijk dat deze algemene conclusie ook geldt voor gebouwen met een specifieke functie zoals een ziekenhuis.

5.3.4.

Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde grieven tegen de wijze waarop de in de Taxatiewijzer opgenomen kengetallen zijn geïndexeerd, wel doel treffen. Weliswaar is het naar ’s Hofs oordeel op zich toegestaan om de in de Taxatiewijzer opgenomen kengetallen, welke kengetallen een benadering behoren te zijn van de werkelijke bouwkosten op de desbetreffende waardepeildatum, bij de jaarlijkse herziening te zuiveren van (te) incidentele fluctuaties in de prijsontwikkeling. In die zin is het verdedigbaar, zoals in paragraaf 4.2 van de Taxatiewijzer wordt beargumenteerd, om voor de toepassing van een niet al te conjunctuurgevoelige prijsindex te kiezen. Wel dient het daarbij te (blijven) gaan om een benadering van de herbouwwaarde op de relevante waardepeildatum (in dit geval 1 januari 2012), en daarmee ook om een benadering van de marktsituatie op die peildatum.

5.3.5.

Op de waardepeildatum 1 januari 2012 was al langere tijd (naar overigens tussen partijen op zich niet in geschil is) sprake van een dalende markt, waarin bouwbedrijven met geringere marges genoegen nemen. Het Hof acht aannemelijk dat dit op de waardepeildatum ook het geval was bij nieuwbouw van ziekenhuizen. Gelet op deze marktsituatie heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, ook indien rekening wordt gehouden met de in de Taxatiewijzer opgenomen argumenten, dat het gerechtvaardigd is om de gerealiseerde bouwkosten die ten grondslag hebben gelegen aan de relevante kengetallen uit de Taxatiewijzer (zie bijlage 4 bij de Taxatiewijzer, bladzijde 41-44, waaruit blijkt dat het gaat om vier projecten uit de jaren 2004-2009) ook voor de jaren 2011 en 2012 nog te indexeren met 2,69% (2011 ten opzichte van 2010) respectievelijk 2,57% (2012 ten opzichte van 2011). Deze indexeringen zijn gebaseerd op de in de Taxatiewijzer toegepaste BDB-index Zorg (zie paragraaf 4.1 en 4.2 van de Taxatiewijzer, zoals weergegeven onder 2.4). Aangezien in deze BDB-index enkel rekening wordt gehouden met de ontwikkeling van loon- en materiaalkosten, zonder de genoemde ontwikkeling in de markt te verdisconteren (geringere winstmarges voor bouwbedrijven en daarmee dalende aanneemsommen), wordt daarmee onvoldoende recht gedaan aan de realiteit op de waardepeildatum. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, biedt naar 's Hofs oordeel geen grond voor een verdergaande correctie dan voor de toegepaste indexeringen voor de jaren 2011 en 2012.

5.3.6.

De door de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling gebruikte kengetallen dienen derhalve te worden gecorrigeerd met de daarin verwerkte indexeringen voor 2011 en 2012.

Op dit punt heeft de heffingsambtenaar zich evenwel beroepen op interne compensatie, omdat – naar hij stelt – hij bij de waardevaststelling is uitgegaan van te lage kengetallen voor de onderdelen ‘afbouw’ en ‘installaties’ van de oude gebouwdelen, die tussen 2000 en 2003 wat betreft afbouw en installaties volledig zijn gerenoveerd. Over de door de heffingsambtenaar in aanmerking genomen herbouwwaarden, en het daarbij gedane beroep op interne compensatie (dat door belanghebbende is betwist) oordeelt het Hof als volgt.

5.3.7.

In de eerste plaats is het Hof van oordeel dat de heffingsambtenaar – afgezien van de toe te passen prijsindexcorrectie, zoals besproken onder 5.3.5 – de door hem in aanmerking genomen herbouwwaarde, vóór correctie wegens technische en functionele afschrijving, van het onderdeel ‘ruwbouw’ (exclusief de (nieuwbouw) [P] - en SEH-gebouwen, waarvoor de onder 5.3.2 besproken correctie is toegepast) niet te hoog heeft vastgesteld, door deze te berekenen op de onder 2.3.2 weergegeven waarden per m² (€ 519,60, € 555,90 resp. € 552). Daarmee heeft hij herbouwwaarden in aanmerking genomen die (iets) onder het gemiddelde kengetal (vóór prijsindexcorrectie) liggen van het toepasselijke archetypen uit de taxatiewijzer (€ 578 (‘Ziekenhuis tot en met jaren ’70, combi’), € 618 (‘Ziekenhuis jaren ’80 en ’90, combi’) resp. € 609 (Polikliniek)). Dezelfde conclusie heeft het Hof ter zake van de door de rechtbank gecorrigeerde herbouwwaarden van het onderdeel ruwbouw van de uitbreidingen van de [P] - en SEH-gebouwen. Gelet op de in de Taxatiewijzer (in bijlage 4) opgenomen onderbouwende gegevens ter zake van de toegepaste archetypen en de door partijen over een weer aangevoerde gegevens acht het Hof aannemelijk dat de herbouwwaarden van het onderdeel ruwbouw daarmee niet te hoog zijn vastgesteld.

5.3.8.

Ter zake van het onderdeel ‘afbouw’ (dat ruim 30% uitmaakt van de totale herbouwwaarde) heeft de heffingsambtenaar zich beroepen op interne compensatie, zoals hiervoor overwogen. Uit de tijdens de zittingen van 15 april 2015 en 26 augustus 2015 (onder verwijzing naar paragraaf 3.7 van het [I] -rapport) door de heffingsambtenaar ingenomen standpunten leidt het Hof af dat de heffingsambtenaar dit standpunt inneemt voor de oorspronkelijke (in 1966 gebouwde) gebouwdelen, die vanaf 2003 wat betreft de onderdelen afbouw en installaties volledig zijn gerenoveerd; het betreft de gebouwdelen A/B/C/D/E/F/G/H/K/PE, die in het taxatierapport van de heffingsambtenaar – ook wat betreft het onderdeel afbouw – getaxeerd zijn naar een herbouwwaarde van € 606,20 per m², hetgeen onder het gemiddelde kengetal voor het archetype ‘Ziekenhuis tot en met jaren ‘70’ (€ 674) ligt.

5.3.9.

Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar zich in zoverre terecht beroepen op interne compensatie. De desbetreffende gebouwdelen van het ziekenhuis zijn immers (zoals ook wordt vermeld in de onder 2.6 geciteerde bijlage bij het nader stuk van belanghebbende) vanaf 2003 ingrijpend gerenoveerd, waarbij van de bestaande gebouwdelen in wezen alleen de skeletbouw is blijven staan en de gebouwonderdelen afbouw en installaties volledig zijn vernieuwd. Het had derhalve in de rede gelegen om voor de onderdeel ‘afbouw’ en ‘installaties’ ter zake van deze gebouwdelen de kengetallen van het archetype ‘Ziekenhuis na 2000, combi’ te gebruiken. Het gemiddelde kengetal voor afbouw van dit archetype bedraagt € 695. Door desondanks een gemiddelde herbouwwaarde voor afbouw in aanmerking te nemen van € 606,20 (zie het onder 2.3.2 weergegeven taxatierapport), acht het Hof aannemelijk, mede gelet op de in de Taxatiewijzer opgenomen onderbouwende gegevens, dat de heffingsambtenaar in zoverre een te lage herbouwwaarde in aanmerking heeft genomen en dat de heffingsambtenaar zich voor deze gebouwdelen met succes kan beroepen op interne compensatie.

5.3.10.

De door belanghebbende aangevoerde gegevens - waarin ook op dit punt (blijkens het door belanghebbende overgelegde taxatierapport) wordt uitgegaan van het minimumkengetal voor het archetype ‘Ziekenhuis tot en met jaren ’70, combi’ - doen hieraan niet af. Met haar argumentatie miskent belanghebbende dat de installaties van deze gebouwdelen vanaf 2003 volledig zijn gerenoveerd; de door haar overgelegde (bouwkosten)gegevens zijn op dit onderdeel onvoldoende concreet om tot een andere conclusie te kunnen leiden.

5.3.11.

In onderdeel 5.7.2 (oordeel in goede justitie) gaat het Hof in op de aan de onder 5.3.2 beschreven prijsindexcorrectie en het geslaagde beroep van de heffingsambtenaar op interne compensatie uiteindelijk te verbinden gevolgen voor de vast te stellen waarde van het ziekenhuis.

5.3.12.

De heffingsambtenaar heeft zich tevens beroepen op interne compensatie ter zake van het onderdeel ‘installaties’ in de gebouwdelen A/B/C/D/E/F/G/H/K/PE. Bij de waardevaststelling is door hem (blijkens het onder 2.3.2 weergegeven taxatierapport) voor deze gebouwdelen uitgegaan van een gemiddelde herbouwwaarde van € 606,20 (onder het gemiddelde kengetal van € 674 voor het archetype ‘Ziekenhuis tot en met jaren ‘70’), terwijl het minimum kengetal voor installaties voor het archetype ‘Ziekenhuis na 2000’ € 784 bedraagt en het gemiddelde kengetal van dat archetype € 926.

5.3.13.

Bij het onderdeel ‘installaties’ is echter tevens een ander geschilpunt aan de orde, namelijk de vraag of de heffingsambtenaar de door hem in aanmerking genomen herbouwwaarden van de installaties (ook bij de overige gebouwdelen) te hoog heeft vastgesteld doordat de door hem gebruikte kengetallen uit de Taxatiewijzer zijn ‘vervuild’ met de waarde van installaties waarop de werktuigenvrijstelling van toepassing is. Belanghebbende stelt dat dit het geval is en dat de op de kengetallen in verband hiermee toe te passen correctie aanzienlijk is (belanghebbende stelt bijvoorbeeld dat de in aanmerking te nemen herbouwwaarde van de installaties in de gebouwdelen A/B/C/D/E/F/G /H/K/PE € 337 bedraagt). Door de omvang van de hierdoor op de kengetallen voor installaties toe te passen correcties is er volgens belanghebbende niet alleen geen ruimte voor de door de heffingsambtenaar gestelde interne compensatie, maar heeft de heffingsambtenaar alleen al daardoor de door hem verdedigde (totale) gecorrigeerde vervangingswaarde van het ziekenhuis niet aannemelijk gemaakt. Over dit specifieke geschilpunt oordeelt het Hof als volgt.

Werktuigenvrijstelling

5.4.1.

Artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken luidt als volgt:

“1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:

(…)

e. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;”

5.4.2.

Bij de beoordeling van het onderhavige geschil over de toepassing van deze bepaling stelt het Hof het volgende toetsingskader voorop:

  1. de bepaling heeft betrekking op onroerende werktuigen. Roerende zaken en daarmee ook roerende werktuigen worden niet in de heffing betrokken;

  2. voor de uitleg van het begrip ‘werktuig’ moet worden aansloten bij het spraakgebruik. Onder het begrip werktuig moet naar ’s Hofs oordeel worden verstaan (vgl. Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal): “een voorwerp of een geheel van voorwerpen dat gebruikt wordt om zekere krachten te overwinnen met behulp van andere krachten dan wel wordt gebruikt als middel bij het bewerken, vervaardigen of verplaatsen van objecten”;

  3. de vrijstelling is niet beperkt tot installaties in de industriële procesindustrie. Ook bij installaties die in hoofdzaak dienstbaar zijn aan ‘het medische proces’ dat in een ziekenhuis plaatsvindt, kan sprake zijn van werktuigen in de zin van de werktuigenvrijstelling (zie HR 6 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:219, BNB 2015/113, r.o. 2.3.1);

  4. op grond van vaste jurisprudentie kwalificeren de in hoofdzaak aan een gebouw dienstbare installaties (bijvoorbeeld liften of roltrappen) niet als werktuig in de zin van de desbetreffende vrijstellingsbepaling (zie onder meer HR 2 maart 1994, ECLI:NL:HR: 1994:ZC5606, BNB 1994/113);

  5. de vrijstelling geldt evenmin voor werktuigen die op zichzelf als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd. In dat geval kan de vrijstelling nog wel toepassing vinden op die onderdelen van dat werktuig c.q. gebouwd eigendom die verwijderd kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig c.q. gebouwd eigendom verloren gaat (zie onder meer HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1380, BNB 2014/198);

  6. Onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, kunnen niet worden aangemerkt als ‘gebouwde eigendommen’ in de hiervoor bedoelde zin (vgl. HR 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2223, BNB 1997/294);

  7. tot de in aanmerking te nemen stichtingskosten van de vrijgestelde werktuigen behoren zowel de materiaalkosten als de loonkosten. Het totaal daarvan blijft bij de waardebepaling buiten aanmerking (zie het arrest BNB 2015/113).

5.4.3.

Dit toetsingskader houdt naar ’s Hofs oordeel in dat in geval van binnen een gebouw opgestelde, geïntegreerde installaties die zowel dienstbaar zijn aan het gebouw zelf als aan (in dit geval) het medische proces – bijvoorbeeld een lichtinstallatie of een luchtbehandelingsinstallatie die met het oog op de in het gebouw te verrichten medische handelingen aan extra (stringentere) eisen moeten voldoen – moet worden getoetst of de installatie als geheel in hoofdzaak (dat wil zeggen: voor 70% of meer) dienstbaar is aan ‘het medische proces’ dat in het ziekenhuis plaatsvindt. De onder e beschreven, specifieke verwijderbaarheidstoets vindt slechts plaats bij werktuigen die op zichzelf als gebouwd eigendom moeten worden beschouwd. Voor de zich in een gebouw bevindende installaties geldt de onder 5.4.1 weergegeven wettelijke verwijderbaarheidstoets.

5.4.4.

Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat in de kengetallen van de Taxsatiewijzer die door de heffingsambtenaar zijn toegepast bij de berekening van de herbouwwaarde van de gebouwonderdelen ‘Installaties’, installaties zijn meegerekend die onder de werktuigenvrijstelling moeten worden gebracht. Het Hof acht aannemelijk dat in het type ziekenhuizen waartoe het ziekenhuis van belanghebbende behoort, zich installaties bevinden die kwalificeren voor de werktuigenvrijstelling als in 5.4.2 en 5.4.3 gedefinieerd (hierna ook: vrijgestelde werktuigen). Ook in het ziekenhuis van belanghebbende bevinden zich dergelijke installaties, zoals hieronder wordt overwogen.

5.4.5.

Gelet hierop heeft het op de weg van de heffingsambtenaar gelegen om bewijs te leveren van zijn standpunt dat in de door hem bij de waardevaststelling gebruikte kengetallen niet mede de waarde is begrepen van vrijgestelde werktuigen. De Taxatiewijzer is immers tot stand gekomen in opdracht van de VNG, terwijl de gegevens die ten grondslag hebben gelegen aan de berekening van de kengetallen, zijn verzameld en geanalyseerd door het (landelijke) WOZ-datacenter van de VNG. De heffingsambtenaar is daarom de meest gerede partij om in de onderhavige zaak inzicht te bieden in deze onderliggende gegevens en draagt derhalve de bewijslast van zijn stelling dat in de kengetallen niet de waarde van vrijgestelde werktuigen is verwerkt. Het Hof verwerpt het standpunt van de heffingsambtenaar dat belanghebbende, als de partij die zich op een vrijstellingsbepaling beroept, aannemelijk dient te maken dat in de kengetallen mede de waarde van vrijgestelde werktuigen is verwerkt.

5.4.6.

Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambtenaar er niet in geslaagd het van hem gevraagde bewijs te leveren. In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat de Taxatiewijzer niet de onderliggende (bouwkosten)gegevens vermeldt die door het WOZ-datacenter in aanmerking zijn genomen bij de berekening van de kengetallen voor installaties. Paragraaf 4.3 en 4.4 van de Taxatiewijzer bevatten niet meer dan een algemene beschouwing over de wijze waarop gegevens omtrent gerealiseerde bouwkosten worden aangeleverd aan het WOZ-datacenter; in bijlage 4 van de Taxatiewijzer, waarin (per object) de analyseresultaten worden weergeven van de marktgegevens die zijn gebruikt bij de berekening van de kengetallen, worden (per object) slechts de totaalbedragen vermeld van de bouwkosten en de verdeling daarvan over de drie categorieën (ruwbouw/afbouw/installaties). Daardoor bestaat geen inzicht in de aard en eigenschappen van de installaties die bij de berekening van de kengetallen in aanmerking zijn genomen.

5.4.7.

Het Hof verwerpt het (impliciete) standpunt van de heffingsambtenaar dat met de toelichting in paragraaf 4.4 van Taxatiewijzer al voldoende aannemelijk is gemaakt dat in het kengetal geen vrijgestelde werktuigen zijn begrepen. De slotzin van paragraaf 4.4 (“Er kan dus van worden uitgegaan dat bij de bepaling van de kengetallen gebruik is gemaakt van bouwkosten die geen betrekking hebben op (…) werktuigen (gebouwinstallaties) die onder de werktuigen vrijstelling zouden vallen”) betreft een conclusie die wel wordt geponeerd, maar die niet wordt onderbouwd met concrete gegevens omtrent de installaties waarvan de (bouw)kosten in het kengetal voor installaties zijn verwerkt, zodat aan deze (naar het oordeel van het Hof: speculatieve) conclusie geen bewijskracht toekomt.

5.4.8.

Ook met het door hem in hoger beroep overgelegde [I] -rapport heeft de heffingsambtenaar geen inzicht verschaft in de (bouwkosten)gegevens die ten grondslag hebben gelegen aan de in de Taxatiewijzer opgenomen kentallen of in de daaruit afgeleide kengetallen. In dit rapport wordt immers uitgegaan – zie de onder 2.8 opgenomen citaten, met name de paragrafen 3.4 en 3.6 – van door [I] zelf ontwikkelde kengetallen, die zijn gebaseerd op andere uitgangspunten en andere rekenmodellen dan de kengetallen van de Taxatiewijzer. Uit paragraaf 3.7 blijkt dat het voor het rapport gebruikte, van de Taxatiewijzer afwijkende rekenmodel is afgeleid uit de (begrote) bouwkosten van “nieuwbouw anno nu”; tijdens de zitting van 26 augustus is namens [I] verklaard dat daarmee wordt bedoeld: de bouwkosten naar het prijspeil 1 juli 2015. Daar komt bij dat tijdens deze zitting door een vertegenwoordiger van [I] desgevraagd is verklaard dat bij de totstandkoming van het rapport geen onderzoek is verricht naar de (bouwkosten)gegevens die destijds zijn verstrekt aan het WOZ-datacenter en die ten grondslag hebben gelegen aan de kengetallen van de Taxatiewijzer, omdat [I] bewust heeft gekozen voor een benadering conform het eigen rekenmodel (zie het onder 2.9 opgenomen citaat). Naar het oordeel van het Hof is hierdoor niet aannemelijk geworden dat de beschouwingen in het [I] -rapport enig licht werpen op de bouwkostengegevens die ten grondslag hebben gelegen aan de in de Taxatiewijzer opgenomen kengetallen voor installaties of in de wijze waarop die kengetallen daaruit zijn afgeleid. Voor de in het [I] -rapport geformuleerde conclusie dat in de kengetallen van de Taxatiewijzer niet de waarde van vrijgestelde werktuigen is verwerkt, is in dat rapport dan ook geen feitelijke onderbouwing te vinden.

5.4.9.

Dezelfde conclusie heeft te gelden voor de in paragraaf 4 van het [I] -rapport opgenomen beoordeling per type installatie. Beoordeeld is slechts of de desbetreffende installatie is verwerkt in “ons kengetal” (dat wil zeggen: het door [I] ontwikkelde kengetal), terwijl geen feitelijk onderzoek is verricht naar de vraag of dezelfde conclusie kan worden getrokken voor de in de Taxatiewijzer opgenomen kengetallen. Ook voor de overige (op het eigen rekenmodel gebaseerde) beschouwingen en berekeningen in het [I] -rapport, alsmede de overige gegevens en argumenten die de heffingsambtenaar in dit kader naar voren heeft gebracht (waaronder het [I] -rapport 2013) geldt dat zij niet zijn gebaseerd op enige feitelijk onderzoek naar de (bouwkosten)gegevens en de daaruit afgeleide kengetallen van de Taxatiewijzer. Daardoor staan zij tot deze gegevens in een te ver verwijderd verband om daarmee, tegenover het met een berekening onderbouwde standpunt van belanghebbende, aannemelijk gemaakt te achten dat in de kengetallen voor installaties uit de Taxatiewijzer niet mede de waarde van vrijgestelde installaties is verwerkt.

5.4.10.

Bij de in 5.4.8 en 5.4.9 opgenomen oordelen laat het Hof meewegen dat belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat onder de installaties die door de aannemer in de bouwopgave worden meegenomen ook installaties (zoals specifieke installaties ten behoeve van medische gassen, koude-opwekking en –distributie) behoren die onder de werktuigenvrijstelling vallen. Aangezien (zoals tijdens de zitting van 26 augustus 2015 desgevraagd is bevestigd) dergelijke bouwopgaven één van de bronnen betreffen voor de aan het WOZ-datacenter aangeleverde bouwkostengegevens die ten grondslag hebben gelegen aan de berekening van de kengetallen, heeft het op de weg van de heffingsambtenaar gelegen om aan de hand van de destijds gebruikte gegevens aannemelijk te maken dat daarin niet de waarde van vrijgestelde installaties was verwerkt. Daar komt bij dat tijdens deze zitting duidelijk is geworden dat aan de kengetallen uit de Taxatiewijzer ook rechtstreeks bij ziekenhuizen opgevraagde gegevens ten grondslag hebben gelegen. Gelet op de (door de heffingsambtenaar niet weersproken) mededeling van belanghebbende dat in de destijds gebruikte vragenformulier slechts in algemene zin is gevraagd naar de waarde van ‘de installaties”, acht het Hof het niet uitgesloten – zo niet aannemelijk – dat de aangeschreven ziekenhuizen het begrip ‘installaties’ ruimer hebben opgevat dan enkel ‘door de hoofdaannemer in de bouwopgave begrepen, gebouwgebonden installaties’ en dat in de door de ziekenhuizen aangeleverde gegevens ook de waarde is verwerkt van vrijgestelde werktuigen. Ook op dit punt had het op de weg gelegen van de heffingsambtenaar om aan de hand van de destijds verstrekte gegevens aannemelijk te maken dat in het door het WOZ-datacenter daaruit afgeleide kengetal niet de waarde van vrijgestelde werktuigen is verwerkt.

De stelling, tijdens de tweede zitting, dat het lastig is om achteraf te reconstrueren welke gegevens in concreto ten grondslag hebben gelegen aan de berekening van de kengetallen, dient voor rekening en risico van de heffingsambtenaar te blijven.

Conclusie bewijslevering heffingsambtenaar

5.5.

Aangezien de heffingsambtenaar geen enkel inzicht heeft gegeven in de feitelijke (bouwkosten)gegevens die in concreto ten grondslag hebben gelegen aan de kengetallen uit de Taxatiewijzer voor installaties, en ook overigens geen inzicht heeft gegeven in de wijze waarop (of de criteria waarmee) de aangeleverde bouwkostengegevens door het WOZ-datacenter zijn geanalyseerd en herleid tot de kengetallen van de Taxatiewijzer, heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in de door hem bij de waardevaststelling en onderbouwing gebruikte kengetallen voor installaties niet mede de waarde is verwerkt van vrijgestelde werktuigen. Gelet op de onderbouwde berekening van belanghebbende, die uitkomt op een correctie van de kengetallen met 39% en een daarmee gemoeide waardecorrectie van tenminste € 7.372.720, moet het ervoor worden gehouden dat de in aanmerking te nemen correctie op de door de heffingsambtenaar gehanteerde herbouwwaarden van de installaties aanzienlijk is. Aangezien de herbouwwaarden van de installaties ruim 35% bedragen van de in totaal in aanmerking genomen herbouwwaarde vóór technische en functionele afschrijving (zie onder 2.3.2), is de invloed van de in aanmerking te nemen correctie op de totaalwaarde daarmee eveneens aanzienlijk. Het Hof is daarom van oordeel dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de waarde van het ziekenhuis met € 71.113.500 niet te hoog heeft vastgesteld, ook indien de onder 5.3.1 tot en met 5.3.13 opgenomen oordelen worden meegewogen en indien ervan wordt uitgegaan dat het gelijk ter zake van de resterende geschilpunten aan de heffingsambtenaar is.

Toetsing bewijslevering belanghebbende

5.6.1.

Nu het Hof van oordeel is dat de heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de belanghebbende de door haar verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt.

5.6.2.

Naar ’s Hofs oordeel is dit niet het geval, reeds vanwege de hiervoor onder 5.3.1 tot en met 5.3.13 opgenomen oordelen inzake de in aanmerking te nemen herbouwwaarden voor de onderdelen ruwbouw en afbouw, vóór correctie wegens technische en functionele veroudering (inclusief de effecten van de toe te passen prijsindexcorrectie en het geslaagde beroep door de heffingsambtenaar op interne compensatie). Daaruit volgt reeds dat belanghebbende, indien de bewijslast op haar wordt gelegd, er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat voor de gebouwonderdelen ruwbouw en afbouw de door haar verdedigde, aanzienlijk lagere herbouwwaarden in aanmerking moeten worden genomen. Bovendien is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de in aanmerking te nemen correcties wegens technische en functionele veroudering voor deze onderdelen op hogere percentages dienen te worden gesteld dan waarmee door de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling rekening is gehouden. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de restwaarde van deze gebouwonderdelen nihil dient te bedragen. Het Hof onderschrijft de hierover in de onderdelen 10.1 tot en met 11.4 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen oordelen en maakt deze tot de zijne. Hetgeen belanghebbende hiertegen in hoger beroep heeft aangevoerd (in wezen een herhaling van de in eerste aanleg hierover door haar ingenomen stellingen) brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

5.6.3.

Reeds vanwege de onder 5.6.2 opgenomen oordelen dient de conclusie te luiden dat belanghebbende de door haar verdedigde waarde van € 54.544.220 niet aannemelijk heeft gemaakt.

5.6.4.

Bovendien is het Hof van oordeel dat belanghebbende evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat de in aanmerking te nemen herbouwwaarden van de installaties op de door haar verdedigde bedragen dienen te worden vastgesteld. Belanghebbende heeft de in het door haar overgelegde taxatierapport opgenomen herbouwwaarden en gegevens (zoals weergegeven onder 2.5.1 en 2.5.2) nader onderbouwd met het onder 2.6 vermelde nader stuk (bijlage 4). Het Hof is van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar vermelde 21 installaties alle aangemerkt moeten worden als vrijgestelde werktuigen, zodat haar op dat standpunt gebaseerde cijfermatige conclusies evenmin door haar aannemelijk zijn gemaakt.

5.6.5.

Bij de onder 5.6.4 geformuleerde oordelen heeft het Hof het onder 5.4.1 tot en met 5.4.3 geformuleerde toetsingskader toegepast. Op grond daarvan is het Hof van oordeel dat een aantal van de door belanghebbende aangevoerde installaties, gelet op het daarvan overgelegde bewijsmateriaal en de daarop door belanghebbende gegeven toelichting, aangemerkt moet worden als geïntegreerde installaties, waarvan het aannemelijk is dat zij zowel dienstbaar zijn aan het gebouw zelf als aan ‘het medische proces’, en dat zij daardoor aan specifiekere eisen voldoen dan installaties met deze functie in een algemeen kantoorgebouw zonder specifiek productieproces. Als voorbeeld noemt het Hof de door belanghebbende opgevoerde lichtinstallatie. Waar het dan op aankomt, is dat belanghebbende (die in dit stadium van de bewijslevering de bewijslast draagt van haar stellingen) aannemelijk maakt dat de desbetreffende installatie hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar is aan het medische proces. Met de door haar overlegde documentatie per installatie (in wezen niet veel meer dan een foto per type installatie en een korte vermelding van het type installatie, bijvoorbeeld de vermelding: ‘Lichtinstallatie’, alsmede de totale kosten per type installatie), en haar daarop gegeven toelichting, voldoet belanghebbende niet aan haar bewijslast.

5.6.6.

Ter zake van een aantal door belanghebbende aangevoerde installaties is het Hof van oordeel dat belanghebbende wél aannemelijk heeft gemaakt, gelet op de overgelegde documentatie en de daarop gegeven toelichting, dat deze installaties dienen te worden aangemerkt als vrijgestelde werktuigen in de zin van de werktuigenvrijstelling. Het betreft de volgende nummers van de onder 2.5.3 weergegeven lijst: 1, 2, 4, 7, 9, 14, 17, 18 en 19.

Het Hof zal hiermee rekening houden in zijn hieronder opgenomen oordeel in goede justitie.

Oordeel in goede justitie

5.7.1.

De conclusie uit het hiervoor overwogene is dat beide partijen de door hen verdedigde waarde niet aannemelijk hebben gemaakt. Aangezien de poging van partijen om na de eerste zitting – aan de hand van een aantal voorlopige oordelen van het Hof – alsnog tot overeenstemming te komen over de vast te stellen waarde niet tot resultaat heeft geleid, ziet het Hof zich genoodzaakt de gecorrigeerde vervangingswaarde van het ziekenhuis in goede justitie vast te stellen.

5.7.2.

Bij deze schatting, in goede justitie, van de vast te stellen waarde laat het Hof de volgende factoren meewegen:

  1. het Hof neemt de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde door de heffingsambtenaar tot uitgangspunt, inclusief de daarin door de rechtbank aangebrachte correcties. Uitgangspunt is derhalve de door de rechtbank (onder 13.1 van haar uitspraak) berekende gecorrigeerde vervangingswaarde (inclusief 19% OB) van € 72.131.888;

  2. deze waarde moet gecorrigeerd worden met het (te schatten) bedrag dat is gemoeid met de ten onrechte toegepaste indexering van de kengetallen uit de Taxatiewijzer voor de jaren 2011 (met 2,69%) en 2012 (met 2,57%). Deze kengetallen zijn bij de waardevaststelling immers gebruikt bij de berekening van (de onderdelen ruwbouw, afbouw en installaties van) de gebouwdelen. De ten onrechte toepaste indexering kan worden berekend op (cumulatief) 5,32% en het effect op de totale herbouwwaarde (excl. OB) vóór de correcties wegens technische en functionele veroudering wordt door het Hof in goede justitie schattenderwijs vastgesteld op € 4 miljoen;

  3. voor het overige bestaat geen aanleiding voor correctie van de in aanmerking genomen herbouwwaarden van het onderdeel ‘ruwbouw’ (vóór correctie wegens technische en functionele veroudering);

  4. de heffingsambtenaar heeft zich met succes beroepen op interne compensatie voor wat betreft de bij de waardevaststelling gebruikte kengetallen voor het onderdeel ‘afbouw’. Het hiermee gemoeide bedrag wordt door het Hof schattenderwijs bepaald aan de hand van de volgende elementen: a. de totale oppervlakte van de desbetreffende gebouwdelen, waarvoor de heffingsambtenaar zich met succes heeft beroepen op het kengetal voor installaties van het archetype ‘Ziekenhuis na 2000, combi’ in plaats van het kengetal van het archetype ‘Ziekenhuis tot en met jaren ’70’ bedraagt 36.137 m² (gebouwdelen A/B/C/D/E/F/G/H/K/PE); b. bij de berekening van deze gebouwdelen heeft de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling een herbouwwaarde van € 606,20 per m² in aanmerking genomen, terwijl het gemiddelde kengetal voor afbouw van het archetype ‘Ziekenhuis na 2000, combi’ € 695 per m² bedraagt (= het kengetal vóór correctie wegens onjuiste indexering, welke correctie reeds afzonderlijk in aanmerking is genomen); c. het Hof ziet geen aanleiding voor een correctie van de in aanmerking genomen herbouwwaarden van het onderdeel afbouw van de overige gebouwdelen.

Met inachtneming van deze aspecten stelt het Hof het bedrag waarvoor de heffingsambtenaar zich kan beroepen op interne compensatie schattenderwijs op een bedrag van € 3,2 miljoen aan meer in aanmerking te nemen totale herbouwwaarde (excl. OB) vóór afschrijving wegens technische en functionele veroudering;

5. wat betreft de in aanmerking te nemen correcties wegens technische en functionele veroudering voor de onderdelen ruwbouw en afbouw en de daarbij in aanmerking te nemen afschrijvingstermijn en restwaarde volgt het Hof het oordeel hierover van de rechtbank;

6. het Hof gaat er in het kader van deze schatting in goede justitie vanuit dat de waardevaststelling (inclusief correcties rechtbank) wat betreft het onderdeel installaties is gebaseerd op te hoge herbouwwaarden, aangezien deze is gebaseerd op kengetallen uit de Taxatiewijzer waarvan de hoogte mede is gebaseerd op onder de werktuigenvrijstelling vallende installaties. Concrete gegevens omtrent de gegevens welke ten grondslag hebben gelegen aan de kengetallen uit de Taxatiewijzer, ontbreken. Op dit punt beschikt het Hof alleen over (door belanghebbende overgelegde) gegevens omtrent de waarde van de vanaf 2003 gerenoveerde installaties van het ziekenhuis (zoals besproken onder 5.6.4 toe en met 5.6.6). Gelet op de totale waarde van de door belanghebbende aangevoerde installaties waarvan belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat zij als vrijgestelde werktuigen moeten worden aangemerkt (afgerond € 5,4 miljoen excl. OB), schat het Hof de aan te brengen correctie op de in totaal door de heffingsambtenaar in aanmerking genomen herbouwwaarde (vóór correcties wegens technische en functionele veroudering), wegens “vervuiling” met de waarde van vrijgestelde installaties, op € 5 miljoen (excl. OB);

7. daarnaast acht het Hof aannemelijk dat de restwaarde van de overige (gebouwgebonden) installaties op een lager bedrag moet worden gesteld dan het door de heffingsambtenaar in aanmerking genomen percentage van 35, aangezien aannemelijk is dat de (deels in de kengetallen verwerkte) specifieke (vrij te stellen) medische installaties een hogere restwaarde hebben dan de overige (gebouwgebonden) installaties.

5.7.3.

Met inachtneming van het effect van het onder 5.7.2 overwogene op de vast te stellen waarde stelt het Hof de gecorrigeerde vervangingswaarde van het ziekenhuis (na correctie wegens technische en functionele veroudering en inclusief 19% OB), al hetgeen partijen voor het overige hebben aangevoerd meewegend, in goede justitie vast op € 65.000.000.

Slotsom

5.8.

De slotsom is dat het hoger beroep en het beroep gegrond zijn. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraken op bezwaar vernietigen, de WOZ-beschikking verminderen tot een waarde van € 65.000.000 en de aanslagen onroerendezaakbelastingen dienovereenkomstig verminderen.

6 Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Het betreft in de eerste plaats de in onderdeel a vermelde kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand . Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op:

  • -

    bezwaar: 2 (proceshandelingen) x € 244 x 2 (wegingsfactor) = € 976;

  • -

    beroep: 2 (proceshandelingen) x € 490 x 2 (wegingsfactor) = € 1.960;

  • -

    hoger beroep: 3 (proceshandelingen) x € 490 x 2 (wegingsfactor) = € 2.940;

in totaal derhalve op € 5.876.

Voorts komen op het daartoe door belanghebbende gedane verzoek voor vergoeding in aanmerking de in onderdeel b vermelde kosten van de deskundige Horbach. Belanghebbende heeft zowel in eerste aanleg als in hoger beroep een specificatie van de door haar gevraagde vergoeding ingediend; de heffingsambtenaar heeft zich op dit punt gerefereerd aan het oordeel van het Hof. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van het Besluit juncto artikel 8:36, tweede lid, Awb stelt het Hof het bedrag van deze kosten met overeenkomstige toepassing van de Wet tarieven in strafzaken en de Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoedingen voor taxatiekosten op: [44 uur (eerste aanleg) + 8 uur (hoger beroep) =] 52 uur x € 81,20 x 1,21 (OB) = € 5.109,10.

De proceskostenvergoeding komt hiermee uit op [€ 5.876 + 5.109,10 = ] € 10.985,10.

7 Beslissing

Het Hof:

  • -

    vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

  • -

    vernietigt de uitspraken op bezwaar;

  • -

    vermindert de bij beschikking vastgestelde waarde van het ziekenhuis tot € 65.000.000;

  • -

    vermindert de aanslagen onroerendezaakbelastingen tot aanslagen berekend naar een waarde van € 65.000.000;

  • -

    veroordeelt de heffingsambtenaar in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 10.985,10; en

  • -

    gelast de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 44 (beroep bij de rechtbank) en € 493 (hoger beroep bij het Hof), in totaal € 537, te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, J. den Boer en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.S.H. Lange, als griffier.

De beslissing is op 26 november 2015 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.