Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:GHAMS:2014:4106

Instantie
Gerechtshof Amsterdam
Datum uitspraak
11-09-2014
Datum publicatie
15-10-2014
Zaaknummer
13/00613, 13/00614 en 13/00615
Formele relaties
Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNHO:2013:8159, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

In geschil is of de activiteiten van belanghebbende als stuntvlieger zijn aan te merken als een bron van inkomen. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat in de onderhavige jaren redelijkerwijs niet was te verwachten dat belanghebbende met zijn activiteiten als stuntvlieger voordeel zou behalen.

Wetsverwijzingen
Wet inkomstenbelasting 2001 3.4, geldigheid: 2005-01-01
Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
FutD 2014-2421
FutD 2014-2422
V-N Vandaag 2014/2069
mr. J. de Haan annotatie in NTFR 2015/295

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 13/00613, 13/00614 en 13/00615

11 september 2014

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. F. Jagersma (Russo Van der Waal) te Amsterdam

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Alkmaar,

de inspecteur

tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 12/5526, 12/5527 en 12/5528 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 30 juli 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.592 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 915 (verzamelinkomen € 52.507); daarbij is geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

1.1.2. In de aanslag ligt besloten de beslissing van de inspecteur het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 vast te stellen op nihil, en dat op de voet van artikel 26, eerste lid, Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het Besluit) het bedrag van het volgens artikel 11 van dat Besluit naar een volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning gelijktijdig met de aanslag is vastgesteld op nihil (hierna: de stallingsbeschikking 2005).

1.1.3.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 18 oktober 2012, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.592, een inkomen uit sparen en beleggen van € 915 en met een aftrek elders belast van € 10.480 ter zake van € 51.592 aan buitenlands inkomen. In deze uitspraak ligt besloten dat de stallingsbeschikking 2005 is gehandhaafd. De inspecteur heeft belanghebbende voorts een kostenvergoeding toegekend ten bedrage van € 483.

1.2.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 19 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.676 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 963 (verzamelinkomen
€ 83.639). Er is geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

1.2.2.

In de aanslag ligt besloten dat op de voet van artikel 26, eerste lid, Besluit het bedrag van het volgens artikel 11 van dat Besluit naar een volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning gelijktijdig met de aanslag is vastgesteld op nihil (hierna: de stallingsbeschikking 2006).

1.2.3.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 november 2012, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.676, een inkomen uit sparen en beleggen van € 963 en met een aftrek elders belast van € 26.643 ter zake van € 82.676 aan buitenlands inkomen. In deze uitspraak ligt besloten dat de stallingsbeschikking 2006 is gehandhaafd. De inspecteur heeft belanghebbende voorts een kostenvergoeding toegekend ten bedrage van € 436.

1.3.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 11 juni 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.646 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 1.657 (verzamelinkomen
€ 98.303) en met een aftrek elders belast van € 28.573 ter zake van € 86.122 aan buitenlands inkomen.

1.3.2.

In de aanslag ligt besloten dat op de voet van artikel 26, eerste lid, Besluit het bedrag van het volgens artikel 11 van dat Besluit naar een volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning gelijktijdig met de aanslag is vastgesteld op nihil (hierna: de stallingsbeschikking 2007).

1.3.3.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 november 2012, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.646, een inkomen uit sparen en beleggen van € 1.657 en met aftrek elders belast van € 33.723 ter zake van € 102.631 buitenlands inkomen. In deze uitspraak ligt besloten dat de stallingsbeschikking 2007 is gehandhaafd. De inspecteur heeft belanghebbende voorts een proceskostenvergoeding toegekend ten bedrage van € 654.

1.4.

Bij uitspraak van 5 september 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, doch uitsluitend voor zover daarin niet is beslist op verzoeken om vergoeding van immateriële schade en gelast dat de inspecteur aan belanghebbende een schadevergoeding betaalt ten bedrage van € 2.500, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld. In de uitspraak van de rechtbank ligt besloten dat de stallingsbeschikkingen 2005, 2006 en 2007 zijn vastgesteld op nihil.

1.5.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 15 oktober 2013 en aangevuld bij brieven van 11 november 2013.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

In zijn verweerschrift heeft de inspecteur tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
Belanghebbende heeft zich bij brief van 15 januari 2014 over het incidenteel beroep uitgelaten.

1.7.

Bij brief, gedagtekend 5 juni 2014, zijn op 10 juni 2014 nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden.

1.8.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

1.9.

Bij brief van 27 juni 2014 heeft de gemachtigde, ter completering van het procesdossier (conform een ter zitting met partijen gemaakte afspraak), kopieën ingezonden van de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften inzake de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007.

2 Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.8 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Eiser is vanaf 1990 piloot en is in 1992 gestart met aerobatics / stuntvliegen. Eiser is vanaf 19 april 2004 in dienst van [A] als piloot. Eiser legt voor [A] internationale vluchten af.

2.2.

Op 1 januari 2004 heeft eiser [B] als eenmanszaak ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Eiser heeft met betrekking tot deze eenmanszaak ondernemingsplannen 2005, 2008 en 2011 overgelegd.

2.3.

Uit de aangifte inkomstenbelasting voor 2005 blijkt dat eiser in zijn jaarstukken ook de resultaten over de jaren 2003 (negatief € 29.951) en 2004 (negatief € 25.170) heeft opgenomen. Het feitelijke resultaat over 2005 is negatief € 24.723. In de jaren 2005 en verder zijn de resultaten van de onderneming ook negatief en als volgt samengesteld:

Jaar Omzet Totale Afschrijving Kosten Resultaten

kosten vliegtuig en vliegtuig (negatief)

onderdelen

2005 nihil € 79.844 € 27.949 € 23.781 € 79.844

2006 nihil € 20.498 € 12.358 € 4.753 € 20.498

2007 € 1.800 € 23.860 € 12.368 € 4.464 € 22.060

2008 € 1.132 € 16.255 € 15.123

2009 € 700 € 7.898 € 7.198

2010 € 963 € 6.431 € 5.468

Totalen € 4.595 € 154.786 € 150.191

2.4.

De omzet 2011 bedraagt € 5.904 en de omzet tot en met het tweede kwartaal 2012 bedraagt € 421.

2.5.

Eiser heeft in de jaren 2004 tot en met 2007 en 2009 in het jaarlijkse [Evenement] met een [type toestel 1], kenmerk [kenmerk 1], gevlogen. Dit betreft een eenpersoonstoestel dat speciaal is ontwikkeld voor aerobatics. In de jaren 2010 en 2011 is eiser wedstrijdleider. In 2012 vliegt eiser in deze wedstrijd met een [type toestel 2], kenmerk [kenmerk 2]. Beide toestellen betreffen eenpersoonstoestellen en zijn/waren eigendom van eiser. Zijn resultaten zijn in zijn klasse ‘[klasse]’ over de jaren als volgt: [klassering] van 6 deelnemers (2004, 2006, 2007, 2009); [klassering] van de 6 deelnemers (2005) en [klassering] van 7 deelnemers (2012).

2.6.

In een brief van 13 juli 2007 aan eiser geeft verweerder aan dat over de zogenoemde [A]-problematiek vragen zijn gesteld aan de kennisgroep IB-nietwinst/LB. In de aanslagen is (voor 2007 deels) geen voorkoming van dubbele belasting verleend voor de inkomsten [A] en zijn de activiteiten voor [B] niet aangemerkt als een bron van inkomen.

2.7.

Het bezwaar met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting 2005 heeft verweerder ontvangen op 21 augustus 2009. De bezwaarschriften inzake de aanslagen inkomstenbelasting 2006 en 2007 zijn ontvangen respectievelijk op 3 december 2009 en 21 juli 2010. De uitspraken op bezwaar zijn van 18 oktober 2012.

2.8.

Blijkens een interne e-mail van 9 juli 2012 is de kennisgroep tot een standpuntbepaling gekomen inzake de belastingheffing piloten [A]. In de e-mail staat – voor zover hier van belang – het volgende:

“12. Standpuntbepaling belastingheffing piloten [A]

De problematiek rond de piloten van [A] spitst zich toe op de vraag of de in Nederland wonende piloten, in dienst van de diverse [A] onderdelen in Portugal, Isle of Man en Verenigd Koninkrijk, voor hun totale beloning van [A] recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

Aan de Portugese belastingautoriteiten is — via de CLO — de vraag voorgelegd of de werkelijke leiding van de onderneming, welke de vliegtuigen exploiteert, zich in Portugal bevindt. Kort weergegeven luidt het antwoord van de Portugese belastingautoriteiten dat het [A] concern niet één plaats heeft waar zich de werkelijke leiding van het concern bevindt. De werkelijke leiding van de onderneming welke de vliegtuigen exploiteert bevindt zich echter wel in Portugal.

De kennisgroep heeft daarop het standpunt ingenomen dat in Nederland wonende piloten, in dienst van [A] Portugal recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. (…)

Staat nog open de vraag of in Nederland wonende piloten, in dienst van de [A] onderdelen gevestigd op het Isle of Man of in het Verenigd Koninkrijk, recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Anders gezegd, komt het heffingsrecht over de beloning van deze piloten toe aan Portugal?

Ook deze situaties zijn via de CLO aan Portugal voorgelegd met het verzoek aan te geven wat het Portugese standpunt in deze varianten is.

De Portugese autoriteiten hebben geantwoord dat zij van mening zijn dat het heffingsrecht in deze situaties — arbeidscontract met [A] onderdelen op het Isle of Man of in het Verenigd Koninkrijk — ook aan Portugal toekomt. Tevens is bevestigd dat door Portugal daadwerkelijk belasting wordt geheven in deze situaties.

Dit antwoord komt overeen met de Nederlandse uitleg van artikel 15, derde lid OESO MV.: het heffingsrecht over beloningen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van zee- of luchtvaartuigen komt toe aan de staat waarin zich de feitelijke leiding bevindt van de onderneming die de zee- of luchtvaartuigen exploiteert.

Nederland dient dus in voorkomende situaties een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. (…)"”

Nu tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaar naar voren is gebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. He Hof vult deze feiten nog als volgt aan.

2.2.

In een brief van de inspecteur aan gemachtigde van 21 februari 2013 is onder meer het volgende vermeld:

“Nu de bezwaarschriften tegen de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2004 tot en met 2007 van [belanghebbende] (…) zijn afgedaan ontvangt u hierbij een nieuwe beschikking inzake de doorschuifregeling (…). (…)
Het inkomen uit Portugal is in het jaar 2007 en 2008 groter dan het totale belastbare inkomen uit woning en werk. Door de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting hoeft uw cliënt over 2008 en 2009 geen inkomstenbelasting in Nederland te betalen. Uw cliënt kan de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het inkomen uit Portugal op dit moment echter niet volledig benutten.
Het inkomen uit Portugal waarvoor over 2007 en 2008 niet volledig aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, zet de Belastingdienst automatisch opzij. (…)

Beslissing
Het totale bedrag dat op grond van artikel 11 van het [Besluit] in aanmerking komt voor de doorschuifregeling bedraagt per 31 december 2009 € 25.449. (…)
Toelichting
Het vastgestelde bedrag van de doorschuifregeling is aldus samengesteld.
Jaar Verhouding Elders/Belast Resultaat
(…) (…) (…)

2007 102..631 / 96.646 € 5.985,00
2008 95..631 / 77.167 € 18.464,00
(…) (…) (…)
Totaal € 24.449,00
(…)
Bezwaar
Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking. (…).”

3 Geschil in hoger beroep


3.1. Evenals bij de rechtbank zijn in hoger beroep de volgende vragen in geschil:

  1. Vormen de activiteiten van belanghebbende als stuntvlieger een bron van inkomen?

  2. Indien sprake is van een bron van inkomen, de vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek.

  3. Naar welke hoogte heeft belanghebbende recht op een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij het doen van uitspraak op bezwaar?

  4. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en beroep?

Voorts in geschil of de inspecteur het op de voet van artikel 11 van het Besluit te stallen inkomen voor de onderhavige jaren op de juiste bedragen heeft vastgesteld.

3.2.

In zijn incidenteel hoger beroep brengt de inspecteur in geschil of de rechtbank de beroepen ten onrechte gegrond heeft verklaard, uitsluitend vanwege een overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaarfase.

4 Beoordeling van het geschil

Bron van inkomen

4.1.

Over de vraag of de activiteiten van belanghebbende een bron van inkomen vormen heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.1. Van een bron van inkomen kan eerst sprake zijn indien met de activiteit voordeel werd beoogd en redelijkerwijs te verwachten viel. In geschil is in het bijzonder de vraag of met de activiteiten van eiser voor [B] redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht.

4.2.

Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake is van een redelijkerwijs te verwachten voordeel met betrekking tot de stuntvliegactiviteiten van eiser. Dit gelet op de structurele verliezen die zijn geleden met deze activiteiten en de hoge kosten die hiermee zijn gemoeid. Niet kan worden gezegd dat eiser in zoverre enig zicht heeft gehad op positieve resultaten. Verder is niet aannemelijk geworden dat eiser zicht had op voordeel in combinatie met andere activiteiten. Niet aannemelijk is dat eiser inkomsten zou gaan verwerven met het geven van instructielessen en met de verkoop van vliegtuigen. Weliswaar heeft eiser op dit punt ondernemingsplannen gehad welke overigens ten aanzien van de te verwachten inkomsten onvoldoende concreet waren, maar gesteld noch gebleken is dat aan deze plannen daadwerkelijk uitvoering is gegeven, laat staan dat redelijkerwijs enig voordeel kon worden verwacht.

4.3.

De activiteiten van eiser voor [B] kunnen niet worden aangemerkt als een bron van inkomen. Er is derhalve ook geen sprake van een onderneming. Aan de in de zaak betreffende de aanslag inkomstenbelasting 2005 door verweerder subsidiair ingenomen standpunten, namelijk dat niet is voldaan aan het urencriterium en dat negatieve baten van de jaren 2003 en 2004 niet aan 2005 kunnen worden toegerekend, komt de rechtbank niet toe.”

4.2.

In hoger beroep heeft belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank – samengevat – aangevoerd dat bij de vraag of van de activiteiten als stuntvlieger redelijkerwijs voordeel te verwachten was, mede acht moet worden geslagen op de aard en het karakter van de activiteiten, de context waarin deze plaatsvinden en op overigens relevant te achten feiten en omstandigheden. Negatieve jaarwinsten in de opstartfase zijn gebruikelijk en staan aan de aanwezigheid van een bron van inkomen niet in de weg. In de jaren waarin belanghebbende positieve resultaten had moeten behalen stak de economische crisis de kop op. Voorts heeft de langdurige onzekerheid over de behandeling van de bezwaarschriften tot terughoudendheid gedwongen bij het doen van investeringen. Volgens belanghebbende zijn de vooruitzichten echter gunstig.

4.3.

De inspecteur heeft zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank. Tevens heeft hij gesteld dat belanghebbende met diens activiteiten als stuntvlieger ook in 2011 en 2012 geen positieve resultaten heeft behaald. Voor zover deze resultaten worden beïnvloed door het gebruik van een – volgens belanghebbende – geschikter vliegtuig, een [type toestel 2], wijst de inspecteur erop dat dit toestel pas vanaf 2012 voor belanghebbende inzetbaar is.

4.4.

Vaststaat dat belanghebbende met zijn activiteiten als stuntvlieger tot en met 2010 in geen jaar een positief resultaat heeft behaald en dat ook voor de jaren 2011 en 2012 aannemelijk is te achten dat geen positieve resultaten zijn behaald. Het Hof verwijst in het bijzonder naar het overzicht dat is opgenomen in onderdeel 2.3 van de uitspraak van de rechtbank. De sedert 2007 gerealiseerde resultaten wijzen er niet op dat in de jaren 2005 – 2007 slechts sprake was van een verliesgevende ‘aanloopfase’. Gelet hierop heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat in de onderhavige jaren redelijkerwijs niet was te verwachten dat belanghebbende met zijn activiteiten als stuntvlieger voordeel (positieve resultaten) zou behalen. Feiten en omstandigheden op grond waarvan in de onderhavige jaren – in weerwil van de gerealiseerde resultaten – een redelijke voordeelverwachting aanwezig zou zijn te achten, zijn niet aannemelijk gemaakt.

4.5.

Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Dat - zonder de economische crisis of bij een voortvarende behandeling van de bezwaarschriften - uit hoofde van de stuntvliegactiviteiten (wel) positieve resultaten zouden zijn behaald is niet aannemelijk gemaakt. Voor de beoordeling van de vraag of in de jaren 2005 – 2007 uit hoofde van de activiteiten als stuntvlieger redelijkerwijs positieve resultaten waren te verwachten, kan derhalve aan deze factoren worden voorbijgegaan. In het licht van de feitelijk gerealiseerde resultaten zijn de door de inspecteur in de beroepsfase overgelegde ondernemingsplannen van belanghebbende voor de beoordeling van de (aanwezigheid van) een redelijke voordeelverwachting niet wezenlijk van belang.

4.6.

Gelet op het hiervoor overwogene behoeft de vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek geen beantwoording. Aan het in dit kader door belanghebbende gedane bewijsaanbod komt het Hof niet toe.

De gegrondheid van het beroep

4.7.

In r.o. 4.9 van haar uitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat de beroepen gegrond dienen te worden verklaard, omdat belanghebbende terecht heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade.

4.8.

Tegen dit oordeel is het incidenteel hoger beroep van de inspecteur gericht. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank miskend dat hij een juiste uitspraak op bezwaar heeft gedaan en dat een beroep niet uitsluitend vanwege overschrijding van de redelijke termijn gegrond had mogen worden verklaard. Dit heeft ertoe geleid dat de rechtbank, in de visie van de inspecteur ten onrechte, een proceskostenvergoeding aan belanghebbende heeft toegekend.

4.9.

Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep van de inspecteur betwist en daartoe aangevoerd dat de toekenning een vergoeding van immateriële schade is gebaseerd op ‘de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel’. De werking van dit beginsel beperkt zich niet noodzakelijk tot zaken die door een gerecht worden behandeld, maar geldt eventueel ook exclusief voor de bezwaarfase. Nu zich in het onderhavige geval in de bezwaarfase een overschrijding van de redelijke termijn heeft voorgedaan, had de inspecteur bij uitspraak op bezwaar daarvoor een immateriële schadevergoeding moeten toekennen. Nu de inspecteur dat niet heeft gedaan, betreffen de daartegen gerichte beroepsgronden volgens belanghebbende materiële geschilpunten en heeft de rechtbank de beroepen terecht gegrond verklaard en een proceskostenvergoeding toegekend. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat ook indien de beroepen ongegrond zouden zijn, vanwege de ernst van de overschrijding van de redelijke termijn, vergoeding van proceskosten dient te worden toegekend.
4.10.1. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur – ten onrechte – eraan voorbijgegaan dat (ook) in de aanslag voor het jaar 2007 een stallingsbeschikking besloten ligt en dat in de uitspraken van de inspecteur en van de rechtbank voor dat jaar besloten ligt dat die stallingsbeschikking is gehandhaafd.

4.10.2.

Inmiddels is komen vast te staan dat de stallingsbeschikking 2007 (die geacht moet worden gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2007 te zijn genomen) onjuist is, (ook) met inachtneming van het onder 4.1 tot en met 4.5 opgenomen oordeel dat de activiteiten van belanghebbende als stuntvlieger niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Het Hof verwijst hiervoor naar de brief van de inspecteur van 21 februari 2013, waarin is vermeld dat het inkomen dat belanghebbende in die jaren uit Portugal genoot groter was dan het totale belastbare inkomen uit werk en woning. Het op de voet van artikel 11 Besluit te stallen buitenlands inkomen bedraagt volgens de beschikking van de inspecteur van 21 februari 2013 voor het jaar 2007 € 5.985. Nu hiermee in de onder 1.3.3 vermelde uitspraak op bezwaar nog geen rekening is gehouden, is het beroep in zoverre gegrond. Reeds hierom treft het incidenteel hoger beroep van de inspecteur geen doel.

4.10.3.

Met betrekking tot de overige beschikkingen waartegen bezwaar is ingesteld geldt dat deze juist zijn vastgesteld. Voor zover de uitspraken van de inspecteur betrekking hebben op deze beschikkingen leidt uitsluitend het oordeel dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade niet ertoe dat het tegen die beschikkingen ingestelde beroep gegrond is (HR 16 september 2011, 10/03571, ECLI:NL:HR:2011:BP8053, BNB 2011/286, r.o. 3.2.1). Ook overigens ziet het Hof op grond van de door de rechtbank vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn geen reden voor het toekennen van een proceskostenvergoeding met betrekking tot de jaren 2005 en 2006.

De omvang van de vergoeding van immateriële schade

4.11.

Over de omvang van de immateriëleschadevergoeding heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.4. Verweerder heeft ter zitting te kennen gegeven dat in casu de redelijke termijn is overschreden en dat dienaangaande een immateriële schadevergoeding aan eiser had moeten worden toegekend ten bedrage van € 2.000.

4.5.

De rechtbank is met partijen van oordeel dat eiser recht heeft op schadevergoeding. Uitgaande van ontvangst van het eerste bezwaarschrift op 21 augustus 2009 en het moment waarop de rechtbank thans uitspraak doet, zijn dan net iets meer dan vier jaren verstreken. In beginsel levert dat twee en een half jaar termijnoverschrijding op. Uitgaande van een vergoeding van € 500 per half jaar termijnoverschrijding, bedraagt de te vergoeden schade in totaal – naar boven afgerond - 5 maal € 500 is € 2.500. Voor een hogere vergoeding bestaat geen aanleiding.

4.6.

Inhoudelijk betreffen de bezwaren met betrekking tot de onderhavige aanslagen gelijkluidende geschilpunten. Aan de gevoelens van spanning en frustratie die de overschrijding van de redelijke termijn met zich meebrengt, liggen derhalve dezelfde fiscale vragen ten grondslag. Nu het voorts gaat om slechts drie zaken is de rechtbank van oordeel dat gelet op deze samenhang voor de zaken gezamenlijk eenmaal een immateriële schadevergoeding dient te worden toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de berekening van de schadevergoeding heeft de rechtbank om die reden het als eerste ontvangen bezwaarschrift in aanmerking genomen, zodat de termijn begint te lopen vanaf de ontvangst van het bezwaarschrift betreffende de aanslag inkomstenbelasting 2005 op 21 augustus 2009. Niet aannemelijk is dat met betrekking tot de nadien ingediende bezwaarschriften betreffende de aanslagen inkomstenbelasting 2006 en 2007, de als gevolg van termijnoverschrijding veronderstelde spanning en frustratie is toegenomen of heeft geleid tot additioneel in aanmerking te nemen schade. Het beroep van eiser faalt in zoverre.

4.7.

Voor zover eiser voor de berekening van de schadevergoeding ervan uit gaat dat reeds een half jaar na ontvangst van het bezwaarschrift sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, kan de rechtbank eiser hierin niet volgen. Zoals volgt uit de arresten van de Hoge Raad van 10 juni 2011, 09/05113, NTFR 2011/1368 en 22 april 2005, 37984, NTFR 2005/591, is de redelijke termijn bij beroep in eerste aanleg in beginsel pas overschreden indien na ontvangst van het bezwaarschrift meer dan twee jaar is verstreken voordat uitspraak op het beroepschrift is gedaan. De bezwaar- en beroepsfase worden hierbij – anders dan eiser kennelijk meent – tezamen genomen voor de beantwoording van de vraag of en in hoeverre de redelijke termijn is overschreden en worden in dat verband niet afzonderlijk in aanmerking genomen. Ook in zoverre faalt het beroep.”

4.12.1.

Over de omvang van de vergoeding van immateriële schade heeft belanghebbende in hoger beroep het volgende aangevoerd. Volgens belanghebbende dient afzonderlijk beoordeeld te worden of met betrekking tot de bezwaarfase de redelijke termijn voor behandeling van dat bezwaar is verstreken. Een op grond hiervan te constateren overschrijding kan volgens belanghebbende niet worden gecompenseerd met een meer of minder voortvarende behandeling in de beroepsfase.
In dat verband heeft belanghebbende tevens gesteld dat er grond is voor vergoeding van immateriële schade als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn bij (uitsluitend) het doen van uitspraak op bezwaar, ongeacht of sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn van de bezwaar- en beroepsfase tezamen. Daarbij gaat belanghebbende – naar het Hof begrijpt – uit van een termijn van een half jaar als genormeerde (maximale) redelijke termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. Overigens zou in het onderhavige geval ook gerelateerd aan een periode van twee jaren de redelijke termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar zijn overschreden.

4.12.2.

Uitgaande van 21 augustus 2009 als datum van ontvangst van het bezwaar IB/PVV 2005 en 18 oktober 2012 als datum van de uitspraak op dat bezwaar, alsmede van een half jaar als redelijke termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar, is deze termijn volgens belanghebbende met zes halve jaren overschreden. Op die grond bedraagt de schadevergoeding voor deze bezwaarfase € 3.000.


4.12.3. Uitgaande van 3 december 2009 als datum van ontvangst van het bezwaar IB/PVV 2006 en 18 oktober 2012 als datum van de uitspraak op dat bezwaar, alsmede van een half jaar als redelijke termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar, is deze termijn volgens belanghebbende met vijf halve jaren overschreden. Op die grond bedraagt de schadevergoeding voor deze bezwaarfase € 2.500.


4.12.4. Uitgaande van 21 juli 2010 als datum van ontvangst van het bezwaar IB/PVV 2007 en 18 oktober 2012 als datum van de uitspraak op dat bezwaar, alsmede van een half jaar als redelijke termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar, is deze termijn volgens belang-hebbende met vier halve jaren overschreden. Op die grond bedraagt de schadevergoeding voor deze bezwaarfase € 2.000. In totaal zou dan € 7.500 als vergoeding voor immateriële schade moeten worden vergoed.

4.13.

Volgens de inspecteur is de opvatting van belanghebbende dat voor een overschrijding van de redelijke termijn de bezwaar- en de beroepsfase afzonderlijk moeten worden beoordeeld in strijd met de jurisprudentie van de Hoge Raad.

4.14.1.

Naar het oordeel van het Hof gaat het erom dat de behandeling van een bezwaarschrift vanaf de ontvangst ervan binnen een redelijke termijn geschiedt. Volgt op de uitspraak op bezwaar een beroep tegen dat bezwaar, dan dienen de behandeling van het bezwaarschrift en het beroep binnen een redelijke termijn te geschieden. Dat is dan nog steeds één redelijke termijn, zodat voor de vraag of die termijn is overschreden, de termijn waarop uitspraak op bezwaar is gedaan en de termijn waarop uitspraak op beroep is gedaan in beginsel gezamenlijk worden beoordeeld, zoals de rechtbank heeft gedaan in de onderhavige zaken. Dit volgt onder meer uit de arresten HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR: 2013:BX6666, BNB 2013/152, r.o. 3.4.3 (“in gevallen waarin de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn daardoor is overschreden”), en HR 9 augustus 2013, nr. 12/06009, ECLI:NL:HR:2013:199, BNB 2013/223, r.o. 4.3.
De zienswijze van belanghebbende die inhoudt dat het niet zou zijn toegestaan een over-schrijding van de redelijke termijn voor de bezwaarfase te compenseren met een, zoals in de onderhavige zaken, (meer) voortvarende behandeling in de beroepsfase, vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank de overschrijding van de termijn voor de bezwaarfase in het onderhavige geval mogen compenseren met de betrekkelijk korte termijn waarop zij haar uitspraken heeft gedaan.

4.14.2.

Naar het oordeel van het Hof biedt het recht ook overigens geen grond voor een vergoeding van immateriële schade in door belanghebbende bedoelde zin, omdat artikel 6 EVRM, bij welke bepaling – ofschoon niet (rechtstreeks) van toepassing – voor de toekenning van een dergelijke vergoeding in bestuurszaken aansluiting is gezocht, ziet op behandeling van een zaak binnen een redelijke termijn ‘door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht’ (verg. HR 11 januari 2013, 11/04142, ECLI:NL:HR:2013:BX8360, AB 2013/149, r.o. 3.4.3). Dit betekent dat de veronderstelling van immateriële schade wegens spanning en frustratie in zaken als de onderhavige niet geacht kan worden aanwezig te zijn, reeds vanwege het overschrijden van een redelijke termijn voor de behandeling van een bezwaar.

4.14.3.

Het hiervoor overwogene houdt voorts in dat de rechtbank ten onrechte heeft beslist dat de uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd voor zover daarin niet is beslist op de verzoeken om immateriële schadevergoeding. Op grond van het enkele overschrijden van een (redelijk te achten) termijn voor de behandeling van het bezwaar kan een dergelijk oordeel van de inspecteur bij het doen van uitspraak op bezwaar niet worden verwacht, omdat het bij de beoordeling van een dergelijke overschrijding gaat om een beoordeling van de termijn voor de behandeling van het bezwaar en van het beroep tezamen.

4.15.

Subsidiair heeft belanghebbende in hoger beroep gesteld dat als aanvangstijdstip van de redelijke termijn voor de jaren 2005, 2006 en 2007 moet worden uitgegaan van het indienen van het bezwaar tegen de definitieve aanslag 2004, op 16 mei 2008. Dit zou dan volgens belanghebbende leiden tot een schadevergoeding voor die jaren van € 4.000.
De inspecteur acht deze stelling onjuist, omdat tegen de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2004 geen beroep is ingesteld.

4.16.

Het Hof verwerpt de stelling dat het indienen van het bezwaarschrift 2004 als aanvangstijdstip voor de beoordeling van de redelijke termijn van de behandeling van de bezwaarschriften 2005, 2006 en 2007 in aanmerking zou moeten worden genomen. Ook deze stelling is niet in overeenstemming met het recht.

4.17.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de rechtbank voor de toekenning van vergoeding van immateriële schade de zaken voor de jaren 2005, 2006 en 2007 ten onrechte als samenhangende zaken heeft aangemerkt. Volgens belanghebbende dient voor elke afzonderlijke overschrijding van de redelijke termijn (bezien per zaak, per jaar) een schadevergoeding te worden toegekend. De inspecteur heeft dit standpunt betwist.

4.18.1.

Indien meerdere zaken gezamenlijk zijn behandeld dient te worden beoordeeld of die zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp (of dezelfde onderwerpen). Indien daarvan sprake is, dient per fase van de procedure waarin sprake is van gezamenlijke behandeling, voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per halfjaar gehanteerd, en indien de rechtsmiddelen waarmee die fase van de procedure in de betrokken zaken is ingeleid niet tegelijkertijd zijn aangewend, dient daarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de redelijke termijn te worden gerekend vanaf het tijdstip van indiening van het eerst aangewende rechtsmiddel (HR 21 maart 2014, 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540, BNB 2014/117).

4.18.2.

Naar het oordeel van het Hof hebben de onderhavige drie zaken in hoofdzaak betrekking op (dezelfde) onderwerpen die in elk van deze zaken aan de orde zijn. Dit betekent dat er geen reden is om per half jaar overschrijding van de redelijke termijn meer dan één maal € 500 in aanmerking te nemen. Daarbij dient te worden uit te gaan van het tijdstip van indiening van het eerste van de drie onderwerpelijk bezwaarschriften, dat van 21 augustus 2009, gericht tegen (onder meer) de aanslag IB/PVV 2005. Ook de rechtbank is hiervan uitgegaan. De hiertegen gerichte klachten van belanghebbende treffen geen doel.

De vergoeding van kosten

4.19.

Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaar- en beroepsfase. Samengevat komt deze stelling erop neer dat de inspecteur in de bezwaarfase zodanig onzorgvuldig heeft gehandeld dat op die grond een vergoeding van werkelijke kosten gerechtvaardigd is. Het gaat hierbij, bezien in samenhang en onderling verband, over de wijze waarop het overleg met de inspecteur verlopen is, de wijze waarop de feiten zijn vastgesteld die relevant zijn voor het verlenen van voorkoming van dubbele belasting en – opnieuw – de duur van dit beslisproces. Dit laatste mede vanwege de inschakeling van een kennisgroep en de weinig transparante wijze waarop daarover met belanghebbende is gecommuniceerd, zo stelt belanghebbende.

4.20.

Anders dan belanghebbende acht de inspecteur de door hem ingenomen standpunten niet op voorhand onverdedigbaar en acht hij het aanvaardbaar dat in verband met dreigende termijnoverschrijding aanslagen zijn opgelegd, voordat de gerezen geschilpunten waren uitgekristalliseerd. Voorts betwist de inspecteur dat niet zou zijn gereageerd op een compromisvoorstel van belanghebbende.

4.21.

De rechtbank heeft in dit verband het volgende overwogen:

“4.12. Ingevolge artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) kan op grond van bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de in het Besluit gegeven forfaitaire bedragen. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41235, BNB 2007/260). Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle (bijzondere) omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit, bijvoorbeeld omdat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (Hoge Raad, 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103).

4.13.

De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een besluit dat tegen beter weten is genomen of gehandhaafd nu over de feiten onduidelijkheid bestond. Dat verweerder tot behoud van rechten de aanslagen in voor eiser nadelige zin heeft opgelegd, brengt hierin geen verandering nu met eiser hierover afspraken zijn gemaakt en de afdoening van de bezwaarschriften is aangehouden lopende het onderzoek naar toepassing van artikel 15, derde lid, van het Verdrag met Portugal ter voorkoming van dubbele belasting Trb. 1999, 180 (hierna: het Verdrag). Hierbij ging het in het bijzonder om de vraag of de werkelijke leiding van de onderneming van de werkgever van eiser in Portugal was gelegen. Dit betreft, anders dan eiser betoogt, niet alleen een vraag van uitleg van genoemd verdragsartikel, maar is ook een feitelijke vraag die niet onmiddellijk kon worden beantwoord. Na onderzoek luidde het advies van de kennisgroep dat voorkoming van dubbele belasting diende te worden verleend. De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog dat het door eiser ingebrachte materiaal reeds aanstonds geen andere conclusie meer toeliet dan dat in het voordeel van eiser moest worden beslist. [A] was, met een uitgebreid netwerk van (deel)ondernemingen, in meerdere landen gevestigd en het arbeidscontract van eiser was gesloten met [C] Limited op Isle of Man. Het salaris van eiser werd ook door deze onderneming betaald. Dat verweerder is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting over de uitleg van artikel 15, derde lid, van het Verdrag, namelijk dat beoordeling van de vraag waar de werkelijke leiding zich bevond uitsluitend berustte op formele gronden (formeel werkelijke leiding op Isle of Man) en niet op materiële gronden, is gelet op deze feiten en omstandigheden niet aannemelijk. Er is geen sprake van op voorhand onhoudbare standpunten van de kant van verweerder. In zoverre ziet de rechtbank geen ruimte voor afwijking van de in het Besluit genoemde forfaitaire bedragen.

4.14.

Met betrekking tot de vraag of verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, oordeelt de rechtbank als volgt. Wegens overschrijding van de redelijke beslistermijn, is reeds een afzonderlijke vergoeding toegekend. Nu hiermee rekening is gehouden dient de duur van de behandeling van de bezwaarschriften buiten beschouwing te blijven bij de beoordeling van de vraag of sprake is van verregaande onzorgvuldigheid in voormelde zin. Voor het overige is evenmin aannemelijk geworden dat verweerder in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld jegens eiser. Allerminst onzorgvuldig is dat verweerder, in afwachting van de definitieve standpuntbepaling van de kennisgroep over de toepassing van het Verdrag, in overleg met eiser ervoor heeft gekozen ter behoud van rechten de aanslagen op te leggen, ook al had verweerder er ook voor kunnen kiezen met eiser af te spreken de aanslagregeling aan te houden opdat bezwaar achterwege kon blijven. Zo eiser het met deze gang van zaken niet eens was dan had het op zijn weg gelegen aan te geven hiermee niet akkoord te gaan. Eiser stelt in dit verband voorts dat verweerder niet is ingegaan op zijn compromisvoorstellen inzake de bronvraag. Verweerder erkent dat dit mogelijk onzorgvuldig is. De rechtbank is evenwel van oordeel dat dit enkele feit niet kan worden beschouwd als verregaand onzorgvuldig. Voor een vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte proceskosten in afwijking van de in het Besluit genoemde forfaitaire bedragen ziet de rechtbank geen aanleiding, zodat het beroep op dit punt ook faalt.”

4.22.

Het Hof sluit zich aan bij de hiervoor aangehaalde overwegingen van de rechtbank. In hetgeen belanghebbende in hoger beroep op dit punt heeft aangevoerd ziet het Hof geen reden om tot het oordeel te komen dat de inspecteur bij de behandeling van de bezwaar-schriften zodanig onzorgvuldig dan wel overigens in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, dat op die grond tot een andere beslissing en toekenning van werkelijke kosten van bezwaar en beroep zou moeten worden gekomen.

Slotsom

4.23.1.

Voor de jaren 2005 en 2006 acht het Hof de beroepen ongegrond en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur gegrond. Voor deze jaren dient de uitspraak van de rechtbank te worden vernietigd, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het verlenen van een vergoeding van immateriële schade en behoudens de in deze uitspraak opgenomen nevenbeslissingen.

4.23.2.

Voor het jaar 2007 acht het Hof het beroep van belanghebbende gegrond en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het verlenen van een vergoeding voor immateriële schade en behoudens de in deze uitspraak opgenomen nevenbeslissingen. De uitspraak op bezwaar van de inspecteur voor het jaar 2007 dient eveneens te worden vernietigd, doch deze laatste uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de stalling van buitenlands inkomen.
Het Hof zal de stallingsbeschikking handhaven zoals deze door de inspecteur nader is genomen in diens beschikking van 21 februari 2013.

Proceskosten

5.1.

Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat het Hof de door de rechtbank toegekende vergoeding van proceskosten zal handhaven.

5.2.1.

In dit verband overweegt het Hof voorts dat de rechtbank weliswaar, zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 4.10 is overwogen, het beroep voor het jaar 2007 op een onjuiste motivering gegrond heeft geacht, maar dat de conclusie waartoe de rechtbank is gekomen - te weten een gegrond beroep - niettemin juist is, nu de inspecteur voor dat jaar geen juiste stallingsbeschikking heeft genomen.

5.2.2.

Nu de rechtbank in haar beslissing is uitgegaan van een proceskostenvergoeding op basis van drie ‘samenhangende zaken’, heeft de omstandigheid dat uitsluitend nog het beroep voor het jaar 2007 gegrond is geen gevolg voor de hoogte van de door de rechtbank toegekende vergoeding van proceskosten.

5.3.

Het Hof laat deze beslissing derhalve in stand.
5.4. Aangezien belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het incidenteel hoger beroep van de inspecteur en het incidenteel hoger beroep voor wat betreft het jaar 2007 ongegrond is, heeft belanghebbende ook in hoger beroep recht op vergoeding van proceskosten. Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.461 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, bij een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1,5).

6 Beslissing

Het Hof:

  • -

    vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de toe te kennen proceskostenvergoeding, vergoeding van griffierecht en vergoeding van immateriële schade;

  • -

    verklaart de beroepen inzake de jaren 2005 en 2006 ongegrond;

  • -

    verklaart het beroep voor wat betreft het jaar 2007 gegrond;

  • -

    vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2007, doch uitsluitend voor wat betreft de daarin besloten liggende beschikking stalling buitenlands inkomen;

  • -

    handhaaft de beschikking inhoudende de stalling van buitenlands inkomen van het jaar 2007 zoals deze nader is vastgesteld bij beschikking van 21 februari 2013;

  • -

    veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 1.461; en

  • -

    gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 118 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 11 september 2014 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.