Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:GHAMS:2013:3910

Instantie
Gerechtshof Amsterdam
Datum uitspraak
07-11-2013
Datum publicatie
13-11-2013
Zaaknummer
12/01168
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
Hoger beroep
Inhoudsindicatie

Er is sprake van de levering van een bestaand onroerend goed. De in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet OB bedoelde uitzondering op de vrijstelling van omzetbelasting is niet van toepassing. Nu geen sprake is van een met omzetbelasting belaste levering heeft belanghebbende terecht overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2013/2509
V-N 2014/14.13 met annotatie van Redactie
FutD 2013-2790
Verrijkte uitspraak

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerken 12/01168

7 november 2013

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[A]. te [P], belanghebbende,

gemachtigde H. van Werven

tegen de uitspraak in de zaak met het kenmerk AWB 11/2333 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,

de inspecteur.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Op 30 juli 2010 is door belanghebbende een bedrag van € 294.050 aan

overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 april

2011, het bezwaar afgewezen.

1.3.

Bij uitspraak van 13 november 2012, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 18 december 2012, aangevuld bij brief van 14 augustus 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 september 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2 Feiten

2.1.1.

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.9. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Verkoper [X] (hierna: verkoper) te [plaatsnaam] heeft op 6 augustus 2005 een verzoek om informatie betreffende een schetsplan ingediend bij het Stadsdeel Centrum van de Gemeente [P] voor het veranderen van het gebouwencomplex [object] met bestemming daarvan tot winkels en kantoren of winkels en woningen, het bebouwen van het binnenterrein en het (verder) overbouwen van de [zijstraat 2]

Op 7 maart 2006 heeft het Stadsdeel Centrum geantwoord (bijlage A6 bij het verweerschrift) dat geen realisatie van woningen mogelijk is en dat bebouwen van het pleingedeelte onder voorwaarden bespreekbaar is. De in het schetsplan voorgestelde vergroting van de dakkapellen en verhogen van de gootlijn aan het[hoofdstraat] is eveneens afgewezen.

2.2.

Op 24 november 2008 heeft verkoper wederom een verzoek om informatie aan het Stadsdeel Centrum van de Gemeente [P] gedaan, waarin tevens om toestemming om veranderingen aan het gebouwencomplex [object] te [P] te mogen aanbrengen, werd verzocht. Het Stadsdeel Centrum van de Gemeente [P] heeft op 12 maart 2009 in antwoord op het verzoek van 24 november 2008 meegedeeld (bijlage A7 bij het verweerschrift) dat de voorgestelde veranderingen slechts ten dele worden goedgekeurd, omdat een aantal beoogde veranderingen in strijd zijn met het bestemmingsplan dan wel niet wenselijk zijn in verband met veiligheid, openheid en doorzicht. De gemeentelijke behandelaar van het verzoek stelt dat een definitieve toetsing zal plaatsvinden bij de beoordeling van de bouwaanvraag.

2.3.

Verkoper heeft op 9 april 2009 een overeenkomst gesloten met [Q]. Vanaf 27 maart 2009 draagt [Q]. zorg voor de tijdelijke bewaring van het [object] in het kader van antikraak.

2.4.

Verkoper heeft de kantoorverdiepingen ontdaan van een deel van de CV-leidingen en de kantoorinrichting, inclusief de tussenschotten en vloerbedekking zodat de kantoor-verdiepingen grote kale ruimten werden. Per verdieping werden deze ruimten voorzien van een mobiele douchecabine. Bovendien was er een wasmachine geplaatst.

Bij de receptie op de begane grond zijn de computerkabels door verkoper verwijderd.

2.5.

Eiseres heeft op 3 februari 2010 een aanvraag bouwvergunning bij de Gemeente [P] ingediend (bijlage A8 bij het verweerschrift). De aanvraag bouwvergunning betreft [adres object].

2.6.

Eiseres heeft schetsplannen opgesteld. Deze dateren van 26 en 28 maart 2010.

2.7.

Op 14 april 2010 is een koopovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

WHEREAS

“(…)

E. In the context of the Due Diligence, Seller has made all known and relevant information in respect of the Property, that to its best knowledge it has in its possession, available for inspection by Purchaser by the Dataroom-CD Rom, which is attached to this Contract (Appendix 1).

(…)

G. Purchaser has made use of the possibilities mentioned above under F. to conduct the Due Diligence. After completion of the Due Diligence, the Purchaser has, based on its own findings and conclusions, made an independent valuation in respect of the Property, on the basis of which the Purchaser has confirmed its intentions to purchase the Property and to enter into the Sale.

Seller and Purchaser have agreed as follows:

The Seller agrees to sell to the Purchaser and the Purchaser agrees to buy from the Seller:

The following registered properties:

( a) the office complex, named ‘[object]’, with underground and courtyard, known locally as [adres object])

( b) the perpetual right of leasehold of a parcel of land, known locally as[zijstraat 2][zijstraat 2] in [P],

(…),

hereinafter jointly referred to as: the Property;

The purchase price of the Property is: EUR [bedrag].

(…)

Obligation of Seller to disclose information, Purchaser’s duty tot investigate

Article 3

1. the Seller declares that to the best of his knowledge he has provided the Purchaser with all information that needs to be notified to the Purchaser, on the understanding that information about facts of which the Purchaser is aware or could have been aware from its own investigation or from investigation by advisors / experts appointed by the Purchaser or on the basis of their knowledge of the commercial property market or otherwise, does not need to be provided by the Seller. Seller further declares and warrants that all information provided on the Dataroom-CD Rom, which is attached to this Contract (Appendix 1), is true, accurate and not misleading.

2. Purchaser declares:

a. that it has conducted the Due Diligence to the Purchaser’s satisfaction;

b. that it was assisted in this by professional advisors;

c. that it and its advisors have been able to freely inspect the Dataroom-CD rom, and that Purchaser and its advisors have been given satisfactory answers to their questions for additional explanation by Seller and its advisors;

d. that it has furthermore been given full opportunity to conduct a factual investigation in respect of the technical, structural and environmental condition of the Property and that in this context access had been granted to the Property;

e. that it had been able to obtain additional information with regard to the Property from relevant public sources such as the public registers for registered properties and from the municipal authorities.

(…)”

2.8.

Op 1 juli 2010 (datum akte van levering) verkreeg eiseres de volgende registergoederen tegen betaling van de koopprijs van €[bedrag]

-Het kantorencomplex, genaamd “[object]”, met ondergrond en binnenplaats, plaatselijk bekend [adres object];

-Het voortdurend recht van erfpacht van een perceel grond, gelegen aan de [zijstraat 1] te [P], eigendom van de gemeente [P], kadastraal bekend gemeente [P], [kadastrale gegevens].

In de akte van levering is de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting als volgt vastgesteld:

Totale koopprijs registergoederen € [bedrag]

Waarde canon inzake recht van erfpacht (bijl 2 Uitv. Besluit WBR) € [bedrag]+

€ [bedrag]

Toepassing artikel 13 WBR € [bedrag]

€ [bedrag]

2.9.

Over voornoemd bedrag van € [bedrag] is overeenkomstig de aangifte overdrachtsbelasting het op deze aangifte verschuldigde bedrag van €[bedrag] (6 % van

€ [bedrag]) voldaan.”

2.1.2.

Het Hof gaat voor de beslechting van het geschil uit van voormelde feiten en voegt daar nog het volgende aan toe.

2.1.3.

Ten tijde van de levering waren aan het voornoemde gebouwencomplex “[object]” met ondergrond en binnenplaats, hierna complex of pand, nog geen verbouwingswerkzaamheden verricht als voorzien in de bouwaanvraag. Ter zake van het verrichten van die verbouwingswerkzaamheden heeft belanghebbende geen overeenkomst gesloten met verkoper. De werkzaamheden die samenhangen met het gedeeltelijk slopen van het complex en de verbouwing van het complex zijn verricht in opdracht van belanghebbende.

2.1.4.

Ten tijde van de levering van meergenoemd complex geldt dat het deels nog werd verhuurd als winkel. Het betrof alle winkels aan de [zijstraat 2] en een groot deel van de winkels aan het[hoofdstraat]. In het complex vond in het voormalige kantoorgedeelte, zie ook r.o. 2.4. van de rechtbank, antikraak bewoning plaats.

2.1.5.

Op 7 juli 2010 heeft een vergadering plaatsgevonden van de Commissie I B Bezwaar van de gemeente [P] Stadsdeel Centrum waarbij de architect van belanghebbende een gewijzigd plan nader heeft toegelicht aan de Commissie. Het verslag van de vergadering meldt: “De nieuw ontworpen schil ligt als principeverzoek ter beoordeling voor aan de commissie. Er wordt derhalve niet voortgeborduurd op het verslag van 24 maart 2010.” en “Overige wijzigingen zoals onder andere de vormgeving van de gevels, het bebouwen en overbouwen van respectievelijk de binnenplaats en de steeg, zullen bij een volgende beoordeling aan bod komen”.

De afgifte van de sloop- en bouwvergunning, de omgevingsvergunning, aan belanghebbende heeft plaatsgevonden na de levering van het pand.

2.1.6.

In een brief van 28 november 2012 van de [belangenvereniging] aan het Dagelijks Bestuur van het Stadsdeel Centrum en de deelraad van Stadsdeel Centrum [P] inzake het verzoek voor een welstandskader voor nieuwbouw aan [hoofdstraat] is onder meer het volgende opgenomen:

“Onlangs heeft [krant] een ingezonden brief van de [belangenvereniging]gepubliceerd met onze zienswijze over een positief welstandsadvies en verlening bouwvergunning voor de vernieuwing van de gevels van [object]. (…) Na de beoogde transformatie heeft heeft[object] straatgevels van hoofdzakelijk metaal (brons) en glas, setbacks en een onverhuld plat dak gekregen (…). Het is duidelijk dat dit bouwplan zal contrasteren met de omgeving en een uitstraling zal geven die meer past bij een locatie als de[andere locatie] dan bij onze historische binnenstad (…). Oorspronkelijk was voor het [object] een bouwplan ingediend dat naar onze mening wel voldeed aan de hiervoor genoemde kader. Echter, tijdens de beoordelingen door de welstanscommissie is een volledig ander bouwplan ingediend zonder dat wij of andere burgers dat konden weten. Vervolgens verliepen de juridische bezwaartermijnen.”

3 Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of ter zake van de verkrijging van de door de rechtbank onder 2.8 genoemde registergoederen de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) van toepassing is. Specifiek is hierbij in geschil of er sprake is van meerdere handelingen die tezamen als één handeling moeten worden gezien en die tezamen kwalificeren als de levering van een bouwterrein of de levering van een nieuw vervaardigd goed.

4 Relevante wettelijke bepalingen

Artikel 15 Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;

(…)

Artikel 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet)

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;

(…)

3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond.

5 Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

6 De overwegingen van de rechtbank

De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen.

“4.1. Ingevolge artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de WBR is, voor zover hier van belang, van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB.

4.2.

Blijkens de koopovereenkomst, zoals weergegeven onder 2.7, hebben verkoper en koper (eiseres) enkel afgesproken om een bestaand oud onroerend goed te leveren en af te nemen.

Aan de jurisprudentie zoals die zich heeft ontwikkeld vanaf Card Protection Plan (HvJ 25 februari 1999, C-349/96) en de recentere zaak Don Bosco (HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08), waarbij steeds discussie bestaat over de vraag of er sprake is van een samenstel van handelingen of één handeling, komt de rechtbank in deze zaak niet toe. Dat zou anders zijn indien verkoper en koper samen meerdere handelingen hebben afgesproken en uitgevoerd. Daarvan is hier geen sprake. Over de (sloop)handelingen van verkoper voor de levering zoals vermeld onder 2.4 en de voorgenomen handelingen van koper van gedeeltelijke sloop en gestelde vernieuwbouw zoals nog moeten plaatsvinden, zijn tussen verkoper en koper geen afspraken gemaakt, zodat deze handelingen niet van belang zijn voor de duiding van de hier in geschil zijnde levering.

Dat een due diligence heeft plaatsgevonden maakt vorenstaande niet anders, nu dit niet leidt tot een aan de levering gekoppelde handeling van de zijde van verkoper of koper en dus niet meerdere samenhangende handelingen oplevert.

De levering is gelet op het vorenstaande niet anders te duiden dan de levering van een bestaand oud onroerend goed, zodat geen sprake kan zijn van een verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB. Van een vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder a, van de WBR kan derhalve geen sprake zijn.”

7 Beoordeling van het geschil

7.1.

Op grond van het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van omzetbelasting. Dit is slechts anders indien sprake is van de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid, of de levering van een (gedeelte van een) gebouw vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Op grond van artikel 11, derde lid van de Wet wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Van een vervaardigd goed in vorenstaande zin is sprake als door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HR 19 november 2010, nr. 08/01021, V-N 2010/62.21).

7.2.

Gelet op het bepaalde in de koopovereenkomst, de akte van levering en de overige feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat verkoper geen onbebouwd terrein aan belanghebbende heeft geleverd. De bedoeling van partijen bij hun overeenkomst was daar niet op gericht. De sloopwerkzaamheden na de levering van het pand hebben ook niet geleid tot het ontstaan van een onbebouwd terrein. Alsdan kan geen sprake zijn van de (belaste) levering van een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet.

7.3.

Evenmin is naar ’s Hofs oordeel sprake van handelingen die tezamen als één handeling moeten worden gezien en die tezamen kwalificeren als de levering van een nieuw vervaardigd goed. De verkoper is blijkens de stukken van het geding niet met belanghebbende overeengekomen dat aan haar een verbouwd pand zal worden geleverd. Evenmin volgt uit de gedingstukken dat belanghebbende en de verkoper de gemeenschappelijke intentie hebben gehad om een nieuw gebouw te vervaardigen. Een daartoe strekkende wilsverklaring ontbreekt en er zijn geen objectieve gegevens waaruit deze intentie kan worden afgeleid. De verkoper heeft weliswaar een bouwplan gemaakt en ter beschikking gesteld aan belanghebbende, doch de verkoper heeft hiervoor nimmer een bouwvergunning verworven. Belanghebbende heeft zelf een bouwvergunning (omgevingsvergunning) aangevraagd en verkregen voor een afwijkend bouwplan (vgl. 2.1.6). De verbouwingswerkzaamheden hebben alle plaatsgevonden in opdracht van belanghebbende, na de feitelijke levering van het pand. De verkoper heeft enkel in beperkte mate sloopwerkzaamheden laten uitvoeren aan de binnenzijde van de kantoorgedeelten. Deze sloopwerkzaamheden stonden niet in de weg aan bewoning (anti-kraak) van de kantoorgedeelten, noch aan de voortzetting van het gebruik van de winkelruimtes op de begane grond. Gelet op het vorenoverwogene mist de stelling dat in casu een verbouwd pand is geleverd naar ’s Hofs oordeel feitelijke grondslag. In het midden kan dan ook blijven - de inspecteur heeft zulks overigens betwist - of de verbouwing dermate ingrijpend is geweest dat door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet.

7.4.

Gelet op hetgeen hiervoor in is overwogen kan belanghebbende zich niet met vrucht beroepen op de arresten Don Bosco, HvJ 19 november 2009, C-461/08, V-N 2009/59.17, Maasdriel, HvJ 17 januari 2013, C-543/11, V-N 2013/16.18 en HR 7 juni 2013, nr. 10/02888bis, V-N 2013/28.14 en HR 12/00765, V-N 2013/29.22 alsmede op het arrest van het Hof van Justitie van 12 juni 2012, Koomen, C-326/21, V-N 2012/40.13. Dat verkoper voorafgaand aan de levering van het pand ook zelf activiteiten, gericht op een mogelijke herontwikkeling van het pand, heeft verricht, en dat hij kennis had van de plannen die belanghebbende met het pand had, doet aan dit oordeel niet af, evenmin als de omstandigheid dat hij tezamen met het pand zijn schetsplannen en interne onderzoeken

aan belanghebbende heeft overgedragen.

7.5.

De stelling van belanghebbende dat de levering door en aan ondernemers van onroerend goed, dat zal worden herontwikkeld - ook indien sprake is van gedeeltelijke herontwikkeling van een pand - uitgaande van belast gebruik na de levering, te allen tijde van rechtswege is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting, vindt geen steun in het recht. In dit kader is van belang dat de artikelen 137, lid 1, onderdeel b, jo. artikel 12, lid 2, van de BTW-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid geven voor een eigen regeling voor verbouwingen. De regeling van eerste ingebruikneming met zijn vervaardiging bij verbouwing is daar onderdeel van (vgl. r.o. 36 van meergenoemd arrest Koomen).

7.6.

Belanghebbende voert tenslotte nog aan, wederom met een beroep op het arrest Maasdriel, dat sprake is van een incidentele levering als bedoeld in artikel 12, lid 1, van de BTW-richtlijn 2006, waarbij sprake is van een verplicht belaste prestatie. Het Hof is van oordeel dat voornoemd artikel 12 de Lidstaten niet verplicht tot aanwijzing van de desbetreffende handelingen. Nu Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid tot aanwijzing daarvan, kan niet met vrucht een beroep op genoemd artikel 12 worden gedaan, nog daargelaten, dat het bij deze aanwijzingsbevoegdheid gaat om een aanwijzing als belastingplichtige, een aanwijzing als ondernemer. Zelfs als Nederland van die bevoegdheid gebruik zou hebben gemaakt, leidt dat op zich niet tot een belaste levering van het pand.

7.7.

Gelet op het vorenstaande is een bestaand onroerend goed geleverd en is geen van de in artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB 1968 bedoelde uitzonderingen op de vrijstelling van omzetbelasting van toepassing. Nu geen sprake is van een van rechtswege met omzetbelasting belaste levering heeft belanghebbende terecht overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

Slotsom

7.8.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

8 Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

9 Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en G.D. van Norden, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op 7 november 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.