Uitspraken

3 De middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil van de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die over de jaren van het middelingstijdvak is geheven en de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die verschuldigd zou zijn indien het belastbare inkomen uit werk en woning in elk van die jaren een derde gedeelte zou bedragen van het totaal van de – ten minste op nihil te stellen – belastbare inkomens uit werk en woning in die jaren (herrekende belasting), voorzover dit verschil meer bedraagt dan € 545.

4 Als over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt de belasting die is geheven vóór toepassing van artikel 2.10, tweede lid, artikel 2.10a, tweede lid, en de heffingskorting. (…)

(…)

6 Indien over een jaar van het middelingstijdvak een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is toegepast, wordt het bedrag van de middelingsteruggaaf gesteld op

Omdat aan belanghebbende bij de vaststelling van de aanslagen IB over de jaren 2011 tot en met 2013 feitelijk voorkoming van dubbele belasting is verleend, is het zesde lid van artikel 3.154 van de Wet IB van toepassing. Tussen partijen is niet in geschil dat de in het zesde lid genoemde rekeneenheid A € 1.734 en rekeneenheid B € 12.663 bedraagt. Wel is in geschil of bij de bepaling van de hoogte van rekeneenheid C rekening moet worden gehouden met de voorkoming van dubbele belasting. Indien het standpunt van belanghebbende wordt gevolgd, bedraagt de teruggaaf € 1.734. Indien het standpunt van de inspecteur wordt gevolgd, is de teruggaaf nihil. De rechtbank oordeelt als volgt.

Vast staat dat aan belanghebbende voorkoming van dubbele belasting is verleend in de onderhavige jaren en dat als gevolg daarvan ‘de over de jaren van het middelingstijdvak geheven belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning’ als bedoeld in het vierde van artikel 3.154 van de Wet IB nihil bedroeg. Op grond van de tekst van artikel 3.154, zesde lid, van de Wet IB moet rekeneenheid C dan op nihil worden gesteld. Dat heeft tot gevolg dat de uitkomst van de formule € 0 is. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur zich, bezien in de nationaalrechtelijke context, terecht op de het standpunt gesteld dat de berekening van de middelingsteruggaaf op grond van artikel 3.154 van de Wet IB op nihil uitkomt.

2. Ten aanzien van natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en die beloningen verkrijgen die voor het tijdstip waarop de bepalingen van dit Verdrag van toepassing zijn, ingevolge de bepalingen van paragraaf 3, subparagraaf 1, van artikel 15 van de op 19 oktober 1970 te Brussel getekende Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, met Protocol, ter heffing aan Nederland waren toegewezen en die ingevolge de bepalingen van artikel 15 van dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een netto inkomensachteruitgang die zij als gevolg van die wijziging in de toedeling van heffingsrechten lijden, compenseren tot het moment waarop die netto inkomensachteruitgang nihil bedraagt of tot het moment waarop zij niet langer zodanige beloningen uit dezelfde dienstbetrekking verkrijgen.

Deze compensatie wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.

3. Voor de toepassing van paragraaf 2 wordt onder netto inkomensachteruitgang verstaan het jaarlijks vast te stellen verschil tussen de som van de Nederlandse en Belgische belasting alsmede premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid die de in die paragraaf bedoelde natuurlijke persoon met toepassing van de bepalingen van dit Verdrag uiteindelijk verschuldigd is over zijn inkomen, en de som van de hiervoor bedoelde Nederlandse en Belgische belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid die hij daarover verschuldigd zou zijn geweest indien met betrekking tot de in die paragraaf bedoelde beloningen van die natuurlijke persoon de bepalingen van paragraaf 3, subparagraaf 1, van artikel 15 van de op 19 oktober 1970 te Brussel getekende Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, met Protocol, van toepassing zouden zijn geweest.

(…)”

Vóór de inwerkingtreding van het nieuwe Belastingverdrag werd het uit België afkomstige loon van belanghebbende bruto uitgekeerd en vervolgens in Nederland volgens de Nederlandse belastingwetgeving belast. Daarbij werd door Nederland geen voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat België geen bronstaatheffing toepaste. Door de inwerkingtreding van het nieuwe Belastingverdrag is het heffingsrecht verschoven van de woonstaat (Nederland) naar de werkstaat (België). Voor belastingplichtigen die door de invoering van het nieuwe Belastingverdrag werden benadeeld, is de in 4.4 genoemde compensatieregeling ingevoerd. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de compensatieregeling. Evenmin is in geschil dat de algemene compensatie (lid 1) terecht en tot het juiste bedrag is toegepast bij het vaststellen van de hoogte van de aanslagen IB voor 2011 tot en met 2013 (zie 2.1). Wel is in geschil of de bepalingen van de bijzondere compensatie (lid 2) meebrengen dat de middelingsteruggaaf als bedoeld in artikel 3.154 van de Wet IB aan belanghebbende moet worden toegekend.

Belanghebbende stelt dat de ‘netto inkomensachteruitgang’ als bedoeld in de tweede paragraaf van artikel 27 van het nieuwe Belastingverdrag groter is dan in de aanslagregeling is bepaald. Belanghebbende voert in dat verband aan dat indien de bepalingen van het oude Belastingverdrag nog van toepassing zouden zijn geweest, belanghebbende recht zou hebben gehad op een middelingsteruggaaf, terwijl dat met toepassing van de bepalingen van het nieuwe Belastingverdrag niet het geval is. Dit leidt tot een inkomensachteruitgang, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende moet het begrip ‘netto inkomensachteruitgang’ op grond van de toelichting bij het nieuwe Belastingverdrag ruim worden uitgelegd. De beperkte uitleg van de inspecteur van de berekeningsmethode van het zesde lid van artikel 3.154 van de Wet IB is naar zijn mening in strijd met artikel 27, paragraaf 2 en 3, van het nieuwe Belastingverdrag. De middelingsteruggaaf moet daarom, voor de specifieke situatie van belanghebbende, worden berekend zonder rekening te houden met de voorkoming van dubbele belasting.

De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat uit het nieuwe Belastingverdrag noch uit andere stukken blijkt dat artikel 27 van het nieuwe Belastingverdrag van toepassing is op de Nederlandse middelingsregeling. Verder heeft de inspecteur verklaard dat hij in de bezwaarfase contact heeft gehad met het Ministerie van Financiën en dat ook door zijn contactpersoon aldaar is bevestigd dat er geen reden is om in de situatie van belanghebbende bij de berekening van de middelingsteruggaaf de correctie wegens voorkoming van dubbele belasting achterwege te laten.

De rechtbank stelt voorop dat volgens paragraaf 3 van het in 4.4 genoemde artikel onder ‘netto inkomensachteruitgang’ wordt verstaan (voor zover hier van belang): het jaarlijks vast te stellen verschil tussen de som van de Nederlandse en Belgische belasting onder de toepassing van het nieuwe Belastingverdrag en de som van de Nederlandse en Belgische belasting onder toepassing van het oude Belastingverdrag. Dat laatste bedrag is een fictief bedrag en de berekening van dat bedrag is in de parlementaire toelichting aangeduid als de ‘schaduwberekening’ (MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3). De schaduwberekening houdt dus in dat een fictieve berekening van de in Nederland verschuldigde IB moet worden gemaakt, die wordt vergeleken met de feitelijk verschuldigde IB in de opgelegde aanslagen. Dit verschil moet blijkens de tekst van de verdragsbepaling jaarlijks worden vastgesteld.

De rechtbank verstaat de verwijzing van belanghebbende naar de toelichting bij het nieuwe Belastingverdrag als een verwijzing naar de in 4.8 genoemde memorie van toelichting en de als bijlage daarbij gevoegde ‘Gezamenlijke artikelsgewijze toelichting’ (hierna: de toelichtingen). Het standpunt van belanghebbende komt er in feite op neer dat in de jaarlijkse vergelijking van IB-berekeningen ook de middelingsberekening moet worden betrokken. Kenmerk van de middelingsregeling is echter dat deze betrekking heeft op drie belastingjaren en pas kan worden opgemaakt, nadat de aanslagen IB over die jaren definitief zijn geworden. Dit strookt niet met de tekst van de verdragsbepaling die voorschrijft dat de netto inkomensachteruitgang jaarlijks moet worden vastgesteld. Naar het oordeel van de rechtbank is noch uit de tekst van het nieuwe Belastingverdrag noch uit de tekst van de toelichtingen bij dat Belastingverdrag af te leiden dat de verdragspartijen de compensatieregeling van artikel 27 ook hebben bedoeld voor een middelingsregeling (als bedoeld in artikel 3.154 van de Wet IB) over drie jaren. Voor de ruime uitleg die belanghebbende voorstaat ziet de rechtbank geen aanknopingspunten. Ook overigens is in het nieuwe Belastingverdrag niets geregeld met betrekking tot een middelingsregeling. In dat geval is dan uitsluitend de huidige middelingsregeling van toepassing. Zoals overwogen in 4.2 moet het bedrag van de middelingsteruggaaf volgens de Nederlandse wetgeving worden berekend op nihil.

Belanghebbende heeft gesteld dat het niet-verlenen van een middelingsteruggaaf in strijd is met het vrije verkeer van werknemers als bedoeld in artikel 45 van het VWEU, omdat hierdoor onderdanen die op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen verrichten, worden benadeeld ten opzichte van onderdanen die dat in de eigen lidstaat doen.

De gemachtigde van belanghebbende heeft aangevoerd dat aan andere cliënten van hem, die in een vergelijkbare situatie als belanghebbende verkeren, wél de door hem berekende middelingsteruggaaf (zonder rekening te houden met voorkoming van dubbele belasting) is toegekend. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat de inspecteur in sommige gevallen de berekening van de gemachtigde van de middelingteruggaaf heeft gecontroleerd en gevolgd. Belanghebbende dient op grond van het gelijkheidsbeginsel dezelfde behandeling te krijgen als de andere cliënten van de gemachtigde. Ook doet de gemachtigde in dit verband een beroep op het vertrouwensbeginsel. Ter zitting heeft de gemachtigde desgevraagd verklaard dat hij een deel van zijn praktijk heeft overgedragen en dat hij daarom niet weet hoe de middelingsverzoeken van andere cliënten die zijn ingediend na 2014 door de inspecteur zijn beoordeeld.

Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel oordeelt de rechtbank als volgt. Niet is gesteld of overigens aannemelijk geworden dat een eerder middelingsverzoek van belanghebbende zélf door de inspecteur inhoudelijk is beoordeeld en conform de berekening van (de gemachtigde van) belanghebbende is gehonoreerd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan reeds daarom niet slagen. De verwijzing naar de (door de inspecteur gehonoreerde) middelingsverzoeken van andere personen dan belanghebbende heeft de rechtbank aangemerkt als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat reeds in overweging 4.14 is beoordeeld.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.