Uitspraken

In 2013 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de toegepaste afdrachtvermindering onderwijs. Hiervan is met dagtekening 18 april 2014 een rapport opgemaakt. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:

‘(…)

De gevolgde deelopleiding aan [B] kwalificeert zich niet voor de Wet vermindering afdracht onderwijs (WVA). Volgens artikel 14 d van de WVA kwalificeert alleen een initiële opleiding. Derhalve is vermindering onderwijs voor het jaar 2008 ten onrechte geclaimd.”

“(…)

2. Eerste leerjaar HBO Bedrijfskunde

De opleiding die de werknemers van [X] hebben gevolgd, richtte zich op te behalen van de onderwijseenheden informatiecommunicatie technologie, toegepaste ICT, Persoonlijke leerweg, communicatie en projectmanagement. Door het uitvoeren van opdrachten in de beroepspraktijk en het afleggen van de bijbehorende tentamens kan het certificaat HBO Bedrijfskunde worden behaald. Dit certificaat is een verklaring als bedoeld in artikel 7.11 lid 4 van de Wet op het Hoger onderwijs en Wetenschappelijk onderzoek (WHW).

(…)

Onder theorie wordt verstaan:

- theorielessen;

- duur examen;

- voorbereidingstijd voor lesuren, toetsen en examen.

Onder praktijk wordt verstaan:

- duur van het reguliere werken waarin het vak wordt uitgeoefend;

- duur dat de werknemer op de werkvloer bezig is met praktijkonderricht;

- duur van het uitvoeren van praktijkopdrachten;

- voorbereidingstijd.

(…)

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur de geclaimde afdrachtvermindering ten onrechte gecorrigeerd. Zij heeft het beroep gegrond verklaard en dienaangaande overwogen:

15. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust dat zij recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post.

16. Gelet op het bepaalde in het hiervoor weergegeven artikel 14, eerste lid, onder d, van de Wva is deze afdrachtvermindering van toepassing met betrekking tot de werknemer die een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW volgt en op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer de volledige initiële opleiding aan een hogeschool volgt (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). Blijkens het onder 3. genoemde door [B] opgestelde overzicht stonden de werknemers van eiseres ingeschreven in een in het CROHO geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde, waarmee naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan het vereiste dat de opleiding een initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de WHW betreft. Met de door eiseres overgelegde onderwijsarbeidsovereenkomsten, verklaringen van docenten en werknemers-studenten, voortgangsrapportage alsmede de door [B] afgegeven certificaten en de bij brief van 27 juli 2015 door [B] gegeven toelichting, is voldoende aannemelijk geworden dat alle ingeschreven werknemers-studenten ook daadwerkelijk onderwijseenheden van deze opleiding hebben gevolgd en op de opleiding aansluitende arbeid hebben verricht. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook aannemelijk gemaakt dat de door haar werknemers gevolgde opleiding voldoet aan de wettelijke bepalingen waardoor eiseres recht heeft op afdrachtvermindering.

17. In artikel 3, eerste lid, in verbinding met het derde lid, van de Wva is bepaald dat de afdrachtvermindering onderwijs in mindering wordt gebracht op de over een tijdvak af te dragen loonbelasting en premie volksverzekeringen. Daaruit volgt dat aan de vereisten om voor toepassing afdrachtvermindering in aanmerking te komen moet zijn voldaan op het moment waarop de ingevolge artikel 27 van de Wet LB 1964 in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte wordt afgedragen (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:38). De ondertekening van de onderwijsarbeidsovereenkomsten op 18 april 2008 heeft tot gevolg dat eerst vanaf 1 april 2008 aan de vereisten voor afdrachtvermindering is voldaan.

18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal de naheffingsaanslag loonheffingen verminderen tot € 11.267 (€ 45.071 × 3/12).

De Haan annoteerde bij de uitspraak van de Rechtbank:4

Een opmerkelijke uitspraak omdat deze uitspraak haaks staat op een recente uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 9 maart 2016 (nrs. 14/5755 en 14/5756, NTFR 2016/1393, met mijn commentaar). De feiten zijn namelijk hoogst vergelijkbaar. In beide uitspraken gaat het om de toepassing van art. 14, lid 1, onderdeel d, WVA en in beide uitspraken wordt slechts een (zeer) beperkt deel van de totale opleiding gevolgd. Voor Rechtbank Gelderland is dat geen bezwaar, waartoe de rechtbank verwijst naar HR 15 januari 2016 (nr. 15/00350, NTFR 2016/648, met commentaar van Schouten). Voor Rechtbank Zeeland-West-Brabant was dat nu juist wél een bezwaar en ik ben geneigd deze rechtbank gelijk te geven. Het arrest van 15 januari 2016 zag namelijk niet op art. 14, lid 1, onderdeel d, WVA, maar op onderdeel a van dat artikelonderdeel en dat is toch wel een heel andere tekst. Onderdeel a ziet op de situatie van de ‘beroepsbegeleidende leerweg’, en hoewel uit de wetsgeschiedenis van de afdrachtvermindering onderwijs blijkt dat ook daarvoor de eis zou gelden dat, om voor de afdrachtvermindering in aanmerking te komen, de volledige beroepsopleiding zou moeten worden gevolgd, liet de Hoge Raad de tekst van de bepaling, waarin die eis niet te lezen valt, zwaarder wegen. In onderdeel a komt wat dat betreft de term ‘initieel’ ook niet voor. Die term staat nadrukkelijk wél in onderdeel d en de betekenis van die term is: normaal, vierjarig hoger onderwijs, ter onderscheid van nascholing en/of post-hbo-onderwijs. Van zulk initieel onderwijs is in de uitspraak van Rechtbank Gelderland mijns inziens geen sprake. Ik meen daarom dat de uitspraak niet juist is.

Hof

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en heeft dienaangaande overwogen:

Initiële opleiding

Geconcludeerd dient derhalve te worden dat te dezen sprake is van een initiële opleiding aan een hogeschool. Hetgeen de Inspecteur overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.

Aantal werknemers

Gelet hierop, rust - nu door [B] aan alle achttien werknemers van belanghebbende certificaten als bedoeld in artikel 7:11, lid 4, WHW zijn uitgereikt ter zake van de onderwijseenheden – op de Inspecteur de last aannemelijk te maken dat van de achttien werknemers er negen daarvan niet daadwerkelijk de onderwijseenheden hebben gevolgd. Hij heeft daartoe gewezen op een door hem op basis van door belanghebbende overgelegde stukken vervaardigd overzicht inzake de aanwezigheid van de werknemers op bijeenkomsten (bijlage 3 bij het hogerberoepschrift). Ter zitting van 4 januari 2018 heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat hij met betrekking tot dit punt geen andere bewijsmiddelen heeft. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het overzicht slechts betrekking heeft op één werkgroep. Van de andere werkgroepen zijn, aldus belanghebbende, de stukken niet meer voorhanden. In het licht van deze geloofwaardige verklaring van belanghebbende alsmede gelet op onder meer de tot de gedingstukken behorende verklaringen van de achttien werknemers van belanghebbende (zie 2.11) en – uiteraard – de door [B] aan achttien werknemers verstrekte certificaten, acht het Hof de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat één of meer werknemers van belanghebbende niet daadwerkelijk in 2008 de onderwijseenheden hebben gevolgd. Voor de door de Inspecteur bepleite vermindering van de afdrachtvermindering onderwijs tot de helft bestaat derhalve geen grond.

Overzicht [B] en vertrouwensbeginsel

Ook indien het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet zou slagen – het Hof zal dit in het midden laten – moet worden geconcludeerd dat het gelijk op dit punt aan belanghebbende is. Ultimo 2007 kon [B] immers nog geen overzicht opstellen als bedoeld in genoemd artikel 12a, aangezien de werknemers van belanghebbende op dat moment nog niet stonden ingeschreven voor de opleiding. Voorts is [B] eerst per 10 maart 2008 geaccrediteerd voor de deeltijdopleiding HBO Bedrijfskunde. De stelling van de Inspecteur dat [B] het overzicht in de loop van 2008 had dienen op te stellen vindt, gelijk belanghebbende betoogt, geen steun in de tekst van artikel 12a van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering noch in de toelichting daarop van de minister (20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcrt. 1996, 249). Verder dient te worden benadrukt dat genoemd artikel 12a, eerste lid een verplichting oplegt aan de hogescholen en niet aan de inhoudingsplichtigen. Het (eventueel) niet-nakomen door een hogeschool van de verplichting tot het opstellen van een overzicht als bedoeld in artikel 12a, eerste lid, Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering kan naar het oordeel van het Hof een inhoudingsplichtige in het kader van de afdrachtvermindering onderwijs niet worden tegengeworpen en derhalve een aanspraak van een inhoudingsplichtige op toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering onderwijs (in zoverre) niet in de weg staan. Opgemerkt zij nog dat [B] wel een overzicht per 31 december 2008 aan belanghebbende heeft verstrekt. Ten slotte merkt het Hof nog op dat het ontbreken van bedoelde verklaring ook geen invloed heeft gehad op een correcte uitvoering en controle van de afdrachtsvermindering, aangezien belanghebbende, onder meer door de onderwijsarbeidsovereenkomsten, volledig op de hoogte was van de daarvoor benodigde gegevens.

Tussenconclusie

Schouten annoteerde bij de uitspraak van het Hof:5

De afdrachtvermindering onderwijs blijft de gemoederen bezighouden. Het zijn echter achterhoedegevechten, waarbij de fiscus een blijvende grote verliezer is. Ik verwijs naar recente uitspraken NTFR 2017/2401 en NTFR 2017/2612 met relevante commentaren. Het hof volgt de in die uitspraken uiteengezette lijn.

Ook in deze zaak is het belangrijk te constateren dat het niet op de weg van de inspecteur of de belastingrechter ligt om te toetsen of in voldoende mate uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding. De omstandigheid dat de werknemers niet de volledige opleiding hebben gevolgd, staat aan toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering niet in de weg (zie r.o. 4.5).

De bewijslast of een werknemer de opleiding daadwerkelijk heeft gevolgd rust op de inhoudingsplichtige (r.o.4.9). Indien een certificaat of diploma is uitgereikt als bedoeld in art. 7:11 WHW, volstaat dat voor het bewijs dat een werknemer (het betreffende deel van) de opleiding heeft gevolgd, tenzij de inspecteur het tegendeel bewijst (vgl. HR 22 september 2017, nr. 16/03857, NTFR 2017/2401). Uit r.o. 4.10 blijkt dat de inspecteur het tegendeel in deze zaak niet kon bewijzen. Gebreken in de vastlegging bij één werkgroep acht het hof, naar mijn oordeel terecht, te licht om het tegenbewijs van de inspecteur te honoreren. Meer had de inspecteur niet. De geloofwaardige verklaring van belanghebbende, alsmede de tot de gedingstukken behorende verklaringen van de achttien werknemers en – uiteraard – de aan achttien werknemers verstrekte certificaten (r.o. 4.10) waren voor het hof voldoende bewijs dat de opleiding gevolgd was.

De naar mijn ogen als laatste strohalm ingebrachte stelling van de inspecteur dat belanghebbende het overzicht, zoals bedoeld in art.12a Uitv.reg. AV in de loop van 2008 had dienen op te stellen, vindt naar mijn oordeel terecht geen steun in de tekst van voornoemd artikel 12a noch in de toelichting daarop van de minister (20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcrt. 1996, 249). Genoemd art. 12a, lid 1, legt slechts een verplichting op aan de hogescholen en niet aan de inhoudingsplichtigen. Het (eventueel) niet-nakomen door een hogeschool van de verplichting tot het opstellen van een overzicht als bedoeld in art. 12a, lid 1, Uitv.reg. AV kan dus ook, zoals het hof mijns inziens terecht oordeelt, een inhoudingsplichtige in het kader van de afdrachtvermindering onderwijs niet worden tegengeworpen (r.o.4.12).

Deze uitspraak illustreert dat de fiscus het kennelijk nog steeds erg moeilijk vindt om haar verlies ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs te erkennen. Dit ondanks duidelijke rechtspraak en klip en klaar duidelijke wetteksten. Een uitermate zwak tegenbewijs en onjuiste interpretatie van wetsartikelen doet de inspecteur hier dan ook mijns inziens terecht de das om. De inspecteur had beter kunnen afzien van het hoger beroep. Dat was voor de overheid goedkoper geweest. Of wreekt hier zich ook hier de voor het paasweekend (van 27 maart 2018) kenbaar gemaakte constatering van de Consumentenbond dat het met de kenniskwaliteit van de fiscus onvoldoende is gesteld? Er is in ieder geval werk aan de winkel.

De Staatssecretaris heeft het volgende cassatiemiddel voorgedragen:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2008 en 2009; hierna WVA), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende (voor het tweede tot en met vierde kwartaal van het jaar 2008) recht heeft op de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs, zulks evenwel vanwege het hiernavolgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader toegelicht:

a. Het Hof gaat bij de uitleg van het begrip “initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek” als bedoeld in artikel 14, aanhef, en onderdeel d, WVA, uit van een onjuiste rechtsopvatting;

b. Het oordeel van het Hof dat het opleidingsprogramma – zijnde enkele onderwijsonderdelen van de propedeutische fase van de ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ met een totale studielast van 30 European Credit Transfer System – als een initiële opleiding kwalificeert in voormelde zin, is onjuist althans onbegrijpelijk;

c. Het oordeel van het Hof dat gebleken is dat de werknemers van belanghebbende ingeschreven hebben gestaan in een in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO register) geregistreerde opleiding HBO Bedrijfskunde is onbegrijpelijk omdat uit de feiten volgt dat de tweejarige ‘funderende duale deeltijd opleiding MHBO Bedrijfskader’ zelf niet in het CROHO register is vermeld;

d. Het Hof gaat uit van een onjuiste althans onbegrijpelijke uitleg van het begrip “op zijn opleiding aansluitende arbeid verrichten” in de zin artikel 14, aanhef en onderdeel d, WVA, door te oordelen dat het niet op de weg van de inspecteur of de belastingrechter ligt om te toetsen of in voldoende mate uitvoering is gegeven aan het praktijkdeel van de opleiding en door ongemotiveerd voorbij te gaan aan de stellingen van de Inspecteur.

Artikel 3 Wva luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar:

1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:

(…)

c. de afdrachtvermindering onderwijs;

(…)

3. De afdrachtvermindering onderwijs en de afdrachtvermindering zeevaart komen in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

Artikel 14 Wva luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar:

1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;

(…)

d. de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs;

De Wva is oorspronkelijk in werking getreden op 1 januari 1996.8 In de Memorie van Toelichting bij de Wva staat voor zover voor deze zaak van belang:9

De economische ontwikkeling in het algemeen en de verbetering van de werkgelegenheid in het bijzonder maken het essentieel dat de beroepsbevolking adequaat is opgeleid. Dit geldt in het bijzonder voor jongeren in het onderste segment van de arbeidsmarkt. Groei van het leerlingwezen maakt het mogelijk dat er in voldoende mate geschoolde vaklieden beschikbaar komen, die in de praktijk zijn opgeleid. Door de lasten voor werkgevers die in het leerlingwezen participeren te verlichten, wordt aan deze groei een bijdrage geleverd. Over de gehele linie van de arbeidsmarkt zullen jongeren betere kansen op werk krijgen. Door de fiscale stimulering wordt in de periode van opleiding in het leerlingwezen door de combinatie van leren en werken een bijdrage geleverd aan het ontstaan van arbeidsplaatsen aan de onderkant van de arbeidsmarkt, waardoor ook de sociale cohesie wordt bevorderd. De vormgeving van de regeling is erop gericht de belemmerende werking van de arbeidskosten bij de totstandkoming van leerplaatsen te ondervangen, ook rekening houdend met het feit dat het gaat om personen in opleiding. (…)

Met ingang van 1 januari 1997 is ingevolge het Belastingplan 1997 ten aanzien van artikel 14 Wva de volgende wijziging aangebracht:10

I. In artikel 14 worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1. Aan het eerste lid wordt, onder vervanging van de punt aan het slot door een puntkomma, een onderdeel d toegevoegd, luidende:

d. de werknemer die in het kader van zijn initiële opleiding aan een hogeschool in de zin van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek op de grondslag van een onderwijsarbeidsovereenkomst, gesloten tussen de hogeschool, de werkgever en hemzelf, op zijn opleiding aansluitende arbeid verricht in een bij ministeriële regeling aangewezen bedrijfssector en tevens niet is ingeschreven als student voor het volgen van in voltijdse vorm verzorgd onderwijs.

In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 1997 staat met betrekking tot deze wijziging onder meer:11

6. Fiscale stimulering duale leerwegen in het HBO

Het Kabinet heeft in het kader van het Hoger onderwijs- en onderzoekplan 1996 (HOOP 1996; kamerstukken II, 24 556) het belang van combinaties van werken en leren in het hoger beroepsonderwijs (hierna HBO) onderstreept.

Het belangrijkste element in dualisering van leerwegen in het HBO is dat er sprake is van een arbeidsrelatie tussen een HBO-student en een werkgever waarbij leren en werken op een samenhangende manier met elkaar zijn verbonden. Dualisering wordt van groot belang geacht om de relatie en uitwisseling tussen onderwijs en arbeidsmarkt, met name het midden- en kleinbedrijf, te versterken. Met het inzetten van een fiscaal instrument wordt bereikt dat een individuele werkgever extra wordt gestimuleerd om leer/werkplekken ter beschikking te stellen. Deze extra arbeidsplaatsen zijn noodzakelijk om de doelstellingen van de dualisering, onder andere bijdragen aan de verbetering van de gerichtheid van HBO-opleidingen op ontwikkelingen en behoeften op de arbeidsmarkt, te realiseren.

Het onderhavige voorstel staat overigens niet op zichzelf maar maakt onderdeel uit van een veelomvattender pakket maatregelen ter bevordering van de relatie onderwijs en arbeidsmarkt. Zo hebben inspanningen van de betrokken partijen ertoe geleid dat er inmiddels een overeenkomst is gesloten tussen MKB-Nederland en de HBO-Raad om dualisering op grotere schaal dan thans het geval is te realiseren.

Met betrekking tot de vormgeving van de faciliteit voor dualisering van het HBO wordt aansluiting gezocht bij de bestaande fiscale faciliteit vermindering onderwijs in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. Dit betekent dat een werkgever die een voltijdse leer/werkplaats (minimaal 32 uur) aanbiedt aan een HBO’er

die maximaal 130% WML verdient, op jaarbasis een vermindering van de afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen ontvangt van f 4500. Overeenkomstig de systematiek van de reeds bestaande afdrachtverminderingen wordt de hoogte van de vermindering naar evenredigheid aangepast indien de arbeidsduur niet volledig is. De faciliteit mag gedurende maximaal 24 maanden worden toegepast. De maatregel heeft alleen betrekking op de technisch-commerciële sectoren.

Vooralsnog is besloten deze maatregel binnen drie jaar na inwerkingtreding te evalueren.

Artikel XII, onderdelen E en K (artikelen 14 en 52 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen)

Omwille van de stimulering van dualisering in het hbo zal de vermindering onderwijs met ingang van 1 januari 1997 tevens van toepassing zijn op werkgevers die aan studenten uit een initiële hbo-opleiding een leer/werk-plaats kunnen aanbieden. Deze werkgever kan per student gedurende maximaal 2 jaar in aanmerking komen voor de vermindering van de afdracht. Voorwaarde is een onderwijsarbeidsovereenkomst waarin naast de arbeidsvoorwaardelijke afspraken, de afspraken die de adequate aansluiting tussen het werken en het leren moeten waarborgen, tussen de werkgever, hogeschool en student worden vastgelegd. In de ministeriële regeling, gegrond op artikel 14, vijfde lid, zal worden bepaald dat de volgende onderwerpen deel van de overeenkomst uitmaken:

– de inbreng die de werkgever kan hebben op de samenstelling van het onderwijsprogramma of de eindkwalificatie van de afgestudeerde;

– de mogelijkheid van de hogeschool om de praktijkervaring van de student/werknemer en andere contacten met de werkgever in te zetten voor het versterken en actualiseren van het onderwijs;

– de mogelijkheid voor de student/werknemer om binnen het werk de in de opleiding verworven kennis en vaardigheden te gebruiken, toe te passen, aan te vullen etc. en het beroep dat de student in dat kader kan doen op adequate begeleiding door de hogeschool en werkgever;

– een functie-inhoud en vergoeding die passen bij de kennis en theoretische inzichten van de hbo’er.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 1997 staat voorts:12

I.6. Fiscale stimulering duale leerwegen in het HBO

De leden van de PvdA-, VVD- en D66-fractie onderschrijven het belang van de combinatie van werken en leren in het HBO. Ook de leden van de fractie van de CDA beoordelen het fiscaal stimuleren van duale leerwegen positief.

Naar aanleiding van een vraag van de leden van de PvdA-fractie naar de eventuele gevolgen voor de studiefinanciering voor zowel de betrokken student als voor de Rijksbegroting, merken wij het volgende op.

De student die een HBO-studie in voltijds verband is begonnen, doch deze in de laatste fase in een duaal traject afsluit, zal daardoor in veel gevallen langer over de studie doen dan bij een voltijds studie gebruikelijk is. De studieschuld kan hierdoor hoger uitvallen dan het geval zou zijn geweest zonder duale afsluiting. Daar staat tegenover dat in het duale gedeelte van de studie geen nieuwe schuld wordt opgebouwd. De gevolgen voor de Rijksbegroting zijn afhankelijk van het feitelijk gebruik van de faciliteit, waarbij de verwachting is dat uiteindelijk jaarlijks voor maximaal 10 000 studentjaren zal worden bespaard op studiefinanciering.

Op de vraag van deze leden naar de groei van het aantal leer/ arbeidsplaatsen die als gevolg van de voorgestelde maatregel wordt verwacht, merken wij op dat in het HBO nog geen ervaring is opgedaan met een dergelijke maatregel. Het streven is echter dat vanaf het jaar 2000 circa 10 000 studenten (cumulatief) per jaar (= 12,5% van de instroom in de betreffende sector) van de faciliteit gebruik zullen maken.

Op de vraag van deze leden naar de groei van het aantal leer/ arbeidsplaatsen die als gevolg van de voorgestelde maatregel wordt verwacht, merken wij op dat in het HBO nog geen ervaring is opgedaan met een dergelijke maatregel. Het streven is echter dat vanaf het jaar 2000 circa 10 000 studenten (cumulatief) per jaar (= 12,5% van de instroom in de betreffende sector) van de faciliteit gebruik zullen maken.

(…)

De termijn van maximaal 24 maanden genoemd in de memorie van toelichting, zo antwoorden wij de leden van de SGP-fractie, slaat niet op de tijdelijkheid van de faciliteit maar op het feit dat HBO-studenten één jaar voltijds onderwijs kunnen omzetten in twee duale jaren. Dit betekent dat voor een HBO-student de afdrachtskorting vermindering onderwijs bij een voltijds dienstverband van 32 uur voor een periode van maximaal 24 maanden wordt toegekend. Daarnaast is in het onderhavige voorstel opgenomen dat een evaluatie zal plaatsvinden binnen 3 jaar na de inwerkingtreding van deze regeling.

Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW)

Artikel 1.1 Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (hierna: WHW) luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar:

Artikel 1.1. Begripsbepalingen

In deze wet wordt verstaan onder:

(…)

e. initieel onderwijs: hoger onderwijs als bedoeld in artikel 7.3a;

(…)

m. opleiding: een bacheloropleiding of een masteropleiding als bedoeld in artikel 7.3;

n. duale opleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.7, tweede lid;

Artikel 1.3 WHW luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar:

2. Hogescholen zijn gericht op het verzorgen van hoger beroepsonderwijs. Zij kunnen onderzoek verrichten voorzover dit verband houdt met het onderwijs aan de instelling. Zij verzorgen in elk geval bacheloropleidingen in het hoger beroepsonderwijs, zij verzorgen in voorkomende gevallen masteropleidingen in het hoger beroepsonderwijs en zij dragen in elk geval kennis over ten behoeve van de maatschappij. Zij dragen bij aan de ontwikkeling van beroepen waarop het onderwijs is gericht.

Artikel 1.9 lid 1 WHW luidde in het onderhavige jaar:

1. Ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs en, voorzover het universiteiten betreft, mede ten behoeve van het verrichten van wetenschappelijk onderzoek hebben de in de bijlage van deze wet onder a, c en h opgenomen instellingen en de gemeenten en openbare lichamen, onderscheidenlijk rechtspersonen met volledige rechtsbevoegdheid, waarvan de overige in de bijlage van deze wet opgenomen instellingen uitgaan, aanspraak op bekostiging uit ’s Rijks kas, voorzover aan de aan die instellingen verbonden opleidingen accreditatie is verleend of die opleidingen de toets nieuwe opleiding met positief gevolg hebben ondergaan. Voor de toepassing van dit lid wordt het onderwijsgebonden onderzoek aan hogescholen gerekend tot het daarop betrekking hebbende initieel onderwijs.

Artikel 7.3 WHW luidde in het onderhavige jaar:

1. Het initiële onderwijs wordt door de instelling aangeboden in de vorm van opleidingen.

2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Een onderwijseenheid kan betrekking hebben op de praktische voorbereiding op de beroepsuitoefening en op de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs in een duale opleiding, voorzover deze activiteiten onder begeleiding van het instellingsbestuur plaatsvinden.

3. Aan elke opleiding is een examen verbonden. Aan elke onderwijseenheid is een tentamen verbonden.

4. Elke opleiding wordt op de voet van titel 3 van hoofdstuk 6 geregistreerd in het Centraal register opleidingen hoger onderwijs.

Artikel 7.3a leden 1 en 2 WHW luidde, voor zover voor deze zaak van belang, in het onderhavige jaar:

1. Binnen het wetenschappelijk onderwijs worden onderscheiden:

a. bacheloropleidingen, en

b. masteropleidingen, volgend op de bacheloropleidingen, bedoeld onder a.

2. Binnen het hoger beroepsonderwijs worden onderscheiden:

a. bacheloropleidingen, en

b. masteropleidingen die door Onze minister als zodanig zijn aangemerkt.

Artikel 7.3b WHW luidde in het onderhavige jaar:

Naast de opleidingen, bedoeld in artikel 7.3a, worden binnen het hoger onderwijs onderscheiden:

a. postinitiële masteropleidingen in het wetenschappelijk onderwijs, en

b. postinitiële masteropleidingen in het hoger beroepsonderwijs.

Artikel 7.7 WHW luidde in het onderhavige jaar:

1. Opleidingen aan universiteiten en hogescholen kunnen voltijds, deeltijds of duaal zijn ingericht en worden alsdan aangeduid als voltijdse, deeltijdse onderscheidenlijk duale opleidingen.

2. Een duale opleiding is zodanig ingericht dat het volgen van onderwijs gedurende een of meer perioden wordt afgewisseld met beroepsuitoefening in verband met dat onderwijs. Deze beroepsuitoefening vindt in het wetenschappelijk onderwijs niet plaats gedurende de propedeutische fase van een bacheloropleiding of, indien die fase niet is ingesteld, gedurende de eerste periode in die opleiding met een studielast van 60 studiepunten. Het gedeelte van een duale opleiding dat bestaat uit het volgen van onderwijs, wordt aangeduid als onderwijsdeel.

3. De studielast van het deel van de duale opleiding dat wordt gevormd door de beroepsuitoefening in verband met het onderwijs, bedraagt een door het instellingsbestuur in de onderwijs- en examenregeling te beargumenteren aantal studiepunten.

4. In de onderwijs- en examenregeling wordt voor een duale opleiding aangegeven:

a. de minimale studielast van het onderwijsdeel,

b. de tijdsduur van de periode of de gezamenlijke tijdsduur van de perioden die ten minste in de beroepsuitoefening wordt doorgebracht, en

c. de minimale studielast van het deel van de opleiding dat wordt gevormd door de beroepsuitoefening.

5. De beroepsuitoefening binnen een duale opleiding vindt plaats op basis van een overeenkomst, gesloten door de instelling, de student en het desbetreffend bedrijf of de desbetreffende organisatie. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde ten minste bepalingen over:

a. de duur van de overeenkomst en de tijdsduur van de periode of perioden van de beroepsuitoefening,

b. de begeleiding van de student,

c. dat deel van de kwaliteiten, bedoeld in artikel 7.13, tweede lid, onder c, dat de student tijdens de periode of de perioden van beroepsuitoefening dient te realiseren, en de beoordeling daarvan, en

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

Beperkte betrokkenheid van de overheid

In het wetsvoorstel wordt de regelgeving van de zijde van de overheid omtrent het onderwijs beperkt tot het initiële hoger onderwijs. Enkele uitzonderingen daargelaten wordt ook de structurele bekostiging daartoe beperkt.

Initieel hoger onderwijs is het onderwijs dat direct aansluit op het voortgezet onderwijs. Het is te beschouwen als de basisopleiding, waarbij kennis en/of vaardigheden in een later stadium kunnen worden aangevuld met postinitieel onderwijs bijvoorbeeld op basis van gebleken eisen in de beroepspraktijk.

Het initiële onderwijs kan in cursusduur variëren. In het algemeen zal het initiële onderwijs een cursusduur kennen van vier jaar en leiden tot een afsluitend examen waaraan de wet een titel verbindt. Uitzonderingen wat betreft de cursusduur zijn enkele h.b.o."Opleidingen met een driejarige cursusduur en enkele w.o.-opleidingen met een langere cursusduur. Daarnaast bestaat de mogelijkheid om korte opleidingen in w.o. en h.b.o. vorm te geven.

Al het onderwijs dat volgt op het initieel onderwijs wordt aangeduid met de term «post-initieel-onderwijs».

De ARHO heeft vraagtekens geplaatst bij de introductie van het begrip «initieel» onderwijs en suggereert een heroverweging van deze term. Achtergrond hiervoor is dat de Raad de term te gekunsteld acht en te onduidelijk. Alhoewel de Raad gelijk heeft dat de introductie van het begrip «initieel» hoger onderwijs in de WHW een aantal bestaande begrippen vervangt en er te dien aanzien sprake kan zijn van een gewenningsproces alvorens de term gemeengoed is geworden, wegen de voordelen van het gebruik tegen de nadelen op.

Het zijn juist de begrippen als «eerste fase» en «tweede fase» die internationaal gezien de nodige vragen oproepen over het niveau, de herkenbaarheid en de waardering. Dit is een van de belangrijkste redenen om die terminologie aan te passen.

Postinitiële masteropleidingen

Met initieel onderwijs wordt in dit wetsvoorstel onderwijs bedoeld dat gericht is op het toerusten voor het betreden van de arbeidsmarkt. Dat wil zeggen de wo-bachelor- en wo-masteropleidingen die voortkomen uit de huidige doctoraalopleidingen, de hbo-bachelor-opleidingen en de hbo-masteropleidingen die voortkomen uit de voortgezette opleidingen in

het hbo.

Alle overige masteropleidingen zijn postinitiële opleidingen. Postinitiële opleidingen bouwen voort op een reeds behaalde initiële kwalificatie. Ze zijn gericht op studenten die werkzaam zijn of werkzaam zijn geweest op de arbeidsmarkt. Bij de postinitiële opleidingen reikt de verantwoordelijkheid van de overheid minder ver dan bij de initiële opleidingen. Specifieke verantwoordelijkheid heeft de overheid hier alleen voor de transparantie van het aanbod, zodat niveau en kwaliteit van deze opleidingen helder zijn.

De aanduiding initieel of postinitieel is een kenmerk van de opleiding en wordt bepaald door de plaats die een opleiding heeft in de onderwijsstructuur: een traject dat voorbereidt op het betreden van de arbeidsmarkt c.q. voortbouwt op een initiële kwalificatie. De aanduiding initieel of postinitieel heeft geen betrekking op het individu dat het onderwijs volgt. Een wo-masteropleiding behoort tot het initieel onderwijs, ook al kan de opleiding in bepaalde gevallen ook gevolgd worden door studenten die bijvoorbeeld een bachelorgraad in het hbo hebben behaald. Het verschil initieel-postinitieel is van belang, omdat het consequenties heeft voor de bekostiging en studiefinanciering. Overheidsbekostiging en reguliere studiefinanciering zijn beperkt tot initiële opleidingen.

In Memorie van Toelichting (de artikelsgewijze toelichting op artikel 1.1 lid 1 sub e WHW) is over het begrip ‘initieel onderwijs’ verder te lezen:17

Artikel I. Wijziging van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek

A (artikel 1.1)

In het huidige onderdeel e van artikel 1.1 is de definitie van «initieel onderwijs» opgenomen. Initieel onderwijs wordt daarin omschreven als hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. De WHW heeft echter niet alleen betrekking op onderwijs dat aansluit op het voortgezet onderwijs en het beroepsonderwijs, maar ook op een beperkt aantal opleidingen die in beginsel volgen op opleidingen met een studielast van ten minste 168 studiepunten, zoals de opleidingen tot leraar voortgezet onderwijs van de eerste graad en de voortgezette kunstopleidingen (artikel 7.4, vierde en vijfde lid). In het stelsel van de WWO 1986 en de WHBO behoorden deze opleidingen tot de zogenoemde tweede fase van het hoger onderwijs.

Blijkens de bewoordingen van artikel 1.1 onder e kunnen de opleidingen, genoemd in artikel 7.4, vierde en vijfde lid, (formeel) niet worden aangemerkt als initieel onderwijs. Met uitzondering van artikel 1.3 worden de bepalingen van de WHW waarin sprake is van «initieel onderwijs», evenwel op bedoelde opleidingen toegepast. Naar mijn mening verdient het daarom aanbeveling deze feitelijke situatie te formaliseren. Gekozen is voor een begripsbepaling waarin wordt verwezen naar de opleidingen die thans materieel tot het initieel onderwijs worden gerekend. Verder heeft het initieel onderwijs als functie toe te rusten voor het betreden van de arbeidsmarkt. Als zodanig zijn initiële opleidingen verbonden aan zowel bekostigde instellingen als aan aangewezen instellingen. Dit blijkt overigens uit de huidige artikelen 1.9 (bekostigde instellingen) en 1.12 (aangewezen instellingen).

In artikel 1.3 WHW komt het begrip ‘initiële opleiding’ tweemaal voor. Het gewijzigde artikel 1.3 WHW is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht:

Dit artikel behoeft aanpassing in verband met het voorgestelde artikel 7.3a (artikel I, onderdeel J) waarin de nieuwe structuur van bachelor- en masteropleidingen in de WHW wordt geïntroduceerd. Op grond van het tweede lid van dat artikel kunnen in het hoger beroepsonderwijs bepaalde, in de wet benoemde masteropleidingen worden verzorgd. Deze opleidingen kunnen slechts aan een deel van de hogescholen worden verbonden, hetgeen in de wettekst tot uitdrukking komt door de woorden «in voorkomende gevallen». In artikel 1.3 is op verschillende plaatsen sprake van initiële opleidingen. Dit moet elke keer worden gelezen in relatie tot de taakstelling die in het desbetreffende lid wordt beschreven voor een bepaald soort instelling. Als het bijvoorbeeld in het eerste lid dat betrekking heeft op de universiteiten gaat om de initiële opleidingen, dan worden daar de initiële opleidingen voor het wetenschappelijk onderwijs bedoeld.

Artikel 7.3a WHW is in de Memorie van Toelichting als volgt toegelicht:18

Artikel 7.3a is te beschouwen als een structuurbepaling. In dit artikel is vermeld dat er bachelor- en masteropleidingen (undergraduate en graduate) in het wetenschappelijk onderwijs en in het hoger beroepsonderwijs kunnen voorkomen.

Over dit artikel wordt nog het volgende opgemerkt. In het wetenschappelijk onderwijs zullen de thans bestaande opleidingen in beginsel worden omgezet in bachelor-opleidingen en masteropleidingen. Daarnaast blijft het mogelijk dat universiteiten enige tijd ongedeelde opleidingen in stand houden; zie hiervoor artikel 17.7. Bij het handhaven van ongedeelde opleidingen kan worden gedacht aan studies die ook in andere Europese landen vooralsnog buiten de bachelor-masterstructuur lijken te vallen. In het hoger beroepsonderwijs is er eveneens sprake van een tweedeling (bachelor- en masteropleidingen). De masteropleidingen zijn de voortgezette hbo-opleidingen, genoemd in het huidige artikel 7.4, vierde en vijfde lid.

Ingevolge artikel 1.1, aanhef en onder e, van de WHW, zoals deze wet luidde ten tijde hier van belang, wordt in deze wet onder 'initieel onderwijs' verstaan: hoger onderwijs dat aansluit op de tweede fase van het voortgezet onderwijs. Ingevolge het bepaalde onder m wordt onder 'opleiding' verstaan: een opleiding als bedoeld in artikel 7.3.

Ingevolge artikel 1.9, eerste lid van de WHW, voor zover hier van belang, hebben instellingen aanspraak op bekostiging uit 's Rijks kas ten behoeve van het verzorgen van initieel onderwijs.

Ingevolge artikel 6.13, eerste lid, van de WHW, voor zover hier van belang, is het Centraal register opleidingen hoger onderwijs (hierna: CROHO) een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de opleidingen die door de instellingen voor hoger onderwijs verzorgd worden.

Ingevolge artikel 7.3, eerste lid, van de WHW wordt het initiële onderwijs door de instelling aangeboden in de vorm van opleidingen. Ingevolge het tweede lid, voor zover hier van belang, is een opleiding een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van welomschreven doelstellingen op het gebied van kennis, inzicht en vaardigheden waarover degene die de opleiding voltooit, dient te beschikken. Ingevolge het vierde lid, voor zover hier van belang, kan een student die is ingeschreven voor een opleiding in het wetenschappelijk onderwijs, onder goedkeuring van de examencommissie die daarvoor het meest in aanmerking komt, zelf uit onderwijseenheden die door een instelling worden verzorgd, een programma samenstellen waaraan een examen is verbonden.

Ingevolge het zesde lid, voor zover hier van belang, wordt elke opleiding, met uitzondering van de opleidingen, bedoeld in het vierde lid, geregistreerd in het CROHO.

Ingevolge artikel 7.8, eerste lid, van de WHW kent een opleiding een propedeutische fase.

De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie ter toelichting van zijn cassatiemiddel (onderdeel c) gewezen op een uitspraak van de rechtbank Gelderland van 21 juni 2016:25

10. De rechtbank is van oordeel dat eisers onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de betreffende werknemers daadwerkelijk een opleiding hebben gevolgd die voldeed aan de vereisten van artikel 14, eerste lid, onder d, van de WVA juncto artikel 7.3 van de WHW. Blijkens het onder 3. genoemde rapport zijn in de administratie van eiseres enkel onderwijsarbeidsovereenkomsten en certificaten ‘meten is weten’ aangetroffen. Stukken waaruit blijkt op welke wijze invulling is gegeven aan de opleiding en hoe de toetsing/beoordeling heeft plaatsgevonden, ontbreken. Eiseres heeft noch ten tijde van het boekenonderzoek noch later lesmateriaal, lesroosters, leerdoelen, cijferlijsten of tussentijdse beoordelingen overgelegd. Bovendien is niet gebleken dat de in de onderwijsarbeidsovereenkomst genoemde opleiding, een tweejarige funderende MHBO-opleiding Bedrijfskader, in het CROHO-register is vermeld. Anders dan in het feitencomplex van de uitspraak van Hof Arnhem Leeuwarden van 16 december 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:9822) is in het onderhavige geval niet aannemelijk geworden dat sprake was het volgen van (onderdelen van) een opleiding die voldeed aan de wettelijke vereisten voor afdrachtvermindering. Er is daarom geen aanleiding voor een heropening in verband met het ingestelde cassatieberoep in deze procedure en het op 15 januari 2016 verschenen arrest van de Hoge Raad over de materie (ECLI:NL:HR:2016:38).

In de Van Dale is de volgende omschrijving van de term ‘initieel’ opgenomen (gedeeltelijk geciteerd):26

In NL initieel onderwijs

Het normale, vierjarige hoger onderwijs, ter onderscheiding van nascholing en/of post-hbo-onderwijs