Uitspraken

Overwegingen

1. Volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit “het verschaffen van onderwijs en training op het gebied van veiligheid en andere gebieden van burgerluchtvaart alsmede het aangaan van samenwerking met vooraanstaande partners op het gebied van luchtvaartveiligheid”. Eiseres verzorgt trainingen en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

2. Met ingang van 1 mei 2017 staat eiseres als onderwijsinstelling geregistreerd in het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (CRKBO-registratie) onder de naam ‘ [opleidingsinstelling] ’.

3. Eiseres geeft cursussen in Nederland, in andere lidstaten van de EU en in landen buiten de EU. Voor het uitvoeren van de cursussen contracteert zij zowel trainers die in Nederland zijn gevestigd als trainers die buiten Nederland zijn gevestigd.

4. Eiseres heeft verweerder in maart 2020 verzocht aan haar aangifteformulieren voor de omzetbelasting uit te reiken voor de periode vanaf 1 mei 2017. Verweerder heeft vervolgens vier aangifteformulieren omzetbelasting “Startende ondernemers” aan eiseres gezonden. Eiseres heeft deze aangiften op 5 juni 2020 ingediend en daarop de volgende bedragen vermeld:

Tijdvak	Verschuldigd	Voorbelasting	Per saldo te betalen
1 mei 2017 tot en met 31 december 2017	108.634	58.799	49.835
1 januari 2018 tot en met 31 december 2018	159.312	99.451	59.861
1 januari 2019 tot en met 31 december 2019	159.273	81.423	77.850
1 januari 2020 tot en met 31 maart 2020	27.935	5.553	22.382
Totaal	455.154	245.226	209.928

5. Bij brief van 26 augustus 2020 heeft verweerder eiseres meegedeeld dat zij volgens hem uitsluitend voor de omzetbelasting vrijgestelde prestaties verricht en daarom geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Wel is eiseres de naar haar verlegde omzetbelasting verschuldigd. Verweerder heeft in deze brief verder meegedeeld dat hij de naheffingsaanslagen zal opleggen en dat hij voor de jaren 2017 tot en met 2019 op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) verzuimboetes van 10% zal opleggen die hij zal matigen tot € 1.000 per jaar. De naheffingsaanslagen zijn vervolgens met dagtekening 28 oktober 2020 opgelegd overeenkomstig het overzicht opgenomen onder Procesverloop.

6. Op 4 december 2020 heeft verweerder de boetebeschikkingen overeenkomstig de brief van 26 augustus 2020 ambtshalve verminderd tot elk € 1.000.

Geschil
7.In geschil is of de naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van omzetbelasting die betrekking heeft op de cursussen buiten Nederland.

8. Tussen partijen is niet in geschil dat de cursussen die eiseres verzorgt, zijn aan te merken als beroepsonderwijs en dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover het gaat om cursussen die in Nederland zijn gegeven en als gevolg van de CRKBO-registratie onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter o, van de Wet OB (de onderwijsvrijstelling) vallen.

9. Eiseres stelt primair dat de invulling die in de Nederlandse wetgeving is gegeven aan het begrip ‘erkenning’ uit artikel 132, eerste lid, letter i, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn), in strijd is met de btw-richtlijn omdat het de ondernemer is die al dan niet kiest voor de CRKBO-registratie. Aldus is de toepassing van de vrijstelling afhankelijk van de keuze van de ondernemer en niet van de inhoud van het door die ondernemer verstrekte onderwijs. Nederland schendt volgens eiseres daarmee het neutraliteitsbeginsel. De cursussen die door de buitenlandse trainers worden gegeven zijn van exact hetzelfde niveau, kwaliteit en inhoud als de cursussen die in Nederland worden gegeven en via de CRKBO-registratie van eiseres onder de vrijstelling vallen. Met een rechtstreeks beroep op de btw-richtlijn stelt eiseres dat de diensten van de buitenlandse trainers daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting waardoor verlegging naar eiseres niet meer aan de orde is en zij in verband daarmee dus geen omzetbelasting verschuldigd is.

10. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen met de in de aangiften vermelde bedragen aan voorbelasting met dien verstande dat het bedrag aan voorbelasting in aangifte voor 2020 moet worden verlaagd met € 547 en meer subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen met respectievelijk
€ 14.620 (2017), €29.992 (2018), € 23.353 (2019) en € 572 (2020). Zij verzoekt verweerder te veroordelen in de proceskosten en om een vergoeding van immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken.

11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat al het onderwijs dat eiseres in Nederland verstrekt op grond van de CRKBO-registratie is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter o, ten 2o, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 8, letter a, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Uitvoeringsbesluit). Eiseres heeft daarom geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet op de voet van artikel 15, tweede lid, letter a, van de Wet OB. Het feit dat het CRKBO-register geen grensoverschrijdende werking heeft, doet daar volgens verweerder niet aan af. Dat de cursussen die eiseres in het buitenland verzorgt aldaar (wellicht) zijn belast voor de omzetbelasting, is voor de vraag of in Nederland recht bestaat op aftrek van voorbelasting niet relevant. Eiseres heeft volgens verweerder ook niet aannemelijk gemaakt dat zij in het buitenland omzetbelasting heeft voldaan.

12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

13. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter o, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit is van omzetbelasting vrijgesteld het verzorgen van beroepsopleidingen door instellingen die zijn opgenomen in het Instellingenregister Beroepsonderwijs.

14. In artikel 132, eerste lid, letter i, van de btw-richtlijn is, voor zover hier van belang, bepaald dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor beroepsopleiding door organisaties die door de betrokken lidstaat zijn erkend.

15. Artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, in samenhang gelezen met artikel 2 van de Wet OB, voorziet onder andere in aftrek van de belasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte diensten in rekening is gebracht, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Ingevolge artikel 15, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB kan de ondernemer ook de belasting aftrekken die aan hem in rekening is gebracht ten behoeve van handelingen die buiten Nederland worden verricht waarvoor recht op aftrek zou bestaan wanneer die handelingen binnen Nederland plaatsvinden.

16. De CRKBO-registratie heeft tot gevolg dat al het beroepsonderwijs dat eiseres in Nederland aanbiedt onder de onderwijsvrijstelling valt. Gesteld noch gebleken is dat eiseres in Nederland andere prestaties verricht die wel zijn belast met omzetbelasting. Dat betekent dat zij in Nederland uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht.

17. Anders dan eiseres stelt, is voor de vraag of haar prestaties zijn vrijgesteld, niet vereist dat de andere lidstaat waar zij cursussen aanbiedt haar heeft erkend als bedoeld in artikel 132, eerste lid, letter i, van de btw-richtlijn. Dit kan ook niet worden afgeleid uit het Momtrade Ruse-arrest. Uit punt 82 van dat arrest volgt juist dat de lidstaat waar de ondernemer is gevestigd tot erkenning bevoegd is en niet de lidstaat waar de diensten feitelijk worden verricht. Weliswaar zag dat arrest op een andere vrijstelling dan hier voorligt, maar de rechtbank ziet geen aanleiding te veronderstellen dat dit op dit punt voor onderhavige vrijstelling anders zou zijn.

18. In de btw-richtlijn is – voor zover hier van belang – voor toepassing van de vrijstelling vereist dat de desbetreffende organisatie wordt erkend door de betrokken lidstaat. Eiseres stelt dat aan dat vereiste niet wordt voldaan, omdat in Nederland de onderwijsvrijstelling mag worden toegepast wanneer de organisatie zich heeft laten registreren bij het CRKBO en aldus feitelijk de ondernemer bepaalt of de vrijstelling van toepassing is. De ondernemer kan namelijk ook ervoor kiezen om zich niet te registreren bij het CRKBO en belast kwalitatief gelijkwaardig onderwijs aanbieden. Met de CRKBO-registratie is daarom volgens eiseres geen sprake van erkenning als bedoeld in artikel 132 van de btw-richtlijn.

19. Uit de stukken van het geding volgt dat het zich aanmelden bij het CRKBO op zichzelf onvoldoende is voor de registratie. Daarvoor moet door de instelling worden voldaan aan verschillende kwaliteitseisen die vooraf worden getoetst. De registratie kleeft aldus aan de aard van de onderneming. Registratie vindt pas plaats indien is gebleken dat de ondernemer aan die kwaliteitseisen voldoet oftewel indien is erkend dat aan die eisen wordt voldaan. Daarmee is de registratie gelijk te stellen met erkenning als bedoeld in de btw-richtlijn. Van strijdigheid met de btw-richtlijn is dan ook geen sprake.

20. Van strijd met het neutraliteitsbeginsel zou sprake kunnen zijn indien identieke trainingen niet gelijk worden behandeld. Niet gebleken is dat andere organisaties die op basis van een CRKBO-registratie vrijgesteld onderwijs aanbieden, wel recht hebben op aftrek van voorbelasting met betrekking tot dat onderwijs. Dat ondernemers die geen CRKBO-registratie hebben volgens eiseres vergelijkbare cursussen geven als eiseres, maakt evenmin dat het neutraliteitsbeginsel is geschonden. Voor die andere ondernemers is immers niet door de daartoe aangewezen instantie vastgesteld dat zij voldoen aan de kwaliteitseisen. Ook is niet uitgesloten dat zij wel zijn beoordeeld, maar dat zij vanwege het niet voldoen aan die eisen geen CRKBO-registratie hebben.

21. Dat eiseres aan alle door haar ingehuurde trainers dezelfde kwaliteitseisen stelt, de trainers materieel hetzelfde werk doen ongeacht het land waar de cursus door eiseres wordt aangeboden en de cursussen volgens eiseres daarom hetzelfde niveau, dezelfde kwaliteit en dezelfde inhoud hebben, betekent niet dat de diensten van de trainers aan eiseres zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Anders dan waarvan eiseres uitgaat, ziet de vrijstelling als gevolg van de CRKBO-registratie van eiseres slechts op de dienstverlening door eiseres en niet op de dienstverlening door de trainers aan eiseres.

22. Eiseres wenst met haar betoog in wezen te bereiken dat de rechtbank oordeelt dat op de diensten van de door eiseres ingeschakelde buitenlandse trainers de onderwijsvrijstelling van toepassing is en dat de trainers ten onrechte omzetbelasting aan haar in rekening hebben gebracht en/of de verleggingsregeling hebben toegepast.

23. De rechtbank stelt voorop dat zij in beginsel niet bevoegd is een oordeel te geven over de belastingplicht van derden. Overigens is ook niet aannemelijk gemaakt dat feitelijk sprake is van door de trainers verrichte vrijgestelde prestaties. Dat volgens eiseres de buitenlandse trainers kwalitatief gelijk zijn aan de trainers die door eiseres worden ingeschakeld voor haar in Nederland gegeven cursussen en het soms dezelfde trainers zijn, is daarvoor onvoldoende. Anders dan waarvan eiseres uitgaat, zijn de diensten van de trainers aan eiseres niet vrijgesteld als gevolg van het feit dat het beroepsonderwijs dat eiseres verzorgt en waarvoor zij die trainers inschakelt als gevolg van de CRKBO-registratie is vrijgesteld. Ook voor de individuele trainer geldt dat zijn onderwijsdiensten alleen zijn vrijgesteld indien hij is erkend door de lidstaat waarin hij is gevestigd. In hetgeen eiseres heeft aangevoerd en overgelegd, ziet de rechtbank geen aanleiding te veronderstellen dat trainers ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht over hun dienstverlening en/of ten onrechte de verleggingsregeling hebben toegepast.

24. Niet in geschil is dat de bedragen die eiseres als verschuldigde belasting in haar aangiften heeft vermeld, uitsluitend betrekking hebben op naar haar verlegde omzetbelasting. Nu vaststaat dat eiseres in Nederland uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht, heeft eiseres gezien het bepaalde in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 2 van de Wet OB geen recht op aftrek van die aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.

25. Het bepaalde in artikel 15, tweede lid, aanhef en letter a, van de Wet OB geeft eiseres evenmin recht op aftrek van die omzetbelasting. Of er recht op aftrek bestaat voor buiten Nederland verrichte prestaties hangt af van de vraag of dit recht op aftrek zou bestaan indien deze prestaties in Nederland zouden worden verricht.2 Eiseres maakt in dit kader ten onrechte een vergelijking met cursussen die zij in Nederland zou geven zonder CRKBO-registratie. Gezien de CRKBO-registratie valt al het beroepsonderwijs dat eiseres in Nederland verzorgt immers onder de onderwijsvrijstelling. Indien zij de cursussen die buiten Nederland worden gegeven, binnen Nederland zou uitvoeren zouden die dus per definitie onder de onderwijsvrijstelling vallen. Dat eiseres eventueel een andere entiteit zou kunnen oprichten van waaruit zij de trainingen zonder CRKBO-registratie zou kunnen geven, leidt niet tot een ander oordeel. Dat is namelijk een hypothetische situatie die zich hier feitelijk niet heeft voorgedaan.

26. Gezien het voorgaande behoeft het betoog van eiseres over de vraag of cursussen die zij in het buitenland aanbiedt onder de vrijstelling vallen, geen behandeling. Het gaat immers slechts erom of indien zij de cursussen in Nederland zou geven, daarvoor recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan.

27. Vaststaat dat eiseres op onderhavige aangiften geen omzetbelasting heeft aangegeven vanwege door haar verrichte belaste prestaties. Eiseres stelt dat zij in andere lidstaten wel omzetbelasting heeft voldaan ter zake van door haar in die lidstaten gegeven cursussen en dat door het niet toestaan van de aftrek van voorbelasting in Nederland sprake is van concurrentievervalsing. Zij heeft daartoe bij wijze van voorbeeld verwezen naar een overzicht uit haar administratie van bedragen die in Duitsland zouden zijn voldaan. Achter de daarop vermelde bedragen staat “VAT filed in 2020 for years 2014 onwards”.

Daarmee heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat zij daadwerkelijk in andere lidstaten omzetbelasting heeft voldaan. Zo aan die stukken wel die conclusie zou kunnen worden verbonden, brengt dat niet mee dat aan eiseres in Nederland aftrek van voorbelasting zou moeten worden verleend van de voorbelasting die aan die belaste prestaties in een ander lidstaat zou kunnen worden toegerekend. Het bepaalde in artikel 15, tweede lid, letter a, van de Wet OB staat daaraan, zoals hiervoor reeds is overwogen, in de weg. Eventuele concurrentievervalsing die zou kunnen ontstaan omdat in de andere lidstaat btw verschuldigd is, maakt niet dat Nederland de desbetreffende voorbelasting in aftrek zou moeten toestaan.

28. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, heeft eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat zij recht heeft op aftrek van voorbelasting noch dat sprake is van ten onrechte naar haar verlegde omzetbelasting. De beroepen dienen dan ook in zoverre ongegrond te worden verklaard.

29. Verweerder heeft de verzuimboetes opgelegd op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Awr, omdat eiseres de omzetbelasting die zij op aangiften had moeten voldoen niet heeft betaald. Eiseres heeft daartegen ingebracht dat sprake is van een pleitbaar standpunt en daartoe verwezen naar een publicatie van L.J.E. Picavet en L.G. de Boer , getiteld ‘CRKBO en het Europese recht, een erkenning waardig?’, verschenen in het Maandblad Belastingen Beschouwingen uit mei 2021, waarin wordt betoogd dat de Nederlandse onderwijsvrijstelling voor niet-bekostigd beroepsonderwijs niet volledig voldoet aan de eisen die daaraan worden gesteld door het Unierecht.

30. Deze beroepsgrond faalt. Het enige in de aangiften van eiseres ingenomen standpunt dat door verweerder en de rechtbank is verworpen, betreft het standpunt dat eiseres de voorbelasting die toerekenbaar is aan buiten Nederland gegeven cursussen in aftrek kan brengen. In het aangehaalde artikel worden evenwel geen rechtskundige standpunten gehuldigd die betrekking hebben op de aftrek van voorbelasting. Het artikel biedt derhalve geen steun voor het betoog dat haar aangiften – voor wat betreft de nageheven bedragen – berustten op een pleitbaar standpunt. De rechtbank neemt daarbij verder in aanmerking dat toepassing van een vrijstelling in het algemeen ertoe leidt dat aftrek van voorbelasting niet mogelijk is. De verzuimboetes zijn dan ook terecht opgelegd.

31. Verweerder heeft aanvankelijk de maximale verzuimboete per tijdvak van € 5.278 opgelegd, maar deze vervolgens ambtshalve verminderd tot elk € 1.000. Over deze hoogte heeft eiseres zich niet afzonderlijk beklaagd. De rechtbank ziet wel aanleiding de boetes ambtshalve te matigen vanwege de overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar vanaf het moment dat eiseres op de hoogte is gekomen van het feit dat verweerder de boetes zou opleggen. De boetes zijn aangekondigd in de brief van 26 augustus 2020 zodat de redelijke termijn is overschreden met meer dan twee jaar. De rechtbank zal de boetes daarom op grond van artikel 6 van het EVRM verminderen met 20%.3

32. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen is door verweerder ontvangen op 4 december 2020. De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 18 maart 2022. Het beroepschrift is door de rechtbank ontvangen op 14 april 2022. Deze uitspraak is van 13 december 2024. Daarmee is de redelijke termijn van twee jaar voor de beslechting van het geschil overschreden met afgerond 25 maanden. Bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen, zijn niet gebleken. Dat betekent dat aan eiseres een vergoeding wegens immateriële schade toekomt van € 2.500.

33. De bezwaarfase is geëindigd met de uitspraken op bezwaar van 18 maart 2022 waardoor de daarvoor geldende termijn van zes maanden is overschreden met afgerond 22 maanden. De termijnoverschrijding dient daarom voor 22/25 deel te worden toegerekend aan de bezwaarfase en voor het overige aan de beroepsfase. Verweerder dient een bedrag van € 2.200 aan eiseres te vergoeden en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid) een bedrag van € 300.

34. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

35. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 218,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek om schadevergoeding met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 0,25, nu de proceskostenvergoeding uitsluitend wordt toegekend vanwege de vergoeding van door eiseres geleden immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn).4 Eiseres heeft in de motivering van haar beroep op 17 april 2024 verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn, die reeds op 4 december 2022 was overschreden. Alsdan bestaat ook recht op vergoeding van het betaalde griffierecht.5 De vergoeding van de hiervoor genoemde bedragen zal deels moeten plaatsvinden door verweerder en deels door de Staat, waarbij om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid dient te worden uitgegaan van een verdeling waarbij ieder van hen de helft betaalt.6

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).

1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de datum van verzending;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).