Uitspraken

Beoordeling door de rechtbank

22. De rechtbank beoordeelt of eiseres in 2020 recht op aftrek van voorbelasting heeft en als dit het geval is wat de omvang hiervan is. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.

23. In geschil is of de eerste verhuur van de 24 appartementen (die volgens eiseres gemeubileerd zijn verhuurd) is belast met omzetbelasting (standpunt eiseres) of dat die verhuur is vrijgesteld (standpunt inspecteur). In de kern gaat het geschil over de vraag of de verhuur valt onder artikel 11, eerste lid, letter b, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), de kort-verblijf-uitzondering, ook wel short stay genoemd, waardoor de verhuur niet is vrijgesteld en waardoor aftrek van voorbelasting mogelijk is.

24. Indien sprake is van belaste verhuur en eiseres een recht op aftrek toekomt, is de omvang van de aftrek in geschil.

25. Indien geen sprake is van belaste verhuur, is nog in geschil of eiseres recht heeft op een teruggaaf van de omzetbelasting die over het vierde kwartaal 2020 is voldaan en een bedrag van € 13.267 dat volgens eiseres ten onrechte in aftrek is gebracht door de fiscale eenheid.

26. Op de zitting heeft verweerder zijn standpunt ingetrokken dat het recht op aftrek (deels) moet worden geweigerd omdat aan eiseres ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht (artikel 37-btw). Eiseres heeft op de zitting haar standpunt ingetrokken dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden en dat een integrale proceskostenvergoeding moet worden toegekend.

27. Op de zitting heeft eiseres gesteld dat het niet nodig is dat zij kennis neemt van de weggelakte passages in de stukken waarvoor verweerder een beroep op beperkte kennisneming heeft gedaan. Verweerder heeft op de zitting gesteld dat de geheimhoudingskamer op dit punt dan geen beslissing meer hoeft te nemen. De rechtbank volgt partijen hierin en zij zal de twee brieven met de weggelakte passages tot de gedingstukken rekenen.

28. De rechtbank komt tot het oordeel dat de verhuur van de 24 appartementen is belast met omzetbelasting en dat eiseres een recht op aftrek toekomt voor de in de aangiften omzetbelasting vermelde bedragen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

29. De verhuur van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting.3 Van deze vrijstelling is onder meer uitgezonderd de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden (de kort-verblijf-uitzondering). Op de kort-verblijf-uitzondering is het verlaagde tarief van toepassing.4 De kort-verblijf-uitzondering is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, letter l, en tweede lid, van de Btw-richtlijn. Deze uitzondering is in de Btw-richtlijn omschreven als ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’.

30. Het Hof van Justitie heeft het nagenoeg gelijkluidende artikel 13 B, onder b, van de Zesde richtlijn onder meer uitgelegd in het arrest Blasi5. In dat arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de lidstaten een beoordelingsmarge hebben om onderscheid te maken tussen vrijgestelde verhuur en verstrekkingen in het hotelbedrijf of sectoren met soortgelijke functies. Dit laatste (sectoren met soortgelijke functies) moet ruim worden uitgelegd. De voorwaarde van kort verblijf is een passende voorwaarde om te bepalen of de activiteit overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie.6

31. De kort-verblijf-uitzondering moet richtlijnconform worden uitgelegd. Doorslaggevend is hierbij dat het gaat om verblijfsruimten die zijn toegerust om daarin kort te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris.7 De Hoge Raad heeft in dat verband het volgende overwogen:

32. In de nationale wettelijke regelingen is geen criterium opgenomen om vast te stellen wanneer sprake is van kort verblijf. In beleidsbesluiten8 heeft de staatssecretaris van Financiën hierover wel een standpunt ingenomen. Het standpunt komt erop neer dat de aard en de duur van het verblijf bepalend zijn voor de vraag of sprake is van ‘verblijf voor een korte periode’. Als de gasten feitelijk maximaal zes maanden in deze accommodatie verblijven en zij het middelpunt van hun maatschappelijk leven niet daarheen verplaatsen, is volgens de staatssecretaris in ieder geval sprake van een ‘verblijf voor een korte periode’ in een accommodatie in het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.

33. Eiseres heeft gesteld dat de 24 appartementen voor korte duur en gemeubileerd zijn verhuurd met een volledig inventarispakket, inclusief bijkomende leveringen en diensten, en dat daarom de verhuur is belast. Verweerder heeft op de zitting betwijfeld of de 24 appartementen wel gemeubileerd zijn verhuurd en zijn voorzien van een inventarispakket, onder meer omdat hij geen facturen heeft gezien die betrekking hebben op de aanschaf van deze zaken en de huurovereenkomsten afwijken van wat in het huishoudelijk reglement is vermeld. Maar ook als wel sprake zou zijn van gemeubileerde verhuur, is volgens verweerder de verhuur vrijgesteld omdat geen sprake is van het verstrekken van logies in het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf.

34. Partijen verschillen van mening over de omstandigheden waaronder de verhuur van de 24 appartementen heeft plaatsgevonden. De rechtbank zal daarover eerst een (feitelijk) oordeel geven.

35. De rechtbank is van oordeel dat de 24 appartementen gemeubileerd zijn verhuurd, voorzien van een inventarispakket zoals opgenomen in het check-in-rapport, inclusief elektriciteit, gas, water, internet en televisie. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.

36. Gelet op de overgelegde huurovereenkomsten en het check-in-rapport, welke stukken steeds door de desbetreffende huurders zijn ondertekend, huurt de huurder een volledig ingerichte en gemeubileerde zelfstandige woonruimte met de genoemde bijkomende leveringen en diensten. Het ligt niet voor de hand dat de verschillende huurders huurovereenkomsten zijn aangegaan voor de verhuur van volledige ingerichte en gemeubileerde woningen met deze bijkomende leveringen en diensten, als dat feitelijk niet aan de orde zou zijn. Daarbij is ook van belang dat de huurovereenkomsten voor een relatief korte periode zijn aangegaan en dat een deel van de vergoeding betrekking heeft op die bijkomende leveringen en diensten. Uit de e-mailwisseling tussen [naam 8] en [naam 9] kan worden opgemaakt dat eiseres [naam 9] een prijsopgaaf heeft gevraagd om de 24 appartementen te meubileren9 en dat de 24 woningen een internet- en televisieabonnement hebben.10 Wat verweerder naar voren heeft gebracht acht de rechtbank een onvoldoende gemotiveerde betwisting van de feitelijke en onderbouwde stellingen van eiseres.

37. Eiseres heeft ook gesteld dat bed- en badlinnen op verzoek van de huurder werden verstrekt. Op de zitting heeft eiseres toegelicht dat bed- en badlinnen op verzoek door de beheerder werden verkocht aan de huurder. Niet is gesteld dat de beheerder dit namens en voor rekening van eiseres heeft gedaan, of dat hij dit op eigen naam maar voor rekening van eiseres (als commissionair) heeft gedaan. De rechtbank kan daarom niet tot het oordeel komen dat deze leveringen door eiseres zijn verricht. De rechtbank zal bij de beoordeling of sprake is van belaste verhuur deze leveringen daarom niet in aanmerking nemen.

38. Gelet op het hiervoor gegeven feitelijke oordeel is vervolgens aan de orde of de kort-verblijf-uitzondering van toepassing is. Naar het oordeel van de rechtbank is dit het geval. Eiseres heeft daarom recht op aftrek van de toerekenbare voorbelasting. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.

39. De 24 gemeubileerde appartementen zijn voorzien van alle uitrusting, inclusief elektriciteit, gas, water, internet en televisie, waardoor een huurder de woning direct kan gebruiken. De 24 appartementen zijn daarom toegerust om daarin kort te verblijven. De huurder is ook niet belast met de zorg voor de inventaris. Al het onderhoud inclusief de kleine herstellingen komt volgens artikel 11.1 van de huurovereenkomst voor rekening van eiseres en niet van de huurders. In artikel 11.2 van de huurovereenkomst is weliswaar overeengekomen dat de huurder alle werkzaamheden die voor rekening van huurder komen op eerste verlangen van de verhuurder dient te verrichten, maar omdat volgens artikel 11.1 geen werkzaamheden voor rekening van huurder komen, zal de huurder feitelijk geen werkzaamheden hoeven te verrichten, zoals eiseres ter zitting heeft toegelicht. Niet gesteld of gebleken is dat dit in werkelijkheid anders is. De bepaling in artikel 11.1 wijkt af van de algemene bepalingen bij de huurovereenkomst, maar in de huurovereenkomst is vastgelegd dat in dat geval de bepalingen uit de huurovereenkomst gelden. De bewoner is op geen enkele wijze belast met de zorg voor de gemeenschappelijke ruimten en de daarop betrekking hebbende leveringen en diensten. Dat eiseres geen bed- en badlinnen verstrekt doet daar niet aan af. Dergelijke diensten zijn in de regel ook niet eigen aan de tevens tot de kort-verblijf-uitzondering behorende verhuur van accommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Eiseres heeft de appartementen in eerste instantie slechts voor drie tot vijf maanden verhuurd. Een dergelijke periode is niet zodanig lang dat dit het karakter van het tijdelijk verblijf daaraan ontneemt. Eiseres heeft ook nadrukkelijk de bedoeling gehad om niet langer dan drie tot vijf maanden te verhuren, omdat zij aan de voorwaarden voor de kort-verblijf-uitzondering wenste te voldoen.

40. De andere door verweerder aangevoerde feiten en omstandigheden brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. Daarbij is het volgende van belang.

41. Het is niet noodzakelijk dat de tijdelijke verhuur van de 24 appartementen door eiseres identiek is aan het verstrekken van logies door hotel- en vakantiebestedingsbedrijven. Voldoende is dat het verstrekken van de accommodatie zodanig vergelijkbaar is dat in concurrentie wordt getreden met dergelijke bedrijven. Dat is het geval indien de accommodatie is toegerust om er kort in te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Zoals hiervoor is overwogen is dat het geval. Dat bij hotel- en vakantiebestedingsbedrijven bepaalde omstandigheden anders zijn, zoals verweerder heeft aangevoerd, brengt daarom nog niet met zich dat de verhuur van de 24 appartementen door eiseres anders moet worden gekwalificeerd. Daarom leidt bijvoorbeeld de omstandigheid dat eiseres een andere opzegtermijn hanteert niet tot een ander oordeel. Het is gelet op het arrest Blasi ook niet noodzakelijk dat eiseres een hotel- of vakantiebestedingsbedrijf of een short-stay-organisatie is. Het gaat om de aard van de door eiseres verrichte prestatie.

42. Verweerder heeft erop gewezen dat na de eerste huurovereenkomsten andersoortige overeenkomsten voor langere duur zijn aangegaan. Dit brengt echter niet met zich dat de eerste verhuur van de 24 appartementen niet valt onder de kort-verblijf-uitzondering. De verhuur van de 24 appartementen na de eerste drie tot vijf maanden heeft plaatsgevonden onder andere feiten en omstandigheden. Anders dan verweerder heeft gesteld, kan uit de omstandigheid dat na de eerste verhuur andere huurovereenkomsten zijn aangegaan niet worden afgeleid dat eiseres altijd het oogmerk heeft gehad om duurzaam te verhuren. Uit alle stukken komt juist naar voren dat eiseres vanaf 1 juli 2020 expliciet aanstuurde op een tijdelijke verhuur van de 24 appartementen en juist huurders in een bepaalde doelgroep heeft gezocht die waren aangewezen op tijdelijke verhuur.

43. Dat in de eerste huurovereenkomsten is vermeld dat de appartementen uitsluitend als woning kunnen worden gebruikt, brengt niet met zich dat geen sprake is van een kort verblijf. Met deze bepaling in de huurovereenkomsten wordt beoogd dat het gehuurde niet wordt gebruikt voor andere doeleinden dan verblijven, zoals bedrijfsmatig gebruik.

44. Verweerder heeft er ook op gewezen dat vijftien bewoners zich hebben ingeschreven in de BRP en dat daarom het middelpunt van het maatschappelijk leven van deze personen naar de appartementen is verplaatst. De rechtbank verwerpt dit betoog. De inschrijving in de BRP brengt niet met zich dat de kort-verblijf-uitzondering niet van toepassing is. De Wet basisregistratie personen schrijft voor onder welke omstandigheden een inschrijving in de BRP dient plaats te vinden. Dit zijn niet alleen omstandigheden die relevant zijn voor de beoordeling van het middelpunt van iemands maatschappelijke leven. Nog daargelaten of het ‘verplaatsen van het middelpunt van het maatschappelijk leven’ een relevant criterium is voor de kort-verblijf-uitzondering, brengt een inschrijving in de BRP dan ook niet zonder meer met zich dat daarvan sprake is. Daarnaast acht de rechtbank een dergelijk criterium ongeschikt, omdat de kwalificatie van de prestatie die de ondernemer verricht dan afhankelijk is van de persoonlijke omstandigheden van de afnemer en niet meer van de aard van de betrokken prestatie.11

45. Verweerder heeft verder gesteld dat de huurders worden aangeslagen voor de gemeentelijke heffingen. In de huurovereenkomsten is vastgelegd dat alle lokale heffingen voor rekening van eiseres komen, ook als de huurder hiervoor wordt aangeslagen. Als gevolg van een inschrijving in het BRP is het mogelijk dat de gemeente belastingaanslagen oplegt aan de huurders. Dit zijn echter omstandigheden die zich in beginsel buiten de invloedssfeer van eiseres afspelen. Eiseres zou wel in de huurovereenkomsten kunnen opnemen dat bij een inschrijving in de BRP de huurovereenkomst wordt beëindigd, zoals bij recreatieparken in sommige gevallen gebruikelijk is, maar het achterwege laten van een dergelijke clausule brengt niet met zich dat niet aan de voorwaarden voor de kort-verblijf-uitzondering is voldaan.

46. De rechtbank komt op grond van de vaststaande feiten en omstandigheden tot het oordeel dat de verhuur van de 24 appartementen door eiseres is belast met omzetbelasting en dat zij dus recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dat eiseres dit nadrukkelijk heeft beoogd, brengt niet met zich dat sprake is van misbruik van recht, zoals verweerder heeft gesteld. Het behoort tot de vrijheid van de ondernemer om zijn handelingen zodanig te structuren dat de minste belasting is verschuldigd. Van een kunstmatige constructie is ook geen sprake. Eiseres heeft daadwerkelijk de 24 appartementen gemeubileerd en heeft deze, voorzien van een volledig inventarispakket inclusief bijkomende leveringen en diensten, voor korte duur verhuurd aan verschillende huurders.

47. Omdat de rechtbank tot het oordeel komt dat de verhuur van de 24 gemeubileerde appartementen in het vierde kwartaal 2020 is belast tegen het verlaagde tarief, behoeft de op de zitting ingenomen stelling van eiseres dat sprake is van ‘verhuur plus’ niet meer te worden behandeld.

48. Gelet op het voorgaande heeft eiseres recht op aftrek van de voorbelasting die toerekenbaar is aan de verhuur van de 24 appartementen.

49. Verweerder heeft zich in dat verband op het standpunt gesteld dat het voormalig kantoorgebouw wordt gebruikt voor belaste en vrijgestelde handelingen, en dat voor het vaststellen van de aftrekbare voorbelasting moet worden aangesloten bij de omzetverhoudingen (pro rata). Volgens verweerder bedraagt de pro rata 41% uitgaande van de in de aangifte voor het vierde kwartaal 2020 vermelde omzet van € 31.800 en de vrijgestelde verhuur van € 46.901.

50. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat op basis van de oppervlakte van de 24 appartementen ten opzichte van de totale oppervlakte van de 52 appartementen 49,27% van de voorbelasting is toe te rekenen aan de 24 appartementen. In het nader stuk van 24 mei 2023 heeft eiseres een nieuwe berekening opgenomen. Hierbij is uitgegaan van een bedrag van € 127.472 en € 302.790 aan voorbelasting, waarop correcties worden gemaakt voor sloopkosten (€ 3.856 meer aftrekbare voorbelasting) en de verbouwing op de derde verdieping (€ 25.349 minder aftrekbare voorbelasting). Volgens eiseres is het aftrekbare percentage op basis van oppervlakteverhoudingen 49,67% en op basis van de omzet 48,05%, afgerond naar boven 49%.

51. De rechtbank komt tot het oordeel dat eiseres recht op teruggaaf heeft van de bedragen zoals zij die in de (suppletie)aangiften omzetbelasting heeft opgenomen. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.

52. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat zij op 1 juli 2020 voor het eerst heeft besloten de 24 appartementen voor maximaal zes maanden gemeubileerd te verhuren op een wijze dat sprake is van belaste verhuur. Vanaf 1 juli 2020 diende eiseres de ter zake in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek te brengen. Op grond van artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin van de Wet OB 1968 kon eiseres de vóór 1 juli 2020 in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van ingebruikneming (het vierde kwartaal 2020) herzien. Eiseres heeft bij het indienen van de aangiften deze handelwijze gevolgd. Verweerder heeft deze handelwijze ook niet betwist.

53. In de aangifte voor het eerste tot en met het derde kwartaal 2020 heeft eiseres een bedrag van € 127.472 aan voorbelasting vermeld. In de aangifte voor het vierde kwartaal 2020, na indiening van de suppletie, heeft eiseres een bedrag van € 290.385 aan voorbelasting en € 2.862 aan verschuldigde omzetbelasting vermeld, zodat per saldo is verzocht om een teruggaaf van € 287.523. Het in het nader stuk van eiseres vermelde bedrag aan voorbelasting van € 302.790 voor het vierde kwartaal 2020 is niet te herleiden naar de in de aangiften vermelde bedragen en dit bedrag is door eiseres ook niet nader onderbouwd. Ook de daarop gemaakte correcties zijn niet met stukken, zoals facturen, onderbouwd. De rechtbank gaat daarom voorbij aan de nieuwe berekening van eiseres zoals opgenomen in het nader stuk van 24 mei 2023.

54. Indien blijkt dat het werkelijke gebruik van gemengd gebruikte goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de pro rata op basis van omzetverhoudingen, dan wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.12

Voor de toepassing van de aftrek worden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking genomen.13 Voor de toepassing van deze regels moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen. Indien een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, dan kunnen die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van deze bepalingen afzonderlijk in de beoordeling worden betrokken. Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.14

55. De 52 appartementen in het voormalige kantoorgebouw lenen zich naar het oordeel van de rechtbank voor volledig zelfstandig gebruik en deze dienen voor de toepassing van de aftrek van voorbelasting daarom afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. De omstandigheid dat sprake is van gemeenschappelijke ruimten die dienstbaar zijn aan alle 52 appartementen doet hier geen afbreuk aan. Dit brengt met zich dat eerst de voorbelasting moet worden toegerekend aan de 52 appartementen en vervolgens de omvang van de aftrek per appartement moet worden bepaald op basis van het gebruik van het appartement. Eiseres heeft deze toerekening gebaseerd op de oppervlakteverhoudingen en dit acht de rechtbank in dit geval een aanvaardbare methode om de voorbelasting toe te rekenen. Dat hierbij geen rekening is gehouden met de gemeenschappelijke ruimten – de kosten hiervan worden zodoende in wezen op basis van de oppervlakteverhoudingen van de appartementen toegerekend aan de appartementen – acht de rechtbank aanvaardbaar, omdat het gebruik van de gemeenschappelijke ruimten is verdisconteerd in de huurprijs en de gemeenschappelijke ruimten geen zelfstandige omzet generen.

56. Eiseres is in de aangifte, in de bezwaarfase15 en in het beroepschrift uitgegaan van een percentage van 49,27, onder de vermelding dat dit percentage is verkregen op basis van de oppervlakte van de 24 appartementen tot opzichte van de oppervlakte van de 52 appartementen. In het nader stuk van 24 mei 2023 heeft eiseres een percentage van 49,67 vermeld. Eiseres heeft echter niet inzichtelijk gemaakt op welke punten de oorspronkelijke berekening diende te worden aangepast, terwijl dit wel van eiseres had mogen worden verwacht. De rechtbank gaat daarom voorbij aan het percentage van 49,67. Het percentage van 49,27 acht de rechtbank aannemelijk gezien de berekeningswijze en omdat verweerder deze cijfers onvoldoende gemotiveerd heeft betwist. De omstandigheid dat verweerder in een eerder stadium geen onderzoek heeft gedaan naar de facturen, zodat hij nu niet kan controleren of alle aan de 24 appartementen toegerekende kosten betrekking hebben op belaste omzet, moet gelet op het stadium van de procedure voor risico van verweerder blijven.

57. Op grond van het voorgaande gaat de rechtbank voor de omvang van het recht op aftrek uit van de bedragen aan aftrekbare voorbelasting zoals die in de aangiften zijn opgenomen. Het staat partijen uiteraard vrij om in onderling overleg en buiten de beroepsprocedure om tot een andere cijfermatige uitkomst te komen na het uitwisselen van de onderliggende stukken.