Uitspraken

Belanghebbende is het schip ingegaan. Zij heeft een motorjacht, dat aan haar is geleverd met toepassing van de zogenoemde margeregeling, willen verkopen met winst maar in 2014 moeten verkopen met verlies vanwege verborgen gebreken aan het jacht. In eerdere noch latere jaren heeft belanghebbende andere plezierjachten gekocht of verkocht. In geschil is of de margeregeling van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende. Het geschil spitst zich toe op de (rechts)vraag of ook degene die eenmalig een margegoed levert, zoals belanghebbende doet met het jacht, is aan te merken als wederverkoper.

Opbouw

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. In onderdeel 4 ga ik in op de margeregeling in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Vervolgens bespreek ik in onderdeel 5 de margeregeling in de Btw-richtlijn, de richtlijn waarbij deze regeling is toegevoegd aan de Zesde richtlijn en het daaraan voorafgaande voorstel van de Commissie voor een margeregeling. Onderdeel 6 vervolgt met rechtspraak van het Hof van Justitie en feitenrechters over de vraag wie is aan te merken als wederverkoper. In onderdeel 7 behandel ik het middel van cassatie.

Slotsom

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de margeregeling niet van toepassing is op de levering van het jacht door belanghebbende aan de dga. In verband daarmee heeft hij aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2014 opgelegd tot een bedrag van € 12.582 (zijnde 21/121e deel van het bedrag van € 72.500).

De Rechtbank

De verkoop van het jacht behoort tot de normale bedrijfsactiviteiten van belanghebbende want zij heeft het jacht aangekocht met het doel het te verkopen met winst. Daaraan doet niet af dat deze bedrijfsactiviteit slechts eenmalig was. Het kan namelijk niet worden afgeleid uit art. 28b in samenhang met art. 2a Wet OB en de daaraan ten grondslag liggende bepalingen van de Btw-richtlijn2 dat een ondernemer alleen kan worden aangemerkt als een wederverkoper in de zin van de margeregeling in het geval dat de ondernemer meer dan incidenteel een gebruikt goed verkoopt. Dit strookt evenmin met doel en strekking van de margeregeling, aldus de Rechtbank.

Het Hof

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen repliceren.

Het middel tot cassatie

Het middel voor het overige bevat nog een motiveringsklacht. Als het Hof ervan is uitgegaan dat vereist is dat een wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening, dan heeft het Hof niet zonder meer kunnen oordelen dat de levering van het jacht voldoet aan dit vereiste. De normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende bestaat uit de exploitatie van bunkerschepen. Het jacht is niet geschikt en niet gebruikt voor het vervoer van bulkgoederen over binnenwateren. Daarom is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, aldus nog steeds de Staatssecretaris.

Het verweer in cassatie

De wederverkoper

De wederverkoper is degene die de margeregeling mag toepassen. Art. 2a(1)k Wet OB omschrijft wat deze wet verstaat onder ‘wederverkoper’. Deze bepaling is ingevoerd bij de wet die een bijzondere regeling treft voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten.8 Zij is ongewijzigd sinds de inwerkingtreding van die wet op 1 januari 1995 en luidt als volgt:

“k. wederverkoper: de ondernemer wiens activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten;”

Deze omschrijving stond al in het ontwerp van diezelfde wet, zij het als een nieuw onderdeel n van art. 2a(1) Wet OB in plaats van onderdeel k.9 Het onderdeel is vernummerd – liever: ‘verletterd’ – bij de enige nota van wijziging.10 In de memorie van toelichting heeft de regering opgemerkt dat het wetsontwerp ertoe strekt richtlijn 94/5/EG11 te implementeren, die voorziet in een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. In deze conclusie noem ik richtlijn 94/5/EG gemakshalve – want: in navolging van de regering – de Zevende richtlijn, al is die benaming niet geheel zuiver. Ik citeer uit het algemene deel (zonder voetnoten):12

“De aanvaarding van de zogenoemde zevende btw-richtlijn op de Ecofinraad van 14 februari 1994 vormde het sluitstuk van langdurig overleg over een communautaire regeling voor de btw-heffing voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. Deze richtlijn (hierna: wijzigingsrichtlijn) vult de zesde btw-richtlijn (hierna: zesde richtlijn) aan met een bijzondere regeling voor deze goederen. Het onderhavige wetsvoorstel strekt ertoe de wijzigingsrichtlijn te implementeren in de Wet op de omzetbelasting 1968. (…)”

In het artikelsgewijze deel van de memorie van toelichting is ingegaan op de (destijds voorgestelde) omschrijving van ‘wederverkoper’. Deze omschrijving sluit aan bij de begripsomschrijvingen in de Wet OB, die soms verschillen van die in de Zesde richtlijn. Daarom was het niet mogelijk de omschrijving van ‘wederverkoper’ in de Zevende richtlijn ongewijzigd over te nemen. Desondanks leiden beide omschrijvingen volgens de regering tot hetzelfde resultaat. Daartoe behoort dat een ondernemer die incidenteel een gebruikt goed levert niet is aan te merken als wederverkoper want enige regelmaat is van belang om als zodanig te kunnen worden aangemerkt, aldus de regering:13

“Het nieuwe onderdeel n [thans: k, CE] van artikel 2a, eerste lid, is gebaseerd op artikel 1, lid 3, van de wijzigingsrichtlijn (artikel 26 bis, A, onder e, van de zesde richtlijn). Belangrijk element van de in onderdeel n opgenomen definitie van wederverkoper is dat het een ondernemer betreft die er – geheel of ten dele – zijn beroep dan wel zijn bedrijf van maakt om gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten te verhandelen. Om te worden aangemerkt als wederverkoper is hierbij derhalve enige regelmaat van belang. Dit betekent dat een ondernemer die zowel nieuwe fietsen als gebruikte – ingeruilde – fietsen levert, voor het gedeelte van zijn handel in gebruikte fietsen als wederverkoper kan worden aangemerkt. Een ondernemer die incidenteel een gebruikt goed of antiek en dergelijke levert, is niet te beschouwen als wederverkoper. De onderhavige definitie van een wederverkoper wijkt af van de begripsomschrijving zoals opgenomen in de wijzigingsrichtlijn, maar leidt wel tot een zelfde resultaat. Het ongewijzigd overnemen van de begripsomschrijving van de wijzigingsrichtlijn is niet mogelijk, omdat de Nederlandse wetgeving inzake omzetbelasting deels andere begripsomschrijvingen bevat – bij voorbeeld op het punt van de belastingplichtige – dan de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting. De voorgestelde definitie van wederverkoper sluit aan bij het in deze Nederlandse wetgeving gehanteerde begrippenapparaat.”

Daarmee heeft de regering gevolg gegeven aan het advies van de Raad van State om in te gaan op de verschillen in de omschrijving van ‘wederverkoper’.14 Ook heeft de Raad van State geadviseerd de wettelijke omschrijving in overeenstemming te brengen met die van de Zevende richtlijn. Hij acht het gebruik van ‘ten dele’ in de wettelijke omschrijving onbepaald en ogenschijnlijk niet in lijn met de memorie van toelichting, waarin de regering immers opmerkt dat enige regelmaat is vereist. De regering heeft evenwel geen aanleiding gezien (ook) aan dat advies gevolg te geven:15

“Voorts merkt de Raad op dat in de omschrijving van het begrip «wederverkoper» de zinsnede «ten dele» is opgenomen die weinig bepaald is. De Raad meent dat dit zich niet lijkt te verdragen met opmerkingen in de toelichting, dat voor toepassing van de voorgestelde regeling van enige regelmaat sprake moet zijn. (…) De opmerking van de Raad dat het begrip «ten dele» weinig bepaald is, kan ik delen. Het is echter uitdrukkelijk niet mijn bedoeling een concretisering van het begrip op te nemen: ook als de omzet in gebruikte goederen bijvoorbeeld slechts 5 procent bedraagt van de totale omzet van de desbetreffende ondernemer, kan hij voor dat deel als wederverkoper worden aangemerkt. De opmerking in de memorie van toelichting dat van enige regelmaat sprake moet zijn is naar mijn mening, anders dan de Raad lijkt te veronderstellen, hiermee niet in strijd en ziet op het vereiste dat een ondernemer er – geheel of ten dele – zijn beroep dan wel zijn bedrijf van maakt om goederen te verhandelen die vallen onder de reikwijdte van de wijzigingsrichtlijn, wil hij kunnen worden aangemerkt als wederverkoper. Een ondernemer die incidenteel dergelijke goederen levert, is – zoals is opgemerkt in de memorie van toelichting –niet te beschouwen als wederverkoper.”

In de daaropvolgende nota naar aanleiding van het verslag heeft de regering op verzoek van de Tweede Kamer gereageerd op (onder meer) de inbreng van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) naar aanleiding van het wetsontwerp. Evenals de Raad van State, meent de NOB dat het vereiste van enige regelmaat niet kan worden herleid tot de Zevende richtlijn zelf. In reactie daarop licht de regering toe dat dit vereiste is ontleend aan de definitie van ‘wederverkoper’ in de Zevende richtlijn, de toelichting van de Commissie op de definitie van ‘wederverkoper’ in het voorstel voor de Zevende richtlijn en het laatste gedachtestreepje van art. 12(3)c Zesde richtlijn (thans: art. 103(2)b Btw-richtlijn):17

“Het vereiste dat er van enige regelmaat sprake moet zijn, wil een ondernemer als wederverkoper aangemerkt kunnen worden, vormt een beperking die naar de mening van de Orde niet uit de wijzigingsrichtlijn kan worden afgeleid. Ter zake merk ik op dat de definitie van een wederverkoper in de wijzigingsrichtlijn het materiële vereiste bevat dat een dergelijke ondernemer «in het kader van zijn economische activiteit» en «met het oog op wederverkoop» in de door de wijzigingsrichtlijn bestreken goederen handelt. Dit houdt in dat hij zijn bedrijf maakt van dergelijke handel. Daaraan voeg ik nog het volgende toe. Een ondernemer die incidenteel een goed koopt van een niet-aftrekgerechtigde zal dit in de meeste gevallen doen voor gebruik in de eigen onderneming en niet met het oog op wederverkoop. Ik kan hierbij tevens wijzen op het nieuwe artikel 12, lid 3, onderdeel c, laatste gedachtenstreepje, van de zesde richtlijn, waar gesproken wordt over een incidentele levering door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper, en ook op de toelichting behorend bij het richtlijnvoorstel van de Europese Commissie van 3 februari 1989 (PbEG 1989, C 76). Daar wordt nader aangegeven dat het gaat om een bijzondere regeling, die slechts van toepassing is op personen die zich in het kader van hun bedrijf speciaal op deze markten bewegen, derhalve personen die beroepsmatig gebruikte goederen, antiek, kunst- en verzamelvoorwerpen opnieuw in het handelscircuit brengen en derhalve beroepsmatig kopen voor doorverkoop. Ik heb daaraan het vereiste van «enige regelmaat» ontleend. Bovendien wordt in de genoemde toelichting tevens aangegeven dat de marge-regeling niet van toepassing is op personen die niet de hoedanigheid hebben van «belastingplichtige wederverkoper», hetgeen bij voorbeeld geldt voor een ondernemer die een in het kader van zijn bedrijf gebruikt goed weer verkoopt: in dat geval is de normale regeling van de zesde richtlijn van toepassing.”

Tevens licht de regering toe waarom de wederverkoper is omschreven als de ondernemer wiens activiteiten “geheel of ten dele” bestaan uit wederverkoop van margegoederen. Het alternatief “voor zover” impliceert ten onrechte dat de ondernemer alleen de hoedanigheid van wederverkoper heeft als wederverkoop zijn gehele omzet beslaat, aldus de regering:18

“Naar aanleiding van de opmerking van de Orde over de zinsnede «geheel of ten dele» in de omschrijving van een wederverkoper, merk ik op dat ik voor deze zinsnede heb gekozen en niet voor de term «voor zover» om duidelijk te maken dat een ondernemer niet slechts als wederverkoper is aan te merken als zijn hele omzet bestaat uit de wederverkoop van gebruikte goederen.”

Het keuzerecht van de wederverkoper

De margeregeling is facultatief in nog een ander opzicht. Volgens art. 28b(2) Wet OB is zij in beginsel slechts van toepassing op gevallen waarin de wederverkoper een margegoed heeft verkregen van een persoon die zelf geen recht op aftrek van voorbelasting heeft of van een andere wederverkoper (die op zijn beurt het margegoed heeft verkregen van zo’n persoon)20. In deze gevallen ‘drukt’ nog omzetbelasting op het margegoed.21 Toch kan de wederverkoper ervoor kiezen de margeregeling toe te passen in nog twee gevallen, die juist gemeen hebben dat hij het margegoed heeft verkregen van een persoon die zelf wel recht op aftrek van voorbelasting heeft. Art. 28c(1) Wet OB omschrijft beide gevallen als volgt:

“1. Op verzoek van de wederverkoper is artikel 28b, eerste lid, van overeenkomstige toepassing op de leveringen van:

a. kunstvoorwerpen die hem zijn geleverd met toepassing van de bij deze wet behorende tabel I, onderdeel a, post 29, onderdeel b;

b. kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten die hij zelf heeft ingevoerd, met dien verstande dat alsdan de winstmarge het verschil is tussen de vergoeding en de douanewaarde vermeerderd met de ter zake van de invoer in Nederland verschuldigde omzetbelasting.”

In de memorie van toelichting zet de regering uiteen welke redengeving ten grondslag ligt aan het recht dat de wederverkoper in beide gevallen heeft te kiezen tussen de margeregeling en de ‘normale’ regeling (van berekening van omzetbelasting over de vergoeding en recht op aftrek van voorbelasting). Dit keuzerecht stelt de wederverkoper steeds in staat als het ware de weg van de minste cumulatie van heffing van omzetbelasting te bewandelen, aldus de regering:25

“Achtergrond van deze voorziening [van art. 28c(1) Wet OB, CE] is dat na invoer en na de vorenbedoelde leveringen van de desbetreffende goederen, het marge-systeem voor daaropvolgende leveringen door wederverkopers mogelijk moet kunnen zijn.

De voorziening hangt samen met de mogelijkheid voor de lid-staten om voor de invoer van deze goederen en de beschreven leveringen van kunstvoorwerpen het verlaagde btw-tarief toe te passen. (…)

Voorwaarde voor toepassing van het marge-systeem in vorengenoemde gevallen is, dat de wederverkoper de ter zake van de invoer verschuldigde en ter zake van de genoemde leveringen in rekening gebrachte btw niet in aftrek kan brengen. Op het desbetreffende goed blijft dan btw drukken alsof degene die invoert of aan de wederverkoper levert een particulier is. Maar omdat bij een volgende levering de marge-regeling kan worden toegepast, vindt er geen cumulatie van heffing plaats. Alleen de «toegevoegde waarde» van de tussenhandelaar, de wederverkoper, wordt belast met btw.

Voor de wederverkoper die handelt in op de vorengenoemde wijze verkregen antiek, kunst– en verzamelvoorwerpen, geldt echter ook de algemene bepaling van het marge-systeem dat hij – ook al maakt hij gebruik van het recht om het marge-systeem toe te passen – ter zake van elke afzonderlijke levering het normale btw-stelsel kan toepassen. Ook in de vorenstaand beschreven bijzondere gevallen zorgt het in paragraaf 2.2 beschreven aaneensluitende samenstel van bepalingen [art. 28f Wet OB en de daarin genoemde bepalingen, CE] er voor dat steeds de weg van de minste cumulatie kan worden gekozen.”

Het is een open deur, maar het begrip ‘wederverkoper’ moet in overeenstemming met de Unierechtelijke betekenis daarvan worden uitgelegd, ook – liever: juist – als art. 2a(1)k Wet OB verschilt van de overeenkomstige richtlijnbepaling in de omschrijving van dit begrip. Het is namelijk een Unierechtelijk begrip, dat autonoom en uniform moet worden uitgelegd (en toegepast).26 Dit brengt mij bij art. 311(1)5 Btw-richtlijn, dat onder ‘belastingplichtige wederverkoper’ verstaat:

“5) (…) elke belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten koopt, voor bedrijfsdoeleinden bestemt dan wel invoert met het oog op wederverkoop, ongeacht of deze belastingplichtige handelt voor eigen rekening dan wel, ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie, voor rekening van een derde;”

Wederverkoper en richtlijntekst

De tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn valt uiteen in vier vereisten die deze bepaling stelt aan de hoedanigheid van de belastingplichtige wederverkoper:

• in het kader van zijn economische activiteit;

• koopt hij, bestemt hij voor bedrijfsdoeleinden dan wel voert hij in;

• margegoederen;

• met het oog op wederverkoop.

In andere taalversies van art. 311(1)5 Btwrichtlijn komt de wederverkoop als zodanig evenmin voor in de tekst van deze bepaling. Hierbij noem ik de Duitse, Franse, Engelse, Spaanse, Italiaanse en Portugese taalversies, waarin die bepaling luidt als volgt:

DE – “(…) jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt (…);”

FR – “(…) tout assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète ou affecte aux besoins de son entreprise ou importe, en vue de leur revente, des biens d'occasion, des objets d'art, de collection ou d'antiquité (…)”;

EN – “(…) any taxable person who, in the course of his economic activity and with a view to resale, purchases, or applies for the purposes of his business, or imports, second-hand goods, works of art, collectors' items or antiques (…)”;

ES – “(…) todo sujeto pasivo que, en el marco de su actividad económica, compre o destine a las finalidades de su empresa, o importe para su posterior reventa, bienes de ocasión, objetos de arte o de colección o antigüedades (…)”;

IT – “(…) il soggetto passivo che, nell'ambito della sua attività economica, acquista o utilizza ai fini della sua impresa o importa per rivenderli beni d'occasione, oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione (…)”;

PT – “(…) qualquer sujeito passivo que, no âmbito da sua actividade económica, compre ou afecte às necessidades da sua empresa ou importe para revenda bens em segunda mão, objectos de arte e de colecção ou antiguidades (…)”

Art. 311(1)5 Btw-richtlijn is niet gewijzigd sinds die richtlijn in werking is getreden op 1 januari 2007. Deze bepaling van de Btw-richtlijn correspondeert met art. 26bis(A)e Zesde richtlijn, dat hetzelfde verstond onder ‘belastingplichtige wederverkoper’. Ook die bepaling van de Zesde richtlijn is niet gewijzigd sinds zij is ingevoerd bij de Zevende richtlijn, die ik al aanhaalde en is vastgesteld op 14 februari 1994. Dat brengt mij bij de doelstelling van de Zevende richtlijn.

Wederverkoper en richtlijndoelstelling

De Zevende richtlijn strekt ertoe een communautaire regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing op gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten in de plaats te stellen van de overeenkomstige regelingen van lidstaten. Zo’n communautaire regeling vermijdt concurrentievervalsing en verstoring van handelsverkeer, die ontstaan doordat de regelingen van lidstaten destijds sterk uiteenliepen. Dit staat in de eerste tot en met derde en vijfde overweging van de considerans van de Zevende richtlijn:28

“Overwegende dat de Raad (…) de communautaire belastingregeling moet vaststellen die van toepassing is op het gebied van gebruikte goederen en van kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen;

Overwegende dat bij het ontbreken van communautaire voorschriften nog steeds sterk uiteenlopende regelingen gelden die, zowel in het binnenland als in de betrekkingen tussen Lid-Staten, concurrentievervalsing en verleggingen van het handelsverkeer met zich brengen; dat deze verschillen eveneens tot ongelijkheid bij het innen van de eigen middelen van de Gemeenschappen leiden; dat het derhalve noodzakelijk is aan deze situatie ten spoedigste een einde te maken;

Overwegende dat het Hof van Justitie er in een aantal arresten op heeft gewezen dat een harmonisatie ter voorkoming van dubbele belastingheffing in het intracommunautaire handelsverkeer onontbeerlijk is;

(…)

Overwegende dat het in het kader van de interne markt voor het goed functioneren van de mechanismen voor de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde nodig is dat communautaire voorschriften worden vastgesteld die erop gericht zijn dubbele belastingheffing en concurrentievervalsing tussen belastingplichtigen te vermijden; (…).”

De considerans van de Zevende richtlijn gaat niet in op (de hoedanigheid van) de persoon die de margeregeling kan toepassen, en ook niet op de goederen waarop deze regeling ziet. Wel merk ik op dat de considerans die regeling omschrijft als een belastingregeling die van toepassing is op het gebied van gebruikte goederen en van kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen – dus: telkens in meervoud. Hetzelfde geldt voor de tekst van art. 311(1)5 Btw-richtlijn: die tekst omschrijft de belastingplichtige wederverkoper als iedere belastingplichtige die margegoederen koopt met het oog op wederverkoop (zie 5.1 en 5.7). De meervoudsvorm roept de vraag op of art. 311(1)5 Btw-richtlijn ervan uitgaat dat de belastingplichtige al dan niet is aan te merken als belastingplichtige wederverkoper in het geval dat hij slechts incidenteel of zelfs eenmalig een margegoed (wederver)koopt. Die vraag behandel ik hierna.

Incidentele (wederver)koop en de Btw-richtlijn

De lidstaten kunnen op de voet van art. 98(1) Btw-richtlijn een of twee verlaagde tarieven toepassen. De lidstaat die gebruikmaakt van deze mogelijkheid, kan voorts gebruikmaken van de bijzondere regeling waarin art. 103 Btw-richtlijn voorziet ter zake van – voor zover thans van belang – kunstvoorwerpen. Het eerste lid van dit art. 103 bepaalt dat deze lidstaat een verlaagd tarief kan toepassen op de invoer van kunstvoorwerpen. Het tweede lid is subsidiair aan het eerste lid. Voor het geval dat een verlaagd tarief geldt voor de invoer van kunstvoorwerpen, bepaalt het tweede lid namelijk dat de lidstaat hetzelfde verlaagde tarief kan toepassen in nog twee gevallen waarin levering van kunstvoorwerpen plaatsvindt. Het ene geval is levering door de maker of diens rechthebbenden. Het andere geval is – kort en goed – de incidentele levering door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper. Dat tweede lid luidt als volgt:

“2. Wanneer zij van de in lid 1 bedoelde mogelijkheid [van een verlaagd tarief voor de invoer van (onder meer) kunstvoorwerpen, CE] gebruikmaken, kunnen de lidstaten het verlaagde tarief eveneens toepassen op de volgende handelingen:

a) leveringen van kunstvoorwerpen die door de maker of diens rechthebbenden worden verricht;

b) leveringen van kunstvoorwerpen die incidenteel worden verricht door een andere belastingplichtige dan een belastingplichtige wederverkoper wanneer de kunstvoorwerpen door deze belastingplichtige zelf zijn ingevoerd of hem zijn geleverd door de maker of diens rechthebbenden, of te zijnen gunste het recht op volledige aftrek van de BTW hebben doen ontstaan.”

Sterker nog, haar opvatting zou een dode letter maken van het eerste vereiste door aan te nemen dat hetzelfde al is begrepen in het tweede vereiste, dat degene die kunstvoorwerpen levert zulke leveringen incidenteel verricht. Dit ligt mijns inziens nog minder voor de hand, nu één en dezelfde richtlijnbepaling beide vereisten afzonderlijk – dus cumulatief – stelt aan toepassing van het verlaagde tarief. Het ligt mijns inziens eens te minder voor de hand wanneer wordt bedacht dat ook andere taalversies beide vereisten hanteren. In dit verband wijs ik op de Duitse, Franse, Engelse, Spaanse, Italiaanse en Portugese taalversies, waarin art. 103(2)b Btw-richtlijn luidt als volgt:

DE – “(…) die Lieferung von Kunstgegenständen, die von einem Steuerpflichtigen, der kein steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist, als Gelegenheitslieferung bewirkt wird (…)”;

FR – “(…) les livraisons d'objets d'art effectuées à titre occasionnel par un assujetti autre qu'un assujetti-revendeur (…)”;

EN – “(…) the supply of works of art, on an occasional basis, by a taxable person other than a taxable dealer (…)”;

ES – “(…) las entregas de objetos de arte efectuadas esporádicamente por un sujeto pasivo distinto del sujeto pasivo revendedor (…)”;

IT – “(…) le cessioni di oggetti d'arte effettuate a titolo occasionale da un soggetto passivo diverso da un soggetto passivo-rivenditore (…)”; en

PT – “(…) entregas de objectos de arte efectuadas esporadicamente por um sujeito passivo que não seja um sujeito passivo revendedor (…).”

Kortom, art. 103(2)b Btw-richtlijn is mijns inziens niet een dode maar een essentiële letter. Die bepaling bewijst dus niet de juistheid van de opvatting dat degene die incidenteel een margegoed levert, sowieso niet is aan te merken als een wederverkoper. Integendeel. Zij bewijst de onjuistheid ervan. Ook diegene is aan te merken als een wederverkoper. Zou het anders zijn, dan zou immers die bepaling het verlaagde tarief voor incidentele leveringen van kunstvoorwerpen niet hebben hoeven te beperken tot de belastingplichtige die niet als een wederverkoper is aan te merken.

Incidentele (wederver)koop en toelichting van de Commissie

De Zevende richtlijn is voorafgegaan door een voorstel dat de Commissie heeft ingediend op 11 januari 1989. Dit voorstel voorziet in een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, die van toepassing is op leveringen van zulke goederen door een belastingplichtige wederverkoper. Het voorgestelde art. 32(3) omschrijft zo’n wederverkoper als een belastingplichtige die:32

“(…) de goederen, beroepsmatig, van een particulier of van een belastingplichtige die bij de verkrijging ervan geen recht op aftrek had, voor wederverkoop heeft verkregen. Als belastingplichtige wederverkoper wordt eveneens beschouwd iedere belastingplichtige die een beroep van tussenpersoon uitoefent wanneer hij, in het kader van artikel 5, lid 4, punt c), in lid 1 bedoelde goederen ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie overdraagt.”

Bij de invoering van art. 2a(1)k Wet OB heeft de regering verwezen naar een passage uit de toelichting die ertoe strekt dat de voorgestelde regeling een bijzondere regeling is, die slechts van toepassing is op personen die zich in het kader van hun bedrijf speciaal op deze markten bewegen. Deze passage staat in paragraaf I van de toelichting, waarin de Commissie uiteenzet – kort samengevat – dat het Hof van Justitie in enkele arresten het beginsel van voorkoming van dubbele belastingheffing heeft aanvaard ter zake van (onder meer) gebruikte goederen en ook dat nog niet is voorzien in een communautaire regeling. De Commissie besluit paragraaf I als volgt (cursivering toegevoegd):34

“Met de bepalingen die hierbij worden voorgesteld wordt in de ontstane leemte voorzien en de problematiek van goederen die via handelaren in gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen in het economisch verkeer komen op samenhangende wijze aangepakt: het gaat dus om een bijzondere regeling welke slechts van toepassing is op personen die zich in het kader van hun beroep speciaal op deze markten bewegen.”

De gecursiveerde passage zelf biedt geen uitsluitsel op dit punt, juist omdat zij in het midden laat of het gaat om wederverkoop dan wel verkrijging (of beide). Daarom ga ik te rade bij paragraaf II van de toelichting. Deze paragraaf begint met een uiteenzetting over de vraag welke goederen vallen onder de voorgestelde regeling. De paragraaf vervolgt met de personen die deze regeling mogen toepassen. In dit verband merkt de Commissie op (ook cursivering toegevoegd):35

“De hierbij voorgestelde bijzondere regeling is van toepassing op personen die beroepsmatig kopen voor doorverkoop. Aangeduid als “belastingplichtige wederverkopers”, kunnen zij evenwel slechts van de bijzondere regeling gebruik maken voor zover de doorverkochte goederen zijn verkregen van een particulier of van een belastingplichtige die bij zijn eigen verkrijging van de betrokken goederen (…) geen recht op aftrek had. Dit houdt met name in dat de bijzondere regeling geldt voor de doorverkoop van goederen die door de belastingplichtige wederverkoper van een vrijgestelde belastingplichtige of van een andere belastingplichtige wederverkoper zijn verkregen.”

Vervolgens licht de Commissie toe – wederom kort samengevat – dat de verwijzing naar art. 5(4)c Zesde richtlijn in art. 32(3) van het richtlijnvoorstel dient ter voorkoming van iedere twijfel, dat de belastingplichtige een zodanige administratie moet voeren dat daaruit blijkt voor welke goederen hij de bijzondere regeling toepast en voor welke goederen niet, en ook dat de lidstaten kunnen bepalen dat hij het recht op aftrek van btw uitoefent uitsluitend op het tijdstip van levering ter voorkoming van fraude. De Commissie besluit paragraaf II als volgt (opnieuw cursivering toegevoegd):36

“Ten slotte is de onderhavige regeling, a contrario, niet van toepassing op de personen die niet de hoedanigheid hebben van “belastingplichtige wederverkoper” (iemand die koopt voor wederverkoop). Dat geldt bijvoorbeeld voor een ondernemer die een in het kader van zijn bedrijf gebruikt goed weer verkoopt. In dat geval is de normale regeling van de zesde richtlijn van toepassing (…).”

Jyske Finans gaat over een belastingplichtige die in het kader van de normale bedrijfsvoering tweedehands auto’s verkoopt die hij heeft gekocht om eerst te leasen aan derden en dan te verkopen. De vraag is of zo’n belastingplichtige is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper. Naar het oordeel van het Hof van Justitie is daartoe vereist dat de auto’s zijn gekocht met het oog op wederverkoop.37 Dit leidt tot de vraag of aan dat vereiste is voldaan, ook wanneer de wederverkoop niet het voornaamste doel van de ondernemer is maar een secundair doel, dat ondergeschikt is aan het leasen zelf.38 Het Hof van Justitie oordeelt dat ook dan aan dat vereiste is voldaan, gelet op de tekst, context en doelstellingen van art. 26bis(A)e Zesde richtlijn (thans: art. 311(1)5 Btw-richtlijn; zie 5.1):

“35 Het is waar dat de regeling betreffende belastingheffing over de winstmarge die door de belastingplichtige wederverkoper bij de levering van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten wordt behaald een bijzondere BTW-regeling is, die afwijkt van de algemene regeling van de Zesde richtlijn en die, evenals de andere bijzondere regelingen van de artikelen 24, 25 en 26 van deze richtlijn, enkel mag worden toegepast voorzover dit ter verwezenlijking van de doelstelling ervan noodzakelijk is (…).

36 Niettemin moet de uitlegging van de in artikel 26 bis van de Zesde richtlijn gebezigde termen in overeenstemming zijn met de doelstellingen die met de bij dit artikel ingevoerde bijzondere regeling worden nagestreefd en dient deze uitlegging het aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit te eerbiedigen.

37 In dit verband zij opgemerkt dat de derde en de vijfde overweging van de considerans van richtlijn 94/5 de bedoeling van de wetgever, voorkoming van dubbele belasting en concurrentievervalsing, tot uitdrukking brengen (…) [zie 5.9 van deze conclusie, CE].

38 Indien de levering door een leaseonderneming van een voertuig dat zij tweedehands heeft aangekocht, over de gehele verkoopprijs zou worden belast, terwijl zij de in de aankoopprijs begrepen BTW niet heeft kunnen aftrekken, zou dit het risico van dubbele belasting kunnen meebrengen.

39 Voorts verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, waarop met name het door de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel is gebaseerd, zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld inzake de BTW-heffing (…).

40 Op de markt voor gebruikte auto’s zou belasting van de totale verkoopprijs van de levering door leaseondernemingen concurrentievervalsing met zich brengen ten nadele van deze leaseondernemingen en ten gunste van met name tweedehandsautohandelaren, voor wie de regeling van belasting van de winstmarge geldt. Om te voldoen aan de gerechtvaardigde verwachting van kopers dat zij voor auto’s met vergelijkbare eigenschappen dezelfde prijs betalen, ongeacht of deze worden verkocht door een tweedehandsautohandelaar of een leaseonderneming, kan deze laatste immers redelijkerwijs niet de door haar verschuldigde BTW in de prijs doorberekenen, met als gevolg dat haar winst evenredig afneemt.

41 Aldus kan door toepassing van de regeling van artikel 26 bis van de Zesde richtlijn op leaseondernemingen die hun bedrijfsactiviteiten in deze omstandigheden uitoefenen, precies het doel worden bereikt dat de communautaire wetgever zich met de vaststelling van deze regeling heeft gesteld, dat wil zeggen het vermijden van dubbele belasting en concurrentievervalsing op het gebied van gebruikte goederen.

42 In deze omstandigheden moet artikel 26 bis van de Zesde richtlijn, gelet op de doelstellingen ervan, aldus worden uitgelegd dat dit een onderneming die gebruikte voertuigen least, niet uitsluit van de categorie van belastingplichtige wederverkopers, daar de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van die onderneming en het doel van de wederverkoop ten tijde van de aankoop bestaat, ook al zijn haar activiteiten met betrekking tot wederverkoop secundair aan haar leaseactiviteiten.”

Voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft het Hof van Justitie na Jyske Finans niet (opnieuw) de gelegenheid gehad zich uit te laten over de vraag of een belastingplichtige al dan niet is aan te merken als een belastingplichtige wederverkoper.41 En voor zover ik heb kunnen nagaan, heeft de Hoge Raad überhaupt nog niet de gelegenheid gehad zich daarover uit te laten.42 Het ligt anders voor de feitenrechters. Zij hebben zich wel (eens) voor de vraag gesteld gezien of een belastingplichtige is aan te merken als zodanig, zelfs wanneer hij weliswaar in het kader van zijn economische activiteit maar incidenteel een margegoed koopt met het oog op wederverkoop.

Rechtspraak van feitenrechters

In een zaak waarin de belanghebbende eenmalig een motorjacht heeft verkocht met verlies, heeft de rechtbank ’s-Gravenhage geoordeeld dat de belanghebbende een wederverkoper is. Zij heeft daartoe het standpunt van de inspecteur verworpen dat de belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een wederverkoper omdat slechts eenmalig een gebruikt goed is verkocht:43

“4.6. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit artikel 28b, van de Wet OB in samenhang met de definities uit artikel 2a, van de Wet OB en de daaraan ten grondslag liggende bepalingen van de Zesde Richtlijn niet worden afgeleid dat slechts sprake is van een wederverkoper in de zin van de margeregeling indien de ondernemer meer dan incidenteel een gebruikt goed verkoopt. (…)

De beperkingen van de toepassing van de margeregeling die verweerder voorstaat, stroken naar het oordeel van de rechtbank niet met doel en strekking van de margeregeling, te weten het voorkomen van de belastingcumulatie, én de met die cumulatie gepaard gaande uitschakeling van de normale handelskanalen, die zich - zonder bijzondere regeling - zou voordoen indien consumptief gebruikte goederen die via de handel worden (weder)verkocht, op de normale wijze in de heffing zouden worden betrokken.”

Daartegenover staat een zaak van de rechtbank Breda. De belanghebbende heeft een tweedehands horloge gekocht van een juwelier (met een margebon) en verkocht met winst aan (de exploitant van) een autobedrijf zonder berekening van omzetbelasting. Voor zover hier van belang, is in geschil of de margeregeling van toepassing is op de levering van het horloge door de belanghebbende. De rechtbank Breda heeft geoordeeld van niet, omdat de verkoop slechts eenmalig is geweest:44

“2.22.1. (…) De wederkoper als bedoeld in artikel 28b, eerste lid, Wet OB is de ondernemer wiens activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van goederen die onder de margeregeling vallen. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat de wederverkoper met enige regelmaat gebruikte goederen verhandelt die gezien hun levensduur of karakter regelmatig uit de particuliere sfeer in de handel terugkomen.

De rechtbank Gelderland heeft eenzelfde oordeel geveld als de rechtbank ’s-Gravenhage in een zaak die eveneens gaat over een ondernemer (een fiscale eenheid) die eenmalig een motorjacht heeft verkocht met verlies. De rechtbank Gelderland leidt uit Jyske Finans af dat de verkoop deel moet uitmaken van de normale bedrijfsactiviteit van de ondernemer. Dat is niet het geval. Verder ziet de rechtbank geen ruimte voor toepassing van de margeregeling op een eenmalige verkoop:45

“18. Uit het arrest Jyske Finans volgt dat het Hof van Justitie een ruime toepassing van het begrip ‘wederverkoper’ voorstaat teneinde het risico van dubbele heffing en schending van het neutraliteitsbeginsel te voorkomen. Naast de ondernemer van wie de activiteiten geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten, kan ook een ondernemer waarvan de wederverkoop secundair is aan zijn overige bedrijfsactiviteiten onder omstandigheden ook als wederverkoper worden aangemerkt. De wederverkoop moet dan, zo blijkt uit rechtsoverweging 42 van het arrest, deel uitmaken van de normale bedrijfsactiviteit. Vaststaat dat de verkoop van jachten niet tot de normale bedrijfsactiviteiten van eiseres behoort. Voor een (nog) ruimere toepassing van het begrip wederverkoper, zodanig dat ook een eenmalige verkoop van een investeringsgoed onder de margeregeling kan worden gerangschikt, is naar het oordeel van de rechtbank geen plaats. De margeregeling is derhalve niet van toepassing.”

Ik merk op dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in het hoger beroep tegen die uitspraak niet is toegekomen aan de vraag of de belanghebbende een wederverkoper is. Het heeft geoordeeld dat de verkoop niet een economische activiteit vormt.46

De redactie van FutD heeft de uitspraak van rechtbank Gelderland voorzien van commentaar als volgt:

“(…) De Rechtbank beslist dat BV X deze regeling niet kan toepassen omdat uit het Jyske Finans-arrest van het EU-Hof (…) volgt dat de margeregeling slechts van toepassing zou zijn bij normale bedrijfsactiviteiten en dus niet bij incidentele activiteiten. Naar onze mening is dit een onjuiste rechtsopvatting. Het EU-Hof besliste in deze zaak juist dat het begrip “wederverkoper” ruim moet worden uitgelegd om het risico van dubbele heffing en schending van het neutraliteitsbeginsel te voorkomen. In dat arrest ging het om een leasemaatschappij die een auto kocht, vervolgens gedurende een periode ter beschikking stelde aan een derde en na afloop van de terbeschikkingstelling de auto verkocht. Volgens het EU-Hof was de margeregeling van toepassing als de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsactiviteit. De Rechtbank verwijst naar rechtsoverweging 42 van dit arrest, maar ziet daarbij de woorden “in deze omstandigheden” over het hoofd. Juist die omstandigheden waren in die zaak bijzonder. In de procedure van BV X blijkt overduidelijk dat het jacht alleen was gekocht met als oogmerk om het te verkopen. Gebruik was niet het oogmerk en heeft ook niet plaatsgevonden. Wat ons betreft zou BV X de margeregeling moeten kunnen toepassen. (…)”