Uitspraken

Ik lees in belanghebbendes cassatieberoepschrift in hoofdlijn vier klachten. Het Hof heeft volgens haar ten onrechte:

(i) geoordeeld dat de aanslag correct bekend is gemaakt; hij had volgens haar (a) ten name van haar rechtsopvolgers gesteld moeten worden en (b) geadresseerd moeten worden aan beide rechtsopvolgers of aan haar gemachtigde. Volgens haar lag de aanvang van de bezwaartermijn daarom niet daags na de aanslagdatum van 14 oktober 2017, maar daags na de datum van de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019;

(ii) geoordeeld dat de aanslag (correct) ter post is bezorgd;

(iii) als onweersproken aangemerkt de stellingen van de Inspecteur dat in diens bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres stond en dat hem geen adreswijziging vanwege de belanghebbende heeft bereikt.

Verder stelt zij (iv) dat zij er rechtens op mocht vertrouwen dat de brief van 16 maart 2019 van de Inspecteur de aanslag was.

De Rechtbank Gelderland 1

De Rechtbank heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard omdat zij de beslissing van de Inspecteur van 14 april 2020 als beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering beschouwde, waartegen geen rechtsmiddel openstaat. Er bestaat geen rechtsregel op grond waarvan naar analogie van art. 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 bezwaar en beroep kan worden ingesteld tegen een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering dat niet de inkomstenbelasting maar de vennootschapsbelasting betreft.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

Voor het Hof was in geschil of de Rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De belanghebbende meende van niet. Zij betoogde dat:

- de aanslag 2014 c.a. niet (op de juiste wijze) is bekendgemaakt;

- daarom de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019 opgevat moet worden als de aanslag 2014 c.a.;

- haar tweede herzieningsverzoek van 27 maart 2019 daarom opgevat moet worden als haar tijdig ingediende bezwaarschrift tegen die aanslag en

- de afwijzende brief van de Inspecteur van 14 april 2020 als uitspraak op dat bezwaar moet worden beschouwd, zodat haar op 25 mei 2020 daartegen ingestelde beroep tijdig is ingesteld.

De belanghebbende betoogde tot adstructie primair dat de aanslag c.a. niet ter bezorging aan PostNL was aangeboden en subsidiair dat de aanslag c.a. niet naar het juiste adres was verzonden als gevolg van nalatigheid van de belastingdienst.

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire standpunt verworpen, daartoe overwegende als volgt:

“4.13. Het Hof overweegt dat subsidiair niet in geschil is dat het aanslagbiljet naar het adres van belanghebbende is verzonden. Dat was in die zin volgens belanghebbende een onjuiste adressering omdat belanghebbende inmiddels was opgehouden te bestaan en daarom niet meer op dit adres was gevestigd. Voor de vraag of niettemin sprake is van een bekendmaking op een voorgeschreven wijze is bepalend of die vermeende onjuiste adressering aan de Inspecteur is te wijten.3 De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat in zijn bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres dan het [a-straat 1] te [Q] stond vermeld en dat hem geen adreswijziging heeft bereikt.

Daaruit volgt, aldus het Hof, dat de bezwaartermijn daags na 14 oktober 2017 begon te lopen en dat de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019 als uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt, zodat beoordeeld moet worden of de belanghebbende tijdig (verschoonbaar te laat) beroep heeft ingesteld tegen die uitspraak. Dat is volgens het Hof niet het geval:

“4.18. Nu vaststaat dat belanghebbende de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag, verliesvaststellings- en boetebeschikking tijdig heeft ontvangen, 29 april 2019 derhalve de laatste dag van de beroepstermijn is (...), het beroepschrift is ingediend op 25 mei 2020 (...) en belanghebbende niets ter verschoning van deze beroepstermijn heeft aangevoerd, is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding.”

(i) in r.o. 4.14 en 4.15 geoordeeld dat de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 correct is bekend gemaakt en ter post is bezorgd.4 Het aanslagbiljet had ten name van haar rechtsopvolgers gesteld moeten worden en had naar belanghebbendes gemachtigde of naar haar beide rechtsopvolgers verzonden moeten worden, nu de belanghebbende ten tijde van de verzending al was opgehouden te bestaan en de Inspecteur dat had moeten weten uit (a) de vermelding daarvan in het handelsregister en (b) een (vaststellingsovereenkomst ter zake van een) splitsingsverzoek van 4 april 2016. Zij acht de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 daarom nietig, zodat de bezwaartermijn pas is gaan lopen daags na de brief van de Inspecteur van 16 maart 2019, die zij als aanslag aanmerkt. Het Hof maakt volgens haar het openbare, voor een ieder toegankelijke handelsregister tot een farce als de belastingdienst daarvan geen enkele notie hoeft te nemen.

(ii) in r.o. 4.10 geoordeeld dat de aanslag c.a. van 14 oktober 2017 ter post is bezorgd.5

(iii) in r.o. 4.13 overwogen dat de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat in zijn bestanden ten tijde van de verzending van de aanslag geen ander adres dan [a-straat 1] te [Q] stond en dat hem geen adreswijziging heeft bereikt.6 Volgens de belanghebbende lag het op de weg van de Inspecteur om zijn adresgegevens bij te houden, nu de verkrijgende rechtspersonen in het door de Inspecteur ontvangen splitsingsverzoek worden vermeld en de Inspecteur adresgegevens en tenaamstellingen zou moeten koppelen aan de gegevens in het handelsregister.

(vi) miskend dat de belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de brief van 16 maart 2019 de (eerste) aanslag was, zodat zij tijdig bezwaar heeft gemaakt. 7

De hoofdregel van bekendmaking van beschikkingen in art. 3:41(1) van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) luidt:

“De bekendmaking van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen, onder wie begrepen de aanvrager."

In overeenstemming daarmee luidt art. 8(1) van de Invorderingswet 1990 (IW):

“De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.”

Art. 2(1)(k) IW definieert ‘belastingschuldige’ als:

“(…) degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld; (…)”

Art. 6:8(1) Awb bepaalt over de bezwaar- of beroepstermijn:

“De termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.”

Art. 22j van de Algemene wet rijksbelastingen (AWR) bevat een lex specialis voor de aanvang van de termijn voor bezwaar tegen belastingaanslagen:

“In afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht vangt de termijn voor het instellen van bezwaar aan:

a. met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking (…).”

Art. 6:11 Awb bepaalt dat een bezwaar- of beroepstermijnoverschrijding verschoonbaar kan zijn:

“Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.”

De AWR kent geen bepalingen over de tenaamstelling en adressering van een aanslag opgelegd aan een rechtspersoon die ten gevolge van een splitsing is verdwenen. Simonis e.a.8 schrijven daarover:

“Een aanslag kan alleen aan de ‘belastingplichtige’ worden opgelegd. Een vraag is of, nadat de splitsende rechtspersoon is verdwenen, aanslagen over de periode dat deze nog bestond, moeten worden opgelegd ten name van de verdwijnende rechtspersoon of aan een of meer van de verkrijgende rechtspersonen.”

Wat de tenaamstelling van zo’n aanslag betreft, wijzen zij op de memorie van toelichting bij de wijziging van een aantal fiscale wetten bij de invoering van de juridische splitsing in het Burgerlijk Wetboek (BW).

Die MvT vermeldt het volgende:9

“Ingevolge het voorgestelde artikel 334j, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek mag een rechtsverhouding waarbij de splitsende rechtspersoon partij is niet worden gesplitst, maar moet in haar geheel overgaan. Tot een dergelijke rechtsverhouding dienen formele en materiële belastingschulden te worden gerekend. Onder het splitsingsverbod vallen dan ook de belastingschulden die, al dan niet geformaliseerd, voor of ten tijde van de splitsing (zijn) ontstaan. Belastingaanslagen die worden opgelegd na de splitsing van de belastingplichtige worden ten name van de belastingplichtige vastgesteld. Uit de beschrijving van de verdeling van het vermogen van de splitsende rechtspersoon zal doorgaans blijken of en op welke verkrijgende rechtspersoon de genoemde belastingschulden overgaan. Voor het geval zulks niet blijkt bevat het voorgestelde artikel 334s van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek een voorziening. Indien het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan, kan iedere verkrijgende rechtspersoon als rechtsopvolger van de gesplitste rechtspersoon worden aangesproken – als schuldenaar – voor het volle bedrag van de betreffende belastingschulden van de gesplitste rechtspersoon. Indien niet het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan, kan de gesplitste rechtspersoon worden aangesproken voor de betreffende belastingschulden. Ingevolge het voorgestelde artikel 334t van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek zijn voorts de verkrijgende rechtspersonen en, zo deze blijft bestaan, de gesplitste rechtspersoon elk voor het geheel aansprakelijk tot nakoming van de belastingschulden van de belastingschulden van de gesplitste rechtspersoon ten tijde van de splitsing. Zij zijn niet tot nakoming gehouden voordat de rechtspersoon waarop de belastingschuld is overgegaan of, ingeval de belastingschuld niet is overgegaan, de gesplitste rechtspersoon in de nakoming is tekortgeschoten. (…).”

Diezelfde MvT zegt hetzelfde over de tenaamstelling van aanslagen opgelegd aan een belastingplichtige die als gevolg van een fusie is opgehouden te bestaan:10

“In geval van een fusie gaat het hele vermogen van de verdwijnende rechtspersoon over op de verkrijgende rechtspersoon. Tot dit vermogen behoren de materiële en formele belastingschulden. Belastingaanslagen die worden opgelegd na de fusie van de belastingplichtige (verdwijnende rechtspersoon) worden ten name van de belastingplichtige vastgesteld.”

De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt:11

“De leden van de VVD-fractie vragen wie als schuldenaar de belastingaanslag van de gesplitste rechtspersoon krijgt opgelegd indien het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan en hoe onderling verhaal is geregeld. In het geval uit de beschrijving van de verdeling van het vermogen niet blijkt op welke verkrijgende rechtspersoon de, al dan niet ten tijde van de splitsing geformaliseerde, belastingschulden van de splitsende rechtspersoon zijn overgegaan, zijn ingevolge artikel 334s van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek alle verkrijgende rechtspersonen hoofdelijk verbonden. De belastingaanslag wordt ten name gesteld van de gesplitste rechtspersoon (de belastingplichtige) en dus niet ten name van een of meer van de verkrijgende rechtspersonen. Voor betaling van de belastingschulden van de gesplitste rechtspersoon kunnen de verkrijgende rechtspersonen rechtstreeks worden aangesproken; (…).”

Art. 2:334s BW, waarop de geciteerde parlementaire geschiedenis ziet, luidt als volgt:

“1. De leden 2 tot en met 4 zijn van toepassing indien van een vermogensbestanddeel aan de hand van de aan de akte van splitsing gehechte beschrijving niet kan worden bepaald welke rechtspersoon daarop na de splitsing rechthebbende is.

2. Indien het gehele vermogen van de gesplitste rechtspersoon is overgegaan, zijn de verkrijgende rechtspersonen gezamenlijk rechthebbende. Elke verkrijgende rechtspersoon deelt in het vermogensbestanddeel naar evenredigheid van de waarde van het deel van het vermogen van de gesplitste rechtspersoon dat hij verkrijgt.

3. Indien niet het gehele vermogen is overgegaan, is de gesplitste rechtspersoon rechthebbende.

4. Voor zover verkrijgende rechtspersonen uit hoofde van lid 2 aansprakelijk zijn voor schulden, zijn zij hoofdelijk verbonden.”

De geciteerde opmerkingen van de medewetgever over de tenaamstelling gaan niet in op de adressering van een belastingaanslag ten name van een verdwenen rechtspersoon over een periode waarin hij nog bestond, maar pas opgelegd na zijn verdwijning. Wel heeft de regering het volgende opgemerkt over de invordering van een dergelijke aanslag:12

“De heer Fortuin stelt de vraag of de navorderingsaanslag in geval van een zuivere splitsing of van een civielrechtelijke fusie wel valt in te vorderen bij de verkrijgende vennootschap(pen). Zoals ik heb opgemerkt in de memorie van toelichting zal ingeval de verleende faciliteit wordt teruggenomen alsnog moeten worden geheven op het moment van de splitsing onderscheidenlijk de fusie. De belastingschuld ontstaat ten tijde van de splitsing onderscheidenlijk de fusie. De navorderingsaanslag wordt opgelegd ten name van de belastingplichtige. Indien de belastingplichtige is opgehouden te bestaan, zal de belasting worden ingevorderd bij de verkrijgende rechtspersonen, omdat op die rechtspersonen de (latente) schulden van de belastingplichtige zijn overgegaan.”

In uw rechtspraak zijn aan de orde geweest de vragen (i) wanneer de tenaamstelling van een aanslag onjuist is en wat daarvan het gevolg is, (ii) wat het gevolg is van onjuiste adressering en (iii) in welke omstandigheden een (kopie van een) aanslagbiljet verzonden moet worden aan een gemachtigde. Maar de vraag naar welk(e) adres(sen) een aanslagbiljet ten name van een door splitsing verdwenen rechtspersoon moet worden verzonden, is bij mijn weten nog niet aan u voorgelegd. Wel heeft u geoordeeld over de vraag (iv) wie in bezwaar en beroep wordt aangemerkt als belanghebbende ter zake van een aanslag opgelegd aan een door fusie verdwenen rechtspersoon.

Ad (i): onjuiste tenaamstelling

In de zaak HR BNB 2009/19614 fuseerde stichting B op 31 maart 2000 als verdwijnende rechtspersoon met stichting A (later stichting C) als verkrijgende rechtspersoon. Een naheffingsaanslag voor door stichting B verschuldigde omzetbelasting over 1996 (vóór fusie) werd door de inspecteur opgelegd aan – dus ten name gesteld van – stichting C. In geschil was of de tenaamstelling van die naheffingsaanslag juist was. In afwijking van de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot Van Hilten, die op basis van de boven (4.8) geciteerde parlementaire geschiedenis meende dat de aanslag ten name van Stichting B gesteld had moeten worden, oordeelde u dat de Inspecteur kon kiezen:

“3.3. Bij een juridische fusie treedt de verkrijgende rechtspersoon - onder verkrijging van het vermogen onder algemene titel - als rechtsopvolger van de verdwijnende rechtspersoon in de verplichtingen van deze laatste rechtspersoon. Vaststaat dat vóór de juridische fusie Stichting B een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting niet heeft voldaan, maar dat deze stichting ten tijde van het vaststellen van de aanslag - vanwege de juridische fusie - was opgehouden te bestaan. In een dergelijk geval heeft de inspecteur de keuze om in het aanslagbiljet ter zake van deze belastingschuld hetzij de naam van de verdwenen rechtspersoon hetzij de naam van de verkrijgende rechtspersoon te bezigen. Daarbij verdient opmerking dat in zowel het ene als het andere geval rechtsmiddelen tegen de aanslag dienen te worden aangewend door de verkrijgende rechtspersoon (zie HR 29 april 2005, nr. 39181, BNB 2005/318).

In hetgeen het Hof heeft overwogen met betrekking tot de tenaamstelling van de aanslag ligt besloten het oordeel dat belanghebbende uit het aanslagbiljet voldoende duidelijk heeft kunnen opmaken ter zake waarvan de aanslag werd opgelegd. Dat oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Uitgaande van dat oordeel kan niet worden gezegd dat het aanslagbiljet niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Het middel faalt derhalve.”

De opvatting dat de inspecteur bij de tenaamstelling mag kiezen tussen de verdwijner en de verkrijger, strookt niet met de 4.8 geciteerde parlementaire geschiedenis, waaruit volgt dat belastingaanslagen ten laste van de verdwijner over een periode vóór de fusie, maar opgelegd na de fusie, ten name van de inmiddels verdwenen belastingplichtige gesteld worden. Maar die parlementaire behandeling vond plaats in vergaderjaar 1997-1998, terwijl het litigieuze belastingjaar 1996 was. Wellicht achtte u daarom die posterieure wetgeving(sgeschiedenis) niet beslissend. Wat daarvan zij, HR BNB 2009/196 helpt de belanghebbende niet, nu het de Inspecteur volgens dat arrest vrij stond om de aanslag c.a. Vpb 2014 ten name van de verdwenen belanghebbende te stellen.

Ad (ii): bekendmaking op de voorgeschreven wijze; (onjuiste) adressering

Het is vaste jurisprudentie dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt als de aanslag de belanghebbende niet heeft bereikt als gevolg van een onjuiste adressering die aan de belastingdienst te wijten is.15 Zo overwoog u in HR BNB 2004/200:16

“3.2. Indien de bekendmaking van het aanslagbiljet geschiedt door toezending, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van het aanslagbiljet de bekendmaking heeft plaatsgevonden. In een zodanig geval vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van terpostbezorging. De evenvermelde regel lijdt echter uitzondering indien de zending de belastingschuldige niet heeft bereikt en zulks het gevolg is van een fout van de belastingdienst (bijvoorbeeld een verkeerde adressering die aan de belastingdienst is te verwijten). In een zodanig geval kan niet worden gezegd dat bekendmaking van de aanslag op de voorgeschreven wijze heeft plaatsgevonden.”

Op 28 juni 2016 oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden over de vraag of de onjuiste adressering van een aanslagbiljet aan de belastingdienst was te wijten.17 Ter zake van de belanghebbende vermeldde het handelsregister naast een vestigingsadres ook een correspondentieadres. Volgens de belanghebbende had het aanslagbiljet niet naar haar vestigingsadres, maar naar haar correspondentieadres gestuurd moeten worden. Het Hof verwierp deze stelling:

“4.6. Het Hof is van oordeel dat de omstandigheid dat het aanslagbiljet belanghebbende niet tijdig heeft bereikt, niet het gevolg is van een fout van de Belastingdienst. De Ontvanger heeft de verzending van het aanslagbiljet op juiste wijze uitgevoerd, nu het door hem gehanteerde adres [b-straat] 3 te [D] het vestigingsadres van belanghebbende betrof zoals zij dit aan de Kamer van Koophandel heeft doorgegeven. In artikel 1, onderdeel j, van de Handelsregisterwet 2007 wordt onder een vestiging verstaan een gebouw of complex van gebouwen waar duurzame uitoefening van de activiteiten van een onderneming of rechtspersoon plaatsvindt. Uitsluitend dit vestigingsadres was als authentiek gegeven in het BVR-systeem van de Belastingdienst18 verwerkt. Naar het oordeel van het Hof is de Ontvanger, nu belanghebbende geen postadres aan de Belastingdienst heeft doorgegeven voor de toezending van de aanslagbiljetten, terecht uitgegaan van het adres waarop belanghebbende gevestigd is en was hij niet gehouden het bij de Kamer van Koophandel geregistreerde correspondentieadres te gebruiken.

Het vorenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat de Ontvanger, door het aanslagbiljet te verzenden naar [b-straat] 3 te [D] , de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze heeft bekendgemaakt, zodat daags na de dagtekening van het aanslagbiljet de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is aangevangen. Het bezwaarschrift is alsdan niet voor het einde van de termijn ingediend.”

Het hiertegen ingestelde cassatieberoep is door u ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81(1) Wet RO.19

Staat vast dat een aanslag niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, dan vangt volgens HR BNB 2012/25320 de bezwaartermijn pas aan op de dag van ontvangst alsnog door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger:

“3.3.2. Het middel betoogt terecht dat bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan. Op grond van artikel 3:40 van de Awb is bekendmaking slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van een besluit, nadat het tot stand is gekomen.

In de zaak HR BNB 2001/33621 oordeelde u dat de inspecteur geen (kopie) aanslagbiljet aan een gemachtigde hoeft te verzenden als daar niet door of namens de belanghebbende is verzocht. Zonder zo’n verzoek is de regel dat aanslagen verzonden worden naar de belastingplichtige zelf:

“3. Voorzover het middel betoogt dat de Inspecteur, op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel, belanghebbendes gemachtigde in kennis had moeten stellen van de aan belanghebbende verzonden aanslag faalt het eveneens. Van de inspecteur kan niet worden verlangd het aanslagbiljet zelf of een kopie daarvan aan een gemachtigde te verzenden, indien niet door of namens belanghebbende daarom is verzocht. Het Hof heeft vastgesteld dat een zodanig verzoek niet is gedaan.”

Ook in de zaak HR BNB 2003/20422 stond vast dat de belanghebbende niet had verzocht om toezending van aanslagen aan haar gemachtigde, maar in die zaak overwoog u dat de inspecteur in de specifieke omstandigheden van dat geval toch gehouden kon zijn de gemachtigde ‘op enigerlei wijze in kennis te stellen’ van het feit dat de aanslag was opgelegd. Nalaten daarvan zou een termijnoverschrijding bij het instellen van bezwaar of beroep verschoonbaar kunnen maken in de zin van art. 6:11 Awb. Die specifieke omstandigheden waren de volgende: de aanslag was vastgesteld na een briefwisseling tussen de gemachtigde en de inspecteur over een door de inspecteur aangekondigde afwijking van de aangifte. De laatste brief in die wisseling was afkomstig van de gemachtigde en bevatte het verzoek aan de inspecteur om te reageren op de standpunten van die gemachtigde. De inspecteur had dat niet gedaan en in plaats daarvan de aanslag opgelegd, volgens de hoofdregel geadresseerd aan de belastingplichtige zelf:

“3.4. Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat overigens geen omstandigheden zijn gebleken waardoor redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is geweest in de zin van artikel 6:11 van de Awb. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel zich te dezen niet een geval voordoet als bedoeld in dat artikel. Het Hof heeft daaraan nog toegevoegd dat de Inspecteur door het opleggen van de aanslag na de brief van belanghebbende van 18 oktober 1999 niet zodanig in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld dat de termijnoverschrijding door belanghebbende verschoonbaar moet worden geacht.

De tegen dit oordeel gerichte motiveringsklacht slaagt. Zonder nadere motivering, welke echter ontbreekt, is niet duidelijk waarom de Inspecteur in de omstandigheden van het geval, in het bijzonder na de brief van de gemachtigde van 18 oktober 1999, niet gehouden was de gemachtigde op enigerlei wijze in kennis te stellen van het feit dat hij de aanslag had opgelegd. Hierbij wordt het volgende opgemerkt. Artikel 2:1 van de Awb bepaalt dat een ieder zich ter behartiging van zijn belangen in het verkeer met bestuursorganen kan laten bijstaan of door een gemachtigde kan laten vertegenwoordigen. In de Memorie van toelichting bij [de] Algemene wet bestuursrecht (…) is ter toelichting van artikel 2:1 van de Awb vermeld:

‘Een bestuursorgaan dat, wetend dat een gemachtigde is aangesteld, bepaalde stukken niet (tevens) aan deze gemachtigde doet toekomen, kan daarom in strijd met het beginsel van een zorgvuldige voorbereiding handelen (...). Niet altijd impliceert echter het optreden van een gemachtigde, dat ieder contact tussen het bestuursorgaan en belanghebbende uitsluitend via de gemachtigde moet lopen. Veel zal van de omstandigheden afhangen. Zowel de aard van de contacten als de bedoeling van de belanghebbende zijn factoren die hierbij een rol kunnen spelen’ (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 49).

Indien de Inspecteur in vorenbedoeld opzicht niet behoorlijk heeft gehandeld en tevens ervan mag worden uitgegaan dat bij wél behoorlijk handelen door de Inspecteur wél tijdig bezwaar zou zijn gemaakt, zou zulks kunnen gelden als een omstandigheid op grond waarvan niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege dient te blijven.”

Ad (iv): wie heeft procesbelang in bezwaar en beroep tegen een aan een verdwenen rechtspersoon opgelegde aanslag?

De zaak HR BNB 2005/31823 betrof een aanslag rioolaansluitrecht 1998 opgelegd aan een stichting X die door fusie met een stichting B ophield te bestaan nadat zij bezwaar had gemaakt maar voordat daarop uitspraak werd gedaan. In geschil was of B ontvankelijk was in haar beroep dat zij ‘namens X’ had ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. U meende van wel:

“5.1. Indien ten name van een bepaalde rechtspersoon een aanslag is opgelegd of een - ingevolge enige bepaling van de belastingwet voor bezwaar vatbare - beschikking is gegeven, dan wel een uitspraak op bezwaar of op (hoger) beroep is gedaan, kan een daartegen gericht bezwaar of beroep (waaronder begrepen hoger beroep of cassatieberoep) slechts worden ingesteld door of namens de rechtspersoon ten aanzien van wie de litigieuze aanslag, beschikking of uitspraak is gedaan.

Indien een bepaalde rechtspersoon ten gevolge van een fusie als bedoeld in artikel 2:309 BW is opgehouden te bestaan, kan die rechtspersoon (hierna: de verdwenen rechtspersoon) echter geen (rechts)handelingen zoals het indienen van een bezwaar- of beroepschrift meer verrichten. Na de fusie dient een bezwaar- of beroepschrift betreffende een aanslag, beschikking of uitspraak ten name van de verdwenen rechtspersoon dan ook te worden ingediend door of namens de verkrijgende rechtspersoon, die immers na de fusie als de belanghebbende ter zake van die aanslag of beschikking moet worden aangemerkt nu het vermogen van de verdwenen rechtspersoon onder algemene titel op hem is overgegaan.”