Uitspraken

Het Hof is – na zijn algemene uiteenzettingen in rov. 4.4-4.5 – in wezen direct ingegaan op, kort gezegd, de kwestie van op rechtsherstel gerichte compensatie. Het Hof heeft zich daarvóór niet expliciet uitgelaten over de (voor)vraag of zich in het geval van belanghebbende een EVRM-schending heeft voorgedaan als bedoeld in rov. 3.6.1 van het kerstarrest, dat wil zeggen of belanghebbende wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.

Het niet-behandelen van deze vraag is opvallend omdat de Inspecteur onder meer het standpunt had ingenomen dat de niet-gerealiseerde vermogenswinst € 10.000 bedraagt. Als die winst tot het werkelijk behaalde rendement zou moeten worden gerekend, zou van een EVRM-schending geen sprake zijn, gelet op de – in cassatie niet bestreden – vaststelling dat het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen € 8.454 (2017) onderscheidenlijk € 7.014 (2018) is.

Wat er verder van zij, ik meen dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat zo’n schending zich heeft voorgedaan, gelet op zijn oordeel dat het werkelijk behaalde rendement in beide jaren nihil is.

Dat oordeel van het Hof over de schending impliceert dat het van opvatting is dat het kerstarrest niet is beperkt tot spaarders maar zich uitstrekt tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen. Die opvatting is naar mijn mening juist (Bijlage, punt 3.3-3.10). Overigens heb ik niet kunnen ontdekken dat het middel die opvatting bestrijdt.

Een vervolgvraag is of in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat, beoordeeld naar (alleen) de maatstaven van het kerstarrest, belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending. Vanzelfsprekend is dat niet gelet op enerzijds wat in 4.2 is vermeld over het mogelijke belang van het standpunt van de Inspecteur over de niet-gerealiseerde vermogenswinsten en anderzijds het in 2.10 weergeven oordeel van het Hof over dat standpunt. Juist gelet op het belang van die kwestie ging ik er bij eerste, globale lezing van het cassatieberoepschrift van uit dat het cassatiemiddel zich ook richt tegen het oordeel van het Hof over de omvang van het werkelijk behaalde rendement (i.e. meer in het bijzonder over zijn oordeel in rov. 4.9 wat niet tot het werkelijk behaalde rendement behoort). Maar na nauwkeurigere, en herhaalde, lezing van het cassatieberoepschrift heb ik geen klacht kunnen ontwaren die gericht is tegen dat oordeel. De toelichting op het cassatiemiddel betoogt wel dat “het Hof (…) het voordeel uit sparen en beleggen ten onrechte [heeft] vastgesteld op nihil”, maar die klacht houdt niet in dat het Hof het werkelijk behaalde rendement onjuist heeft vastgesteld. Die klacht is namelijk duidelijk erop gebaseerd dat het Hof ten onrechte is afgeweken van de Herstelwet; zie 3.3 voor de hele passage.

De uitspraak van het Hof is gedaan op 22 maart 2023, dus na de inwerkingtreding van de Herstelwet op 28 december 2022 (Bijlage, punt 4.9). Het is dus evident dat de Hoge Raad de Herstelwet in acht moet nemen bij de toetsing van de uitspraak van het Hof (Bijlage, punt 4.1).

Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – geoordeeld dat de Herstelwet in dit geval niet leidt tot een vermindering van het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen. De Staatssecretaris beaamt dat in het geval van belanghebbende het nieuwe box 3-inkomen – in mijn woorden: het herstelwettelijke rendement – hoger is dan het oorspronkelijke box 3-inkomen – in mijn woorden: het belastingwettelijke rendement (zie 3.2).

Uit art. 1(3) in verbinding met art. 1(2) Herstelwet volgt dan dat de regels van de Herstelwet voor de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen in dit geval geen toepassing vinden, en dat voor de wijze waarop dat voordeel wordt bepaald (dus) niet wordt afgeweken van de Wet IB 2001 (Bijlage, punt 5.10-5.11). Dit betekent dat dit voordeel (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001.

Voor zover het middel ertoe strekt dat het Hof de Herstelwet heeft geschonden, vermeldt het niet welke bepaling van deze wet is geschonden. Ook de toelichting maakt het niet duidelijk. Integendeel, zij vertrekt vanuit de veronderstelling dat in dit geval het herstelwettelijke rendement hoger is dan het belastingwettelijke (zie 3.2), zodat de Herstelwet toepassing mist, maar belandt bij het verwijt dat het Hof dezelfde wet ten onrechte buiten toepassing heeft gelaten (zie 3.3). Ik kan niet anders constateren dan dat zij in zoverre innerlijk tegenstrijdig is. Niettemin waag ik te komen tot een zinvolle uitleg van het middel in het licht van de daarop gegeven toelichting.

De enige bepaling waarop het middel zou kunnen doelen, lijkt mij art. 1(3) Herstelwet te zijn. Dat het oordeel van het Hof in strijd zou kunnen zijn met enige andere bepaling van de Herstelwet, zie ik niet in, gelet op wat in 4.10 is vermeld. De reden dat ik vermoed dat het middel doelt op art. 1(3) Herstelwet, is erin gelegen dat dit de bepaling is die – in verbinding met art. 1(2) Herstelwet – meebrengt dat het voordeel uit sparen en beleggen in het geval van belanghebbende niet wijzigt. En aangezien het Hof heeft geoordeeld dat dat voordeel wél lager moet worden vastgesteld, brengt een zinvolle invulling/uitleg van het middel mee dat het klaarblijkelijk art. 1(3) Herstelwet op het oog heeft als bepaling van de Herstelwet waarmee dat oordeel van het Hof niet verenigbaar is.

Het is op zichzelf juist dat, zo bezien, het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 1(3) Herstelwet. Dit betekent echter niet dat het oordeel niet verenigbaar is met het recht.

De Herstelwet brengt voor dit geval mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 (4.10). De Hoge Raad heeft in het kerstarrest over dat stelsel geoordeeld dat voor degene die door dat forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dit stelsel leidt tot een schending van zijn door het artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.

Niet valt in te zien waarom dat oordeel niet meer zou gelden in een geval waarin de Herstelwet meebrengt dat het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 nog steeds toepassing vindt. Weliswaar zorgt de Herstelwet ervoor dat bepaalde andere gevallen niet langer worden belast volgens dat forfaitaire stelsel, maar dat kan niet wegnemen dat de groep belastingplichtigen die nog wel worden belast volgens dat forfaitaire stelsel en die tot de risicomijders of onfortuinlijke risiconemers behoren, nog steeds worden gediscrimineerd en voor een hoger bedrag aan voordeel in de heffing worden betrokken dan het werkelijk behaalde rendement (vgl. Bijlage, punt 5.19).

Ik heb in de parlementaire geschiedenis van de Herstelwet geen navolgbare juridische redenering kunnen vinden waarom bij die groep belastingplichtigen toch geen sprake meer zou zijn van een schending van het EVRM c.q. waarom aan deze groep toch rechtsherstel kan worden onthouden (vgl. Bijlage, punt 5.20-5.26). Die redenering heb ik evenmin gevonden in de toelichting in het cassatieberoep in deze zaak, ook niet in de algemene passages over de Herstelwet (vgl. Bijlage, punt 5.27-5.28). Ik heb nog een poging gedaan om te bedenken wat een zinvolle redenering zou kunnen zijn, maar die redenering loopt er reeds op stuk dat ook de Herstelwet op stelselniveau niet verenigbaar is met het EVRM (Bijlage, punt 5.29).

Uit het voorgaande volgt dat aangezien in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (zie 4.6), toepassing van het forfaitaire stelsel (nog steeds) leidt tot een EVRM-schending. Het Hof was dan ook gehouden een op rechtsherstel gerichte compensatie vast te stellen. Het Hof heeft dat ook gedaan.

Ik heb me vervolgens nog afgevraagd hoe de volgende zin in de toelichting op het cassatiemiddel moet worden begrepen: “Nu hiermee de box 3-heffing geheel is komen te vervallen, kan evenmin worden gezegd dat het Hof de omvang van de compensatie naar redelijkheid heeft vastgesteld” (zie 3.3). Zo dit al als een zelfstandige klacht6 moet begrepen tegen de wijze van de compensatie, faalt de klacht. Nog ervan afgezien dat de klacht uitgaat van een onjuiste feitelijke grondslag7, kan een compensatie niet reeds onredelijk worden geacht om enkel de reden dat zij meebrengt dat een box 3-heffing geheel vervalt. Een toelichting waarom een dergelijke compensatie in dit geval onredelijk is, ontbreekt. Overigens meen ik dat het (vermeende) geheel vervallen van de box 3-heffing in dit geval geenszins onredelijk is te achten, nu immers ervan moet worden uitgegaan – zie 4.5-4.6 – dat het werkelijk behaalde rendement nihil bedraagt in elk van de jaren.

Het middel noemt ook art. 5.2 Wet IB 2001 als bepaling die is geschonden. Dat het oordeel van het Hof niet in overeenstemming is met die bepaling is evident. Uit de toelichting op het middel kan ik echter niet afleiden waarom de Staatssecretaris de opvatting heeft dat dit meebrengt dat het recht is geschonden. Die toelichting is wel nodig gelet op het kerstarrest. Bij gebrek aan toelichting tast ik op dit punt volkomen in het duister.