Uitspraken

Deze conclusie gaat over de vraag hoe art. 18(2) van het Belastingverdrag tussen Nederland en België moet worden uitgelegd. In het bijzonder komt aan bod hoe aan het drempelbedrag van € 25.000 – dat de heffingsrechtverdeling reguleert – moet worden getoetst.

Belanghebbende is inwoner van België. Hij geniet pensioenen en lijfrenten die hij vanuit zijn Nederlandse dienstbetrekking fiscaal gefacilieerd heeft opgebouwd in Nederland. In de laatste aangifte IB/PVV die belanghebbende in Nederland heeft ingediend, heeft hij het standpunt ingenomen dat deze inkomsten niet belastbaar zijn in Nederland. In België worden de desbetreffende inkomensbestanddelen ten dele progressief belast: het bedrag aan niet-progressief belaste pensioenen en lijfrenten blijft in elk van de jaren waar het geschil op ziet onder een bedrag van € 25.000. Nadat de Inspecteur informatie uit België heeft ontvangen, heeft hij belanghebbende aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegd. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het pensioen volledig belastbaar is in Nederland op de grond dat de totale bruto pensioenuitkeringen in al deze jaren telkens hoger zijn dan € 25.000.

In feitelijke instanties is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of Nederland op basis van art. 18 van het Belastingverdrag tussen Nederland en België het heffingsrecht over het pensioen heeft in de onderhavige jaren. In wezen staat belanghebbende een uitleg van de slotzin van art. 18(2) Verdrag voor, waarin het drempelbedrag pas wordt overschreden indien en voor zover de inkomensbestanddelen die voldoen aan zowel voorwaarde a als b optellen tot dat bedrag. De Inspecteur bepleit juist een uitleg waarbij daarvan wordt geabstraheerd en het totale brutobedrag van de door art. 18(1) Verdrag bestreken inkomensbestanddelen voor het drempelbedrag in ogenschouw worden genomen. Als dan aan voorwaarde a en b is voldaan, kan het gehele brutobedrag worden belast door de bronstaat, dus inclusief het wel progressief belaste deel daarvan (‘alles-of-nietsbenadering’).

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank moet voor de beoordeling of de grens van € 25.000 uit het tweede lid van het pensioenartikel wordt overschreden, het brutobedrag van de uitkeringen in aanmerking worden genomen. Zij acht niet van belang of delen van de betreffende uitkering(en) niet aan de onder a en b gestelde voorwaarden van art. 18(2) Verdrag voldoen.

Het Hof oordeelt anders: het heffingsrecht over het pensioen komt exclusief toe aan woonstaat België. Het neemt daarbij in aanmerking: (i) de onduidelijkheid van de verdragstekst, (ii) het feit dat op basis van de verdragstekst (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn en (iii) de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering. Omdat de door Nederland en België gesloten overeenkomst van 5 maart 2018 volgens het Hof tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, dient zij naar het oordeel van het Hof buiten beschouwing te blijven. Het hoger beroep is gegrond; in het dictum vermeldt het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over ‘de teruggaven van ingehouden loonbelasting’ en vermeldt het niet op welk bedrag het belastbare inkomen moet worden vastgesteld.

In cassatie stelt de Staatssecretaris twee middelen voor. Het eerste middel bestaat uit twee onderdelen en bestrijdt het oordeel van het Hof dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief aan woonstaat België dient te worden toegewezen. Het eerste middelonderdeel betoogt dat op basis van zowel de tekst van het Verdrag als de gezamenlijke toelichting helder is wat de juiste uitleg van art. 18(2) Verdrag is. Het tweede middelonderdeel stelt dat de overeenkomst van 5 maart 2018 niet tot een andere heffingsbevoegdheidsverdeling leidt en niet moet worden beschouwd als een verdragsposterieure uitlegging. Voor de uitleg van het Verdrag is de overeenkomst slechts in zoverre relevant dat daarin bevestiging kan worden gevonden voor de juistheid van de uitleg van de Inspecteur. Het tweede middel komt met een rechts- en een motiveringsklacht op tegen de beslissing van het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over de teruggaven van ingehouden loonbelasting.

De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik – meer in het algemeen – het (juridische) kader omtrent verdragsinterpretatie. Bijzondere aandacht gaat hierbij uit naar de rol van verdragsposterieur tot stand gekomen uitleggingsbronnen – onder meer gelet op HR BNB 2023/33 – en in hoeverre de onderling-overlegprocedure de mogelijkheid biedt (bindend) een bepaalde uitleg voor te schrijven. In onderdeel 5 bespreek ik art. 18(2) Verdrag. Hierbij komt in de eerste plaats de totstandkomingsgeschiedenis aan de orde. Vervolgens ga ik in op het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en zet ik uiteen hoe vergelijkbare pensioenartikelen in andere door Nederland gesloten belastingverdragen luiden. Een bespreking van enige jurisprudentie volgt, waarna ik inga op de ontwikkelingen na de totstandkoming van het Verdrag. Hierbij wordt ook aandacht besteed aan hoe België uit Nederland afkomstig pensioen belast.

In onderdeel 6 kom ik tot mijn beschouwing over de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag ligt mijns inziens een uitleg in de rede waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belast zouden kunnen zijn (dus de uitleg van belanghebbende). Steun voor die opvatting vind ik in het gegeven dat de formulering van andere, aanverwante verdragspensioenartikelen (wezenlijk) anders is. De gezamenlijke toelichting op het Verdrag en de Nederlandse parlementaire behandeling bieden weinig handvatten voor de uitleg van deze bepaling, maar verzetten zich ook niet tegen voornoemde uitleg. De uitleg die de Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/23, heeft in mijn optiek evenzeer te gelden voor de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Als de verdragsstaten hadden gewild dat de mate waarin is voldaan aan de voorwaarden (a) en (b) geen of een beperkte rol zou spelen bij de beoordeling of het drempelbedrag al dan niet wordt overschreden, dan had het voor de hand gelegen dat zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst dan wel gezamenlijke toelichting tot uitdrukking zou zijn gebracht.

Andere, na de inwerkingtreding van het Verdrag tot stand gekomen, uitleggingsmiddelen nopen mijns inziens niet tot een andere slotsom. Uit een Belgische circulaire uit 2004 kan mijns inziens niet ondubbelzinnig worden afgeleid hoe in situaties als aan de orde in de onderhavige zaak het drempelbedrag in concreto uitwerkt. De overeenkomst van 5 maart 2018 gaat uit van een ‘alles-of-nietsbenadering’: om te bepalen of aan de voorwaarden van art. 18(2) Verdrag is voldaan, moet worden gekeken naar het totale brutobedrag van de aanvullende pensioenen. Bij deze interpretatie worden in feite de woorden ‘in zoverre’ weggedacht. Als de interpretatie uit de Overeenkomst wordt gevolgd, zou daarmee tot op zekere hoogte de tekst en context van art. 18(2) Verdrag worden veronachtzaamd. Een dergelijke voor de rechter bindende bevoegdheid lijken de verdragsstaten niet te hebben op grond van art. 28(3) Verdrag. Zelfs als dit wel het geval zou zijn, blijft dat in deze zaak mijns inziens zonder gevolg, omdat een andersluidende conclusie erop neer zou komen dat aan de Overeenkomst terugwerkende kracht zou worden toegekend. Het rechtszekerheidsbeginsel verzet zich hiertegen.

In onderdeel 7 bespreek ik het dictum van de uitspraak van het Hof. In het dictum had moeten worden vermeld dat de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 verminderd dienen te worden tot nihil, maar dit is niet gebeurd. Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof in zoverre te vernietigen en de desbetreffende aanslagen te verminderen tot nihil. Uit dat laatste vloeit mijns inziens strikt genomen teruggaaf van loonheffing voort, aangezien de materiële inkomstenbelastingschuld in dat geval nihil bedraagt. Om mogelijke twijfel te voorkomen, kan in het dictum in cassatie worden opgenomen dat de desbetreffende aanslagen worden verminderd tot nihil, met verrekening van voorheffingen. Over de aanslagverminderingen en de (daaruit voortvloeiende) teruggaven van loonheffing kan geen belastingrente worden vergoed.

In onderdeel 8 beoordeel ik de middelen. Het eerste middel faalt in beide onderdelen. Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag en het contextuele gegeven dat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel in het licht van HR BNB 2021/23, past mijns inziens een uitleg waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan moet worden gekeken naar de mate waarin de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belastbaar zouden zijn. Anders dan het eerste middelonderdeel bepleit, zijn in de gezamenlijke toelichting geen duidelijke aanknopingspunten te vinden dat deze uitleg niet strookt met de bedoeling van de verdragspartijen. De overeenkomst van 5 maart 2018 (die een andere, voor belanghebbende nadelige interpretatie geeft) zou tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leiden dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, hetgeen de grenzen van de bevoegdheid die art. 28(3) Verdrag aan de verdragsstaten geeft overschrijdt. Hoewel het de vraag is of het Hof de rechtsregel uit HR BNB 2023/33 kon toepassen op de overeenkomst, kan dit niet tot cassatie leiden. De rechter is gehouden zelfstandig een verdragsbepaling uit te leggen. Ik acht het oordeel van het Hof juist, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.

Het tweede middel is terecht voorgesteld. Op grond van art. 30fe(1) AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting geen belastingrente vergoed bij vermindering van de aanslag als gevolg van een rechterlijke procedure. Hieraan kan worden toegevoegd dat het dictum in zoverre incompleet is dat de aanslagen IB/PVV niet zijn verminderd tot nihil. Ik geef de Hoge Raad in overweging dit te herstellen. Het beroep is alleen om die reden gegrond.

Belanghebbende is sinds 2008 inwoner van België en buitenlands belastingplichtige in Nederland. Hij geniet sinds 1 augustus 2009 een pensioen uit Nederland dat in de periode van 1 april 1986 tot en met 31 juli 2009 is opgebouwd vanuit zijn Nederlandse dienstbetrekking. De pensioenuitkeringen bedragen € 29.357 in 2014 en telkens € 29.212 van 2015 tot en met 2017. Ook heeft belanghebbende vanuit Nederland lijfrente-uitkeringen ontvangen van € 359 in 2014 en telkens € 1.437 in 2015 tot en met 2017. Daarnaast heeft belanghebbende een AOW-uitkering genoten. Het pensioen en de lijfrente-uitkeringen zijn fiscaal gefacilieerd opgebouwd in Nederland. De heffing over de AOW-uitkering is toegewezen aan België.

In de laatste aangifte die belanghebbende in Nederland heeft ingediend (aangifte IB/PVV 2009) heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de pensioeninkomsten niet belastbaar zijn in Nederland.

Belanghebbende heeft in de jaren 2014 tot en met 2017 in België aanslagen personenbelasting opgelegd gekregen. Bij die aanslagen is 57/280e deel van het pensioen tegen een progressief tarief belast. Het overige deel (223/280e deel) is als lijfrente aangemerkt omdat dit deel vóór 2004 is opgebouwd. Het belastbaar bedrag over deze ‘lijfrente’ wordt gelijkgesteld aan 3% van het pensioenkapitaal per die datum, waar vervolgens 30% personenbelasting over is verschuldigd. De lijfrenten zijn – uiteraard – ook op voornoemde wijze belast. Een en ander resulteert erin dat in alle jaren waarop het geschil ziet, het bedrag aan niet-progressief belaste pensioenen en lijfrenten onder € 25.000 blijft.

Nadat de Inspecteur in 2018 informatie uit België heeft ontvangen over de fiscale behandeling van de pensioeninkomsten uit 2016 heeft hij belanghebbende op 24 juli 2019 gedagtekende aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegd. Bij beschikkingen heeft de Inspecteur belastingrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het pensioen volledig belastbaar is in Nederland op de grond dat de totale bruto pensioenuitkeringen in al deze jaren hoger zijn dan € 25.000.

De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) vat de vraag of aan Nederland het heffingsrecht over het pensioen toekomt zo op, dat het erom gaat of voor de grens van € 25.000 de bruto-pensioenuitkeringen in aanmerking moeten worden genomen (standpunt Inspecteur) of uitsluitend het pensioen dat in België niet progressief wordt belast (standpunt belanghebbende).

Anders dan de Rechtbank, oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief toekomt aan België (als woonstaat). Het neemt daarbij in aanmerking: (i) de onduidelijkheid van de verdragstekst, (ii) het feit dat op basis van de verdragstekst (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn en (iii) de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering. Ook laat het Hof meewegen dat de onduidelijkheid van de verdragstekst voor rekening en risico dient te komen van de verdragssluitende staten en bij gerede twijfel niet ten nadele van belanghebbende dient te worden uitgelegd.

Omdat de Overeenkomst volgens het Hof tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag en, zijnde een verdragsposterieure uitlegging, niet is beperkt tot het preciseren of verduidelijken, dient zij naar het oordeel van het Hof buiten beschouwing te blijven, althans niet ten nadele van belanghebbende te worden ingeroepen.

Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. In het dictum vermeldt het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over ‘de teruggaven van ingehouden loonbelasting’ en vermeldt het niet op welk bedrag het belastbare inkomen wordt vastgesteld.

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt in cassatie twee middelen voor.

Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief aan woonstaat België dient te worden toegewezen. Het middel bestaat uit twee met elkaar samenhangende onderdelen.

Het eerste onderdeel van het eerste middel richt zich tegen het in 2.8 hiervoor vermelde oordeel van het Hof.7 Het middelonderdeel betoogt dat aan de hand van zowel de tekst van art. 18(2) Verdrag en de gezamenlijke toelichting daarop als de context van het Verdrag helder is wat de juiste uitleg van art. 18(2) Verdrag is. Uit de gezamenlijke toelichting komt de bedoeling van verdragspartijen naar voren; daarin zijn volgens het middelonderdeel duidelijke aanknopingspunten te vinden dat de door belanghebbende bepleite uitleg niet strookt met de bedoeling van het Verdrag en de door de Inspecteur verdedigde uitleg wél.

Het tweede onderdeel van het eerste middel komt op tegen het in 2.9 hiervoor vermelde oordeel.8 In de Overeenkomst wordt uitgegaan van de door de Inspecteur verdedigde uitleg van art. 18(2) Verdrag. Die passage biedt echter geen zelfstandige basis voor toekenning van het heffingsrecht aan bronstaat Nederland. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, leidt de Overeenkomst dus niet tot een andere heffingsbevoegdheidsverdeling en moet de Overeenkomst niet worden beschouwd als een verdragsposterieure uitlegging. Het belang van de Overeenkomst is gelegen in de afspraken omtrent informatie-uitwisseling; het is voor de uitleg van het Verdrag slechts in zoverre relevant dat daarin een bevestiging kan worden gevonden voor de juistheid van de uitleg van de Inspecteur.

Het tweede middel komt met een rechts- en een motiveringsklacht op tegen de beslissing dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over de teruggaven van ingehouden loonbelasting. Op grond van art. 30fe AWR wordt bij aanslagbelastingen geen belastingrente vergoed bij vermindering van een (navorderings)aanslag na een gerechtelijke procedure.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Met betrekking tot het eerste middel meent belanghebbende dat het Hof terecht heeft beslist dat Nederland niet heffingsbevoegd is. De Overeenkomst heeft (a) geen terugwerkende kracht (en is dus niet van toepassing op de onderhavige jaren) en (b) is voor de toekomst ook onverbindend doordat sprake is van een verdragswijziging (verschuiving van heffingsrechten) die niet op de voorgeschreven wijze tot stand is gekomen. Hoewel belanghebbende primair van mening is dat Nederland op grond van het voorgaande geen heffingsrecht toekomt, kan hij het oordeel van het Hof ook onderschrijven. Belanghebbende meent dat het Hof in essentie het leerstuk ‘in dubio contra fiscum’ heeft toegepast. Dit leerstuk, dat onderdeel uitmaakt van het legaliteitsbeginsel, houdt in dat in geval van twijfel een belastingwet moet worden uitgelegd ten voordele van de belastingplichtige. Dit zou eveneens moeten gelden voor een verdragsbepaling in een geval waarin er onzekerheid bestaat en blijft bestaan over de juiste uitleg van de verdragsbepaling, zoals hier aan de orde is.

Het tweede middel is volgens belanghebbende terecht voorgesteld. Hij meent dat de uitspraak van het Hof in zoverre geen stand kan houden.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierin bestrijdt hij hetgeen belanghebbende met betrekking tot het eerste middel naar voren brengt. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Een belangrijk verschil tussen beide bronnen voor interpretatie is, kort gezegd, naar welk moment wordt geïnterpreteerd. In de Weense interpretatieregels lijkt te worden uitgegaan van een min of meer statische interpretatiemethode: de uitleg vindt plaats naar de stand van het recht zoals die was ten tijde van het sluiten van het verdrag. Art. 3(2) OESO-modelverdrag (waar art. 3(2) Verdrag weer op is gebaseerd) gaat uit van een meer dynamische verdragsinterpretatie, dus een interpretatie die aansluit bij de stand van het recht bij verdragstoepassing.12 Een en ander ligt overigens in werkelijkheid genuanceerder: art. 3(2) OESO-modelverdrag dient te worden uitgelegd aan de hand van het Verdrag van Wenen. De door de OESO voorgestane dynamische interpretatie wordt dus ingekaderd door de beperkingen die de ‘context’ van het verdrag meebrengen.13

Hiervoor is geschetst dat artt. 31 en 32 Verdrag van Wenen meer naar een statische verdragsinterpretatie neigen. Dit roept de vraag op hoe de Weense regels zich verhouden tot uitleggingsbronnen die ontstaan ná het sluiten van het verdrag (verdragsposterieure uitleggingen).

De belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever (februari 2007) geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en hij heeft de overeenkomst met zijn werkgever daarop afgestemd. Vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 is geen wijziging in dat geldende recht aangekondigd. Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, uit het Beerta‑arrest volgt dan al dat toepassing van het Besluit op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Dat de belanghebbende er mogelijk van uitging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Hij heeft door die verwachting dat bedrag niet tijdig in een stamrecht kunnen onderbrengen, zoals hij wél heeft gedaan met de rest van de vergoeding.

In zijn conclusie31 voor HR BNB 2020/832 gaat A-G Wattel ten overvloede in op de betekenis van een middel van interpretatie in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen. Toegepast op de aldaar aan de orde zijnde casus meent hij dat bij een kennelijk ‘later gebruik’ in de zin van art. 31(3)(b) Verdrag van Wenen valt te betwijfelen of de rechter daarin een grond zou kunnen vinden om van een andersluidende tekst en context af te wijken. Hetzelfde geldt voor het geval dat de executieven33 dit in een onderlinge overeenkomst hebben vastgelegd. Uit HR BNB 2000/16 en HR BNB 2017/91 volgt dat zo’n onderlinge overeenstemming de rechter niet ontslaat van de verplichting om het verdrag zelfstandig uit te leggen en dat een onderling-overlegbepaling de executieven niet de bevoegdheid geeft een regeling te treffen die ten nadele van de belastingplichtige afdoet aan hetgeen de verdragssluitende staten volgens de rechter zijn overeengekomen. In HR BNB 2020/8 is de Hoge Raad overigens niet op dit punt ingegaan.

In de gezamenlijke toelichting34 op het Verdrag van beide verdragssluitende staten en in de Nederlandse parlementaire behandeling is uitvoerig aandacht besteed aan art. 18(2) Verdrag. Opgemerkt wordt dat de aanleiding voor het invoeren van het huidige art. 18 Verdrag, en overigens sowieso voor het sluiten van een nieuw Verdrag, de ‘pensioenvlucht’ naar België is geweest. Deze term duidt erop dat genieters van een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioen emigreren naar België met “het uitsluitende oogmerk om fiscale claims op in Nederland met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioenkapitaal af te schudden”.35 Nederland achtte deze vorm van belastingontwijking onacceptabel en kon dit onder het oude belastingverdrag met België niet effectief (genoeg) bestrijden. Het doel is overigens niet enkel het bestrijden van de pensioenvlucht, maar ook herstel van evenwicht; de pensioenvlucht is een fenomeen dat voortvloeit uit de ‘verstoring’ die zich voordoet tussen de opbouw- en uitkeringsfase van pensioenen in de situatie Nederland-België.36

Over de heffingsrechtverdeling is vermeld dat deze is overeengekomen met het oog op een ‘evenwichtige verhouding’ tussen de opbouw enerzijds en de heffing anderzijds. Woonstaatheffing is het uitgangspunt; een bronstaatheffing is vervolgens aan de orde als in grensoverschrijdende situaties sprake is van een ‘scheve verhouding’ tussen de (gefacilieerde) opbouw van en de heffing over het pensioen. Hoewel de bronstaatheffing erop is gericht belastingontwijking door (toekomstige) pensioengerechtigden te bestrijden, is het motief van die persoon niet van belang.37 In de Belgische parlementaire geschiedenis wordt eveneens het belang van een fiscaal evenwichtige behandeling van ‘grensoverschrijdend’ opgebouwde en uitgekeerde pensioenen benadrukt.38

Het valt op dat de Nederlandse executieve ervan uitging, en het parlement voorhield, dat de bronstaatheffing van Nederlandse kant maar in een beperkt aantal gevallen zou spelen.39 Van Belgische kant was namelijk aangegeven dat de meeste pensioenen of andersoortige oudedagsvoorzieningen die worden bestreken door art. 18 Verdrag progressief worden belast. Alleen lijfrenten en een beperkt aantal pensioenuitkeringen (zogenoemde c-polissen) zouden niet progressief kunnen worden belast; de Nederlandse bronstaatheffing zou dus alleen in die gevallen aan de orde kunnen zijn.

Het streven naar een evenwichtige heffing over pensioenen in het kader van het bestrijden van fiscaal emigratiegedrag past binnen het Nederlandse fiscaal verdragsbeleid.45 Bij de notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’ uit 1998 heeft de staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat voor (particuliere) pensioenen in beginsel een woonstaatheffing geldt, maar dat in bijzondere omstandigheden ook een bronstaatheffing mogelijk zou moeten zijn, bijvoorbeeld in geval van de hiervoor geschetste onevenwichtigheid tussen opbouw- en uitkeringsfase.46 De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid (NFV 2011) gaat verder: daarin wordt uitgegaan van een bronstaatheffing over gefacilieerd opgebouwde pensioenen, ongeacht de fiscale behandeling daarvan in de woonstaat.47 Waar eerst dus sprake diende te zijn van ‘bijzondere omstandigheden’ in de zin van een onevenwichtige grensoverschrijdende pensioenheffing, is dat vanaf 2011 in beginsel niet langer relevant. Een reden is dat “inmiddels ervaring is opgedaan met (…) de regeling (al dan niet gedeeltelijke, bronstaatheffing), waarbij de toewijzing van het heffingsrecht mede afhankelijk is van de fiscale behandeling van het pensioen in het woonland van de pensioengerechtigde en welke ervaring heeft geleerd dat het in de praktijk niet eenvoudig is inzicht te krijgen in de wijze van belastingheffing in bedoeld woonland.”48 In de NFV 2020 is dit beleid voortgezet.49

In dit verband merk ik op dat in het nieuwe, (nog) niet in werking getreden, Belastingverdrag tussen Nederland en België het pensioenartikel ongewijzigd is gebleven.50 Gelet op het ingezette verdragsbeleid sinds 2011 had een wijziging wel voor de hand gelegen. Bovendien heeft de staatssecretaris – toen de verdragsonderhandelingen gaande waren – aangegeven dat het pensioenartikel een belangrijk onderwerp hierbij is.51 Kennelijk is dit niet gelukt.

Art. 16 Belastingverdrag Nederland-Cyprus53 en art. 17 Belastingverdrag Nederland-Ierland54 is qua systematiek en formulering (zo goed als) gelijk aan art. 18 Belastingverdrag Nederland-Duitsland.

Art. 18 Belastingverdrag Nederland-Albanië57, art. 18 Belastingverdrag Nederland-Georgië58, art. 18 Belastingverdrag Nederland-Koeweit59, art. 17 Belastingverdrag Nederland-Slovenië60 en art. 17 Belastingverdrag Nederland-Uganda61 zijn qua systematiek en formulering (nagenoeg) gelijk aan art. 18 Belastingverdrag Nederland-Portugal. Dit geldt ook voor art. 18 Belastingverdrag Nederland-Ghana, zij het dat daar bij voorwaarde a en b niet wordt gesproken van ‘indien en voor zover’, maar slechts van ‘voor zover’.62

De rechtbank acht in dit geval de toepasbaarheid van de uitzonderingsbepaling wel discutabel. Indien uitsluitend naar de tekst van artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag wordt gekeken, dan behoort de afkoopsom van de lijfrente-uitkering tot de daar genoemde inkomensbestanddelen. De tekst van artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag suggereert immers dat de grens van € 25.000, alle in paragraaf 1 genoemde uitkeringen, dus ook afkoopsommen van niet-ingegane lijfrenten, omvat. Indien de rechtbank echter naast de tweede paragraaf van artikel 18 ook de derde paragraaf in ogenschouw neemt, dan ontstaat er twijfel. Op grond van de derde paragraaf is sprake van een expliciete bronstaatheffing over afkoopsommen van niet-ingegane pensioenen en lijfrenten. Hieruit zou afgeleid kunnen worden dat artikel 18, paragraaf 2 slechts ziet op ingegane pensioenen en lijfrenten. De twijfel wordt sterker als bij beantwoording van de vraag de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag en de parlementaire geschiedenis worden betrokken. Daar staat in verschillende passages (zie 4.8 en 4.9) expliciet vermeld dat de tweede paragraaf van artikel 18 uitsluitend ziet op ingegane pensioenen en lijfrenten. Op basis daarvan zou aangenomen moeten worden dat de afkoopsom van de niet-ingegane lijfrente niet tot de inkomensbestanddelen behoort die op grond van het tweede lid van artikel 18 voor bronstaatheffing in aanmerking komen. De omstandigheid dat het onderscheid tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen en lijfrenten niet wordt gemaakt op andere plaatsen in de parlementaire geschiedenis maakt dat niet anders.

Bij de parlementaire behandeling van het Verdrag is de verwachting uitgesproken dat art. 18(2) Verdrag slechts in een beperkt aantal gevallen zou spelen (zie 5.5). Dit heeft in de praktijk toch iets anders uitgepakt (5.21).

Per 1 januari 2004 is de Wet op de aanvullende pensioenen (WAP) in werking getreden in België. Dit heeft geleid tot een belangrijke wijziging in de heffingssystematiek voor collectieve aanvullende pensioenen. (Zeer) kort gezegd: vóór invoering van de WAP werden pensioenpremies in voorkomende gevallen in de opbouwfase al in de heffing betrokken als zijnde ‘individueel en definitief verworven rechten’ en bij uitkering daarom niet nog eens werden belast.69 Starink merkt op dat in zo’n geval in feite sprake is van een ‘TTE’ of ‘TEE’-systeem (‘taxed, taxed/exempt, exempt’).70 Met de invoering van de WAP is dit uitgangspunt verlaten en is overgegaan naar een systematiek waarbij in principe de opbouw fiscaal wordt gefacilieerd, maar de uitkeringen belast zijn (‘EET’-systeem).

De theorie van de individuele en definitief verworven rechten gold tot 2004 óók voor Nederlandse pensioenen. Voor de Belgische fiscale behandeling van een Nederlands pensioen is dus beslissend hoe het pensioen zou zijn behandeld als de pensioengenieter in de opbouwfase in België woonde; of het pensioen daadwerkelijk in de heffing is betrokken maakt geen verschil. Er dient dus in feite een ‘split’ gemaakt te worden tussen de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit de opbouwfase vóór en de fase ná 2004. Uit vaste Belgische jurisprudentie volgt dat het pensioen dat voortvloeit uit de opbouw voor 2004 wordt belast als lijfrente (en dus niet progressief); het pensioen dat voortvloeit uit de fase na 2004 wordt belast als ‘regulier’ pensioen (en dus progressief).71 Dat is in deze zaak ook aan de orde (zie 2.3). Let wel, bij wet van 21 januari 2022 is de desbetreffende Belgische wetgeving met ingang van 1 januari 2021 gewijzigd. Met deze wijziging wordt bewerkstelligd dat óók Nederlandse collectieve aanvullende pensioenuitkeringen resulterend uit de periode van voor 2004 progressief in de heffing zou kunnen worden betrokken.72 Het Belgisch Grondwettelijk Hof heeft in een arrest van 14 december 2023 deze bepaling op het punt van de (materieel) terugwerkende kracht vernietigd; de wetswijziging zelf is echter wel in stand gelaten.73

Een en ander heeft ertoe geleid dat art. 18(2) Verdrag in aanzienlijk meer situaties speelt dan is voorzien bij de totstandkoming van het Verdrag. Het is dan ook niet verbazingwekkend dat na de totstandkoming van het Verdrag Nederland en België tezamen enkele keren bilateraal overleg hebben gevoerd.

Nadat onduidelijkheid ontstond over de mogelijkheid van Belgische progressieve heffing over Nederlandse pensioenopbouw tot 2004, is er – nadat in eerste instantie door de Nederlandse fiscus vrijstellingen loonbelasting zijn ingetrokken en Kamervragen zijn gesteld – op grond van art. 28(3) Verdrag (zie 4.11) overleg gepleegd.75 Naar aanleiding van dit overleg hebben de Nederlandse en Belgische autoriteiten overeenstemming bereikt over “de toepassing van art. 18 Verdrag over uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen van inwoners van België”, welke overeenstemming is neergelegd in de Overeenkomst van 5 maart 2018 (hierna: de Overeenkomst).76 Uit op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (Wob) openbaar gemaakte stukken leid ik af dat het doel van de Overeenkomst is om tot een ‘generieke’ oplossing te komen voor mogelijke dubbele heffing of dubbele niet-heffing als gevolg van onduidelijkheid over of en in hoeverre België kan heffen en dat daartoe eveneens afspraken omtrent informatie-uitwisseling zijn gemaakt.77

Dit brengt mij tot mijn beschouwing over de uitleg van art. 18(2) Verdrag en de heffingsbevoegdheidsverdeling die daar mijns inziens uit voortvloeit.

Art. 18(1) Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van onder meer pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat. Art. 18(2) geeft een uitzondering op die regel: de bronstaat heeft ook heffingsrecht indien en voor zover (a) een aanspraak of bijdragen in de bronstaat fiscaal waren gefacilieerd en (b) de woonstaat niet volledig (progressief) heft. Deze uitzondering geldt uitsluitend als het totaal van de bruto inkomensbestanddelen die op grond van het vorenstaande belastbaar zouden zijn meer is dan € 25.000 (5.1).

Partijen houdt verdeeld of aan Nederland het heffingsrecht over het pensioen toekomt. In wezen staat belanghebbende een uitleg van de slotzin van art. 18(2) Verdrag voor, waarin het drempelbedrag pas wordt overschreden indien en voor zover de inkomensbestanddelen die voldoen aan zowel voorwaarde a als b optellen tot dat bedrag. De Inspecteur bepleit juist een uitleg waarbij daarvan wordt geabstraheerd en het totale brutobedrag van de door art. 18(1) Verdrag bestreken inkomensbestanddelen voor het drempelbedrag in ogenschouw worden genomen. Als dan aan voorwaarde a en b is voldaan, kan het gehele brutobedrag worden belast door de bronstaat, dus inclusief het wel progressief belaste deel daarvan (‘alles-of-nietsbenadering’).

Het vertrekpunt bij verdragsinterpretatie is art. 31(1) Verdrag van Wenen. Verdragen moeten te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag (4.3). Aldus moet worden beoordeeld hoe de bewoordingen van art. 18(2) Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragssluitende moet worden uitgelegd (vergelijk HR BNB 2021/23, 5.17).

Gelet op de bewoordingen van art. 18(2) Verdrag (5.1) ligt mijns inziens een uitleg in de rede waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belast zouden kunnen zijn (dus de uitleg van belanghebbende). Ik acht voor deze uitleg redengevend dat in de aanhef van art. 18(2) Verdrag ‘indien en voor zover’ is opgenomen en na de voorwaarden a en b de passage volgt dat voor de voorwaarde van het drempelbedrag moet worden gekeken naar “het totale brutobedrag van de inkomensbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragssluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn (…)”. De woorden “op grond van het vorenstaande” impliceren dat moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge beide voorwaarden belastbaar kunnen zijn in de bronstaat: alleen de inkomensbestanddelen die in zoverre voldoen aan voorwaarden a én b kunnen belastbaar zijn in de bronstaat. Ik meen dat de aanhef ‘indien en voor zover’ ziet op beide voorwaarden. Dit is logisch gelet op het feit dat deze zinsnede in de aanhef staat en daarna beide voorwaarden volgen en tussen voorwaarde a en b het woordje ‘en’ is opgenomen. Ook is het begin van voorwaarde a en b gelijk geformuleerd.

In de Franse tekstversie is de bepaling op dezelfde manier gestructureerd als de Nederlandse versie. In de aanhef is ‘si et dans la mesure où’ opgenomen, tussen voorwaarde a en voorwaarde b is ‘et’ opgenomen en in de passage over het drempelbedrag wordt verwezen naar de voorgaande bepalingen ‘en vertu des dispositions qui précèdent’.

Steun voor die opvatting vind ik in het gegeven dat de formulering van andere, aanverwante pensioenartikelen (wezenlijk) anders is. In het Belastingverdrag Nederland-Duitsland wordt voor het drempelbedrag simpelweg verwezen naar de ‘bronstaatpensioenen’ (5.9-5.10). Dit geldt ook voor het Belastingverdrag Nederland-Portugal (5.11-5.12). In het verdrag met Portugal is de passage ‘indien en voor zover’ bovendien opgenomen in voorwaarden a en b zelf, en dus niet in de aanhef. In het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk wordt in de passage over het drempelbedrag gerefereerd aan ‘de voorgaande bepalingen’, maar staat in de aanhef slechts ‘indien’ (5.14). De formulering van deze pensioenartikelen is aldus wezenlijk anders dan die van art. 18(2) Verdrag. Vooral het verschil met het Belastingverdrag Nederland-Portugal springt in het oog, nu dat verdrag als belangrijk precedent heeft gediend voor het Verdrag.

Hoewel in de gezamenlijke toelichting op het Verdrag en de Nederlandse parlementaire behandeling aandacht wordt besteed aan art. 18(2) Verdrag, bieden zij weinig handvatten voor de uitleg van deze bepaling. Daaruit volgt niet veel meer dan dat de insteek van het pensioenartikel is het herstel van heffingsevenwicht tussen de opbouw- en uitkeringsfase, waarbij is beoogd de ‘pensioenvlucht’ naar België te bestrijden (5.3-5.4). Dit herstel kan evenwel bereikt worden met een ‘voor-zoverbenadering’ in de plaats van een ‘alles-of-nietsbenadering’ en past ook in de gedachte dat bronstaatheffing aan de orde is als sprake is van een ‘scheve verhouding’ tussen gefacilieerde opbouw en niet-progressieve heffing (5.4). In de gezamenlijke toelichting is nagenoeg geen aandacht besteed aan de (concrete) uitwerking van het drempelbedrag als zodanig (5.6). Wel is van Nederlandse zijde tijdens de parlementaire behandeling toegelicht hoe het drempelbedrag functioneert (welke toelichting (5.6) overigens in de richting wijst van de interpretatie die mijns inziens uit de tekst volgt). Deze laatste toelichting laat echter (naar ik meen weliswaar beperkte) ruimte voor enige twijfel. Bovendien is de toelichting eenzijdig en kan daaruit niet de gezamenlijke bedoeling van de verdragspartijen worden afgeleid, nu deze niet is opgenomen in de gezamenlijke toelichting en van Belgische zijde niet een vergelijkbare uiting is gedaan.

Ook is het zo dat – net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest HR BNB 2021/23, dat ziet op de uitleg van art. 18(2) Belastingverdrag Nederland-Portugal (5.11) – art. 18(2) een uitzondering vormt op de hoofdregel dat de door art. 18 Verdrag bestreken inkomensbestanddelen door de woonstaat mogen worden belast (art. 18(1) Verdrag). Dat bij wege van uitzondering onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrecht heeft, volgt ten eerste uiteraard uit de opbouw van de bepaling (altijd woonstaatheffing, onder voorwaarden ook bronstaatheffing mogelijk). Dit blijkt bovendien uit het destijds door Nederland gehanteerde verdragsbeleid: het uitgangspunt is een woonstaatheffing, maar in bijzondere omstandigheden zou ook sprake kunnen zijn van een bronstaatheffing (5.7). Het uitzonderingskarakter vindt eveneens bevestiging in het gegeven dat de Nederlandse executieve het Nederlandse parlement voorhield dat de bronstaatheffing slechts in een beperkt aantal gevallen zou spelen (5.5). De uitleg die de Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/23 (5.17), heeft in mijn optiek evenzeer te gelden voor de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Als de verdragsstaten hadden gewild dat de mate waarin is voldaan aan de voorwaarden a en b bij het drempelbedrag geen of een beperkte rol zouden spelen, dan had het voor de hand gelegen dat zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst dan wel gezamenlijke toelichting tot uitdrukking zou zijn gebracht. Dat is niet gebeurd. Voor deze veronderstelling pleit des te meer dat dit in andere belastingverdragen die Nederland heeft gesloten wél is gebeurd (5.9-5.15).

Andere, na de inwerkingtreding van het Verdrag tot stand gekomen, uitleggingsmiddelen (in de zin van art. 31(3) dan wel art. 32 Verdrag van Wenen) nopen in mijn optiek niet tot een andere slotsom. Ik breng in herinnering dat met uitleggingsmiddelen in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen ‘rekening moet worden gehouden’ (4.3) en dat aanvullende uitleggingsmiddelen in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen de betekenis zoals die voortvloeit uit de gewone uitleggingsmiddelen slechts kan bevestigen of verduidelijken (4.4) (door de Hoge Raad omschreven als ‘precisering of verduidelijking’, 4.8).

Uit de Belgische circulaire uit 2004 kan mijns inziens niet ondubbelzinnig worden afgeleid hoe in situaties als aan de orde in de onderhavige zaak het drempelbedrag in concreto uitwerkt (5.23). Er is weliswaar opgenomen dat ‘voor zover’ “in principe” betrekking heeft op de voorwaarde van fiscale faciliëring, maar deze opmerking is niet geplaatst onder het kopje ‘25.000 EUR grens’. Door de plaatsing onder het kopje ‘Voor zover’ en de woorden “in principe” wordt niet duidelijk of, en zo ja, op welke wijze, de opmerking betekenis heeft voor het drempelbedrag. Daarbij komt dat in diezelfde circulaire is vermeld dat het drempelbedrag wordt beoordeeld aan de hand van het totale brutobedrag aan “inkomsten die in het desbetreffende kalenderjaar in aanmerking komen voor belastingheffing in de bronstaat”. Dit duidt er dan weer op dat wel van belang is of – en in hoeverre – de inkomsten aan voorwaarde a en b voldoen. Los hiervan verhoudt een lezing van ‘voor zover’ als bepleit in deze circulaire zich maar moeizaam met de tekst van art. 18(2) Verdrag, nu het tekstueel in de rede ligt dat ‘indien en voor zover’ voor beide voorwaarden geldt (6.4).

Ook de Overeenkomst leidt mij niet tot een andere conclusie. Uit deze Overeenkomst blijkt dat de verdragsstaten zijn overeengekomen dat, om te bepalen of aan de voorwaarden van art. 18(2) Verdrag is voldaan, moet worden gekeken naar het totale brutobedrag van de aanvullende pensioenen (‘alles-of-nietsbenadering’) (5.25). Bij deze interpretatie wordt in feite de zinsnede ‘in zoverre’ weggedacht. Deze Overeenkomst is daarom (zeer) lastig verenigbaar met de tekst van art. 18(2) Verdrag. Het is van tweeën één: ter bepaling van de heffingsrechtsverdeling wordt gekeken naar óf het totale brutobedrag van de door de bepaling bestreken inkomensbestanddelen óf het bedrag dat voldoet aan de voorwaarden. Als de interpretatie uit de Overeenkomst wordt gevolgd, zou daarmee tot op zekere hoogte de tekst en context van art. 18(2) Verdrag worden veronachtzaamd. Een dergelijke voor de rechter bindende bevoegdheid lijken de verdragsstaten niet te hebben op grond van art. 28(3) Verdrag (4.11-4.17).

Zelfs als de interpretatie van de Overeenkomst gevolgd zou worden en een bindende heffingsrechtherschikking zou kunnen bewerkstelligen, blijft zij mijns inziens in deze zaak zonder gevolg omdat te dezen aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 centraal staan en de Overeenkomst pas na afloop van die jaren is gesloten en gepubliceerd (in 2018). Zou de Overeenkomst al voor de publicatiedatum effect hebben, dan zou dat betekenen dat met terugwerkende kracht aan Nederland het heffingsrecht wordt toegekend. Het (door belanghebbende ingeroepen78) rechtszekerheidsbeginsel verzet zich hiertegen (4.16).

Ik merk in dit verband nog op dat de Overeenkomst dient te worden geschaard onder art. 31(3) Verdrag van Wenen (zie 4.3 voor een citaat van die verdragsbepaling). Het Hof heeft ter zake van de Overeenkomst de rechtsregel uit HR BNB 2023/33 toegepast.79 In HR BNB 2023/33 stond de status van verdragsposterieur OESO-commentaar centraal, dat een aanvullend uitleggingsmiddel is in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen. Het komt mij voor dat de strekking van HR BNB 2023/33 ruimer kan zijn dan alleen het OESO-commentaar. Hoewel de bewuste overwegingen van de Hoge Raad in de context van het OESO-commentaar zijn gedaan, zie ik in theoretische zin niet direct in waarom het belang van dit arrest daartoe beperkt zou moeten blijven. Het argument dat de Hoge Raad aan deze beslissing ten grondslag heeft gelegd, dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van verdragsverplichtingen aan democratische controle zou worden onttrokken,80 heeft in beginsel evengoed te gelden voor andere verdragsposterieure uitleggingen die buiten de parlementaire controle om tot stand komen. Het is echter de vraag of de rechtsregel uit dit arrest ook kan worden toegepast op de Overeenkomst, nu zij een uitleggingsmiddel is in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen en dus geen aanvullend uitleggingsmiddel in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen. Het komt mij namelijk voor dat een art. 31-uitleggingsmiddel een ander, verstrekkender karakter kan hebben dan de uitleggingsmiddelen bedoeld in art. 32 Verdrag van Wenen. Vanuit dat licht bezien is het niet vanzelfsprekend dat HR BNB 2023/33 ook geldt voor art. 31-uitleggingsmiddelen, nog los van de vraag of HR BNB 2023/33 überhaupt verder strekt dan het verdragsposterieur OESO-commentaar.

In deze procedure is in geschil of de aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 terecht zijn opgelegd. In eerste instantie is bij deze aanslagen niet de ingehouden loonheffing verrekend, terwijl het inkomen waarover de loonheffing is ingehouden voor ieder jaar wel deel uitmaakt van het inkomen uit werk en woning dat is betrokken in de aanslag. Belanghebbende heeft op enig moment per brief een “aanvraag tot teruggave van ingehouden loonheffing” ingediend, welke brief de Inspecteur kennelijk als bezwaarschrift heeft aangemerkt. Dit bezwaar is vervolgens ‘samengevoegd’ met de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV. Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog rekening gehouden met de ingehouden loonheffing.81

In het dictum worden de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 niet genoemd, terwijl het hoger beroep ziet op deze aanslagen. In het dictum is slechts opgenomen dat het genoten inkomen alleen in België belastbaar is en dat de Inspecteur de ingehouden loonheffing ter zake van de lijfrente-uitkeringen82 moet teruggeven, over welke teruggaven belastingrente moet worden vergoed. Het komt mij voor dat het dictum daarom incompleet is. Uit HR BNB 1998/5 kan worden opgemaakt dat de rechter in een inkomstenbelastinggeschil het belastbare inkomen dient vast te stellen en de Hoge Raad dit desnoods ambtshalve in cassatie aan de orde brengt.83 Nu er naar het oordeel van het Hof geen heffingsrecht aan Nederland toekomt over de pensioen- en lijfrente-uitkeringen en het inkomen uit werk en woning volledig bestaat uit deze pensioenen en lijfrenten, is geen Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd. In het dictum had dus moeten worden vermeld dat de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 verminderd dienen te worden tot nihil. Ik geef de Hoge Raad in overweging om de uitspraak van het Hof in zoverre dan ook te vernietigen en de desbetreffende aanslagen te verminderen tot nihil. Uit dat laatste vloeit mijns inziens strikt genomen dan teruggaaf van loonheffing voort, aangezien de materiële inkomstenbelastingschuld in dat geval nihil bedraagt. Uit art. 9.2(1)(a) Wet IB 2001 volgt immers dat de loonheffing – indien geen eindheffing – een voorheffing is en uit art. 15 AWR volgt dat dergelijke voorheffingen worden verrekend met de aanslag.84 Om mogelijke twijfel – gelet op art. 9.4(2) Wet IB, waaruit blijkt dat in een geval als het onderhavige geen aanslag wordt vastgesteld en voorheffingen niet worden verrekend – weg te nemen, zou in het dictum in cassatie desondanks kunnen worden toegevoegd dat teruggaaf wordt verleend van de ingehouden loonbelasting (vgl. HR BNB 2004/26185, waarin de Hoge Raad de uitspraak van het Hof en de desbetreffende inspecteur vernietigt en de aanslag vermindert tot nihil met verrekening van voorheffingen). In het dictum in cassatie zou in dat geval moeten worden opgenomen dat de desbetreffende aanslagen worden verminderd tot nihil, met verrekening van voorheffingen. Over de aanslagverminderingen en de (daaruit voortvloeiende) teruggaven van loonheffing kan op grond van art. 30fe(1) AWR geen belastingrente worden vergoed.