Uitspraken

Op 20 december 2016 heeft belanghebbende, wederom op reguliere wijze, aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2015, waarin is opgenomen een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921, gespecificeerd als "Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856” en "Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065". De bijgevoegde jaarrekening, in een ietwat andere layout dan die over 2014, van H B.V. over het jaar 2015 vermeldt dat de te betalen omzetbelasting per 31 december 2015 € 216.921 bedraagt.

3. De Inspecteur is vervolgens een boekenonderzoek gestart met nagenoeg geheel deze aldus verkregen informatie op omzetbelastinggebied tot voorwerp en resulterend in een controlerapport van 20 augustus 2018, dat niet alleen de basis vormt voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239) en bij beschikking een vergrijpboete van € 117.729 en het berekenen bij beschikking van € 31.276 aan belastingrente (zaak BK-20/00495, zie punt 6), maar ook voor het opleggen van nog een boete. Zo heeft de Inspecteur overeenkomstig de aankondiging in het rapport, verwezen wordt naar het gestelde in punt 5.1 "Boete", belanghebbende in verband met (zoals de Inspecteur het stelt) schending van het bij of krachtens artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalde, bij beschikking een boete opgelegd van € 117.729 (deze zaak). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de boetebeschikking gehandhaafd.

Rechtbank Den Haag

De Rechtbank heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:

12. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB, omdat vanaf dat moment K B.V. geen bestuurder meer is van H B.V. en dus geen sprake meer is van organisatorische verwevenheid. Zij verwijst daarvoor naar een door haar ter zitting overgelegd uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot H B.V.. Ook is volgens eiseres geen sprake van economische verwevenheid gezien het verschil in activiteiten tussen K B.V. en H B.V.. Verder had verweerder uit het verbreken van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ultimo 2014 kunnen begrijpen dat er ook voor de omzetbelasting geen fiscale eenheid meer was. De boetebeschikking is daarom ten onrechte op naam van de fiscale eenheid gesteld. Eiseres heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch de boetebeschikking noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen. Eiseres stelt dat pas in april 2018 sprake was van een situatie als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB) en dat met de suppletieaangiften in april 2018 sprake is van een vrijwillige verbetering.

De boetebeschikking is daarom ten onrechte gegeven. Verweerder7 heeft volgens eiseres ook geen bewijs geleverd van (voorwaardelijk) opzet. Eiseres voert daartoe aan dat de gehele administratie, inclusief de jaarrekeningdossiers, in maart 2015 in beslag is genomen door de Inspectie SZW en dat zij daardoor niet bekend kon worden met de bedragen waarvoor suppletieaangiften moesten worden gedaan. Zij kon zich ook niet op de jaarrekeningen baseren omdat het de vraag was of ten behoeve van de samenstelling daarvan wel alle informatie beschikbaar was. Nadat de digitale administratie, die ook nog eens door ransom software geraakt was, weer deels hersteld was, zijn zo snel mogelijk de suppletieaangiften ingediend. Dat dit pas na aankondiging van het boekenonderzoek plaatsvond, staat daar los van. Eiseres had bovendien in een eerder stadium al aangegeven dat de administratie in beslag was genomen, waardoor de verplichtingen onduidelijk waren.

13. Eiseres stelt verder dat de hoogte van de twee opgelegde vergrijpboeten, gelet op de hoogte van het te corrigeren bedrag, buitenproportioneel is. Eiseres stelt dat zij niet eerder in verzuim is geweest wat betreft het doen van aangiften omzetbelasting en het betalen daarvan. Een boete van 10% zou meer proportioneel zijn. Eiseres wijst in dit verband op de beleidsregels van het project omzetbelastingschulden. Ook is verweerder niet verplicht twee afzonderlijke boeten op te leggen. Eiseres verzoekt rekening te houden met haar financiële positie. Een boete van per saldo 100% zou, gelet op haar financiële draagkracht, onevenredige gevolgen hebben. Eiseres stelt daarnaast dat sprake is van dubbele beboeting omdat ook een boete van 50% is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Awr. Die samenloop dient tot matiging van de boete te leiden.

14. Verweerder stelt dat uit de jaarrekeningen over 2014 en 2015 die in 2016 zijn uitgebracht blijkt dat te weinig omzetbelasting was voldaan en dat eiseres dit reeds ten tijde van het indienen van de aangiften omzetbelasting wist. Eiseres heeft echter stelselmatig geen actie ondernomen om de onjuiste aangiften te corrigeren. Het niet tijdig doen van de suppletieaangiften terwijl zij wist dat te weinig omzetbelasting was voldaan, is daarom aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres te wijten. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld.

15. Volgens verweerder is geen sprake van een vrijwillige verbetering. Eiseres had al op het moment van inbeslagname van de administratie door SZW op 27 maart 2015 redelijkerwijs moeten vermoeden dat verweerder bekend zou worden met de onjuiste aangiften omzetbelasting. In ieder geval kon vanaf het moment van aankondiging van het boekenonderzoek geen sprake meer zijn van een vrijwillige verbetering. Gezien de hoge omzetten in het verleden en het ontbreken van een nadere onderbouwing, betwist verweerder dat eiseres niet over (voldoende) financiële middelen zou beschikken.

Het beleid inzake het project omzetbelastingschulden is sinds 1 maart 2017 niet meer geldig zodat weer de uitgangspunten van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) gelden. Er is geen sprake van schending van het ‘ne bis in idem beginsel’, de gezamenlijke hoogte van de boetes gaat het wettelijke maximum niet te boven en het vastgestelde bedrag van de vergrijpboetes is passend en geboden.

De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de tenaamstelling van de boetebeschikking:

16. Niet in geschil is dat K B.V. en H B.V. in ieder geval tot 29 juni 2012 een fiscale eenheid vormden. Gezien het feit dat aan die fiscale eenheid een fiscaal nummer is toegekend en op dat nummer en op naam van de fiscale eenheid steeds aangiften werden uitgereikt, volgt de rechtbank eiseres niet in haar ter zitting ingenomen stelling dat er geen beschikking zou zijn afgegeven voor de fiscale eenheid. Gesteld noch gebleken is dat eiseres op enig moment verweerder heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Ook voor de tijdvakken gelegen in de hier in geschil zijnde jaren heeft de fiscale eenheid als zodanig aangiften omzetbelasting gedaan. De boetebeschikking ziet op het door de fiscale eenheid niet voldoen aan de verplichting van artikel 10a Awr zodat de tenaamstelling van de boetebeschikking juist is. Overigens heeft eiseres met wat zij heeft verklaard en overgelegd ook niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van economische en organisatorische verwevenheid. Dat de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting eind 2014 is verbroken, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting anders zijn dan die voor de omzetbelasting. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op verzoek kan worden verbroken terwijl voor de omzetbelasting de aan- of afwezigheid van een fiscale eenheid niet afhankélijk is van de wil van de betrokken vennootschappen.

Over de bekendmaking van de boetebeschikking heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

17. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan; A-G] is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. De omstandigheid dat eiseres de boetebeschikking niet zou hebben ontvangen, kan allerlei andere oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij eiseres in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. Eiseres heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft eiseres uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van het bezwaar, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres inmiddels een duplicaat van de boetebeschikking had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over de originele boetebeschikking.

Het oordeel van de Rechtbank over de 10a-boete luidt:

18. De jaarrekeningen over de jaren 2014 en 2015 zijn in het jaar 2016 opgesteld. De aangiften vennootschapsbelasting voor deze jaren zijn op basis van deze jaarrekeningen ook in 2016 ingediend. Deze stukken kunnen dan ook geen deel hebben uitgemaakt van de in 2015 in beslaggenomen bescheiden. Gesteld noch gebleken is dat eiseres niet reeds in 2016 kennis heeft genomen van die jaarstukken en aangiften. Eiseres wist dus in ieder geval al eind 2016 dat zij over de jaren 2014 en 2015 in totaal € 235.458 te weinig omzetbelasting op aangifte had voldaan, maar heeft desalniettemin nagelaten suppletieaangiften in te dienen. Dat zij niet zeker wist of de bedragen die zij volgens de jaarstukken verschuldigd was juist waren, wat daar overigens van zij, maakt niet dat zij niet verplicht was om op grond van artikel 10a, eerste lid, Awr en artikel 15, eerste lid, van het UBOB een suppletieaangifte in te dienen. Gezien het voorgaande is sprake van het opzettelijk niet voldoen aan de verplichtingen van voornoemde artikelen. Aangezien op het moment dat eiseres de suppletieaangiften indiende verweerder reeds had aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou gaan plaatsvinden, is geen sprake van een vrijwillige verbetering op grond waarvan de boete achterwege zou moeten blijven of zou moeten worden gematigd. In paragraaf 25, derde lid, van het BBBB is bepaald dat de boete in het geval van opzet 50 procent bedraagt van de nageheven belasting. Verweerder heeft een boete van 50% opgelegd. De rechtbank acht die vergrijpboete, gelet op alle omstandigheden, passend en geboden. De rechtbank ziet geen aanleiding de boete verder te matigen. Eiseres heeft niet weersproken dat het beleid inzake het project omzetbelastingschulden sinds 1 maart 2017 niet meer geldt. De verwijzing naar dat beleid behoeft daarom geen behandeling. Eiseres heeft haar standpunt dat de boete gematigd dient te worden wegens financiële omstandigheden niet met enig bewijsstuk onderbouwd. Gezien het feit dat de rechtbank bij uitspraak van heden de boetebeschikking die is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Awr heeft vernietigd, behoeft ook de stelling van eiseres dat de boete moet worden gematigd wegens samenloop geen behandeling.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag

Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de boetebeschikking heeft het Hof als geoordeeld:

9. Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de boetebeschikking heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel op goede gronden, begrijpelijk en juist, geoordeeld dat de door belanghebbende ingebrachte stellingen alle falen. De door belanghebbende in hoger beroep, grotendeels bij wijze van herhaling, ingebrachte stellingen leiden het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof gaat dus ook voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot het boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt.

Het oordeel van het Hof over de boete luidt als volgt:

10. Met betrekking tot de boete komt het Hof tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof bieden de door de Inspecteur ter onderbouwing van de opgelegde boete ingeroepen bepalingen hier geen basis voor een boete. Bij dat oordeel is meegewogen dat, gelet op de bewoordingen van wat in het controlerapport - in het bijzonder onder punt 1.1 – qua opzet is weergegeven in een verslag van het bij belanghebbende ingestelde onderzoek, het Hof het gerechtvaardigd acht niet anders vast te stellen – de Inspecteur heeft dit op de zitting, daarnaar gevraagd, weersproken noch ontkend, maar ter beantwoording enkel aangegeven dat de datum van de start van de controle niet mag worden vrijgegeven om redenen van controlestrategie – dan dat de aanleiding voor dit zeer specifieke, gerichte onderzoek geen andere is dan de door belanghebbende bij de aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2014 en 2015 aan de Inspecteur verstrekte specifieke informatie op het terrein van de omzetbelasting en met name de stand van zaken rond het niet op aangiften hebben voldaan van verschuldigde omzetbelasting door belanghebbende over de jaren 2014 en 2015, te meer daar belanghebbende op de zitting, daarnaar gevraagd, de verschuldigdheid, zulks blijkt ook duidelijk uit de geraadpleegde en voor handen zijnde administratie en de op basis daarvan nadien verrichte suppleties, op zich niet betwist. Kortom, belanghebbende heeft niet alleen de Inspecteur – bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte – precieze cijfermatige informatie verschaft die onmiskenbaar inhoudt dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, maar de Inspecteur heeft die informatie ook als zodanig opgevat. Onder dergelijke omstandigheden en in dat licht kan redelijkerwijs en zonder meer niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen. Voor het opleggen van een boete als door de Inspecteur voorgestaan is geen plaats.

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend dat tevens een incidenteel beroep in cassatie inhoudt. De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze gegeven ten aanzien van het incidentele beroep van belanghebbende, waarop deze heeft gerepliceerd.

Beroep in cassatie

Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:

Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat onder dergelijke omstandigheden - het bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekken van de cijfermatige informatie dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, die door de Inspecteur ook als zodanig is opgevat - en in dat licht redelijkerwijs en zonder meer niet kan worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen, waardoor voor het opleggen van de door de Inspecteur voorgestane boete geen plaats is, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe:

Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij op grond van het bepaalde in artikel 15 UBOB gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De suppletie als hiervoor bedoeld moet zo spoedig mogelijk geschieden op de door de inspecteur aangegeven wijze. Met de regels op basis van artikel 10a AWR is het zorgen voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtige geworden. De informatieverplichting sluit in beginsel aan bij het kalenderjaar, omdat de meeste onvolkomenheden op het gebied van de omzetbelasting worden geconstateerd bij het opmaken van de jaarstukken. De informatieverplichting is echter niet gebonden aan een bepaald kalenderjaar. Zolang kan worden nageheven of (ambtshalve) kan worden teruggegeven, derhalve gedurende vijf jaar, blijft de belastingplichtige verplicht onjuistheden of onvolledigheden te melden.

In de Nota ven Toelichting bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, nr. 677, blz. 68), onderdeel artikelsgewijze toelichting bij de invoering van artikel 15 UBOB (vet door mij) wordt het volgende vermeld:

“(…) Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie. (…)”8

In artikel 10a, tweede lid, AWR staat aangegeven dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop aan de informatieplicht voldaan moet worden. De invulling van deze delegatiebepaling is voor de omzetbelasting o.a. vormgegeven in het derde lid van artikel 15 UBOB, waarin wordt vermeld dat de suppletie plaatsvindt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze. Deze bedoelde aangegeven wijze is te vinden in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst. Artikel 3, eerste lid, van deze regeling luidt:

"De wijze waarop het elektronisch berichtenverkeer plaatsvindt en de berichten waarvoor het berichtenverkeer anders dan langs elektronische weg kan plaatsvinden zijn opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage."

Uit de bij deze regeling behorende bijlage blijkt dat, met ingang van 1 januari 2018 voor de ingevolge artikel 15 UBOB bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen uitsluitend digitaal verstrekt kunnen (oftewel: moeten) worden:

Toelichting. Wijziging Regeling elektronisch berichtenverkeer

"Artikel XXI

Artikel XXI, onderdelen A, B en C (bijlage behorende bij de Regeling elektronisch

berichtenverkeer Belastingdienst)

(...)

Daarnaast wordt in de Regeling EBV in de bijlage een regel aangevuld en een regel ingevoegd. Aanleiding voor deze aanpassing is de reeds in de 19e halfjaarsrapportage Belastingdienst aangekondigde verdere digitalisering van het werkproces rond de suppleties omzetbelasting. Als gevolg van deze aanpassing zullen de bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, bedoeld in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, met ingang van 1 januari 2018 uitsluitend elektronisch worden verzonden. Met een suppletie kan een btw ondernemer na afloop van het belastingjaar alsnog de te weinig of te veel betaalde btw aangeven. Door een suppletie voldoet de ondernemer aan zijn meldingsplicht van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 15 van het UBOB 1968.

(...)"

Niet voldaan aan informatieverplichting

Voor zover het oordeel van het Hof zo dient te worden begrepen dat met het gespecificeerd vermelden van een omzetbelastingschuld in een aangifte vennootschapsbelasting, hetgeen de Inspecteur niet is (of kan zijn) ontgaan, voldaan wordt aan de informatieverplichting als bedoeld in artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB is dat gelet op het voormelde rechtskader onjuist. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis van artikel 10a AWR en artikel 15 UBOB komt duidelijk naar voren dat de suppletieverplichting een zelfstandige verplichting is. Aan deze zelfstandige verplichting kan (achteraf) geen invulling worden gegeven door bijvoorbeeld te verwijzen naar jaarstukken of een gedane aangifte vennootschapsbelasting. Zie ook de hiervoor vetgedrukte passage in de Nota ven Toelichting bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, nr. 677, blz. 68).

Daarnaast staat vast dat belanghebbende vóór april 2018 geen gebruik heeft gemaakt van het toentertijd door de Belastingdienst voorgeschreven digitale formulier. Ook uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2011-2012, 33004, 3, p. 60) blijkt dat het gebruik van het digitale formulier wordt voorgeschreven. Het Hof gaat hier geheel aan voorbij.

Door desondanks toch te oordelen dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden zich niet schuldig heeft gemaakt aan schending van het bepaalde in artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB, geeft het Hof dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Met betrekking tot de beoordeling van de hoogte van de vergrijpboete op grond van artikel 10a AWR sluit ik mij aan bij het oordeel van de Rechtbank Den Haag in rechtsoverweging 18 van de uitspraak van 31 maart 2020, SGR 19/5600.

Vrijwillige verbetering

Voor zover de uitspraak van het Hof zo dient te worden gelezen of begrepen dat het Hof heeft geoordeeld dat in casu sprake is van vrijwillige verbetering, waardoor op de voet van paragraaf 25, achtste lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) geen aanleiding bestaat om een boete op te leggen, merk ik het volgende op.

Nu een aanwijzing in deze richting ontbreekt in de uitspraak, voldoet de uitspraak niet aan het in acht te nemen motiveringsvereiste aangezien het Hof op dit punt geen inzicht geeft in de gevolgde gedachtegang. In het licht van de vaststaande feiten kan in casu niet worden gesproken van vrijwillige verbetering op de voet van paragraaf 5 juncto paragraaf 25 BBBB, nu enerzijds belanghebbende met de aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 aan de Inspecteur geen afzonderlijke opgave verstrekt die de Inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag voor de omzetbelasting op te leggen (hier is geen sprake van 'uitdrukkelijk kenbaar maken') en anderzijds vrijwillige verbetering niet meer aan de orde kan zijn nadat belanghebbende is medegedeeld dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld. Het door de Inspecteur in dezen uitgevoerde boekenonderzoek illustreert reeds dat de bij de aangiften vennootschapsbelasting verstrekte opgave niet zonder nader onderzoek van de Inspecteur kan worden gevolgd. Daargelaten dat het aangifteproces vennootschapsbelasting niet mag worden vereenzelvigd met het voor de omzetbelasting in acht te nemen aangifteproces. Voor zover het oordeel van het Hof zo zou moeten worden begrepen dat sprake zou zijn van een vrijwillige verbetering acht ik dat oordeel dan ook rechtens onjuist en in ieder geval in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.

Tegenstrijdige oordelen inzake tijdigheid

Voorts laat met name ook de uitspraak van het Hof onder nummer 20/00495 inzake de in dit verband aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete ex artikel 67f AWR voldoende tot uiting komen dat belanghebbende, gelet op het aangiftesysteem omzetbelasting, de 'balansschulden' heel wel in de eerste aangifte in het volgende (boek)jaar geheel of gedeeltelijk had kunnen betalen. Zelfs indien de in 2016 ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 zouden worden aangemerkt als de voor de omzetbelasting op de voorgeschreven wijze gedane suppletie, quod non, heeft belanghebbende nog niet voldaan aan de op de voet van artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB in acht te nemen tijdige informatieverplichting. Immers reeds ten tijde van het doen van aangifte omzetbelasting bestond wetenschap van de onjuistheid van deze gedane aangifte waardoor op dat moment (dan wel een korte redelijke termijn daarna) de informatieverplichting van artikel 10a AWR ontstond. Indien het oordeel van het Hof inhoudt dat het moment van het indienen van de aangiften vennootschapsbelasting voor belanghebbende kan worden aangemerkt als het (tijdig) voldaan hebben aan de informatieverplichting, dan heeft het Hof daarmee een onjuist, althans onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig, ontstaansmoment van de bedoelde informatieverplichting tot uitgangspunt genomen.

Het oordeel van het Hof in de onderhavige uitspraak dat niet kan worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen, is dan ook op die grond zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

Verweer in cassatie

In verweer stelt belanghebbende onder meer:

Vaststelling Hof: aangiften zijn aangemerkt als suppletie door de inspecteur (in reactie op onderdeel niet voldaan aan informatieverplichting)

Vrijwillige verbetering

Tegenstrijdige oordelen inzake tijdigheid

Boetegrond

Bij het boetevoornemen is slechts het niet tijdig suppleren (omdat zulks pas in april 2018 zou zijn geschied) als grond voor de boete opgenomen.

Incidenteel beroep in cassatie

Artikel 10a van de AWR luidt:

1 In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen kunnen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden.

2 Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling als bedoeld in het eerste lid gedaan moet worden.

3 Bij algemene maatregel van bestuur kan het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting worden aangemerkt als een overtreding. Indien het niet nakomen van die verplichting is te wijten aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de in het eerste en tweede lid bedoelde verplichting niet is of zou zijn geheven.

Blijkens artikel 1 van het UBOB is in dat besluit uitvoering gegeven aan onder andere artikel 10a van de AWR. In artikel 15 van het UBOB is opgenomen:

1 Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.

2 De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden.

3 De suppletie, bedoeld in het eerste lid, geschiedt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze.

4 Het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid, en het niet doen van de suppletie op de op grond van het derde lid aangegeven wijze worden aangemerkt als een overtreding.

5 De bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van het vierde lid vervalt door verloop van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.

Artikel 3a van de AWR luidt:

1 In afwijking van artikel 2:14, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht wordt in het verkeer tussen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen en de inspecteur of het bestuur van ’s Rijks belastingen een bericht uitsluitend elektronisch verzonden.

2 Bij ministeriële regeling wordt bepaald op welke wijze het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt.

3 Bij ministeriële regeling kunnen berichten en groepen van belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen worden aangewezen waarvoor, alsmede omstandigheden worden aangewezen waaronder, het berichtenverkeer kan plaatsvinden anders dan langs elektronische weg.

Aan de delegatiebepaling in artikel 3a, derde lid van de AWR is uitvoering gegeven in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst (hierna: Regeling EBV). Artikel 3, eerste lid, van de Regeling EBV luidt:

De wijze waarop het elektronisch berichtenverkeer plaatsvindt en de berichten waarvoor het berichtenverkeer anders dan langs elektronische weg kan plaatsvinden zijn opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage.

In § 5 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (tekst tot 2020) is het volgende opgenomen ten aanzien van vrijwillige verbetering:

1. Van een vrijwillige verbetering is sprake als belanghebbende vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden met dat feit, uitdrukkelijk kenbaar maakt aan de inspecteur dat en tot welk bedrag niet of gedeeltelijk niet is betaald.

2. Van uitdrukkelijk kenbaar maken is sprake indien belanghebbende een afzonderlijke opgave verstrekt die de inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag op te leggen.

3. Het bewijs dat er geen sprake is van een vrijwillige verbetering dient te worden geleverd door de inspecteur aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden.

4. Belanghebbende kan bijvoorbeeld niet meer vrijwillig verbeteren nadat hem is medegedeeld dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld.

5. Voor de verzuimboete en vrijwillige verbetering zie § 24a.

6. Uitsluitend de vrijwillige verbetering voor de vergrijpboete bij aanslagbelastingen heeft een wettelijke basis (artikel 67n AWR; de inkeerregeling). De vrijwillige verbetering voor vergrijpboeten bij aangiftebelastingen als ook de aangiftebelastingen is beleidsmatig in § 25 geregeld.

van het BBBB (tekst tot 2020) luidt:

1. Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet.

2. In geval van grove schuld legt de inspecteur een vergrijpboete op van 25 procent.

3. In geval van opzet legt de inspecteur een vergrijpboete op van 50 procent.

4. Bij oplegging van vergrijpboeten vindt afstemming plaats met boete- en fraudecoördinatoren en/of boetespecialisten. Ook bij oplegging van vergrijpboeten door een boetespecialist dient collegiale afstemming met een boete- en fraudecoördinator of boetespecialist plaats te vinden.

5. Voor het bepalen van de grondslag van de vergrijpboete wordt, voor zover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de omkering van de bewijslast.

6. Indien bij het opleggen van een vergrijpboete slechts een gedeelte van de verschuldigde belasting door opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig is of zou zijn geheven dan wel betaald, berekent de inspecteur de boete over dat – naar evenredigheid bepaalde – gedeelte.

7. Het vorige lid vindt overeenkomstige toepassing indien meer dan één boetepercentage moet worden toegepast.

8. Indien sprake is van vrijwillige verbetering (zie § 5) met betrekking tot een aangiftebelasting legt de inspecteur geen vergrijpboete op grond van artikel 67f van de AWR op.

9. Indien sprake is van inkeer (zie § 5) na twee jaar met betrekking tot een aanslagbelasting kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen. Inkeer is een strafverminderende omstandigheid (zie artikel 67n van de AWR en § 7).

In § 28a van het BBBB is het volgende geregeld met betrekking tot de vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR:

1. Indien er sprake is van samenloop tussen het niet nakomen van de informatieverplichting enerzijds en een aangifte- en/of betalingsverplichting anderzijds worden, in overeenstemming met artikel 5:8 van de Awb, twee afzonderlijke boeten opgelegd.

De gezamenlijke hoogte van deze twee boeten gaat de wettelijke maximumboete voor de hoogst beboetbare van beide gedragingen niet te boven.

2. De laatste volzin van het eerste lid is niet van toepassing indien de tweede beboetbare gedraging wordt begaan nadat ter zake van de eerste gedraging reeds een boete is opgelegd.

3. De laatste volzin van het eerste lid is niet van toepassing indien de beboetbare gedragingen worden begaan door verschillende belanghebbenden.

Parlementaire geschiedenis

Informatieverplichting

Belastingheffing begint bij de beschikbaarheid van de juiste en volledige informatie. Een aanzienlijk deel van deze informatie moet door de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige daaronder begrepen, aangeleverd worden. De Belastingdienst krijgt weliswaar ook van derden informatie, maar in veel gevallen is het toch alleen de belastingplichtige die over informatie beschikt en de juistheid en volledigheid daarvan kan beoordelen. Vanzelfsprekend kan het voorkomen dat het de belastingplichtige nadien blijkt dat door hem verstrekte informatie niet (meer) juist of niet (meer) volledig is. Op dit moment is de belastingplichtige alleen in de loonbelasting verplicht om dan aan de bel te trekken. Buiten de zogenaamde correctieberichten om kan de belastingplichtige achterover leunen. Naar de mening van het kabinet is dit ongewenst. Het zorgen voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie is een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtige. Het mag dan ook van de belastingplichtige verwacht worden dat hij de Belastingdienst uit zichzelf informeert zodra hij ermee bekend is of wordt dat eerder door hem verstrekte gegevens en inlichtingen onjuist of onvolledig zijn.

Concreet zijn er nu vier gevallen waarin het kabinet voorstelt een verplichting tot het doen van een dergelijke mededeling aan de belastingplichtige op te leggen. Deze zijn de verklaring «uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto», de verklaring «geen privé-gebruik», Edelweisssituaties en de suppleties voor de omzetbelasting. Deze vier gevallen hebben gemeen dat de belastingplichtige bij uitstek bekend is met de relevante informatie en dat onjuistheden of onvolledigheden daarin voor hem eenvoudig te constateren zijn. Dan moet hij dit ook met de Belastingdienst delen.

Het voorstel voorziet in de mogelijkheid om het niet-nakomen van de informatieverplichting of van de voorschriften aan te merken als een beboetbaar feit. Het opnemen van een boetemogelijkheid benadrukt het belang dat het kabinet aan de verplichting hecht. Het wetsvoorstel voorziet uitsluitend in de mogelijkheid om een vergrijpboete op te leggen. De informatieverplichting geldt namelijk alleen indien de belastingplichtige bekend is of wordt met bepaalde onjuistheden of onvolledigheden. Bij het niet doen van mededeling daarvan in strijd met de hem opgelegde verplichting daartoe past geen verzuimboete. De inspecteur zal uiteraard moeten bewijzen dat de onjuistheid of onvolledigheid de belastingplichtige bekend is (geworden). De vergrijpboete bedraagt maximaal 100 percent van het bedrag aan belasting dat als gevolg van het niet nakomen van de informatieverplichting niet is of niet zou zijn geheven.

[…]

Artikel XI, onderdeel B (artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

De fiscale wetgeving kent een drietal situaties waarin de belastingplichtige, de inhoudingsplichtige daaronder begrepen, verplicht is aan de Belastingdienst informatie te verstrekken, op voorafgaand «verzoek» of eigener beweging. De belangrijkste en meest voorkomende situatie is het doen van aangifte. De twee andere situaties – als de inspecteur bij de belastingplichtige specifieke informatie opvraagt en de renseigneringsverplichting – dienen ter aanvulling en de controle op de in de aangifte verstrekte informatie. Met uitzondering van de loonbelasting (de correctieberichten) is de belastingplichtige niet verplicht om mededeling te doen aan de Belastingdienst indien hem bekend is of wordt dat door hem eerder verstrekte informatie onjuist of onvolledig is. De belastingplichtige kan achterover leunen. Dit past niet bij de gedeelde verantwoordelijkheid die de Belastingdienst en de belastingplichtige hebben voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie. Er zijn op dit moment drie gevallen waarin het kabinet de belastingplichtige wil verplichten open kaart richting de Belastingdienst te spelen, namelijk bij de ingevolge het wetsvoorstel Wet uitwerking autobrief te introduceren «verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto», in het kader van de bestrijding van de Edelweissroute en bij suppleties omzetbelasting. De wettelijke regeling van deze drie gevallen is nieuw. Daarnaast stelt het kabinet op grond van meer wettechnische redenen voor om de informatieverplichting ook te laten gelden voor de al bestaande «verklaring geen privé-gebruik».

In plaats van het treffen van een afzonderlijke regeling voor elk van deze gevallen stelt het kabinet voor in artikel 10a van de AWR een algemene delegatiebepaling op te nemen. Deze delegatiebepaling biedt de mogelijkheid om in bepaalde gevallen de belastingplichtige of inhoudingsplichtige te verplichten eigener beweging de inspecteur van onjuistheden of onvolledigheden mededeling te doen zodra hij met die onjuistheden of onvolledigheden bekend is of wordt. Tevens kan worden voorgeschreven wanneer en hoe de belastingplichtige deze mededeling moet doen. De uitwerking van de informatieverplichting vindt plaats bij algemene maatregel van bestuur. De hoofdlijnen van deze uitwerking voor de vier gevallen waarop het kabinet nu het oog heeft, worden hierna geschetst.

Op het niet nakomen van de verplichting om actief informatie te verstrekken of het niet tijdig of niet op de voorgeschreven wijze verstrekken van die informatie kan een vergrijpboete gesteld worden. Ook op deze boete zijn de formele boetebepalingen die zijn opgenomen in hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, van de AWR van toepassing.

[…]

Suppleties omzetbelasting

In de omzetbelasting is in de praktijk het fenomeen van de «suppletieaangifte» gegroeid. Het staat buiten kijf dat elke aangifte voor de omzetbelasting juist en volledig gedaan moet worden. Toch blijkt inmiddels in zo’n 600 000 gevallen naderhand dat er nog een bedrag aan te betalen of terug te ontvangen belasting is. Vanuit het oogpunt dat het de belastingplichtige niet moeilijk gemaakt moet worden om zijn belastingschuld correct vast te (laten) stellen, biedt de Belastingdienst een digitaal formulier suppletie aan waarmee de belastingplichtige de onjuistheid van de aangifte(n) kan melden. De suppletie is juridisch gezien geen aangifte en ontbeert elke wettelijke grondslag. De Belastingdienst merkt deze suppleties aan als een verzoek om het opleggen van een naheffingsaanslag of als een (meestal te laat) bezwaar tegen de eigen aangifte. Indien het alsnog te betalen bedrag meer bedraagt dan € 20 000 of 10 percent of meer van de per saldo wel betaalde of terugontvangen belasting, wordt de belastingplichtige een verzuimboete opgelegd.

Degenen die thans suppleren geven al blijk van het besef dat ook zij verantwoordelijk zijn voor het aandragen van de voor de belastingheffing relevante informatie. Om iedere ondernemer daarvan te doordringen dient het melden van geconstateerde onjuistheden in de aangiften omzetbelasting naar de mening van het kabinet echter niet langer geschieden op basis van vrijwilligheid. Daarom wordt voorgesteld om de informatieverplichting te laten gaan gelden voor de omzetbelasting. De ondernemer wordt dan verplicht de Belastingdienst op de hoogte te stellen, indien hij binnen het kalenderjaar of na afloop van een kalenderjaar ermee bekend wordt dat over één of meer tijdvakken in dat kalenderjaar te weinig belasting is betaald of is teruggevraagd. Voor degenen die thans suppleren verandert er weinig. Het formaliseren vindt namelijk op dezelfde wijze plaats als nu: via een naheffingsaanslag of een ambtshalve teruggaaf. Daarbij wordt het verzoek behandeld als een (te laat) ingediend bezwaarschrift tegen de eigen aangifte. Ook de huidige praktijk rondom de boeteoplegging wordt gecontinueerd. Degene die tijdig aan zijn informatieverplichting voldoet, krijgt alleen een verzuimboete wegens het niet, gedeeltelijk niet, of niet tijdig betalen van de verschuldigde belasting mits het te betalen bedrag de gestelde grenzen overschrijdt. Degenen die niet voldoen aan hun informatieverplichting kunnen daarentegen een verzuim- of vergrijpboete krijgen wegens het niet voldoen aan hun aangifte- en betaalverplichtingen, afhankelijk van de vraag of al dan niet sprake is van grove schuld of opzet, en daarnaast een vergrijpboete wegens het niet nakomen van de informatieverplichting. Onder het niet voldoen aan de informatieverplichting is begrepen de situatie waarin de Belastingdienst de onjuistheden of onvolledigheden ontdekt vóórdat de belastingplichtige daarvan mededeling gedaan heeft.

De informatieverplichting sluit aan bij het kalenderjaar. Dit hangt ermee samen dat de meeste onvolkomenheden op het gebied van de omzetbelasting geconstateerd worden bij het opmaken van de jaarstukken. De informatieverplichting is echter niet gebonden aan een bepaald kalenderjaar. Zolang kan worden nageheven of (ambtshalve) kan worden teruggegeven, vijf jaar dus, blijft de belastingplichtige verplicht onjuistheden te melden. Het gebruik van het digitale formulier suppletie voor het voldoen aan de informatieverplichting wordt voorgeschreven. Op dit formulier kan de belastingplichtige voor meerdere tijdvakken aangeven of hij nog belasting moet betalen dan wel aanspraak maakt op een teruggaaf.

Tot slot benadrukt het kabinet dat de informatieverplichting niet afdoet aan de aangifte- en betaalverplichting van de belastingplichtige. Indien de Belastingdienst lopende het kalenderjaar achterhaalt dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte gedaan heeft of de verschuldigde belasting niet, niet tijdig of niet volledig heeft betaald, kan de Belastingdienst een naheffingsaanslag opleggen met een eventuele boete.

In de nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgemerkt over de boete op grond van artikel 10a van de AWR:10

Tot slot heeft de NOB een aantal vragen over de boete bij het niet nakomen van de informatieverplichting. Zo vraagt het NOB waarom op het niet doen van suppletie geen verzuimboete gesteld wordt zoals ook in de loonbelasting bij correctieberichten is gedaan. Door geen verzuimboete op het niet nakomen van de informatieverplichting te stellen beoogt het kabinet om het aantal belastingplichtigen dat met een boete geconfronteerd wordt beperkt te houden en wel tot alleen de zwaardere (fraude) gevallen. Verzuimboeten zijn betrekkelijk eenvoudig op te leggen. De inspecteur hoeft uitsluitend te bewijzen dat een bepaalde verplichting niet is nagekomen. Voor het opleggen van een vergrijpboete dient hij echter ook opzet of grove schuld aan te tonen. De aanwezigheid van opzet of grove schuld onderscheidt bovendien de lichte gevallen van de belastingplichtigen die moedwillig getracht hebben om de verschuldigde belasting te ontduiken. Anders dan de NOB ziet het kabinet geen enkele aanleiding om in gevallen waarin een belastingplichtige opzettelijk of grof schuldig zijn informatieverplichting niet nakomt én opzettelijk of grof schuldig zijn betaalverplichting niet nakomt wettelijk één van beide vergrijpboeten te matigen. Van een dubbele beboeting is geen sprake. Zoals eerder is aangegeven op vragen van de leden van de fractie van het CDA zijn het niet nakomen van de informatieverplichting en het niet nakomen van de betaalverplichting wezenlijk verschillende gedragingen, die in de tijd uit elkaar (kunnen) liggen en ook niet uit elkaar voortvloeien.

Bij de bekendmaking van artikel 15 van het UBOB is de volgende toelichting verschenen:11

Het ingevolge het onderhavige besluit per 1 januari 2012 in te voeren artikel 15 van het UB OB 1968 verplicht ondernemers om eigener beweging onjuistheden in een aangifte omzetbelasting te corrigeren. Deze verplichting geldt zowel indien te veel belasting is betaald als indien te weinig belasting is betaald. Een groot aantal ondernemers geeft onjuistheden al door aan de Belastingdienst. Het brengen van deze zogenoemde suppletiepraktijk onder de informatieverplichting van artikel 10a van de AWR is dan ook met name gericht op degenen die nu voor de belastingheffing relevante informatie verzwijgen.

Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie.

Suppletie moet gedaan worden zodra de ondernemer constateert dat hij een aangifte omzetbelasting onjuist of onvolledig gedaan heeft. Meestal zal dit zijn bij het opmaken van de jaarstukken. Het is echter niet uitgesloten dat een suppletie betrekking heeft op «oudere» jaren. Het doen van een suppletie leidt tot een naheffingsaanslag of wordt behandeld als een ambtshalve verzoek om teruggaaf. De termijn voor beide bedraagt vijf jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of waarover de teruggaaf wordt verleend. De termijn voor het doen van suppletie sluit daarop aan.

Als de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden, heeft hij niet of niet tijdig aan zijn informatieverplichting voldaan. Het alsnog doen van suppletie sluit het opleggen van een vergrijpboete dan ook niet uit. De vergrijpboete wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting staat los van een verzuim- of vergrijpboete wegens het niet, gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig betalen van de verschuldigde omzetbelasting.

Bij de aanpassing van de bijlage behorende bij de Regeling EBV is het volgende toegelicht:12

Daarnaast wordt in de Regeling EBV in de bijlage een regel aangevuld en een regel ingevoegd. Aanleiding voor deze aanpassing is de reeds in de 19e halfjaarsrapportage Belastingdienst aangekondigde verdere digitalisering van het werkproces rond de suppleties omzetbelasting. Als gevolg van deze aanpassing zullen de bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, bedoeld in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, met ingang van 1 januari 2018 uitsluitend elektronisch worden verzonden.

Met een suppletie kan een btw ondernemer na afloop van het belastingjaar alsnog de te weinig of te veel betaalde btw aangeven. Door een suppletie voldoet de ondernemer aan zijn meldingsplicht van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 15 van het UBOB 1968.

Voor de groep ondernemers die momenteel nog schriftelijke verzoeken indienen, betekent de maatregel een aanpassing. Digitalisering van het gehele werkproces met betrekking tot suppleties omzetbelasting leidt uiteindelijk zowel voor belastingplichtigen als de Belastingdienst tot een aanzienlijke vereenvoudiging. Zo nemen door de digitalisering van het werkproces met betrekking tot suppleties omzetbelasting de administratieve lasten voor bedrijven af met € 0,3 miljoen. Verder leidt het verplichtstellen van digitaal suppleren bij de Belastingdienst tot een structurele besparing van de uitvoeringskosten ter grootte van € 0,3 miljoen.

Jurisprudentie

Voor de beoordeling van het middel zijn de volgende voorschriften van belang:

“Art. 7, eerste lid eerste zin, EVRM bepaalt: niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde.

Art. 1, eerste lid, Sr en art. 16 Grondwet bepalen gelijkluidend: Geen feit is strafbaar dan uit kracht van een daaraan voorafgegane wettelijke strafbepaling”.

Zoals de Raad eerder heeft overwogen (uitspraak van 9 december 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:4725) verlangt het lex certa-beginsel van de wetgever dat hij met het oog op de rechtszekerheid op een zo duidelijk mogelijke wijze een verboden gedraging omschrijft. Een burger of een onderneming moet kunnen weten ter zake van welke gedragingen hij kan worden gestraft. Daarbij moet niet uit het oog worden verloren dat de wetgever soms met een zekere vaagheid, bestaande uit het gebruik van algemene termen (‘vage norm’), verboden gedragingen omschrijft om te voorkomen dat gedragingen die strafwaardig zijn buiten het bereik van die omschrijving vallen. Die vaagheid kan onvermijdelijk zijn, omdat niet altijd is te voorzien op welke wijze de te beschermen belangen in de toekomst zullen worden geschonden en omdat, indien dit wel is te voorzien, de omschrijvingen van verboden gedragingen anders te verfijnd worden met als gevolg dat de overzichtelijkheid wegvalt en daarmee het belang van de algemene duidelijkheid van wetgeving schade lijdt (zie HR 31 oktober 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7954 en ABRvS 17 maart 2010, ECLI:NL:RVS:2010:BL7836). Indien het desbetreffende voorschrift een ‘vage norm’ bevat dient bij de beantwoording van de vraag of de rechtsnorm voldoende bepaald is ook de wetsgeschiedenis of, zo nodig, de uitleg die de rechter aan die ‘vage norm’ heeft gegeven in aanmerking te worden genomen (bijvoorbeeld: EHRM 28 juni 2011, nr. 577/11, ECLI:NL:XX:2011:BT2901 inzake Het Financieele Dagblad/Nederland en EHRM 25 mei 1993, nr. 14307/88 inzake Kokkinakis/Griekenland).

Het beboetbare feit

Via art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv.besl. OB 1968 is er een informatieverplichting en bijbehorende beboetbare feiten ontstaan met betrekking tot nog niet eerder geformaliseerde omzetbelastingschulden. In principe dient een suppletieaangifte te worden gedaan zodra de belastingplichtige constateert dat in de afgelopen vijf kalenderjaren de gedane aangiften omzetbelasting onjuist of onvolledig waren, waardoor te veel of te weinig omzetbelasting is betaald.

In de parlementaire geschiedenis komt naar voren dat rekening moet worden gehouden met het feit dat een belastingplichtige niet direct inziet dat hij aan zijn informatieverplichting dient te voldoen. Hiermee worden de woorden ‘zodra de belastingplichtige constateert’ in lid 1 van art. 15 Uitv.besl. OB 1968 genuanceerd. Deze nuance lijkt echter weer op te houden wanneer uit de opgemaakte jaarrekening blijkt dat er nog een te betalen of te ontvangen bedrag aan omzetbelasting is. Op dat moment dient volgens de parlementaire geschiedenis uiterlijk contact te worden opgenomen met de inspecteur. ‘Juist het voor zich houden van twijfel kan leiden tot het verwijt van het grofschuldig niet nakomen van de informatieverplichting, het delen van twijfel niet.’

Het uiterste moment voor het indienen van de suppletie blijft echter nog onduidelijk, omdat in lid 2 van art. 15 Uitv.besl. OB 1968 staat, dat de belastingplichtige uiterlijk dient te suppleren wanneer hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur bekend is of zal worden van de onjuiste/onvolledige aangifte. Dit kan bijvoorbeeld het moment zijn dat de jaarstukken, met de omzetbelastingschuld op de balans, worden gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel.

Uit de praktijk blijkt echter dat de Belastingdienst de koppeling maakt met de aangifte inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting en de daarin vermelde specificatie van de omzetbelastingschuld. Hierdoor zou kunnen worden beargumenteerd dat de suppletie uiterlijk voor het indienen van de aangifte inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting dient plaats te vinden.

Hoewel dus niet volledig duidelijk is wanneer de exacte deadline is voor het indienen van een suppletie, lijkt het opmaken van de jaarstukken, wegens de opmerking in de parlementaire geschiedenis, het moment te zijn met de minste discussie.

Het niet, niet tijdig of het niet op de voorgeschreven wijze doen van een suppletieaangifte wordt aangemerkt als een overtreding waarvoor een vergrijpboete kan worden opgelegd. De bevoegdheid tot het opleggen, lijkt te zijn gekoppeld aan de naheffingstermijn. In ieder geval zal door verloop van vijf jaren na afloop van het betreffende belastingjaar de bevoegdheid tot boeteoplegging vervallen.

In het BTW-bulletin hebben Feenstra en Demandt als volgt betoogd:21

Is art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv.besl. OB 1968 in strijd met art. 1 Wetboek van Strafrecht?

Wat ons betreft gaat de hiervoor besproken uitspraak van Rechtbank Oost-Brabant nog niet ver genoeg. Art. 10a AWR is in onze opvatting uitsluitend vormgegeven als een boetebepaling. Het is enigszins gekunsteld (zo al niet in strijd met het legaliteitsbeginsel) om daar een strafbepaling van te maken, zoals het Openbaar Ministerie en Rechtbank Overijssel in de twee gewezen uitspraken wel hebben gedaan. Wij vragen ons namelijk af of strafvervolging op basis van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv.besl. OB 1968 wel in overeenstemming is met art. 1 Sr en/of art. 7 EVRM. Is er wel een wettelijke basis voor strafvervolging op grond van art. 10a AWR? Is de bepaling wel voldoende precies en voorzienbaar?

De Hoge Raad heeft reeds in 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA7954) geoordeeld dat

“de burger moet kunnen weten ter zake van welke gedragingen hij kan worden gestraft. De rechtszekerheid eist dit. Van de wetgever mag worden verlangd dat hij met het oog daarop op een zo duidelijk mogelijke wijze delicten omschrijft”.

Een zekere vaagheid is volgens de Hoge Raad soms onvermijdelijk, omdat de wetsartikelen moeten kunnen meebewegen met de tijd.

Het EHRM heeft zich hier ook over uitgelaten in onder andere de Yukos-zaak (EHRM 20 september 2011, FED 2012/27), waarbij onder meer werd geklaagd over de hoogte van de opgelegde boetes. Het EHRM oordeelde over de eis van voorzienbaarheid in relatie tot art. 7 EVRM en art. 1 van het Eerste Protocol EVRM (EP EVRM) als volgt:

“567. (…) While it prohibits, in particular, extending the scope of existing offences to acts which previously were not criminal offences, it also lays down the principle that the criminal law must not be extensively construed to an accused’s detriment, for instance by analogy. It follows that offences and the relevant penalties must be clearly defined by law.

568. Futhermore, the term ‘law’ implies qualitative requirements, including those of accessibilty and foreseeability.

569. Thus, the requirement of lawfulness cannot be read as outlawing the gradual clarification of the rules of criminal liability through judicial interpretation from case to case, ‘provided that the resultant development is consistent with the essence of the offence and could reasonably be foreseen’ (see Kafkaris v. Cyprus [GC], no. 21906/04, § 141, ECHR 12 February 2008).”

De vaagheid van de bepaling als zodanig komt volgens het EHRM derhalve niet in strijd met art. 7 en het Eerste Protocol bij het EVRM, maar dan moet de rechterlijke interpretatie wel in overeenstemming zijn met de kern van de straf- of boetebepaling én redelijkerwijs te voorzien zijn.

Bij een vervolging op grond van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv.besl. OB 1968 jo. art. 68 jo. art. 69 AWR moet er nogal wat worden geïnterpreteerd om te komen tot een veroordeling. Deze interpretatie blijft dan niet beperkt tot een fiscale boetebepaling in de wet in formele zin (art. 10a AWR), maar strekt zich ook uit naar een lagere regelgeving in een AMvB (art. 15 Uitv.besl. OB 1968). Hierbij zijn de navolgende kanttekeningen te plaatsen:

• In deze bepalingen is niet opgenomen dat overtreding van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitv.besl. OB 1968 wordt gezien als een strafbaar feit, meer in het bijzonder een misdrijf. Er wordt in art. 10a AWR uitsluitend en expliciet gerefereerd aan een overtreding die kan worden bestraft met een vergrijpboete. Bovendien wordt in art. 10a AWR uitsluitend verwezen naar AMvB’s voor de uitwerking van de feitelijke gedragingen en bevat art. 15 Uitv.besl. OB 1968 de nodige vage termen en onduidelijkheden. Wat is ‘ten spoedigste’? Hoe ruim/eng wordt ‘op eigener beweging’ uitgelegd? Is de ‘mededeling’ aan vormvereisten gebonden? Is er ook sprake van een ‘onjuistheid’ als het bedrag aan belasting onder aan de streep gelijk blijft? Tot wanneer kan een belastingplichtige redelijkerwijs vermoeden dat de inspecteur nog niet van de onjuistheden in de aangifte op de hoogte is? Bij het opnemen van de balanspost in de jaarrekening of het indienen van de jaarrekening bij de fiscus? Daar komt bij dat een balanspost een momentopname is en daarmee is niet gegeven dat (inmiddels) de juiste en volledige gegevens bekend zijn om een suppletieaangifte te doen.

• Ook in de parlementaire geschiedenis over art. 10a AWR wordt over het strafrecht in het geheel niet gerept. De gehanteerde systematiek is bovendien volledig nieuw vergeleken met de huidige systematiek van strafbepalingen in de AWR. Een voor de hand liggend voorbeeld is de inlichtingenplicht van art. 47 AWR. Dit wordt zelden strafrechtelijk vervolgd, omdat de toegevoegde waarde veelal ontbreekt. Niettemin kan een veroordeling ex art. 69 jo. art. 68 jo. art. 47 AWR uitsluitend volgen wanneer sprake is van een expliciet verzoek om inlichtingen, gesteld door de inspecteur onder uitdrukkelijke verwijzing naar art. 47 AWR. De wijze waarop de inspecteur het verzoek vormgeeft vloeit niet voort uit een AMvB, maar uit de wet zelf. In art. 68 AWR staat immers dat de verplichting uit de belastingwet moet voortvloeien. Het is dan voor de belastingplichtige ten minste (beter) voorzienbaar dat het niet of niet volledig en/of juist verstrekken van inlichtingen een strafbaar feit kan opleveren. Tijdens de behandeling van art. 10a AWR heeft de Tweede Kamer al aangestipt dat deze bepaling wel erg vaag is, nu de concrete verplichting uitsluitend wordt uitgewerkt in een AMvB. De staatssecretaris verwijst in dit kader naar de aangifteplicht, waarbij ook in AMvB’s een verdere uitwerking wordt gegeven. Deze vergelijking gaat naar ons idee echter niet op, want in de AWR staat weliswaar een algemene aangifteplicht, maar deze wordt uitgewerkt in de materiële belastingwetten. Vervolgens wordt in de daarbij behorende AMvB’s een verdere uitwerking gegeven. De suppletieaangifte als zodanig is niet vastgelegd in de Wet op de Omzetbelasting 1968.

• Daarnaast is een vergelijking met art. 70 AWR op zijn plaats. Dat artikel bepaalt:

“Overtreding van door Ons krachtens de belastingwet bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde bepalingen wordt, voor zover die overtreding is aangemerkt als strafbaar feit, gestraft met geldboete van de derde categorie.”

Er kan dus een straf worden gesteld op niet-naleving van in AMvB vastgelegde voorschriften. Een voorbeeld hiervan is te vinden in art. 4 Uitv.besl. AWR (over de woonplaats van zelfstandige binnenschippers): ‘het niet voldoen aan een verplichting bedoeld in de artikelen 1 tot en met 3 is een strafbaar feit’. Een dergelijke bepaling is niet terug te vinden in het Uitv.besl. OB 1968, Uitv.besch. OB 1968 of de Uitvoeringsregeling AWR met betrekking tot art. 10a AWR of art. 15 van het Uitv.besl. OB 1968.

Kortom noch de parlementaire geschiedenis, noch uit de wetsbepalingen zelf of uit de wetssystematiek die elders in de AWR wordt gehanteerd kan duidelijk worden afgeleid dat is beoogd om strafvervolging wegens het niet indienen van een suppletieaangifte mogelijk te maken. Wij menen derhalve dat strafvervolging op grond van art. 10a AWR in strijd is met art. 1 Sr en art. 7 EVRM.

Tijdstip en vorm van de suppletie

Als de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij gehouden een suppletie in te dienen. Er wordt in art. 15 Uitvoeringsbesluit OB 1968 bepaald dat de suppletie geschiedt op de door de inspecteur aangegeven wijze. Dat zou ervan uitgaan dat telkens de inspecteur benaderd dient te worden om aan te geven op welke wijze de suppletie moet worden gedaan. Uit de informatie op de site van de Belastingdienst is af te leiden dat het de bedoeling is dat de suppletie geschiedt door middel van het formulier Suppletie omzetbelasting, dat is te downloaden van de site van de Belastingdienst. In de bepaling van art. 15 Uitvoeringsbesluit OB 1968 staat tevens vermeld dat de suppletie ‘zo spoedig mogelijk’ moet worden gedaan; blijkbaar zo spoedig mogelijk nadat de belastingplichtige constateert dat een aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. Niet is omschreven wat ‘zo spoedig mogelijk’ inhoudt. Wel is in het derde lid bepaald dat de suppletie gedaan moet worden, voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. Een duidelijkere invulling van het begrijp ‘zo spoedig mogelijk’ was logisch geweest, gezien ook de omstandigheid dat op het niet tijdig nakomen van de verplichting tot suppletie een sanctie is gezet.

In Fiscaal-up-to-Date verscheen het volgende redactionele commentaar bij de uitspraak van het Hof:23

Hof Den Haag had slechts één rechtsoverweging nodig om tot de conclusie te komen dat de 10a AWR-boete vernietigd moest worden. Omdat BV X in haar aangiften Vpb 2014 en 2015 precieze cijfermatige informatie heeft verstrekt met betrekking tot haar BTW-schuld én de inspecteur die gegevens ook als zodanig heeft opgevat, beslist het Hof dat BV X heeft voldaan aan haar meldingsplicht zoals deze voortvloeit uit artikel 10a, lid 1, AWR juncto artikel 15, lid 1, UVB OB. Het feit dat BV X pas geruime tijd na de aankondiging van het boekenonderzoek suppletieaangiften BTW heeft ingediend, verandert hier niets aan. Legt het Hof met dit oordeel een bommetje onder de informatieplicht die voortvloeit uit artikel 10a, lid 1 AWR juncto artikel 15, lid 1, UVB OB? In artikel 15 UVB OB is bepaald dat ondernemers verplicht zijn uit eigener beweging onjuistheden in een aangifte BTW te corrigeren middels een suppletieaangifte. De suppletieaangifte moet worden ingediend voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid op de hoogte is. Lid 3 van artikel 15 UVB OB bepaalt dat de suppletieaangifte zo spoedig mogelijk moet worden gedaan op een door de inspecteur aangegeven wijze. De suppletieaangifte moet dus gedaan worden zodra de ondernemer constateert dat hij een onjuiste of onvolledige aangifte BTW heeft gedaan. Veelal zal dit dus zijn bij het opmaken van de jaarrekening omdat op dat moment duidelijk zal zijn dat te weinig (of te veel) BTW is voldaan. Uit de wetsgeschiedenis is echter niet af te leiden tot welk tijdstip een ondernemer uiterlijk de tijd heeft om de Belastingdienst te informeren. Het criterium is, aldus de wetsgeschiedenis, het moment waarop de ondernemer ermee bekend wordt dat er te weinig BTW is voldaan. Opvallend is dat niet het moment doorslaggevend is waarop de ondernemer bekend had kunnen zijn met het feit dat hij de weinig BTW heeft voldaan. In dit geval beslist het Hof dus dat BV X tijdig voldaan heeft aan haar informatieplicht. Door de juiste BTW-schuld in de aangiften Vpb te vermelden, is volgens het Hof in materieel opzicht voldaan aan de meldingsplicht van artikel 10a, lid 1, AWR juncto artikel 15, lid 1, UVB OB. Dat BV X niet tijdig een suppletieaangifte heeft ingediend is dan volgens het Hof niet meer relevant en kan dan niet meer leiden tot het opleggen van een boete.

Ook op het incidentele hoger beroep van de inspecteur komt het Hof tot een andersluidend oordeel dan de Rechtbank. De bij de BV aanwezige wetenschap met betrekking tot de BTW-schuld zoals deze blijkt uit de aangiften Vpb 2014 en 2015 vindt het Hof voldoende om tot te concluderen dat de inspecteur de boete terecht aan BV X heeft opgelegd. Opvallend is dat het Hof de inspecteur nog een forse veeg uit pan geeft over het pas in het incidenteel hoger beroep aangevoerde begrippen en kwalificaties als "stelselmatige ([...]) fraude" en "stelselmatige en langdurige ([...]) fraude". Het Hof vindt deze door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden wel erg makkelijk neergepend zonder voldoende bewijs voor deze kwalificaties aan te voeren. Het taalgebruik waar het Hof zich van bedient moge dan wel niet gebruikelijk zijn maar het heeft ook geen pas dat de inspecteur BV X pas tijdens het incidenteel hoger beroep van stelselmatige langdurige fraude beticht. Het Hof acht een boete op grond van artikel 67f AWR van € 20.000 dan ook passend en geboden.

In het Vakstudie-commentaar bij artikel 15 van het UBOB is een aantekening opgenomen over de praktische uitwerking van suppletieverplichting:24

Thans is elke ondernemer verplicht een correctie op zijn btw-aangifte, een ‘suppletie’, alleen digitaal door te geven. Dat kan via de internetsite van de Belastingdienst of via de eigen software. In dat verband is met artikel XXIC van de wijzigingsregeling van 28 december 2017, nr. 2017-0000235515, Stcrt. 2017, nr. 72735, per 1 januari 2018 in de regeling elektronisch berichtenverkeer opgenomen dat het bij wijze van suppletie verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen van artikel 10a AWR en artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit OB 1968 uitsluitend elektronisch (digitaal) mogelijk is.

Voorheen was de suppletie (de mededeling) als een papieren formulier Suppletie omzetbelasting, te downloaden van de site van de Belastingdienst.

Presilli annoteerde de uitspraak van het Hof als volgt in NTFR:25

Belastingplichtige is op grond van art. 10a AWR jo art. 15 Uitv.besl. OB 1968 verplicht om de Belastingdienst op de hoogte te stellen indien zij binnen het kalenderjaar of na afloop van een kalenderjaar ermee bekend wordt dat over één of meer tijdvakken in dat kalenderjaar te weinig omzetbelasting is betaald of is teruggevraagd. De suppletie moet worden ingediend voordat belastingplichtige weet of moet vermoeden dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Belastingplichtige heeft met de aangifte VPB over de jaren 2014 en 2015 aan de inspecteur commerciële jaarrekeningen verstrekt waaruit volgt dat zij over de jaren 2014 en 2015 niet de vereiste aangiften OB heeft gedaan.

Een relevante vraag in deze procedure is of belastingplichtige hiermee rechtsgeldig en tijdig heeft gemeld. Een suppletie moet op grond van het derde lid van art. 15 Uitv.besl. OB 1968 worden gedaan op de door de inspecteur aangegeven wijze. Vanaf 1 april 2012 is dat door middel van een speciaal digitaal suppletieformulier. Uit de parlementaire toelichting op art. 15 Uitv.besl. OB 1968 volgt dat het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting in elk geval niet wordt aangemerkt als een suppletie. Het hof oordeelt echter dat door het meesturen van de commerciële jaarstukken in dit geval wél aan de verplichting van art. 10a AWR is voldaan. Van belang hierbij is dat uit de cijfermatige informatie die belastingplichtige verschafte onmiskenbaar volgde dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd en de inspecteur dit ook zo heeft opgevat. Het voorgaande zou mijns inziens betekenen dat een suppletie dus ook op een andere wijze dan via het suppletieformulier kan worden ingediend.

In NLF is het commentaar van Van den Hoek verschenen bij de uitspraak van het Hof:26

De casus en (rechts)vragen

In deze zaak had de fiscale eenheid aangiften vpb gedaan waaruit bleek dat een ‘deelnemende’ bv in die jaren een omzetbelastingschuld had. De Inspecteur ging op basis daarvan op onderzoek uit, hief omzetbelasting (OB) na en legde twee boetes op die tezamen 100% van de naheffingsaanslag bedroegen. Een boete voor het niet tijdig en op de voorgeschreven wijze suppleren van OB (artikel 10a AWR) en een boete voor het niet tijdig betalen daarvan (artikel 67f AWR). Hof Den Haag lijkt in deze zaak niet gecharmeerd van deze beleidsmatig voorgeschreven dubbele beboeting. Zo overweegt het onder 3 dat het boekenonderzoek ‘niet alleen’ aanleiding gaf voor een (forse) naheffingsaanslag met vergrijpboete, ‘maar ook voor het opleggen van nog een boete’. Je kunt dat neutraal lezen, maar ik lees daar onbegrip in. Het Hof matigt de 67f-boete tot € 20.000 en vernietigt de art.10a-boete omdat de omzetbelastingschuld door het indienen van de aangiften vpb bij de Inspecteur werd gemeld. Gelet op het hierna geschetste juridische raamwerk dienen zich twee vragen aan:

1. Wanneer is een OB-schuld tijdig gesuppleerd?

2. Wanneer is een OB-schuld op de voorgeschreven wijze gesuppleerd?

Juridisch kader boete wegens niet (tijdig) suppleren OB

Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij verplicht alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De suppletie moet gedaan worden voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. De suppletie moet zo spoedig mogelijk gebeuren op de door de Inspecteur aangegeven wijze. Voor het opzettelijk of met grove schuld niet nakomen van deze (actieve) informatieverplichting kan een vergrijpboete van maximaal 100% worden opgelegd. Dit volgt uit artikel 10a AWR jo. artikel 15 Uitv.besl. OB 1968.

Een vergrijpboete wegens het niet voldoen aan de informatieverplichting staat los van een verzuim- of vergrijpboete wegens het niet (tijdig) betalen van de verschuldigde omzetbelasting. Op grond van paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) worden bij samenloop van deze twee boetemogelijkheden twee afzonderlijke boetes opgelegd. Deze boetes mogen gezamenlijk niet meer bedragen dan 100% van de na te heffen belasting (paragraaf 28a, lid 1, BBBB).

Tijdigheid

Zoals hiervoor is opgemerkt, zijn uit artikel 15 Uitv.besl. OB 1968 twee criteria voor de tijdigheid van suppleties af te leiden: ‘zo spoedig mogelijk’ en ‘voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur met de te lage aangifte bekend is of zal worden’. Wat ‘zo spoedig mogelijk’ concreet betekent, is niet uitgewerkt. Uit de jurisprudentie over het verschoonbaar te laat aanwenden van een rechtsmiddel volgt dat dit afhankelijk is van de omstandigheden van het geval en dat ‘zo spoedig mogelijk’ – in die context – betekent dat de belanghebbende in elk geval een termijn van ten minste veertien dagen moet worden gegund om het rechtsmiddel alsnog aan te wenden. Daarbij is het moment waarop de belanghebbende op de hoogte is geraakt bepalend voor de aanvang van de termijn van twee weken en niet het moment waarop de belanghebbende in het bezit is gekomen van het besluit.

Ik ben geen voorstander van het toepassen van deze jurisprudentie op een boetebepaling zoals artikel 10a AWR. Een boetebepaling hoort immers voldoende duidelijk te zijn. Daarnaast is een termijn van twee weken in de praktijk erg krap. Ook kan het hanteren van die termijn ertoe leiden dat OB niet wordt gesuppleerd in gevallen waarin de belastingplichtige zich pas later realiseert dat hij OB eerder had moeten suppleren, bijvoorbeeld omdat hij de jaarstukken niet direct (goed) leest na ontvangst daarvan. De vraag of een suppletie tijdig is gedaan zou daarom alleen moeten worden beoordeeld aan de hand van het ‘voordat de Inspecteur het ontdekt’-criterium. Steun voor die opvatting vind ik in de toelichting op de wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Stb. 2011, 677). Daarin werd opgemerkt:

‘Als de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de Inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden, (…) hij niet of niet tijdig aan zijn informatieverplichting [heeft] voldaan.’

Een dergelijke uitleg sluit bovendien goed aan bij de opmerking in de memorie van toelichting:

‘Onder het niet voldoen aan de informatieverplichting is begrepen de situatie waarin de Belastingdienst de onjuistheden of onvolledigheden ontdekt vóórdat de belastingplichtige daarvan mededeling gedaan heeft.’

Tenslotte is dat ook de grens van een tijdige inkeer (artikel 67n AWR).

Voorgeschreven wijze

Dan is er de kwestie van de ‘voorgeschreven wijze’ waarop suppletie moet plaatsvinden. In voornoemde toelichting op de wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 is daarover opgemerkt:

‘Daarnaast wordt bepaald dat de inspecteur aangeeft op welke wijze suppletie gedaan moet worden. Dit kan het digitale formulier suppletie omzetbelasting zijn. Voor bijvoorbeeld kleine(re) bedragen kan echter een andere wijze meer passend zijn. Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie.’

Het andersluidende oordeel van het Hof is dus niet in overeenstemming met deze toelichting.

In de praktijk is al lang en breed bekend dat hiervoor een digitaal suppletieformulier beschikbaar is en dat de Belastingdienst wil dat op die wijze wordt gesuppleerd. In voornoemde memorie van toelichting is hierover opgenomen dat ‘het gebruik van het digitale formulier suppletie voor het voldoen aan de informatieverplichting wordt voorgeschreven’. Niessen schreef hierover dat het onduidelijk is ‘of de Inspecteur per geval op verzoek mededeelt hoe hij wenst te worden geïnformeerd, dan wel dat voor het hele ambtsgebied een circulaire aan de omzetbelastingplichtigen wordt toegezonden’. Mij is geen circulaire bekend, waardoor ik wel wat voel voor de benaderingswijze van het Hof dat als de belastingplichtige zich voldoende kenbaar bij de Inspecteur met een OB-schuld meldt, de bal bij de Inspecteur ligt om hem te verwijzen naar het bedoelde digitale formulier.

Een andere informatieverplichting die onder artikel 10a AWR valt, is uitgewerkt in artikel 10c Uitv.besl. SW 1956 en gaat over het herstellen van een te lage aangifte erfbelasting waarin buitenlands vermogen ontbrak. Daarin staat in lid 2:

‘De mededeling, bedoeld in het eerste lid, geschiedt door het toezenden van het daartoe langs elektronische weg ter beschikking gestelde modelformulier aan de inspecteur.’

Dat lijkt mij een voldoende concrete uitwerking van de wijze waarop een verplichte hersteloperatie moet worden uitgevoerd.