Uitspraken

Art. 18(1) van het Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen in beginsel toe aan de woonstaat van de genieter, in casu Portugal, maar art. 18(2) geeft onder voorwaarden ook de bronstaat heffingsrecht. Die voorwaarden zijn de volgende:

“2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:

a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekerings-maatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en

b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en

c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.”

De Rechtbank heeft u daarom in beide zaken de volgende vragen 1 en 2 gesteld:

“1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland?

2. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?”

En in de onderhavige zaak (20/01404; AOW) bovendien de volgende vraag 3:

“3) Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan die voorwaarde [voorwaarde a; fiscale faciliëring in de bronstaat; PJW] en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?”

1. Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.

2. Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) Verdrag is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.

3. Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.

Art. 18(1) van het belastingverdrag met Portugal3 wijst het heffingsrecht over onder meer sociale-zekerheidsuitkeringen als uitgangspunt toe aan de woonstaat (in casu Portugal), maar lid 2 geeft ook de bronstaat (in casu Nederland) een heffingsrecht onder bepaalde voorwaarden. Het Verdrag luidt in drie authentieke talen. Ingeval de Nederlandse en de Portugese tekst verschillend kunnen worden uitgelegd, is de Engelse tekst beslissend. Ik citeer de relevante delen van art. 18 en het Protocol in alle drie die talen:

“Artikel 18. Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid [overheidspensioenen; PJW], zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar.

2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:

a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en

b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en

c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.

(...).

5. De bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van het tweede lid. Daarin wordt tevens geregeld welke gegevens de inwoner van een Verdragsluitende Staat ten behoeve van een juiste toepassing van het Verdrag in de andere Verdragsluitende Staat moet overleggen, met name om te kunnen vaststellen of al dan niet voldaan is aan de omstandigheden als bedoeld in onderdelen a, b en c van het tweede lid."

“Article 18. Pensions, annuities and social security payments

1. Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment, as well as annuities paid to a resident of a Contracting State, shall be taxable only in that State. Any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall be taxable only in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, a pension or other similar remuneration, annuity, or any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State, may also be taxed in the Contracting State from which it is derived, in accordance with the laws of that State:

a) if and in so far as the entitlement to this pension or other similar remuneration or annuity in the Contracting State from which it is derived is exempt from tax, or the contributions associated with the pension or other similar remuneration or annuity made to the pension scheme or insurance company were deducted in the past when calculating taxable income in that State or qualified for other tax relief in that State; and

b) if and in so far as this pension or other similar remuneration or annuity is in the Contracting State of which the recipient thereof is a resident not taxed at the generally applicable rate for income derived from dependent personal services, or less than 90 per cent of the gross amount of the pension or other similar remuneration or annuity is taxed; and

c) if the total gross amount of the pensions and other similar remuneration and annuities and any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State, in any calendar year exceeds the sum of 10.000 Euro.

(….).

5. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of paragraph 2. They shall also decide what details the resident of a Contracting State must submit for the purpose of the proper application of the Convention in the other Contracting State, in particular so that it can be established whether the conditions referred in subparagraphs a), b) and c) of paragraph 2 have been met.

(…).”

“Artigo 18.º Pensões, rendas e contribuições para a segurança social

1 - Com ressalva do disposto no n.º 2 do artigo 19.º, as pensões e outras remunerações similares pagas a um residente de um Estado Contratante em consequência de um emprego anterior e, bem assim, as rendas pagas a um residente de um Estado Contratante só podem ser tributadas nesse Estado. Uma pensão e outras remunerações pagas ao abrigo de um regime de segurança social de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante só podem ser tributadas nesse outro Estado.

2 - Não obstante o disposto no n.º 1, as pensões ou outras remunerações similares, as rendas, pensões ou outras remunerações pagas ao abrigo do disposto num regime de segurança social de um Estado Contratante podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm, de acordo com a legislação desse Estado, se e na medida em que:

a) O direito a essa pensão, a outra remuneração similar ou renda estiver isento de imposto no Estado Contratante de que provêm ou as contribuições associadas com a pensão, com outra remuneração similar ou renda pagas nos termos do esquema de pensões ou à companhia seguradora tiverem sido deduzidas previamente quando se procedeu ao cálculo do rendimento tributável nesse Estado ou se forem passíveis de outros benefícios fiscais nesse Estado; e

b) Essa pensão, outra remuneração similar ou renda não seja tributada, no Estado Contratante de que o respectivo beneficiário é residente, segundo a taxa comum aplicável ao rendimento auferido

de profissões dependentes ou sejam tributados menos de 90% do montante bruto da pensão, de outra remuneração similar ou renda; e

c) O montante bruto global das pensões, de outras remunerações similares e rendas, e, bem assim, as pensões e outras remunerações pagas ao abrigo das disposições de um regime de segurança social de um Estado Contratante, exceda a importância de 10000 euros em qualquer ano civil.

(…).

5 - As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar o disposto no n.º 2. Determinarão igualmente quais os elementos que o residente

de um Estado Contratante deve apresentar, tendo em vista a correcta aplicação da Convenção no outro Estado Contratante, designadamente a fim de determinar se as condições referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 2 foram satisfeitas.”

Art. XVI van het Protocol bij het Verdrag luidt als volgt:

“XVI. Ad artikel 18

Met betrekking tot artikel 18, tweede lid, onderdeel b), is het wel te verstaan dat de algemeen van toepassing zijnde belastingvrije som die in Portugal kan worden afgetrokken van de belastinggrondslag over pensioen, of andere soortgelijke beloning of lijfrente, op zich zelf niet een omstandigheid is die tot gevolg heeft dat een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente niet belast wordt tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken.”

“XVI. Ad Article 18

With respect to subparagraph b) of paragraph 2 of Article 18, it is understood that the generally applicable tax allowance that may be deducted from the tax base in Portugal on a pension or other similar remuneration or annuity, is not by itself a circumstance to conclude that a pension or other similar remuneration or annuity is not taxed at the generally applicable rate for income from dependent personal services, or that less than 90 per cent of the gross amount of the pension or other similar remuneration or annuity is taxed.”

“XVI - Ad artigo 18.º

Relativamente ao n.º 2, alínea b), do artigo 18.º, entende-se que o desagravamento fiscal de aplicação geral que pode ser deduzido da base do imposto em Portugal em conexão com uma pensão, outra remuneração similar ou renda, não constitui em si mesmo uma circunstância que permita concluir que uma pensão, outra remuneração similar ou renda não são tributadas segundo a taxa geral aplicável ao rendimento de uma actividade dependente, ou que o montante bruto da pensão, de outra remuneração similar ou renda é tributado em menos de 90%.”

De Rechtbank heeft u daarom in beide zaken de volgende prejudiciële vraag gesteld:

“1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland?”

Als het antwoord op deze vraag ertoe leidt dat aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in art. 18(2) Verdrag moet worden getoetst, stelt de Rechtbank specifiek ter zake van de AOW-uitkering in zaak 20/01404 de volgende vraag:

“3) Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan die voorwaarde en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?”

Voor het geval het antwoord op vraag 1 ertoe noopt (ook) aan voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) te toetsen, heeft de Rechtbank in beide zaken nog een vraag 2 gesteld. De Inspecteur meent dat niet de feitelijke aanslag beslissend is, maar de heffing waartoe correcte toepassing van de Portugese wetgeving leidt, die volgens hem in beide zaken niet met de feitelijke heffing overeenstemt. De uitkeringen zijn weliswaar in de Portugese heffing betrokken, maar volgens de Inspecteur door een misvatting van Portugese zijde, veroorzaakt doordat de belanghebbenden hun uitkering aldaar niet hebben aangegeven als sociale-zekerheidsuitkering. Het standpunt van de Inspecteur lijkt de Rechtbank voorshands niet ongefundeerd en als het correct is, moet de Rechtbank onderzoek doen naar Portugees belastingrecht en de vraag beantwoorden of rekening moet worden gehouden met een credit ter voorkoming van dubbele belasting die Portugal volgens art. 24 Verdrag verleent als ook heffingsrecht aan Nederland toekomt. Vraag 2 van de Rechtbank luidt in beide zaken:

“2. Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?”

Cools heeft de tussenuitspraak van de Rechtbank in NLF als volgt becommentarieerd:6

“Hof Arnhem voelde in een procedure uit 2007 niet veel voor een strikt grammaticale interpretatie van de toewijzingsregel in het tweede artikellid van artikel 18 Verdrag Nederland-Portugal en kwam met een extensieve en historisch-teleologische benadering. (…). Het Hof interpreteerde de eerste twee voorwaarden uit artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-Portugal zodanig dat deze naar zijn oordeel ook dienden te gelden voor socialezekerheidsuitkeringen.

De vraag rijst echter of de bedoeling van genoemde toewijzingsregel wel achterhaald kan worden. Redactie Vakstudienieuws schreef hierover het volgende:

‘de aanhef van artikel 18, tweede lid en doel en strekking van het lid, zoals die is af te leiden uit de Toelichtende nota bij het belastingverdrag met Portugal (Kamerstukken II, 1999/2000, nr. 26867, V-N 1999/53.8) maken ons inziens zonneklaar dat ook voor de AOW een bronstaatheffing hier tot de mogelijkheden behoort.’

Ik moet eerlijk bekennen dat ik het niet meteen zonneklaar vind dat socialezekerheidsuitkeringen in de eerste en tweede voorwaarde van artikel 18 Verdrag Nederland-Portugal zouden moeten worden meegenomen. Het klopt natuurlijk dat de aanhef van artikel 18 sociale zekerheidsuitkeringen insluit. Ze worden op onderdelen ook vernoemd in artikel 18, lid 1 en 2, Verdrag Nederland-Portugal. Maar, hieruit de conclusie trekken dat ze tevens beoogd werden in artikel 18, lid 2, eerste en tweede voorwaarde, vind ik wel een hele grote sprong. Indien dit zo zou zijn, waarom zijn ze dan niet expliciet in de bepaling opgenomen? De parlementaire toelichting acht ik evenmin helder op dit vlak. Hierin wordt weliswaar gesteld dat Portugal slechts bereid was in te stemmen met het Nederlandse voorstel (bronstaatheffing) indien een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale-zekerheidsstelsel van een land. Maar ik blijf het dan vreemd vinden dat bij de verduidelijking van artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-Portugal de socialezekerheidsuitkeringen enkel bij voorwaarde 3 worden genoemd, gelijk de verdragstekst dus. Daar staat tegenover dat de drie voorwaarden uit artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-Portugal blijkbaar cumulatief dienen te worden vervuld.”

De Redactie van FutD merkte op:7

“Opvallend is verder dat de Belastingdienst de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 3 oktober 2007 (zie FutD 2007-2037) niet als richtsnoer heeft genomen, ondanks het feit dat de staatssecretaris geen cassatie heeft ingesteld tegen die uitspraak (zie FutD 2008-0041). Het is overigens niet voor het eerst dat de Belastingdienst heersende jurisprudentie gewoon negeert, zie bijvoorbeeld ook de stellingen van de Belastingdienst inzake verzekeringsplicht van DGA's in managementstructuren (zie FutD 2016-0699 en FutD 2019-0278 beide met ons commentaar voor uitspraken van respectievelijk Hof Amsterdam en Hof Den Haag). Wij hebben hierover al herhaaldelijk geschreven dat dit niet is zoals het in een rechtstaat zou moeten werken; óók de Belastingdienst moet zich houden aan wet- en regelgeving én jurisprudentie.”

De Staatssecretaris heeft in de WAO-zaak (20/01393) gereageerd bij brief van 2 juni 2020. Volgens hem luidt het antwoord op vraag 1 dat het heffingsrecht over een sociale-zekerheidsuitkering aan Nederland toekomt als voldaan is aan voorwaarde c van art. 18(2) Verdrag en dat aan de andere twee voorwaarden bij sociale-zekerheidsuitkeringen niet hoeft te worden getoetst. Hij leidt dat af uit het ontbreken van sociale-zekerheidsuitkeringen in de voorwaarden (a) en (b) en uit het gebruik van de term ‘indien en voor zover’ in die onderdelen. De Staatssecretaris wijst ook op een schrijven van de Portugese autoriteiten dat volgens hem onderdeel is van de gedingstukken bij de Rechtbank. Hij citeert daaruit als volgt:

“11. Also, concerning "pensions and other payments paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State', article 18 (2) invalidates the general rule laid down in (…), also recognizing tax competence tot the State of the source, upon verification of paragraph c) of that article, i.e. if the total gross amount of the pensions and other under the provisions of a social security system of a Contracting State, in any calendar exceeds the sum of 10000 euro.

12. Thus, in the case of a pension received by a resident in Portugal, paid under de provisions of a social security system in the Netherlands, which exceeds the sum of 10000 euro per year, the tax competence is cumulative and both states (Portugal and the Netherlands) can exert taxing powers, the elimination of the resulting double taxation being the responsibility of the state of residence through the granting of a tax credit, under the provision of article 24 (1) of the CDT."

Dat de Nota van toelichting bij het nagenoeg gelijkluidende art. 18(2) Verdrag van Albanië (zie 7.3 hieronder) wel alle drie de voorwaarden van toepassing acht op sociale-zekerheidsuitkeringen is volgens de Staatssecretaris het gevolg van onachtzaamheid en daarom niet relevant. De uitspraak van Hof Arnhem waarop de Rechtbank wijst en het feit dat hij daartegen geen cassatieberoep heeft ingesteld, acht hij evenmin van belang:

“In die zaak was feitelijk niet komen vast te staan dat de lijfrenteuitkering ad € 5.177 en het beroepspensioen ad € 5.899 niet aan de normale heffing waren onderworpen in Portugal. De heffingsmogelijkheden voor deze twee elementen sneuvelden derhalve reeds op voorwaarde b. Omdat uitleg van het Portugese belastingrecht een zaak van feitelijke aard is en het dossier onvoldoende informatie bevatte om tot een ander oordeel te komen, is daar toen door mij in berust. Er resteerde nog een AOW-uitkering ad € 7.139. Dat is echter minder dan € 10.000, zodat reeds uit dien hoofde niet werd voldaan aan voorwaarde c. Door mij is derhalve niet ingestemd met het oordeel van Hof Arnhem dat ook voor AOW-uitkeringen aan voorwaarde b getoetst dient te worden.”

De Staatssecretaris heeft daar in zijn schriftelijke opmerkingen, eveneens van 2 juni 2020, in de zaak met rolnummer 20/01404 voor de beantwoording van de in die zaak gestelde vraag 3 aan toegevoegd dat voorwaarde a niet lijkt geschreven voor AOW-uitkeringen, maar voor pensioenen en lijfrenten. Voor zover u voorwaarde a relevant acht voor AOW-uitkeringen, betoogt hij dat in de AOW-opbouwfase niets belast wordt, zodat aan voorwaarde a is voldaan.

De belanghebbenden

Ad voorwaarden (a) en (b) betoogt de AOW-belanghebbende dat AOW-uitkeringen weliswaar op omslag zijn gebaseerd en (particuliere) bedrijfspensioenen op kapitaaldekking, maar dat AOW-uitkeringen hebben met bedrijfspensioenen gemeen hebben dat tot ingangs-datum maandelijks een inkomensafhankelijke premie wordt betaald en dat na bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd levenslang een periodieke uitkering volgt. Zo beschouwd vallen AOW-uitkeringen dus ook onder voorwaarde a. De belanghebbende vervolgt:

“De doelstelling van belastingheffing is om publieke uitgaven te bekostigen, maar het heeft ook een instrumentele functie, zoals het beheersen van de inkomensverdeling. Fiscale faciliëring is dus afhankelijk van wetgeving en wetgeving kan wijzigen. Is er voor de AOW op grond van de huidige wetgeving geen fiscale faciliëring mogelijk, maar voor andere sociale zekerheidsuitkeringen wel, dan is de eis van fiscale faciliëring vanzelf niet van toepassing op de AOW uitkering. In dat geval resteren alleen artikel 18 lid 2 b en artikel 18 lid 2 c als voorwaarde voor toepassing van artikel 18 lid 2. Maar wordt de AOW uitkering in Nederland anders belast vanwege die instrumentele functie van belastingheffing, dan is er wel sprake van fiscale faciliëring.”

Maar dat aan voorwaarde a voldaan wordt, maakt volgens de AOW-belanghebbende niet uit, evenmin als voldoening aan voorwaarde c, omdat Portugal zijn AOW-uitkering volledig en volgens een normaal tarief heeft belast, zodat niet is voldaan aan voorwaarde b. Of hem al dan niet een credit ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, acht hij niet relevant omdat een voorkomingsmaatregel pas kan worden toegepast als Nederland terecht zou heffen en dat is nu juist de vraag, die volgens de AOW-belanghebbende dus ontkennend moet worden beantwoord. Hij vat samen:

“De vraag of Nederland het recht heeft om belasting te heffen is afhankelijk van Nederlands (en internationaal) recht en door Nederland afgesloten belastingverdragen. Met betrekking tot de AOW uitkeringen aan in Portugal residerende Nederlanders heeft Nederland door ondertekening van het Verdrag van Oporto van 1999 in principe afgezien van het heffingsrecht ten gunste van Portugal. Slechts indien aan de drie cumulatieve voorwaarden van artikel 18 lid 2 a, b en c is voldaan kan het heffingsrecht ook aan Nederland worden toegewezen. En met betrekking tot de AOW uitkeringen wordt niet voldaan aan artikel 18 lid 2 b, zodat het heffingsrecht bij Portugal blijft. Het wel of niet voldoen aan artikel 18 lid 2a en 2c is daarbij dan niet meer relevant.”

De Nederlandse orde van Belastingadviseurs (NOB)

In onderdeel 5 van de conclusie9 voor HR BNB 2020/810 (over de uitleg van de most favoured nation (MFN-) bepaling in het belastingverdrag met Zuid-Afrika) ben ik ingegaan op verdrags-interpretatie bij tekstuele onduidelijkheid en mogelijk van de verdragstekst afwijkende bedoelingen van de verdragspartijen. Ik heb daarin onder meer betrokken de artt. 31 en 32 van het Weense Verdragenverdrag,11 de daarover verschenen literatuur12 en uw rechtspraak. Die conclusie zegt onder meer:

(…). De MFN-bepaling van art. 10(10) Verdrag NL-ZA moet (…) “te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag.”13 Dat zegt echter niet veel c.q. dat hadden we al gedacht en moet niet mechanistisch worden opgevat (zie het citaat van Brian Arnold in 5.10). Het gaat om het vinden van de verstandigste uitleg, i.e. de uitleg die strookt, althans verenigbaar is met de tekst, strookt met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, strookt met de context van de (her)onderhandelingen en van het verdrag als geheel en leidt tot de - gezien die drie elementen - meest aannemelijke en redelijke uitkomst.”

Meer dan de conclusie, die veel betekenis toekende aan de kennelijke, maar niet uit een gepubliceerde gemeenschappelijke toelichting kenbare bedoelingen van de verdrags-partijen, legde u de nadruk op de verdragstekst en kwam aldus tot een andere uitkomst. U interpreteerde de MFN-clausule in het desbetreffende verdrag strikt grammaticaal, om vervolgens te overwegen:

“2.5.4. Deze uitleg van artikel 10, lid 10, van het Verdrag is niet in strijd met enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen.”

Dit suggereert dat aan kennelijke (vermoedelijke of zelfs zeer aannemelijke) bedoelingen van de Verdragspartijen weinig betekenis toekomt als (i) hun gemeenschappelijk bedoeling niet officieel is gepubliceerd, (ii) de belangen van de verdragspartners bij de uitleg van de verdragsbepaling duidelijk tegengesteld zijn (zoals ook in casu), (iii) de tekst op zichzelf eenduidig valt uit te leggen en (iv) die uitleg niet tot een onzinnig resultaat leidt.14 In het geval van HR BNB 2020/8 heeft wellicht ook meegespeeld dat het aan Zuid-Afrika is om zijn verdragsheronderhandelingen (in verband met zijn wens om een bronheffing in te voeren) met andere Staten (beter) op elkaar af te stemmen.

HR BNB 2018/6815 betrof de interpretatie van een niet in het verdrag zelf gedefinieerde term in het belastingverdrag met Singapore. U overwoog in het algemeen:

“Het Verdrag bevat geen omschrijving van de uitdrukking “geleid en bestuurd”. Artikel 2, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat bij de toepassing van het Verdrag door elk van de betrokken Staten een niet anders omschreven uitdrukking, tenzij het zinsverband anders vereist, de betekenis heeft volgens de eigen wetgeving van die Staat. Aangezien de Nederlandse (vennootschaps-) belastingwetgeving niet een omschrijving van de uitdrukking “geleid en bestuurd” bevat, moet voor de betekenis daarvan te rade worden gegaan bij de algemene interpretatieregels voor verdragsbepalingen.

Artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169, met een herziene vertaling in Trb. 1985, 79; hierna: het Verdrag van Wenen) bevat algemene interpretatieregels voor verdragsbepalingen. Het Verdrag van Wenen was weliswaar ten tijde van het sluiten van het Verdrag nog niet in werking getreden, maar de in het Verdrag van Wenen opgenomen interpretatieregels voor verdragsbepalingen vormen de codificatie van volkenrechtelijk gewoonterecht, waarin ligt besloten dat ook in het onderhavige geval daarvan kan worden uitgegaan (vgl. Internationaal Gerechtshof 31 maart 2004, Avena and other Mexican Nationals (Mexico v USA), ICJ Report 37, paragraaf 83). Die interpretatieregels houden in dat verdragen moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het desbetreffende verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Blijkens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Naast deze historische context dient blijkens het derde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Het vierde lid van artikel 31 bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.”

In ons geval gaat het echter niet om een niet-gedefinieerde term, maar om een tekstueel innerlijk tegenstrijdige tekst, waarvan grammaticale interpretatie beide kanten op kan, zodat we het eerder van de context, waaronder de bedoelingen van de partijen zullen moeten hebben dan van de inconcludente tekst. Ik ga daarom in dit geval toch maar weer proberen de verstandigste uitleg te vinden, i.e. de uitleg die strookt, althans niet onverenigbaar is met de tekst, strookt met de kenbare of kennelijke bedoelingen van de verdragspartijen, strookt met de context van de verdrag(her)onderhandelingen, mede gegeven (de toelichtingen op) gelijke of vergelijkbare bepalingen in andere belastingverdragen, en met de context van een belastingverdrag als geheel, en die leidt tot de – op basis van die elementen - meest aannemelijke en redelijke uitkomst.

B. Parlementaire behandeling van art. 18 van het Belastingverdrag met Portugal

Het Verdrag met Portugal is de eerste in een reeks van Nederlandse belastingverdragen die een bepaling bevatten zoals het litigieuze art. 18(2) (zie onderdeel 7 hierna). De Nota van Toelichting vermeldt dat Portugal volhardde in zijn wens om het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen en lijfrenten toe te wijzen aan de woonstaat, maar dat Nederland een bronstaatheffingsrecht heeft bedongen18 in “situaties waarin Portugal pensioenen en lijfrenten niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief in de heffing betrekt”, zodat “een eventueel pensioen-emigratielek (…) adequaat [is] voorkomen”. Sociale-zekerheidsuitkeringen worden in dat verband niet genoemd. De artikelsgewijze toelichting op art. 18 Verdrag zegt enerzijds dat de bronstaatheffingsvoorwaarden in lid 2 cumulatief gelden, maar noemt anderzijds, evenmin als art. 18(2) zelf, sociale-zekerheidsuitkeringen bij voorwaarde (a) noch voorwaarde (b), maar alleen bij voorwaarde (c):19

“Voor pensioen- en lijfrente-termijnen geldt als uitgangspunt een woonstaatheffing. Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is dit uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten te kunnen toepassen. Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan de voorwaarden dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat en dat de pensioen- of lijfrente-termijnen niet worden belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of dat minder dan 90% van de pensioen- of lijfrente-termijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrente-termijnen of pensioen of uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 10 000 Euro (tweede lid). Voor kleine pensioenen en lijfrenten geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing. Pensioen- en lijfrente-termijnen worden in Portugal belast tegen een inkomstenbelastingtarief van ten hoogste 32%. Daarnaast is deze categorie inkomsten tot een bedrag van ongeveer 8500 Euro van belastingheffing vrijgesteld. In het Protocol is uitdrukkelijk bepaald dat alleen op basis van het in het algemeen in Portugal voor de belastingheffing van deze inkomsten aftrekbare bedrag niet de gevolgtrekking mag worden gemaakt dat deze inkomsten voor minder dan 90% in de belastingheffing van Portugal worden betrokken (Ad artikel 18). Portugal was slechts bereid in te stemmen met het Nederlandse voorstel als een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een land. Omdat Portugal zich op dit punt in verband met de hiermee voor dat land gemoeide budgettaire aspecten onwrikbaar opstelde, heeft Nederland daarin berust in het besef dat hiermee in het licht van het voorkomen van het ontgaan van belastingheffing over pensioenen en lijfrenten een alleszins aanvaardbaar resultaat zou worden bereikt.”

De term ‘fiscale faciliëring’ wordt alleen geduid voor pensioenen en lijfrenten (“de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of (…) de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak (waren) fiscaal aftrekbaar (…) in de bronstaat”); niet voor sociale-zekerheidsuitkeringen.

Slechts één opmerking in deze toelichting lijkt behulpzaam voor onze gevallen, nl. die waarin de regering toelicht dat Portugal alleen bereid was in te stemmen met een voorwaardelijke bronheffing “als een woonstaatheffing als uitgangspunt ook zou gelden voor pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een land”. Hieronder (6.18) zal blijken dat Nederlands verdragsbeleid was (en nog steeds is) om sociale-zekerheidsuitkeringen wegens hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen net zo toe te wijzen als overheidspensioenen, i.e. exclusief aan de betaalstaat (kasstaatbeginsel). Gezien de geciteerde Nota van Toelichting was dat ook de onderhandelingsinzet jegens Portugal. De onwrikbare houding van Portugal ter zake van particuliere pensioenen en lijfrenten verklaart waarom toch voor sociale-zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt werd, maar zegt niet dat bij de uitzondering daarop (bronstaatheffing) die uitkeringen precies hetzelfde geregeld zouden moeten worden als lijfrenten en particuliere pensioenen. De Nota van Toelichting zegt niet dat Portugal dat wilde. Ik sluit dus niet uit dat het verschil in redactie tussen enerzijds lid 1 en de aanhef en onderdeel (c) van lid 2 (die sociale-zekerheids-uitkeringen wel noemen) en anderzijds de onderdelen (a) en (b) van lid 2 (die sociale-zekerheidsuitkeringen niet noemen) eerder onnauwkeurige concipiëring is dan enige welbewuste gemeenschappelijke keuze van de verdragspartners. Die slordigheid zou kunnen voortvloeien uit – gemakzuchtige maar misplaatste – aansluiting bij het kort daarvoor heronderhandelde art. 18 Verdrag met Canada (zie 6.25 hierna).

C. Rechtspraak over art. 18 van het Belastingverdrag met Portugal

De Rechtbank Arnhem20 oordeelde in 2005 dat Nederland geen heffingsrecht heeft ter zake van een AOW-uitkering ontvangen door een inwoner van Portugal:

“Anders dan verweerder betoogt, biedt de tekst van artikel 18, tweede lid, geen steun voor zijn opvatting dat een door eiser genoten AOW-uitkering – een sociale zekerheidsuitkering in de zin van het Verdrag – ter belastingheffing is toegewezen aan Nederland. Bepaald is immers dat slechts indien en voor zover pensioenen of lijfrenten in Nederland in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, Nederland in beginsel tot heffing kan overgaan. Nu daarbij niet wordt gesproken van sociale zekerheidsuitkeringen, kan Nederland ten aanzien van de door eiser genoten AOW-uitkering aan de verdragstekst geen heffingsrecht ontlenen. Dat in één van de voorwaarden ter beoordeling van de € 10.000-grens de sociale zekerheidsuitkeringen wel zijn genoemd, betekent evenmin dat ter zake van de AOW-uitkering het heffingsrecht aan Nederland toekomt.

(…).”

Uit de toelichtende nota bij het Verdrag, Kamerstukken I/II 1999/2000, 26 867, nr. 57 en 1, bladzijde 16, blijkt dat op verzoek van Nederland in artikel 18, lid 2, van het Verdrag de mogelijkheid is opgenomen om onder omstandigheden (toch) een bronstaatheffing met betrekking tot voornoemde inkomsten toe te staan. Portugal, dat zich in verband met de daarmee gemoeide budgettaire gevolgen op dit punt onwrikbaar opstelde, was blijkens voornoemde toelichtende nota slechts bereid met het Nederlandse voorstel in te stemmen indien als hoofdregel zou (blijven) gelden dat de woonstaat mag heffen over pensioenen en uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel. De (cumulatieve) voorwaarden waaronder de bronstaat het recht van belastingheffing over voornoemde inkomsten toekomt, zijn neergelegd in artikel 18, lid 2, van het Verdrag, te weten: [zie 3.1 hierboven; PJW]

(…)

Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, is er – zoals ook de Inspecteur in hoger beroep aanvoert – naar het oordeel van het Hof geen steun te vinden voor de opvatting dat de door belanghebbende genoten AOW-uitkering niet mede is begrepen in de in artikel 18, lid 2, van het Verdrag genoemde inkomsten die onder omstandigheden door de bronstaat mogen worden belast. De omstandigheid dat de sociale zekerheidsuitkeringen, waartoe de AOW-uitkering behoort, niet met zoveel woorden in de voorwaarden onder a en b worden genoemd, doet daaraan niet af. Niet alleen in artikel 18, lid 1, van het Verdrag, dat de hoofdregel vormt voor inkomsten die vallen onder artikel 15, maar ook in artikel 18, lid 2, aanhef, van het Verdrag, dat een uitzondering vormt op die hoofdregel, worden naast pensioenen of andere soortgelijke beloningen en lijfrenten ook andere uitkeringen krachtens de bepalingen van een sociaal zekerheidsstelsel genoemd. Duidelijk is dan ook dat de uitzondering op de hoofdregel, te weten dat de bronstaat over de in artikel 18, lid 1 en artikel 18, lid 2, aanhef, van het Verdrag genoemde inkomsten mag heffen indien aan de daartoe gestelde (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan, ook geldt voor de aldaar bedoelde sociale zekerheidsuitkeringen. Het ligt bovendien niet voor de hand om uitkeringen krachtens een sociaal zekerheidsstelsel, die rechtstreeks door de bronstaat worden uitgekeerd, van de mogelijkheid van bronstaatheffing uit te sluiten terwijl die mogelijkheid wel wordt geboden voor particuliere pensioenen en lijfrenten die in de bronstaat slechts zijn gefacilieerd. Niets wijst erop dat Portugal bij de onderhandelingen met Nederland omtrent de toewijzingsregels een uitzondering heeft willen maken op de in artikel 18, lid 2, van het Verdrag neergelegde afwijking van de hoofdregel, in die zin dat uitkeringen ingevolge een sociaal zekerheidsstelsel van Nederland steeds aan Portugal toekomen, ook indien deze voldoen aan de onder de onderdelen a en b genoemde voorwaarden.

Het hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre gegrond dat de mogelijkheid om een bronstaatheffing toe te passen niet alleen geldt voor pensioenen, soortgelijke beloningen en lijfrenten maar ook voor AOW-uitkeringen.

(…).

Het Hof kan de Inspecteur niet volgen voor zover hij in dit verband betoogt dat het achterwege blijven van daadwerkelijke heffing over een of meer van de voornoemde inkomensbestanddelen reeds meebrengt dat aan voornoemde voorwaarde b is voldaan. Waar in de Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting wordt gesproken van ”in de belastingheffing wordt betrokken” wordt – evenals in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Besluit van 21 december 2000, Stb. 642) slechts de onderworpenheid aan belastingheffing bedoeld. In de nota van toelichting bij het vorige Besluit (1989) is in de toelichting op artikel 2, lid 2, uitdrukkelijk opgemerkt dat niet relevant is of in het buitenland feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. Dit uitgangspunt is terug te vinden in de oude jurisprudentie van de Hoge Raad, zie bijvoorbeeld HR 17 april 1929, B. 4496 en is blijkens de meer recent gewezen jurisprudentie nog steeds geldend, ook bij de interpretatie van Verdragen, zie onder meer HR 29 juni 1994, nr 29 243, BNB 1994/277 en HR 2 oktober 1996, nr 31 135, BNB 1996/358.

Kennelijk spitste het geschil zich in de eerste plaats toe op de vraag of lid 2 überhaupt zag op sociale-zekerheidsuitkeringen. De vraag of aan alle voorwaarden in lid 2 moest worden voldaan, lijkt in die zaak geen thema te zijn geweest, hoewel het Hof blijkbaar van een bevestigend antwoord uitging. Hij toetste in elk geval aan de onvoldoende-woonstaatheffingsvoorwaarde b en overwoog dat het daarbij gaat om de juridische en niet om de feitelijke onderworpenheid. Hij leek zelfs te oordelen dat bij sociale-zekerheids-uitkeringen aan voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) a fortiori, dus steeds wordt voldaan, gegeven zijn overweging dat “het (…) niet voor de hand (ligt) om uitkeringen krachtens een sociaal zekerheidsstelsel, die rechtstreeks door de bronstaat worden uitgekeerd, van de mogelijkheid van bronstaatheffing uit te sluiten terwijl die mogelijkheid wel wordt geboden voor particuliere pensioenen en lijfrenten die in de bronstaat slechts zijn gefacilieerd”.

De Staatssecretaris van Financiën heeft geen cassatieberoep ingesteld tegen de geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem, hetgeen hij als volgt heeft toegelicht:22

“Het hof heeft geoordeeld dat met de woorden "in de belastingheffing wordt betrokken" (…) in art. 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag (…), een onderworpenheidseis is neergelegd en dat niet relevant is of in Portugal daadwerkelijk feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. Dit oordeel acht ik juist.

Het vorenstaande brengt vervolgens mee dat - zoals het hof in r.o. 4.9 heeft overwogen - onderzoek moet worden gedaan naar de wijze waarop Portugal de verschillende uitkeringen die A heeft ontvangen, in de belasting betrekt. Het is dus van belang om te bezien in hoeverre deze uitkeringen in Portugal worden belast naar een algemeen tarief en of deze uitkeringen voor ten minste 90 percent in de belastingheffing worden betrokken. Op grond van hetgeen hieromtrent aan stukken is ingebracht, acht het hof niet aannemelijk dat de uitkeringen niet naar het algemeen geldende tarief worden belast. Het hof hecht daarbij belang aan de verklaring van de Portugese fiscus alsmede aan hetgeen in de toelichtende nota bij het Verdrag is opgemerkt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.

De vraag is echter ook of het brutobedrag van de lijfrentes in Portugal voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken. Dit zou het geval kunnen zijn indien sprake is van toepassing van een saldomethode als gevolg waarvan het 'kapitaal-element' in de uitkering buiten de heffing blijft. Uit de door de inspecteur overgelegde informatie van het IBDB23 zou kunnen worden afgeleid dat daarvan sprake zou kunnen zijn. Het is echter niet duidelijk of dit ook geldt voor de door A genoten uitkeringen. Voor het hof is dit punt ook niet expliciet naar voren gebracht. Ik meen dan ook dat er onvoldoende basis is om op deze grond beroep in cassatie in te stellen tegen de uitspraak van het hof.”

Kuypers (noot in NTFR 2007/2150) benadrukt dat in lid 2 van art. 18 sociale-zekerheids-uitkeringen weliswaar in één zin worden genoemd met pensioenen en lijfrenten, maar dat zij in de hoofdregel in lid 1 separaat worden geregeld:

“Hof Arnhem maakt korte metten met de AOW-beslissing van de rechtbank. De bedoeling van (…) Nederland is natuurlijk om ook de AOW-uitkering onder de uitzondering te brengen. Ik betwijfel of deze uitleg stand houdt in cassatie. Immers, naar de letter heeft de rechtbank gelijk. In het eerste lid van art. 18 worden twee onderwerpen apart van elkaar geregeld, gescheiden door een punt. Alleen de eerst genoemde pensioenen, soortgelijke beloningen en lijfrentes worden geadresseerd in art. 18, lid 2, onderdeel a. Volgens mij is er dan helemaal geen ruimte voor een andere uitlegmethode dan de taalkundige.”

De Redactie van V-N 2008/7.8 bekritiseerde zowel de juridische onderbouwing van ‘s Hofs woonstaatheffingstoets als die toets zelf. Zij meende dat de kern van ‘s Hofs uitspraak (bronheffing slechts beperkt mogelijk), strookte met de Portugese onderhandelingsinzet:

“Onderworpenheid en 'in de belasting betrekken'

(…) Wij vinden het opvallend dat zowel het hof als de staatssecretaris zo expliciet aangeven dat zij van mening zijn dat eigenlijk niet relevant is of in het buitenland feitelijk belasting wordt geheven of dat een aanslag is opgelegd. (…). Kennelijk hoeft er alleen een formele, in regelgeving vastgelegde mogelijkheid te zijn in het buitenland om in welke, uiterst beperkte of meer ruime mate dan ook, belasting te heffen. Natuurlijk herkennen wij die tendens in de jurisprudentie. We herkennen het ook in uitlatingen naar aanleiding van de onderworpenheidseis in het (oude en nieuwe) Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Toch verbaast ons de stelligheid waarmee de staatssecretaris hier zo gemakkelijk lijkt te accepteren dat alleen naar de theoretische heffing behoeft te worden gekeken in plaats van naar de daadwerkelijke heffing en dat irrelevant is of het tarief bijzonder laag is. Het zij echter zo. (…).

Een misverstand lijkt ons overigens dat het hof hier het beroemde deelvissersarrest als begeleidend argument erbij haalt (HR 2 oktober 1996, nr. 31135, BNB 1996/358, V-N 1996/4267, punt 11). Dat is naar onze mening vooral een arrest dat bevestigt dat, als Nederland volgens de regels van een bilateraal belastingverdrag voor bepaalde grensoverschrijdende inkomsten voorkoming van dubbele belasting moet geven volgens de vrijstellingsmethode, in het geheel niet van belang is of het andere land nationale heffingsrechten heeft en/of uitoefent. Dat is echter ons inziens een andere vraag dan die hoe formuleringen als 'in de belastingheffing betrekken of onderworpen zijn' moeten worden uitgelegd. Bij de vrijstellingsmethode is die keuze altijd bewust en principieel gemaakt.

De kern van onderhavige kwestie lijkt dus, teruggebracht tot alleen de pensioenproblematiek, vooral te zijn dat de in recente verdragen overeengekomen bronstaatheffing van Nederland voor grensoverschrijdende pensioenen slechts in een beperkt aantal gevallen kan worden toegepast. En dat is dan weer precies wat bijvoorbeeld verdragspartner Portugal beoogde, gezien de terughoudendheid waarmee die volgens de toelichtende nota op het Nederlandse voorstel voor een zekere mate van bronstaatheffing reageerde. Dat land zal vooral uitgerekend hebben dat vermoedelijk meer 'penshonado's' van Nederland naar het zonnige Portugal emigreren dan andersom. De Nederlandse verdragsonderhandelaars zullen zich nog wel eens achter de oren krabben en voor toekomstige onderhandelingen grondig naar de overeen te komen tekst voor het pensioenartikel kijken, zo veronderstellen we.”

Uit de latere verdragen met een met art. 18(2) vergelijkbare bepaling (zie onderdeel

7 hieronder) blijkt dat de voorspelling in de laatste volzin kennelijk niet is uitgekomen.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant24 moest in 2013 voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) in art. 18(2)(b) Verdrag al eens toepassen. Zij maakte er een bewijs-kwestie van en leek (dus) uit te gaan van de concrete aanslagoplegging:

“2.6. Belanghebbende heeft op 19 augustus 2013 aan de rechtbank en aan de inspecteur een afschrift gezonden van de door belanghebbende van de Portugese belastingdienst ontvangen belastingaanslag over het jaar 2012. Uit deze belastingaanslag kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat belanghebbende het totale bedrag van zijn (pensioen)inkomsten over 2012 in Portugal heeft aangegeven en dat deze, naar mag worden aangenomen, in de Portugese belastingheffing zijn betrokken. Belanghebbende heeft tevens een berekening overgelegd van de belastingheffing over zijn pensioeninkomsten en over de pensioeninkomsten van zijn echtgenote over 2012. De inspecteur betwist deze berekening niet.

Het Hof Den Haag25 heeft zich in 2015 voor de toepassing van de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde in art.18(2)(b) aangesloten bij de boven (5.8) geciteerde uitspraak van het Hof Arnhem:

“7.2. In artikel 18, eerste lid, van het Verdrag is de heffingsbevoegdheid ter zake van een pensioenuitkering toegewezen aan het woonland, in casu Portugal. Krachtens artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag komt de heffingsbevoegdheid evenwel toe aan de bronstaat, in casu Nederland, indien en voor zover het brutobedrag van het pensioen in de woonstaat voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken.

Ook het Hof Den Bosch26 heeft zich in 2018 bij de gerechtshoven Arnhem en Den Haag aangesloten en achtte het daarom niet relevant dat het Nederlandse pensioen ten onrechte voor slechts 15% was aangegeven in Portugal:

“4.2.3. Het Hof is, anders dan de Rechtbank27, van oordeel dat gelet op de tekst van het aangehaalde artikel 54 van de PIT en de toelichting op het Portugese recht, gegeven door het Portugese Ministerie van Financiën (zie onder 2.14), de pensioenuitkering volledig aan Portugese belastingheffing is onderworpen. Artikel 54, lid 1, van de PIT is in het geval van belanghebbende niet van toepassing, aangezien de pensioenpremies in Nederland niet tot het loon behoorden, dan wel aftrekbaar waren. Deze uitleg sluit naar het oordeel van het Hof aan bij de tekst (van de Engelse vertaling) van artikel 99, lid 4, van de PIT:

“For the purposes of Article 54, it is the recipient of the income that has the obligation to prove towards the paying entity that the amount which is due includes the reimbursement of capital paid by him or, in the case of contributions made by a person or entity other than the recipient, these contributions were total or partially taxed as income in his/her hands.”

Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat hij ook niet in aanmerking komt voor de vrijstelling krachtens de speciale regeling voor “non-habitual residents” bedoeld in artikel 16 van de PIT, omdat hij een reguliere inwoner is van Portugal. In dit geval wordt voldaan aan de eisen die artikel 18 van het Verdrag stelt om het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen toe te wijzen aan het woonland van belanghebbende (Portugal). Dat het pensioen in Portugal ten onrechte voor slechts 15% is aangegeven, doet daaraan niet af.”

Samenvattend:

 Er is geen rechtspraak die principieel of expliciet ingaat op de vraag welke van de drie art. 18(2)-voorwaarden (niet) van toepassing is/zijn op sociale-zekerheids-uitkeringen en waarom (niet);

 Het Hof Arnhem gaat uit van cumulatieve gelding en lijkt bij de toepassing ervan uit te gaan van het kasstaatbeginsel voor sociale-zekerheidsuitkeringen, suggererende dat volgens hem bij die uitkeringen aan voorwaarde (a) steeds is voldaan (of voorwaarde (a) niet relevant is);

 Als aan voorwaarde (b) wordt getoetst, gaan alle drie de tot oordelen geroepen gerechtshoven ervan uit dat het om juridische onderworpenheid in de woonstaat gaat en niet om de feitelijke aanslagoplegging.

D. Verdragsbeleid bij (overheids)pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen

De toelichtingen bij de verdragen waarin heffingsrecht wordt toegewezen aan zowel woon- als bronstaat ter zake van pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen (zie uitgebreider onderdeel 7) vermelden dat op dat punt de onderhandelingsinzet aansloot bij het toen vigerende verdragsbeleid. De toelichting op het hieronder (7.6) nog verder te bespreken verdrag met Albanië (2004) bijvoorbeeld, vermeldt:28

“Als basis voor de onderhandelingen diende een van Nederlandse zijde opgesteld ontwerp dat nagenoeg overeenkomt met het Nederlandse standaardverdrag, zoals dat op 3 december 1987 werd gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (kamerstukken II 1987/88, 20 365, nrs. 1 en 2), met dien verstande dat de tekst op enige punten in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-modelverdrag 1992/2001 en dat daaraan zijn toegevoegd de in het Nederlandse verdragsbeleid ontwikkelde bepalingen, die zijn toegelicht in de notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht (kamerstukken II 1997/98, 25 087, nr. 4).”

en:

“Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is in het kader van de voorkoming van het ontgaan van een redelijke belastingheffing over uit Nederland afkomstige afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten, alsmede over pensioentermijnen die worden genoten door inwoners van Albanië een aantal bepalingen in artikel 18 opgenomen.” 29

Ook de toelichtingen bij de andere hieronder in onderdeel 7 te bespreken belastingverdragen met een vergelijkbare bepaling, verwijzen bij die bepaling naar het Nederlandse verdragsbeleid. Ik ga daarom de Nederlandse beleidsuitgangspunten na zoals vervat in de genoemde notities ‘Algemeen fiscaal verdragsbeleid’30 (1987) en ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’31 (1997). Volledigheids-halve ga ik ook in op de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 201132 en de meest recente Notitie Fiscaal Verdragsbeleid van mei 2020.33

Periode 1 (1988-1997): inzet op bronstaatheffing over sociale-zekerheidsuitkeringen op grond van het kasstaatbeginsel

Het bij de eerste notitie ‘Algemeen fiscaal Verdragsbeleid’ (1987) gevoegde Nederlandse Standaardverdrag (NSV) bevatte geen bepaling zoals art. 18(2) van het Verdrag met Portugal, maar (i) een woonstaatheffing voor particuliere pensioenen en lijfrenten (behalve bij afkoop e.d.: daarvoor wenste Nederland een bronstaatheffing) en (ii) een ongeclausuleerd bronstaatheffingsrecht voor sociale-zekerheidsuitkeringen:

“Artikel 18 Pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar.

2. Indien deze beloningen echter geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Staat, mogen de beloningen in die andere Staat worden belast.

3. Pensioenen en andere betalingen krachtens de bepalingen van een regeling inzake sociale zekerheid van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.”

De toelichting verklaart de inzet op een ongeclausuleerd bronstaatheffingrecht ter zake van sociale-zekerheidsuitkeringen uit hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen, waarvoor het kasstaatbeginsel geldt:34

“d. Sociale verzekeringsuitkeringen

Zonder nadere voorziening worden op grond van het sociale zekerheidsstelsel genoten inkomsten in de belastingverdragen beheerst door het restartikel, in welk geval het heffingsrecht over deze inkomsten toevalt aan de woonstaat. Evenals vele andere landen geeft Nederland er evenwel de voorkeur aan het heffingsrecht over dergelijke inkomsten toe te kennen aan de bronstaat, omdat deze inkomsten door hun algemene karakter op een lijn kunnen worden gesteld met overheidspensioenen (vgl. paragraaf 2 van het Commentaar op artikel 18 van het OESO-modelverdrag 1977). Dit geldt zowel voor de sociale verzekeringspensioenen zoals de AOW-, de AWW- en de AAW/WAO-uitkeringen (daaronder mede begrepen de zgn. oorlogs- en verzetspensioenen) als voor de sociale verzekeringsuitkeringen zoals de AKW en de WW-uitkeringen. In een aantal verdragen heeft Nederland dit desideratum inmiddels geheel of ten dele weten te realiseren. Naast verdragen waarin een integrale regeling is getroffen voor alle sociale verzekeringsuitkeringen zijn er ook verdragen waarin de reikwijdte van de afzonderlijke bepaling is beperkt tot de sociale verzekeringspensioenen.”

"Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other payments made under the social security legislation of a Contracting State may be taxed in that State."

Where the State of which the recipient of such payments is a resident applies the exemption method the payments will be taxable only in the State of source while States using the credit method may tax the payments and give credit for the tax levied in the State of source. Some States using the credit method as the general method in their conventions may, however, consider that the State of source should have an exclusive right to tax such payments. Such states should then substitute the words "shall be taxable only" for the words "may be taxed" in the above draft provision.”

De Graaff c.s.36 verklaren het Nederlandse streven naar bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen niet uit het kasstaatbeginsel, maar uit de omkeerregel (Nederland moet kunnen heffen over uitkeringen die in Nederland fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd), waarvoor zij sinds 1990 (invoering loonheffing; premies volksverzekeringen niet meer aftrekbaar) steeds minder rechtvaardiging zien:

“De omstandigheid dat het OESO-modelverdrag geen sociaalzekerheidsartikel kent zal er ongetwijfeld de oorzaak van zijn dat slechts een betrekkelijk gering aantal verdragen een socialezekerheidsbepaling bevatten; dientengevolge zal daarom doorgaans het saldoartikel leiden tot toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de woonstaat. In het NSV is wel een sociaal zekerheidsartikel opgenomen: in art. 18, derde lid, NSV is de mogelijkheid gecreëerd dergelijke uitkeringen te belasten in de staat die de uitkering verstrekt. De achtergrond van de eventuele toewijzing aan de kasstaat is wat betreft Nederland dat zij tijdens de opbouw van het recht op uitkeringen, deze in een aantal gevallen fiscaal heeft gefaciliteerd en om die reden de fiscale claim wenst te behouden op de uitkeringen. Dit argument gaat steeds minder op omdat de volksverzekeringspremies sinds 1990 fiscaal geheel niet meer aftrekbaar zijn en de aftrekbare werknemersverzekeringspremies die voor rekening van de werknemer komen ook steeds minder zijn geworden.”

Ik maak uit de Nederlandse verdragsbeleidsnotities echter niet op dat voor sociale-zekerheidsuitkeringen het fiscale-faciliëringsargument relevant is. Dat argument wordt ingezet bij particuliere pensioenen en lijfrenten. Voor zover ik kan zien, gaat het Nederland er bij sociale-verzekeringsuitkeringen net als bij overheidspensioenen en -beloningen om dat zij rechtstreeks en volledig uit (semi-)publieke middelen worden betaald. Als fiscaal gefacilieerde pensioenen en lijfrenten reeds vanwege die faciliëring in de bronstaat moeten worden belast, dan geldt dat a fortiori voor publiekrechtelijke uitkeringen die rechtstreeks en dus geheel uit publieke middelen worden betaald, zo was en is de gedachte.

Nederland lijkt tot 1990 niet heel succesvol te zijn geweest in het ‘realiseren van dit desideratum’ van ongeclausuleerde bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen. De belastingverdragen met de voornaamste emigratielanden kennen (i) slechts een beperkte mogelijkheid van bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen, of (ii) géén regeling voor dergelijke uitkeringen, zodat het restartikel geldt (woonstaatheffing dus), of (iii) zelfs een expliciete exclusieve woonstaatheffing. Alleen de verdragen met Duitsland (1959; oud) Oostenrijk (1970) en de VS (1992) weerspiegelen de Nederlandse inzet:

- Het oude Verdrag met Duitsland (1959),37 inmiddels vervangen (zie 7.34), wees in art. 12((2) jo. (3)(1)) voor sociale zekerheidsuitkeringen het heffingsrecht in afwijking van de regeling voor particuliere pensioenen (lid 1) onvoorwaardelijk toe aan de bronstaat;

- het in 1970 met Oostenrijk gesloten verdrag38 kent – maar pas sinds 2001 (zie 6.22 hieronder) – in art. 20(4) een onvoorwaardelijke bronstaatheffing specifiek voor sociale-zekerheidsuitkeringen;

- Het oude Verdrag met België (1970),39 inmiddels vervangen (zie 7.14), bevatte geen regeling voor sociale zekerheidsuitkeringen;

- het in 1971 met Spanje gesloten verdrag40 bevat geen regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen;

- het in 1973 met Frankrijk gesloten verdrag41 bevat geen regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen;

- het in 1976 met Australië gesloten verdrag42 bevat een exclusieve woonstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen;

- het in 1986 met Canada gesloten verdrag43 voorziet een onvoorwaardelijke bronstaatheffing voor onder meer sociale-zekerheidsuitkeringen, zij het gemaximeerd op 15%;

- het in 1990 met Italië gesloten verdrag44 bevat geen regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen;

het in 1992 met de Verenigde Staten gesloten verdrag45 bevat een exclusieve bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen; en

- het in 1986 met Turkije gesloten verdrag46 staat in art. 18(3)) een bronstaatheffing over sociale-zekerheidsuitkeringen toe, behalve als de ontvanger ook onderdaan is van de woonstaat.

Van de 24 onderzochte, tot en met 1987 gesloten en nu nog geldende verdragen bevatten slechts vijf een expliciete regeling voor sociale-zekerheidsuitkeringen in de vorm van een bronstaatheffing (Oostenrijk, Joegoslavië (nu Bosnië-Herzegovina, Montenegro en Servië), Canada, Hongarije en Turkije). Onder de overige verdragen vielen dergelijke uitkeringen onder het restartikel, leidende tot exclusieve woonstaatheffing (of dubbele heffing als een restartikel ontbreekt). In vier van die vijf verdragen met een bronstaatheffing gaat het niet om alle sociale-zekerheidsuitkeringen, maar om ‘pensioenen en andere soortgelijke uitkeringen (…) in het kader van de publiekrechtelijke regelingen inzake sociale zekerheid’ (Art. 18(4) Verdrag met Joegoslavië), ‘pensioenen en andere soortgelijke betalingen (…) krachtens de sociale verzekeringswetgeving’ (Art. 18(5) Verdrag Canada (oud)), ‘pension (…) under the provisions of a social security system’ (Art. 18(3) van de Verdragen met Hongarije en Turkije), dus alleen om oudedagsvoorzieningen (zie HR BNB 1989/274 hieronder). Alleen het Verdrag met Oostenrijk47 bevat een ongeclausuleerde bronstaatheffing voor alle, dus ook niet-pensioenachtige sociale-zekerheidsuitkeringen: art. 20(4) van dat Verdrag bepaalt:

“Niettegenstaande de bepalingen van het tweede en derde lid, mogen pensioenen en andere beloningen, betaald aan een inwoner van een van de Staten krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van de andere Staat, in die andere Staat worden belast.”

Die formulering stamt echter niet uit 1970, toen het Verdrag met Oostenrijk werd gesloten, maar uit het op 26 november 2001 gesloten tweede Protocol.48 Dat Protocol repareerde de oorspronkelijke formulering,49 omdat uit HR BNB 1989/27450 was gebleken dat die oorspronkelijke formulering (“2. Pensioenen die (…) krachtens de wettelijke sociale verzekering van de andere Staat worden betaald, mogen in die andere Staat worden belast”), geen WAO-uitkeringen omvatte. Uit HR BNB 1989/274 volgde dus dat in beginsel alle tot en met 1987 gesloten verdragen die een bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen inhielden, dat slechts deden voor zover die uitkeringen strekten tot oudedagvoorziening.

Ook in het laatste van deze vijf verdragen, dat met Canada,51 werden particuliere pensioenen en lijfrenten enerzijds en sociale-verzekeringsuitkeringen anderzijds aanvankelijk in separate artikelleden geregeld. Art. 18(5) van dat Verdrag luidde oorspronkelijk:

“5. Pensioenen en andere soortgelijke betalingen die worden betaald krachtens de sociale verzekeringswetgeving van:

(a) Canada, aan een natuurlijke persoon die inwoner is van Nederland, mogen in Canada worden belast;

(b) Nederland, aan een natuurlijke persoon die inwoner is van Canada, zijn slechts in Nederland belastbaar.

Bij Protocol van 4 maart 199352 is art. 18 echter gewijzigd: sociale-zekerheidsuitkeringen werden voortaan hetzelfde behandeld als particuliere (en overheids)pensioenen en lijfrenten, en de term ‘andere soortgelijke betalingen’ werd in verband HR BNB 1989/274 (zie 6.22 hierboven) vervangen door ‘andere uitkering’:53

“1. Pensioenen, lijfrenten en andere soortgelijke betalingen, alsmede afkoopsommen uit een pensioenregeling of opkomende bij de afkoop, het annuleren, het aflossen, de verkoop of een andere vorm van vervreemding van een lijfrente, alsmede een pensioen en andere uitkering, betaald krachtens de bepalingen van een stelsel inzake sociale zekerheid, afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

2. Deze inkomsten mogen echter ook in de Staat waaruit zij afkomstig zijn, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar in het geval van periodieke betalingen mag de aldus geheven belasting 15 percent van het brutobedrag ervan dat volgens de wetgeving van die Staat belastbaar is, niet overschrijden.

3. Voordelen ingevolge de ‘Old Age Security Act’ van Canada en oorlogspensioen-vergoedingen (daaronder begrepen pensioenen en vergoedingen betaald aan oorlogsveteranen of betaald als gevolg van een oorlog) afkomstig uit Canada en betaald aan een inwoner van Nederland, mogen in Canada worden belast overeenkomstig de wetgeving van Canada.

4. Alimentatieuitkeringen en andere soortgelijke betalingen afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een natuurlijke persoon die inwoner is van de andere Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar.”

Het Verdrag met Canada is bij mijn weten het eerste waarin particuliere (en overheids)pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen op één hoop worden gegooid. Nogmaals: men zou verwachten (zie 6.18 en 6.19 hierboven) dat sociale-zekerheidsuitkeringen en overheidspensioenen, waarvoor het kasstaatbeginsel uitgangspunt is, separaat zouden worden geregeld van particuliere pensioenen en lijfrenten, waarvoor het fiscale-faciliëringsbeginsel en/of het (on)voldoende-woonstaatheffing-beginsel uitgangspunt is/zijn. Het bijzondere van het Verdrag met Canada was echter dat overheidspensioenen van meet af aan niet in art. 19 (overheidsfuncties) werden geregeld, maar in art 18 (Pensioenen, lijfrenten, sociale verzekeringsuitkeringen en alimentatie-uitkeringen), zodat het kasstaat-beginsel en het fiscale-faciliëringsbeginsel in dat Verdrag van meet af aan niet erg werden onderscheiden. Na het Protocol van 1993 werd dat onderscheid ook zinloos omdat alle inkomenscategorieën uniform aan een onvoorwaardelijke, zij het gelimiteerde bronstaat-heffing worden onderworpen (15% van het brutobedrag bij periodieke betalingen). De Nota van Toelichting bij dat Protocol verklaart deze uniforme behandeling van (alle) pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen uit een vereenvoudigingswens: het oorspronkelijke art. 18 creëerde te veel en te complexe heffingssituaties door te veel fijnmazigheid en te veel onderscheidingen tussen verschillende soorten pensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen. Dat moest eenvoudiger, aldus de Nota van toelichting:54

“De wijze waarop de verdeling van heffingsrechten ter zake van pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen in artikel 18 van het Verdrag is geregeld heeft tot gevolg dat er een veelheid van verschillende heffingssituaties mogelijk is. Met betrekking tot uit Nederland afkomstige pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen is het beeld als volgt. Sociale zekerheidsuitkeringen komen, indien zij worden betaald aan inwoners van Canada en mits zij gerangschikt kunnen worden onder «pensioenen en andere soortgelijke betalingen die worden betaald krachtens de sociale verzekeringswetgeving» (artikel 18, vijfde lid van het Verdrag), volledig ter belastingheffing toe aan Nederland. Dat is bijvoorbeeld het geval met betrekking tot AOW– en AWW-pensioenen. Uitkeringen krachtens de WAO en AAW kunnen op grond van jurisprudentie gewezen door de Hoge Raad (arrest van 4 juli 1989, nr. 25660; gepubliceerd in BNB 1989/374) echter niet als zodanig worden beschouwd omdat in de Nederlandse sociale verzekeringswetgeving dergelijke uitkeringen nimmer als pensioen worden aangeduid. Bij afwezigheid van een zogenoemde saldo-bepaling bevat de Overeenkomst verder geen regeling met betrekking tot het heffingsrecht over dergelijke uitkeringen, zodat daarover in beginsel in beide staten belasting kan worden geheven overeenkomstig de bepalingen van het nationale recht. Met betrekking tot overheidspensioenen, oorlogspensioenen, verzetspensioenen, oorlogsuitkeringen en vervolgingsuitkeringen komt aan Nederland in beginsel een onbeperkt heffingsrecht toe (artikel 18, derde lid, eerste volzin, van het Verdrag). Als de in Canada wonende genieter van deze pensioenen en uitkeringen de Canadese nationaliteit bezit dan blijft de Nederlandse belastingheffing echter beperkt tot maximaal 15% van het bruto bedrag van die pensioenen en uitkeringen. In andere gevallen geldt deze beperking tot 15% niet. Hierop geldt echter weer een uitzondering voor genieters van vorenbedoelde pensioenen en uitkeringen die niet de Canadese nationaliteit bezitten en die op het moment van ondertekening van het Verdrag (27 mei 1986) in Canada woonden. Deze uitzondering vindt zijn grond in een op verzoek van de Tweede Kamer tijdens de parlementaire behandeling van het Verdrag door de toenmalige Staatssecretaris gedane toezegging om met toepassing van de hardheidsclausule de uit de wijziging in toedeling van heffingsbevoegdheden voortvloeiende verzwaring in belastingdruk in een aantal gevallen te mitigeren (Kamerstukken II, 1986/87, 19614, nr.6, blz. 6). De op basis van deze toezegging getroffen regeling is neergelegd in de resolutie van 24 augustus 1987, nr. 087-1692 (opgenomen in het Vakstudie Nieuws van 12 september 1987, nr. 21, punt 2). Op grond van deze regeling kan teruggaaf worden gevraagd van de op het overheidspensioen ingehouden Nederlandse belasting voorzover deze de in Canada over het overheidspensioen geheven belasting overtreft en daarom aldaar onverrekenbaar zou zijn. Aan deze teruggaaf is een grens gesteld in die zin dat deze uitsluitend plaatsvindt indien en voorzover de Nederlandse belasting meer bedraagt dan 15% van het pensioen. Aan de uitvoering van deze regeling blijkt evenwel een aantal praktische bezwaren te kleven. Zo wordt het door de betrokken belastingplichtigen als een bezwaar gevoeld dat pas na belastingheffing in Canada kan worden vastgesteld in hoeverre de Nederlandse belasting aldaar verrekenbaar is. Van het pensioen van een aantal belastingplichtigen wordt in Nederland sedert de invoering van de «Oort»-wetgeving 25% belasting ingehouden. Indien belastingplichtigen deze belasting in Canada niet kunnen verrekenen, zouden zij in het uiterste geval nog de in Nederland boven het niveau van 15% van het pensioen van ingehouden belasting kunnen terugvragen. Het gemis van dit bedrag aan inkomsten gedurende de tijd die met de aanslagregeling in Nederland en Canada gemoeid kan zijn (soms enkele jaren) wordt als zeer bezwarend ervaren. Dit probleem doet zich in versterkte mate gevoelen indien de belastingplichtige van verschillende inhoudingsplichtigen in Nederland een pensioen ontvangt. Onder omstandigheden is dat voor de Nederlandse Belastingdienst aanleiding om een aanslag inkomstenbelasting op te leggen. Dat kan weer aanleiding vormen voor een herrekening van in Canada te verrekenen Nederlandse belasting, hetgeen vervolgens weer zou kunnen leiden tot een verzoek om teruggaaf van Nederlandse belasting voorzover deze in Canada niet verrekenbaar zou zijn. Bij een samenloop van sociale zekerheidsuitkeringen en overheidspensioenen ontstaat, zeker als ook nog een beroep kan worden gedaan op vorenvermeld hardheidsclausule beleid, een uiterst complexe situatie. Hierover hebben inwoners van Canada, zoals in de inleiding van deze nota reeds is aangeduid, zich regelmatig met klachten tot Nederland gewend. Voor deze bezwaren kan begrip worden opgebracht. De hiervoor beschreven gevolgen acht de eerste ondergetekende ook niet gewenst. Een oplossing van deze problematiek bleek slechts bereikbaar via een wijziging van het Verdrag.

Door Nederland is deze gelegenheid dan ook aangegrepen om te trachten een verregaande vereenvoudiging in de fiscale behandeling van alle pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen te bewerkstelligen. Op voorstel van Nederland wordt de belastingheffing in alle gevallen van periodieke betaling van pensioenen en sociale zekerheidsuitkeringen beperkt tot 15% van het bruto bedrag van het pensioen of de uitkering. De beperking van de Nederlandse belastingheffing tot 15% van het bruto bedrag van de uitkeringen en pensioenen moet gezien worden tegen de achtergrond van de omstandigheid dat ingevolge de Nederlandse nationale wetgeving die inkomsten, als zij worden betaald aan inwoners van Canada, in veel gevallen slechts worden belast tegen een tarief van 13%. Daardoor komt ook nu de door Nederland geheven belasting in veel gevallen niet uit boven het tarief van 15% dat ingevolge artikel 18 van het Verdrag op dit moment geldt voor alle particuliere pensioenen en overheidspensioenen die worden betaald aan inwoners van Canada die de Canadese nationaliteit bezitten.”

Deze analyse van de verdragen gesloten tot en met 1997 leert dat:

 het Nederlandse verdragsbeleid voor sociale-zekerheidsuitkeringen gericht was op integrale bronstaatheffing, net als voor overheidspensioenen, expliciet op grond van het kasstaatbeginsel; niet op grond van het fiscale-faciliëringsbeginsel of het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium;

 die onderhandelingsinzet tot 1998 slechts zeer beperkt is gerealiseerd, zodat Nederland ten tijde van het sluiten van het Verdrag met Portugal (1999) nauwelijks of geen ervaring had met een voorwaardelijke bronstaatheffing voor sociale-zekerheids-uitkeringen: de bronstaatheffingen in de Verdragen met Canada en Oostenrijk waren en zijn onvoorwaardelijk;

 vier van de vijf pre-1997 verdragen die wel een bronstaatheffing voor sociale-zekerheidsuitkeringen kennen, die heffing in een apart artikellid regelen, los van pensioenen en lijfrenten (anders dan het Verdrag met Portugal), en alleen ouderdomsuitkeringen omvatten (AOW dus);

 het enige pre-1997 verdrag met een bronstaatheffing waarin sociale-zekerheids-uitkeringen (wel) op één hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten, dat met Canada, ook overheidspensioenen op diezelfde hoop gooit, en geen voorwaarden stelt, maar de bronstaatheffing uniform beperkt tot 15% bij alle periodieke betalingen. De reden daarvoor was een vereenvoudigingswens die eigen was aan dat (oude) Verdrag;

 Na HR BNB 1989/274 de woordkeuze ‘pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel’ in nieuwe en heronderhandelde verdragen een bewuste keus is, gericht op het omvatten van alle sociale-zekerheidsuitkeringen; niet alleen de tot oudedagsverzorging strekkende uitkeringen, maar met name ook WAO-uitkeringen.

Periode 2 (1998-2010): Inzet op (fiscale faciliërings- en onderworpenheids-)voorwaardelijke bronheffing voor pensioenen en lijfrenten; voor sociale-zekerheidsuitkeringen kennelijk ongewijzigd (kasstaatbeginsel)beleid

De notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’55 (1997) is van tien jaar na de hiervoor besproken notitie ‘Algemeen fiscaal verdragsbeleid’ (1987), maar van vóór sluiting van het Verdrag met Portugal in 1999 en de andere in onderdeel 7 hieronder te bespreken verdragen uit het eerste decennium van de 21ste eeuw. Er blijkt uit dat een bronstaatheffing onderhandelingsinzet bleef bij sociale-zekerheidsuitkeringen, kennelijk nog steeds op basis van het kasstaatbeginsel, terwijl bij pensioenen en lijfrenten minder OESO-Modelconform (woonstaatheffing) werd gedacht en meer nadruk kwam te liggen op voorkoming van mismatches die kunnen leiden tot fiscale pensioenvlucht, dus op de criteria (i) fiscale faciliëring in de bronstaat en (ii) onvoldoende heffing in die woonstaat:56

“Overigens streef ik in verdragsrelaties – anders dan in 1987 – voor particuliere pensioenen niet zondermeer een onverkorte woonstaatheffing na. Ik meen dat onder bepaalde omstandigheden als inbreuk op die woonstaatheffing een bronstaatheffing op zijn plaats is (zie het onderdeel «antiontgaansmaatregelen met betrekking tot arbeidsinkomsten en pensioenen» hierna). Ook in de nota «Belastingen 21e eeuw» wordt meer gewicht toegekend aan de positie van de bronstaat indien die staat de pensioendotaties fiscaal heeft gefacilieerd (…).

(…).

(…) kan over particuliere pensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen nog worden opgemerkt dat een woonstaatheffing voor uitgaande particuliere pensioenen een vermindering van de Nederlandse heffingsgrondslag tot gevolg heeft en dientengevolge een inperking inhoudt ten opzichte van de bestaande nationale heffingsrechten op dat terrein. Omgekeerd leiden uit het buitenland ontvangen particuliere pensioenen tot een vermeerdering van de Nederlandse heffingsgrondslag, aangezien zonder verdrag voor dergelijke inkomsten alhier ingevolge het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 veelal een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting werd gegeven. Wellicht ten overvloede merk ik ook hier op dat de woonstaatbenadering dezerzijds niet meer wordt aangehangen indien het andere land de uit Nederland ontvangen pensioenen niet of nauwelijks in de heffing betrekt. Alsdan komen bronstaatbenaderingen in beeld; zoals bekend, is dat in elk geval het uitgangspunt bij afkoop van pensioenen. Verder zal, zoals hiervoor in de nota is vermeld ook in het bredere verband van de EU, een bredere herbezinning plaatsvinden op de heffing over pensioenen in het licht van een evenwichtige benadering voor zowel bronstaat die de opbouw wellicht facilieerde en de woonstaat (waar de gepensioneerde van de publieke voorzieningen profiteert). Bij sociale-zekerheidsuitkeringen zal uitgaande van een toewijzing van de heffingsrechten aan de bronstaat het budgettaire effect voor ons land veelal beperkt zijn, omdat deze benadering spoort met onze nationale wetgeving op dit punt. Een toewijzing van de heffingsrechten aan de woonstaat zal over het algemeen budgettair ongunstiger zijn voor ons land, omdat ons land een relatief goed sociaal zekerheidsstelsel kent en over het algemeen meer mensen een uitkering uit Nederland ontvangen dan omgekeerd.”

Voor sociale-zekerheidsuitkeringen bevat een niet gering aantal belastingverdragen uit dit eerste decennium van de 21ste eeuw een onvoorwaardelijke bronstaatheffing, veelal geregeld in een separaat lid van het pensioenartikel, zodat Nederland voor sociale-zekerheidsuitkeringen zijn onderhandelingsinzet vaak heeft verwerkelijkt. Dit geldt bijvoorbeeld voor de verdragen met Indonesië (2002)57, Zuid-Afrika (2005)58 en Jordanië (2006).59 Die onverkorte bronstaatheffingsbevoegdheid voor sociale-zekerheidsuitkeringen is meestal als volgt geformuleerd (tekst art. 19(2) Verdrag met Indonesië):

“2. Pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een van de beide Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.”

In deze beleidsperiode ontstaat ook de wetgevingstechniek om de bronstaat van particuliere pensioenen en lijfrenten (niet van sociale-zekerheidsuitkeringen) te definiëren als de Staat die het pensioen of de lijfrente fiscaal heeft gefacilieerd, voor zover die Staat het pensioen of de lijfrente heeft gefacilieerd. Zo bepaalt art. 19(4) van het Verdrag met Indonesië:

“Een pensioen of andere soortelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een van de beide Staten indien en voorzover de met dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De overdracht van een pensioen van een in een van de beide Staten gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij naar een in een andere Staat gevestigd pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij beperkt op geen enkele wijze de ingevolge dit artikel aan de eerstbedoelde Staat toegekende heffingsrechten.”

Zie ook art. 17(5) van het nieuwe Verdrag met Duitsland (2012), geciteerd in 6.34 hieronder.

Ik maak uit een en ander op dat sociale-zekerheidsuitkeringen in veel verdragen uit dit decennium anders en separaat van particuliere pensioenen en lijfrenten zijn geregeld, nl. onderworpen aan een onvoorwaardelijke bronstaatheffing, kennelijk op basis van het kasstaatbeginsel, gezien de verdragsbeleidsnotities. Voor particuliere pensioenen en lijfrenten daarentegen verschoof het OESO-conforme uitgangspunt van een woonstaatheffing naar een voorwaardelijke bronstaatheffing op basis van de criteria fiscale faciliëring en (on)voldoende woonstaatheffing (en een drempelbedrag). Ik maak er verder uit op dat het (dus) voor sociale-zekerheidsuitkeringen niet nodig of niet zinvol werd geacht om de bronstaat te definiëren als de fiscaal faciliërende Staat omdat het – in elk geval voor Nederland – vanzelf sprak, gegeven de vergelijkbaarheid met overheidspensioenen, dat de betaalstaat de bronstaat is en dat die bronstaat op grond van het kasstaatbeginsel onverkort mag heffen, zodat fiscale faciliëring niet relevant is.

Periode 3 (2011-2020): Inzet op onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing ook bij fiscaal gefacilieerde pensioenen en lijfrenten; kennelijk geen wijziging in het kasstaatbeginsel voor sociale-verzekeringsuitkeringen

De volgende beleidsperiode werd ingeluid met de notitie fiscaal Verdragsbeleid 2011.60 Die notitie zegt niets specifieks over sociale-zekerheidsuitkeringen en zet dus kennelijk het bestaande beleid ter zake voort (kasstaatbeginsel). Zij beschrijft wel het beleid ter zake van pensioenen en lijfrenten, waarmee sociale-zekerheidsuitkeringen in veel verdragen worden ‘mee’-geregeld in één bepaling. Deze notitie formuleert als onderhandelingsinzet voor fiscaal gefacilieerde particuliere pensioenen en lijfrenten een bronstaatheffing, thans ongeacht de fiscale behandeling in de woonstaat, dus geheel gebaseerd op het fiscale-faciliëringsbeginsel:

“Artikel 18 OESO-modelverdrag, het pensioenartikel, gaat uit van de toedeling van het heffingsrecht aan de woonstaat van de pensioengerechtigde in plaats van aan de staat waarin het pensioen is opgebouwd (de bronstaat), nu de pensioengerechtigde in de eerstgenoemde staat gebruikmaakt van de openbare voorzieningen. In de notitie uit 1998 is om die reden aangegeven dat het Nederlandse verdragsbeleid artikel 18 OESOmodelverdrag als hoofdregel zou volgen, in weerwil van het systeem in de Nederlandse belastingwetgeving. Wel formuleerde de notitie uit 1998 twee uitzonderingen. Ten eerste wilde Nederland fiscaal geïndiceerde emigratie naar een staat met een gunstig fiscaal regime voor pensioenafkoop tegengaan (zie de in par. 1.3.4 onder (i) benoemde variant van verdragsmisbruik). Ten tweede streefde Nederland naar een (al dan niet gedeeltelijke) bronstaatheffing voor reguliere pensioenuitkeringen, indien de bronstaat de pensioenopbouw fiscaal gefacilieerd heeft en de woonstaat de uitkeringen aan een bijzonder regime onderwerpt.

Demografische en andere ontwikkelingen van het afgelopen decennium en de verwachte ontwikkelingen in het komende decennium, tezamen met de steeds verder gaande internationalisering van de arbeidsmarkt, leiden tot een toename van het aantal belastingplichtigen dat het in Nederland opgebouwde pensioen na pensionering in het buitenland gaat genieten. Hiermee groeit het financiële belang van Nederland als bronstaat, nu pensioenopbouw alhier – internationaal gezien: in relatief ruime mate – met gebruikmaking van fiscale faciliteiten mogelijk is. Daarbij komt, dat ook in internationaal verband de heffingswens van de staat die de pensioenopbouw fiscaal heeft gefacilieerd in toenemende mate wordt erkend.

Nederland streeft naar het overeenkomen van bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwde pensioenen – zowel voor reguliere pensioenuitkeringen als voor afkoopsommen van pensioenen – onafhankelijk van de fiscale behandeling van de pensioenen in de (nieuwe) woonstaat van de pensioengerechtigde.61

In het kader van een finaal compromis kan Nederland met individuele verdragspartners als alternatief een beperkt heffingsrecht voor de bronstaat overeenkomen, afhankelijk van de interactie tussen de fiscale stelsels van de beide verdragspartners en de waarschijnlijke migratiepatronen tussen de desbetreffende staten. In dit scenario mag de bronstaat slechts tot een vooraf vastgesteld maximumpercentage heffen. De woonstaat, [die] de pensioengerechtigde toegang geeft tot openbare voorzieningen, kan dan desgewenst de pensioenuitkering eveneens belasten, onder verrekening van de door het verdrag gelimiteerde belasting die is geheven door de bronstaat.”

Nederland verlaat hier dus de voorwaarde van onvoldoende woonstaatheffing voor de bronstaattoewijzing van pensioenen en lijfrenten: voorwaarde voor een bronstaatheffing op pensioenen en lijfrenten is alleen nog hun fiscale faciliëring (en eventueel een drempelbedrag). De demografische, globaliserings- en arbeidsmobiliteitsontwikkelingen nopen daartoe. Dat betekent dat het onderscheid tussen enerzijds sociale-zekerheidsuitkeringen en overheidspensioenen en anderzijds particuliere pensioenen en lijfrenten vervaagt: omdat particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel altijd fiscaal gefacilieerd zijn geweest, impliceert het alleen nog stellen van de fiscale-faciliëringsvoorwaarde dat de bronstaat in beginsel steeds heffingsbevoegd is ter zake van in Nederland opgebouwde pensioenen en lijfrenten, net zoals ter zake van overheidspensioenen en sociale-zekerheidsuitkeringen. Door de mate van heffing in de woonstaat irrelevant te verklaren, worden fiscaal gefacilieerde uitkeringen voor de toepassing van de bronstaatheffing in wezen gelijkgesteld met uitkeringen rechtstreeks uit de Staatskas.

In onder meer het in 2012 gesloten nieuwe belastingverdrag met Duitsland62 is Nederland in dit uitgangspunt (opnieuw; zie 6.21) geslaagd: de bronstaatheffing is weliswaar niet als hoofdregel geformuleerd (maar nog steeds als uitzondering op de hoofdregel van woonstaat-heffing), maar de mate van woonstaatonderworpenheid is irrelevant. Fiscale faciliëring is heffingsvoorwaarde bij pensioenen en lijfrenten (zie lid 5), maar niet bij sociale-zekerheidsuitkeringen. Het drempelbedrag is algemeen gesteld op € 15.000. Art. 17 (pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen) van dit Verdrag luidt als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 18, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende staat alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een verdragsluitende staat slechts in die staat belastbaar. Pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een verdragsluitende staat (socialezekerheidspensioenen) aan een inwoner van de andere verdragsluitende staat zijn slechts in die andere staat belastbaar.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, alsmede een lijfrente of socialezekerheidspensioen ook worden belast in de verdragsluitende staat waaruit het afkomstig is, in overeenstemming met de wetgeving van die staat, indien het totale bruto bedrag ervan in enig kalenderjaar de som van 15.000 euro te boven gaat.

(…).

5. Een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende staat voor zover de met het pensioen of een andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De overdracht van een pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente van een in een verdragsluitende staat gevestigd pensioenfonds of aldaar gevestigde verzekeringsmaatschappij aan een pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij gevestigd in een andere staat beperkt op geen enkele wijze de heffingsrechten van de staat genoemd in de voorgaande volzin.”

Nog beter dan in het Verdrag met Duitsland is Nederland in het nieuwe Verdrag met China (2013) geslaagd in zijn onderhandelingsinzet: dat Verdrag kent géén drempelbedrag en voor sociale-zekerheidsuitkeringen is een bronstaatheffing niet alleen de hoofdregel, maar is die heffing ook exclusief. Art. 18 (Pensioenen en socialezekerheidsuitkeringen) van dat Verdrag luidt:

“1. Onder voorbehoud van het bepaalde in het tweede lid van artikel 19, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende staat slechts in die staat belastbaar.

2. Pensioenen en andere soortgelijke beloningen, ongeacht of zij een periodiek karakter dragen of niet, mogen, voor zover de met dit pensioen of andere soortgelijke beloning samenhangende bijdragen of betalingen, dan wel de aanspraken op dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, in de andere verdragsluitende staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, echter ook in die staat worden belast.

3. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, zijn pensioenen alsmede andere betalingen betaald door de regering van een verdragsluitende staat of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan uit hoofde van het socialezekerheidsstelsel van die staat, ongeacht of zij een periodiek karakter dragen of niet, uitsluitend in die staat belastbaar.”

Periode 4 : vanaf 2020

Op 25 juni 2020 heeft de Staatssecretaris van Financiën (fiscaliteit en belastingdienst) als bijlage bij een brief aan de Eerste Kamer65 de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 geoubliceerd. Ter zake van sociale-verzekeringsuitkeringen bevat die Notitie geen nieuws. Nederland streeft volgens die Notitie (p. 27 en 28) nog steeds “integrale bronstaatheffing” na.

E. Overige gezichtspunten

Zoals opgemerkt in 6.31 - 6.33 hierboven heeft Nederland in deze beleidsperiode veel belastingverdragen gesloten die - in overeenstemming met het Nederlandse beleid (zie 6.18) - voor sociale-zekerheidsuitkeringen een onvoorwaardelijke bronstaatheffing bevatten, veelal geregeld in een separaat lid van het pensioenartikel, een en ander op grond van het kasstaatbeginsel, zodat onder die Verdragen voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen niet ter zake doet of sprake was van fiscale faciliëring in de bronstaat of onvoldoende onderworpenheid in de woonstaat. Een gebruikelijke formulering in die verdragen is (tekst Verdrag met Zuid-Afrika):

“2. Pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een van de beide Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.”

“2.Any pension and other payment paid out under the provisions of a social security system of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in the first-mentioned State.”

Het drempelbedrag van voorwaarde (c) loopt in de te bespreken Verdragen uiteen tussen € 10.000 en € 25.000.

B. Verwaarloosbare verschillen met Portugal (Albanië, Slovenië en Uganda)

De belastingverdragen uit dit decennium met drie andere landen bevatten een bepaling nagenoeg gelijk aan art. 18(2) Verdrag met Portugal: Albanië 2004 (art. 18(2)),67Slovenië 2004 (art. 17(2))68 en Uganda 2004 (art. 17(2)).69 Voor interpretatiedoeleinden kunnen deze verdragen op het punt van de tekst van de litigieuze bepaling mijns inziens als identiek aan elkaar en aan het Verdrag met Portugal worden beschouwd, behalve voor het drempelbedrag: Albanië € 20.000; Slovenië € 15.000; Uganda € 10.000.

Albanië (2004)

Hoewel art. 18(2)(a) (fiscale faciliëring) en (b) (onvoldoende woonstaatheffing) van het Verdrag met Albanië sociale zekerheidsuitkeringen evenmin noemen als art. 18(2)(a) en (b) Verdrag met Portugal dat doen (terwijl lid 1 en de aanhef van lid 2 dat wel doen, net als art. 18 Verdrag met Portugal), gelden die voorwaarden volgens de nota van toelichting70 bij het Verdrag met Albanië toch wel degelijk ook voor sociale zekerheidsuitkeringen (onderstreping PJW):

“Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan de voorwaarden:

1. dat de aanspraak op het pensioen, het pensioen of de uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel, of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat en;

2. dat de pensioen- of lijfrentetermijnen of sociale zekerheidsuitkeringen niet worden belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of dat minder dan 90% van de pensioen- of lijfrentetermijnen of sociale zekerheidsuitkeringen in de belastingheffing wordt betrokken en;

3. als voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag de van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrentetermijnen, dan wel het pensioen of de uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de Staten meer bedraagt dan 20 000 euro.”

De artikelsgewijze toelichting71 op het Verdrag met Slovenië wijst er echter weer op dat de fiscale-faciliërings- en onvoldoende-woonstaat-onderworpenheidsvoorwaarden beide niet gelden voor sociale-zekerheidsuitkeringen. Die toelichting rept bij die voorwaarden niet over sociale-zekerheidsuitkeringen, maar doet dat, net als de Verdragstekst zelf, alleen bij voorwaarde (c) (drempelbedrag):

“Overeenkomstig Nederlands verdragsbeleid is dit uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten te kunnen toepassen. Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan een

drietal voorwaarden. Als eerste voorwaarde geldt dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat. In de tweede plaats worden de pensioen- of lijfrente-termijnen niet belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of wordt minder dan 90% van de pensioen- of lijfrente-termijnen in de belastingheffing betrokken in de woonstaat van de genieter van het pensioen, de lijfrente of sociale zekerheidsuitkering. Als gevolg van het huidige belastingsysteem in Slovenië wordt het brutobedrag van het pensioen, of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder 90% in de belastingheffing betrokken, zodat voor wat betreft Slovenië aan deze voorwaarde wordt voldaan. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrente-termijnen of uitkeringen ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 15000 Euro. Voor kleinere pensioenen en lijfrenten geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing (tweede lid).”

Deze Nota geeft aan ‘fiscale faciliëring’ – voor pensioenen en lijfrenten – dezelfde uitleg als de Nota bij het Verdrag met Albanië: aanspraak vrijgesteld of premies aftrekbaar. Zij laat verder zien dat de Nederlandse regering de onvoldoende-onderworpenheidstoets als een rechtskundige en niet als een feitelijke toets ziet, nu de Nota die toets uitvoert op het ‘belastingsysteem’ van Slovenië en niet op de concrete individuele aanslagoplegging.

Uganda (2004)

De toelichtende Nota72 bij art. 17(2) van het verdrag met Uganda komt nagenoeg woordelijk overeen met de in 7.4 hierboven geciteerde toelichting bij art. 17(2) van het Verdrag Slovenië en biedt geen nieuwe inzichten.

C. Voor sociale-zekerheidsuitkeringen wel de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde, maar niet de fiscale-faciliëringsvoorwaarde (Ghana, Bermuda, Zwitserland)

De verdragen met Ghana 2008 (art. 18(2))73, Bermuda 2009 (art. 8(2))74 en Zwitserland 2010 (art. 18(2))75 lijken voor wat betreft de litigieuze bepaling sterk op art. 18(2) van het Verdrag met Portugal, maar in deze drie verdragen worden sociale-zekerheidsuitkeringen wél genoemd in de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde (b),76 maar niet in de fiscale-faciliëringsvoorwaarde (a). De vraag is of de Nota’s van Toelichting dat verschil met de verdragen met Portugal, Albanië, Slovenië en Uganda verklaren, waarin sociale-zekerheidsuitkeringen alleen bij de drempelbedragvoorwaarde (c) worden genoemd. Het antwoord daarop luidt helaas dat die toelichtingen vooral verwarring opleveren.

Ghana (2008)

Anders dan in het geval van Albanië, stroken tekst van en toelichting op het verdrag met Ghana (wel) met elkaar in die zin dat sociale-zekerheidsuitkeringen zowel in de tekst als in de toelichting genoemd worden bij de voorwaarden (b) (onvoldoende woonstaat-onderworpenheid) en (c) (drempelbedrag). Zij worden niet genoemd bij voorwaarde (a) (fiscale faciliëring), noch in de tekst, noch in de toelichting:77

“Als eerste voorwaarde geldt dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat. In de tweede plaats geldt als voorwaarde dat in de woonstaat van de genieter de pensioen- of lijfrentetermijnen of socialezekerheidsuitkeringen niet belast worden tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of minder dan 90% van de pensioen- of lijfrentetermijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Op grond van het huidige belastingsysteem in Ghana zijn Ghanese en buitenlandse pensioenen vrijgesteld van belastingheffing (overigens zijn in Ghana pensioenpremies betaald door werkgever en werknemer wel fiscaal aftrekbaar). Een pensioen afkomstig uit Nederland en betaald aan een inwoner van Ghana voldoet dus volgens de huidige stand van zaken aan de tweede voorwaarde voor bronstaatheffing. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrentetermijnen of uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 20 000 euro. Voor kleinere pensioenen, lijfrenten en uitkeringen geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing.”

Ook deze toelichting verstaat onder ‘fiscale faciliëring’: onbelaste aanspraak of aftrekbare premies; en ook deze toelichting toetst niet concreet, maar juridisch aan de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde (b).

Bermuda (2009)

In het geval van het verdrag met Bermuda is het wéér anders: de Verdragstekst zegt dat de onvoldoende-onderworpen-voorwaarde (b) ook geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen, maar de toelichting noemt die uitkeringen niet bij die voorwaarde (b). Deze situatie is dus omgekeerd aan die van het Verdrag met Albanië, waar de Verdragstekst sociale-verzekerings-uitkeringen niet noemt in voorwaarde (b) maar de toelichting die voorwaarde wel op hen van toepassing acht. De toelichting op het Verdrag met Bermuda noemt sociale-zekerheidsuitkeringen dus alleen bij voorwaarde (c) (drempelbedrag), hoewel de verdragstekst hen ook noemt bij voorwaarde (b):78

“Voor pensioen- en lijfrente-termijnen geldt als uitgangspunt een woonstaatheffing. Overeenkomstig het Nederlands verdragsbeleid is dit uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten te kunnen toepassen. Ten tijde van de onderhandelingen heeft Bermuda zich kunnen vinden in deze heffingsverdeling, omdat zij begrip hadden voor de door Nederland gehanteerde omkeerregel, en het daarbij horende heffingsrecht dat is verbonden aan een in het verleden verleende premieaftrek of -vrijstelling. In het zesde lid is aangegeven wat onder lijfrente wordt verstaan.

Alvorens de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan de voorwaarden dat (a) de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat en dat (b) de pensioen- of lijfrente-termijnen niet worden belast tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of dat minder dan 90% van de pensioen- of lijfrente-termijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat (c) het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrentetermijnen of pensioen of uitkering ingevolge het sociale zekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan € 10 000 (tweede lid). Voor kleine pensioenen en lijfrenten geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing.

Ten tijde van het onderhandelen van het Verdrag werd er op Bermuda in het geheel geen belasting geheven over pensioenen, terwijl op inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid feitelijk wel een belastingdruk rust bestaande uit de pay roll tax. Er bestonden tevens geen voornemens hierin verandering te brengen. Bovendien is door de afwezigheid van een heffing over pensioeninkomen sprake van een nul-grondslag, zodat niet is voldaan aan het laatste vereiste van artikel 8, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag, dat minimaal 90% van de pensioenen en lijfrenten moet worden betrokken in de belastinggrondslag. Dit betekent effectief dat Nederland bij pensioenen van meer dan € 10 000 per kalenderjaar het heffingsrecht heeft indien deze pensioenen uit Nederland afkomstig zijn.”

Uit de laatste volzin volgt dat de Nederlandse regering meende dat voor alle in deze bepaling geregelde inkomenscategorieën aan de fiscale-faciliëring-voorwaarde was voldaan. Dat strookt met het kennelijke Nederlandse uitgangspunt dat die voorwaarde voor sociale-zekerheidsuitkeringen ofwel niet relevant is, ofwel er a fortiori aan voldaan is omdat die uitkeringen rechtstreeks uit de publieke middelen betaald worden (kasstaatbeginsel). Het strookt ook met de expliciete verklaring in de NnavV bij het (nieuwe) Verdrag met België (zie 7.18 en 7.19 hieronder) dat ‘voor sociale zekerheidsuitkeringen is het (…) niet van belang of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken.’ Verder legt ook deze toelichting onderworpenheid uit als juridische onderworpenheid, en ‘fiscale faciliëring’ als: vrijgestelde aanspraak of premie-aftrek, dit keer bovendien expliciet in verband met de Nederlandse ‘omkeerregel’ en ‘het daarbij horende heffingsrecht dat is verbonden aan een in het verleden verleende premieaftrek of -vrijstelling’.

Zwitserland (2010)

De Memorie van Toelichting op het verdrag met Zwitserland, dat niet stilzwijgend is goedgekeurd, maar onderwerp van Kamerdebat was, zegt hetzelfde als de toelichting op het verdrag met Ghana (7.10 hierboven) en noemt net als de toelichting op het verdrag met Bermuda expliciet de omkeerregel bij voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) in verband met pensioenen en lijfrenten (sociale-zekerheidsuitkeringen worden daar niet genoemd; die worden in overeenstemming met de verdragstekst alleen genoemd bij de voorwaarden (b) en (c)). Net als de toelichtingen op de verdragen met Albanië, Slovenië en Bermuda zegt de toelichting dat de drie voorwaarden voor een bronstaatheffing cumulatief gelden, dus kennelijk ook bij sociale-zekerheidsuitkeringen, hoewel premies volksverzekeringen in 2010 al twintig jaar lang niet meer aftrekbaar waren (onderstreping PJW):79

“Voor pensioenen, lijfrenten alsook uitkeringen die zijn betaald krachtens de bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een verdragsluitende staat, geldt in het Verdrag als uitgangspunt een woonstaatheffing (eerste lid). Overeenkomstig Nederlands fiscale verdragsbeleid (notitie Verdragsbeleid 1998, paragraaf 4.3.4.4.) is dit uitgangspunt aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden ook een bronstaatheffing op deze inkomsten toe te passen (tweede lid). Alvorens ook de bronstaat tot heffing kan overgaan, moet cumulatief zijn voldaan aan een drietal voorwaarden.”

De MvT vermeldt verder onder meer:

“In Zwitserland worden volgens de ons bekende gegevens Zwitserse en buitenlandse pensioenen niet anders behandeld dan overige inkomsten en worden deze pensioenen volledig in de heffing betrokken (afgezien van de hierna toegelichte lumpsumheffing), zodat Nederland op Nederlandse pensioenen van een inwoner van Zwitserland dan geen bronstaatheffing kan toepassen.”

Die opmerking gaf de leden van de PvdA-fractie aanleiding tot kritische vragen:80

“Uit de memorie van toelichting trekken de leden van de PvdA-fractie de conclusie dat Nederland niet of nauwelijks in staat is belasting te heffen op pensioen, lijfrenten of sociale zekerheids-uitkeringen bij Nederlanders die in Zwitserland wonen, maar die in Nederland de hiervoor betaalde premies steeds fiscaal hebben afgetrokken. Immers omdat Zwitserland uitgekeerde pensioenen volledig in de belastingheffing betrekt kan Nederland geen bronstaatheffing toepassen, (…). Evenmin is dit het geval voor vermogende Nederlanders die vallen onder de Zwitserse lumpsumheffing en voor in Zwitserland woonachtige Nederlanders die genieten van in Nederland fiscaal afgetrokken lijfrente.

Deelt de regering de mening dat het onwenselijk is dat de fiscus achter het net vist, juist bij vermogende Nederlanders die eerder grote bedragen fiscaal hebben afgetrokken voor hun oudedagsvoorziening? Om welke bedragen gaat het hier in relatie tot Zwitserland? Waarom waren gunstiger afspraken voor Nederland op dit punt niet mogelijk?”

Hoewel de vraag ook sociale-zekerheidsuitkeringen noemt, gaat het antwoord daarop niet in, maar uitsluitend op particuliere pensioenen en lijfrenten (onderstreping PJW):81

“In de notitie van 1998 «Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht» is in overleg met het parlement onder meer het fiscale verdragsbeleid voor pensioenen vastgesteld. Dat beleid gaat in beginsel uit van een woonstaatheffing voor particuliere pensioenen, maar onder bepaalde voorwaarden wordt daarop inbreuk gemaakt met een bronstaatheffing. Zoals die notitie aangeeft, kan een bronstaatheffing gewenst zijn, wanneer in de bronstaat de opbouw van pensioenkapitaal is gefaciliteerd en de pensioenuitkeringen in de woonstaat niet of nauwelijks worden belast. Om fiscale emigratie naar dergelijke staten tegen te gaan, is in het Nederlandse verdragsbeleid voor pensioenen, en tevens ook voor lijfrenten, een geclausuleerde bronstaatheffing opgenomen, die dus aan bepaalde voorwaarden is gebonden en de functie van een anti-ontgaansbepaling heeft. Nederland mag een bronstaatheffing toepassen, als in Nederland tijdens de opbouwfase van de pensioen- of lijfrenteaanspraak de premies voor pensioenen of lijfrenten fiscaal aftrekbaar waren en de woonstaat van de pensioen- of lijfrentegenieter de uitkeringen niet belast tegen het algemene tarief voor inkomsten uit dienstbetrekking of minder dan 90% van de uitkeringen in heffingsgrondslag betrekt. Met andere woorden: Nederland wil voorkomen dat nergens belasting geheven wordt over deze uitkeringen of zeer weinig. Als in de woonstaat voldoende heffing is gewaarborgd, treedt Nederland terug. Destijds is derhalve bewust niet gekozen voor een exclusieve bronstaatheffing.

Nu Nederland en Zwitserland hebben vastgesteld dat de Zwitserse heffing over Nederlandse pensioenen en lijfrenten plaatsvindt op basis van de algemene Zwitserse inkomstenbelasting-tarieven, mag de woonstaat Zwitserland die pensioenen en lijfrenten belasten. Voor de volledigheid voeg ik hieraan toe dat deze pensioenen en lijfrenten ook nog belast zijn op kantonnaal en gemeentelijk niveau.

(…).

Aan inwoners van Nederland, die emigreren naar Zwitserland, worden (…) conserverende aanslagen opgelegd voor hun pensioen- en lijfrenteaanspraken volgens de waarde in het economische verkeer. Indien binnen tien jaar na emigratie afkoop of een andere onregelmatige afwikkeling plaatsvindt, wordt de opgelegde conserverende aanslag dan ook ingevorderd.

Gezien het tot dusverre gevoerde verdragsbeleid inzake pensioenen en lijfrenten, dat was afgestemd met het parlement (bronstaatheffing, indien er geen sprake is van een adequate heffing in het verdragsland), en gelet op de andere hiervóór gesignaleerde aspecten, zoals de totale Zwitserse belastingdruk, het gemiddelde Nederlandse aftrekpercentage en het doel van de fiscale faciliteit, kan ik mij dan ook niet aansluiten bij het uitgangspunt (…) dat de fiscus achter het net vist, (…). De vraag van de leden van de fractie van de PvdA waarom er geen gunstigere afspraken voor Nederland op dit punt mogelijk waren, is met het vorenstaande ook beantwoord. Inzet van Nederland was immers om een geclausuleerde bronstaatheffing in het Verdrag op te nemen en dus pas een heffingsrecht te claimen, als er geen sprake zou zijn van een adequate heffing in het verdragsland. Deze bronstaatheffing is een van de twaalf verwezenlijkte Nederlandse wensen, zoals opgesomd in paragraaf 2 van de memorie van toelichting («Verloop van de onderhandelingen»). Mocht echter niet langer sprake zijn van een adequate heffing, dan komt het heffingsrecht weer aan Nederland toe, anders dan onder het huidige verdrag, dat alleen maar een uitsluitende woonstaatheffing kent.”

D. Andere wetgevingstechniek (Polen, België en het Verenigd Koninkrijk)

Polen (2002)

Art. 18(2) van het verdrag met Polen 200282 luidt vrijwel gelijk aan art. 18(2) Verdrag met Portugal, op één zeer in het oog springend verschil na: in lid 1 en in de aanhef van lid 2 ontbreekt de zinssnede ‘of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat’, hoewel het opschrift van art. 18 luidt: ‘Pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen’. Kennelijk worden sociale-verzekeringsuitkeringen in dit Verdrag geacht onder ‘andere soortgelijke beloningen’ te vallen. De Nota van toelichting geeft geen heldere toelichting op dit verschil met andere Verdragen. Voor het overige is lid 2 nagenoeg gelijk aan art. 18(2) Verdrag met Portugal: de zinssnede ‘of ieder pensioen of andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociaal zekerheidsstelsel van een Staat’ staat dus weer wél in voorwaarde c (en niet in de voorwaarden a en b). Ik veronderstel dat het (ook) hier om (zeer) slordige redactie gaat en dat geen verschil met Portugal, Albanië, Slovenië en Uganda is bedoeld. Het drempelbedrag in voorwaarde c in het Verdrag met Polen is hoger dan in het Verdrag met Portugal: € 20.000.

België (2001) en Verenigd Koninkrijk (2008)

Art. 18(2) Verdrag met België luidt als volgt (onderstreping PJW):

1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

b. Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.

2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioen-spaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.

3. – 8. (….).”

Door deze wetgevingstechniek is duidelijk dat voorwaarde (2)(a) (fiscale faciliëring) niet geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen, maar de voorwaarde van onvoldoende woonstaatheffing (en het drempelbedrag) wél. Toch heeft de Memorie van Toelichting85 dat aanvankelijk niet helemaal scherp. Volgens die MvT is het de bedoeling om bronstaatheffing toe te staan bij (onderstreping PJW):

“een onevenwichtige verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase in de ene Staat en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase in de andere Staat. Dit is het geval indien de uitkeringen gezamenlijk meer bedragen dan 25 000 euro en niet worden belast tegen het belastingtarief dat wordt toegepast op regulier arbeidsinkomen of voor minder dan 90 percent in de belastingheffing worden betrokken. Voor pensioenen tot 25 000 euro geldt om praktische redenen een uitsluitende woonstaatheffing; daarbij komt dat oneigenlijk gebruik in die gevallen niet een doorslaggevende beweegreden voor emigratie zal zijn geweest. Bij afkoop van nietingegane pensioenen geldt altijd een bronstaatheffing. Artikel 18 is zodanig vormgegeven dat toetsing aan de voorwaarden voor een bronstaatheffing dient plaats te vinden voor alle vormen van oudedagsvoorziening, dat wil zeggen pensioenen, lijfrenten en socialeverzekeringsuitkeringen.”

De laatste volzin van dit citaat is onverenigbaar met de tekst van art. 18(2)(a), die duidelijk niet terugwijst naar sociale-verzekeringsuitkeringen, maar alleen naar particuliere pensioenen en lijfrenten.

De gezamenlijke toelichting van België en Nederland op het Verdrag, die als bijlage bij de MvT is gevoegd, zegt dan ook iets anders, nl. dat niet alle voorwaarden gelden voor alle inkomstensbestanddelen (onderstreping PJW):86

“In paragraaf 2 is (…) neergelegd onder welke voorwaarden de in paragraaf 1 van artikel 18 bedoelde inkomensbestanddelen tevens in de bronstaat mogen worden belast. Daarbij geldt de volgende systematiek. In paragraaf 2 gaat het om ingegane uitkeringen, dat wil zeggen reguliere of eenmalige uitkeringen die op pensioendatum, op het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico, zoals overlijden of arbeidsongeschikt worden, zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, op het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde tijdstippen zijn gaan lopen respectievelijk zijn gedaan. Tevens ziet paragraaf 2 op afkoopsommen van ingegane uitkeringen. Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen en afkoopsommen is mogelijk (i) voor zover de aanspraak op de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, in de bronstaat vrijgesteld is geweest van belastingheffing en/of voor zover betaalde premies en bijdragen ter verkrijging van die aanspraak in de bronstaat op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht of anderszins in de bronstaat tot het verlenen van een fiscale faciliteit aanleiding hebben gegeven, én (ii) voor zover de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is niet worden belast tegen het tarief dat algemeen geldt voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen of voor zover het bruto bedrag van deze inkomstenbestanddelen voor minder dan 90% in de belastingheffing worden betrokken, én (iii) mits het gezamenlijke brutobedrag van de in paragraaf 1 bedoelde inkomensbestanddelen die in de bronstaat belastbaar zouden zijn in het desbetreffende kalenderjaar waarin zij worden genoten meer bedragen dan 25 000 euro.

De gezamenlijke toelichting zegt dus, in overeenstemming met de verdragstekst, dat voorwaarde (a) (fiscale faciliëring) alleen geldt voor particuliere pensioenen en lijfrenten, en voorwaarden (b) en (c) voor alle inkomenscategorieën van art. 18, dus ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen. De gezamenlijke bedoeling van Nederland en België is dus om de fiscale-faciliëringsvoorwaarde niet te doen gelden voor sociale-verzekeringsuitkeringen, maar de voorwaarde van onvoldoende woonstaatonderworpenheid wél.

Diezelfde gezamenlijke toelichting verklaart ook wat moet worden verstaan onder ‘in de belastingheffing betrokken’:

“Met betrekking tot het eerste gedeelte van voorwaarde (ii) wordt opgemerkt dat hieraan wordt voldaan indien de desbetreffende inkomensbestanddelen, voor wat België betreft, niet worden belast volgens de belastingtarieven van artikel 130 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (gewoon stelsel van aanslag) en, voor wat Nederland betreft, niet tegen het in artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 neergelegde tarief dat geldt voor belastbaar inkomen uit werk en woning en/of tegen het in artikel 20a van de Wet op de loonbelasting 1964 neergelegde tarief. Voor wat het tweede gedeelte van deze voorwaarde betreft, wordt opgemerkt dat hieraan wordt voldaan indien de desbetreffende inkomstenbestanddelen volgens de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is geheel of gedeeltelijk objectief zijn vrijgesteld. Aan deze voorwaarde (ii) wordt derhalve niet voldaan indien bijvoorbeeld louter ten gevolge van horizontale of verticale verliescompensatie de facto geen belasting wordt geheven over de desbetreffende inkomstenbestanddelen.”

Ook deze gezamenlijke toelichting gaat dus voor de onvoldoende-onderworpen-toets uit van de belastingwet, niet van de feitelijke aanslagregeling.

De Nota naar aanleiding van het Verslag87 corrigeert de onjuiste MvT en kiest expliciet de (wel) met de verdragstekst strokende uitleg van art. 18(2) in de geciteerde gezamenlijke toelichting (onderstreping PJW):

“De systematiek van de paragrafen 1 en 2 van artikel 18 is de volgende. Vertrekpunt voor pensioenen en lijfrenten (artikel 18, paragraaf 1, subparagraaf a) respectievelijk voor sociale zekerheidsuitkeringen (artikel 18, paragraaf 1, subparagraaf b) is een exclusieve woonstaatheffing. Daarentegen kan een bronstaatheffing aan de orde zijn indien en voorzover, voor wat betreft pensioenen en lijfrenten, sprake is van een pensioen- of lijfrente-uitkering die voortvloeit uit een in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraak (artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf a) én die in de woonstaat niet tegen het algemene voor arbeidsinkomsten geldende belastingtarief wordt belast of die in de woonstaat voor ten minste 10% objectief is vrijgesteld (artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b) en, voor wat betreft sociale zekerheidsuitkeringen, van een uitkering die in de woonstaat niet tegen het algemene voor arbeidsinkomsten geldende belastingtarief wordt belast of die in de woonstaat voor ten minste 10% objectief is vrijgesteld (artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b). Voor sociale zekerheidsuitkeringen is het bij deze beoordeling derhalve niet van belang of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken. Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt. Dit betekent dat een Nederlandse AOW-uitkering van een inwoner van België niet meetelt voor de € 25 000-grens indien deze uitkering in België wordt belast tegen het progressieve tarief van artikel 130 (gewoon stelsel van aanslag) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 én niet voor ten minste 10% is vrijgesteld volgens een bepaling uit dat wetboek. Wanneer aan deze voorwaarden wordt voldaan, geldt voor de AOW-uitkering derhalve een exclusieve Belgische belastingheffing. Deze systematiek sluit dubbele belastingheffing uit; óf er geldt een exclusieve woonstaatheffing, óf er geldt een bronstaatheffing in welk geval de woonstaat volgens artikel 23 van het Verdrag 2001 voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud verleend. Hierover bestaat geen verschil van inzicht tussen Nederland en België. (…).”

Art. 17 van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk volgt dezelfde terugwijzingstechniek als art. 18 van het Verdrag met België, maar in dit geval leidt dat niet tot dezelfde duidelijkheid als in het Verdrag met België:

“1. Pensioenen en andere soortgelijke beloningen (met inbegrip van pensioenen betaald ingevolge een socialezekerheidsstelsel en lijfrenten) betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat zijn slechts in die Staat belastbaar.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel, mogen betalingen waarop dat lid van toepassing is ook worden belast in de Verdragsluitende Staat van waaruit zij afkomstig zijn in overeenstemming met de wetgeving van die Staat, indien:

a. het recht tot vordering van de betalingen in die Staat is vrijgesteld van belasting, of bijdragen die verband houden met de betalingen in aanmerking zijn genomen voor fiscale faciliëring in die Staat; en

b. de betalingen niet worden belast in de Verdragsluitende Staat waarvan de ontvanger inwoner is of in een derde staat tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit dienstbetrekking, of minder dan 90 percent van het brutobedrag van de betalingen wordt belast.

De voorgaande bepalingen van dit lid zijn uitsluitend van toepassing indien de totale brutobetalingen die, ingevolge de voorgaande bepalingen, belastbaar zouden zijn in de Verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, in het desbetreffende belastingjaar een bedrag van 25.000 euro overschrijden.”

Toch lijkt de MvT bij dit Verdrag – in overeenstemming met het kasstaatbeginsel – voorwaarde (a) weer niet toepasselijk te achten voor sociale-zekerheidsuitkeringen: net zoals in de toelichting op het Verdrag met Portugal worden bij voorwaarde (a) sociale-zekerheidsuitkeringen niet genoemd. Anders dan in de toelichting op het Verdrag met Portugal worden zij wél genoemd bij voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatonderworpenheid) (onderstreping PJW):88

“Voor pensioenen, lijfrenten en uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociaalzekerheidsstelsel van een verdragsluitende staat geldt in het Verdrag in beginsel een woonstaatheffing (eerste lid). Het VK kon instemmen met het door Nederland voorgestelde tweede lid. In dit lid is overeenkomstig het Nederlandse verdragsbeleid het beginsel van woonstaatheffing aangevuld met de mogelijkheid om onder omstandigheden ook een bronstaatheffing met betrekking tot deze inkomsten toe te passen. Alvorens de bronstaat echter tot heffing kan overgaan, moet cumulatief voldaan zijn aan een drietal voorwaarden. Als eerste voorwaarde geldt dat de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat.

Ten tweede geldt als voorwaarde dat in de woonstaat van de genieter de pensioen- of lijfrentetermijnen of socialezekerheidsuitkeringen niet belast worden tegen het normale tarief voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of minder dan 90% van de pensioen- of lijfrentetermijnen in de belastingheffing wordt betrokken. Bij toepassing van deze 90%-toets worden op verzoek van het VK reguliere tegemoetkomingen, zoals de belastingvrije som, buiten beschouwing gelaten.

Als derde voorwaarde voor een bronstaatheffing geldt dat het gezamenlijke bedrag van door de belastingplichtige in een kalenderjaar genoten pensioen- en lijfrente termijnen of uitkeringen ingevolge het socialezekerheidsstelsel van een van de landen meer bedraagt dan 25 000 euro. Voor kleinere pensioenen, lijfrenten en uitkeringen geldt dus uitsluitend de hoofdregel van woonstaatheffing.”

Voorwaarde (b) is in het Verdrag met het VK overigens anders geformuleerd dan in andere verdragen: het rept niet van ‘niet in de belastingheffing betrokken’, maar van ‘niet belast’ (onderstreping PJW):

“b. de betalingen niet worden belast in de Verdragsluitende Staat waarvan de ontvanger inwoner is of in een derde staat tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit dienstbetrekking, of minder dan 90 percent van het brutobedrag van de betalingen wordt belast.”

Het Verdrag met Japan89 (2010) tenslotte, behandelt pensioenen en sociale-verzekeringsuitkeringen hetzelfde. De volgens Nederland belangrijkste aanleiding voor een bronstaatheffing (fiscale faciliëring) wordt niet als voorwaarde gesteld. Gesteld wordt slechts de voorwaarde dat de inkomensbestanddelen in de woonstaat ‘onvoldoende aan belasting zijn onderworpen’ (art. 17) (onderstreping PJW):

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 18, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van socialezekerheidsuitkeringen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende staat die de uiteindelijk gerechtigde is uitsluitend in die verdragsluitende staat belastbaar. Dergelijke pensioenen en andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van socialezekerheidsuitkeringen, mogen ook in de andere verdragsluitende staat worden belast, indien ze uit die andere verdragsluitende staat afkomstig zijn en in de eerstgenoemde verdragsluitende staat onvoldoende aan belasting zijn onderworpen.

2. Lijfrenten (…).

3. Afkoopsommen (…).”

De Memorie van Toelichting zegt over deze onvoldoende-onderworpen-voorwaarde:90

“Een leidraad om te bepalen of er sprake is van adequate heffing, wordt gegeven in artikel 3 van de Briefwisseling. Pensioenen, uitkeringen betaald ingevolge een socialezekerheidsstelsel en lijfrenten worden in elk geval geacht adequaat te worden belast als (i) de inkomsten zijn onderworpen aan een belastingtarief dat in belangrijke mate gelijk is aan het belastingtarief voor inkomsten uit dienstbetrekking en (ii) ten minste 90 per cent van de desbetreffende betalingen in de belastinggrondslag worden begrepen. Daarbij is verder nog bepaald dat hieraan ook geacht wordt te zijn voldaan als in Japan de algemene pensioenaftrek («public pension deduction») wordt toegekend. Deze aftrek wordt toegekend over de meeste pensioenen, uitkeringen betaald ingevolge een socialezekerheidsstelsel en lijfrenten en houdt in dat, buiten een voetvrijstelling, tot 25% van het pensioeninkomen niet in de belastinggrondslag wordt begrepen. Hoe hoger het pensioeninkomen is, hoe lager het percentage van de aftrek. Nederland kon ermee instemmen dat ook in dat geval geacht wordt sprake te zijn van een adequate belastingheffing, omdat voor inkomsten uit dienstbetrekking een vergelijkbare vorm van aftrek geldt die zelfs nog hoger is dan de algemene pensioenaftrek. Bovendien wordt het inkomen dat vervolgens wel in de belastinggrondslag is opgenomen, tegen de reguliere belastingtarieven belast.”

Uit de Nota naar aanleiding van het Verslag blijkt dat dit Verdrag met Japan in beginsel het laatste was waarin de door Nederland gewenste bronstaatheffing afhangt van de fiscale behandeling in de woonstaat en dat voortaan enkele fiscale faciliëring in de bronstaat al grond zal zijn voor een bronstaatheffing:91

“Verder is in het Verdrag ten aanzien van pensioenen een bepaling overeengekomen die overeenstemt met de Nederlandse praktijk zoals die doorgaans in het eerste decennium van deze eeuw in verdragsonderhandelingen is toegepast. Bij dat onderwerp is derhalve ook nog niet rekening gehouden met het beleid dat uit de discussie met het parlement rondom NFV 2011 voortvloeit. Voor pensioenen, uitkeringen betaald ingevolge een socialezekerheidsstelsel en lijfrenten geldt in beginsel een woonstaatheffing volgens het Verdrag. Deze inkomsten mogen echter ook in de bronstaat worden belast, maar alleen als in de woonstaat geen adequate belastingheffing plaatsvindt.

In de NFV 2011 is aangegeven dat Nederland streeft naar het overeenkomen van bronstaatheffing voor gefacilieerd opgebouwd pensioen, onafhankelijk van de fiscale behandeling van de pensioenen in de (nieuwe) woonstaat van de pensioengerechtigde.

F. Conclusies

Het antwoord op vraag 1 is dus mijns inziens:

Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van het socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan.

En het antwoord op vraag 3:

Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.

Vraag 2

Ik meen daarom dat het antwoord op vraag 2 luidt:

Voor het criterium ‘in de belastingheffing wordt betrokken’ in art. 18(2)(b) Verdrag is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting.