1 Overzicht
1.1
De belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België, en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Hij is op 27 februari 2007 met zijn werkgever een ontslagvergoeding ad € [c] overeengekomen die ongespecificeerd verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking. Hij heeft het volgens de toerekeningsregel uit HR BNB 2004/344 (toerekening aan het arbeidsverleden in de laatste vier à vijf jaren) aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding (€ [i] ) als inkomen elders belast aangegeven. Op zijn verzoek is dat bedrag ook – in overeenstemming met de door HR BNB 2004/344 gestelde eis – doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij. De belanghebbende heeft die € [i] in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft na aanvankelijke heffing over een bedrag ad € [k] uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding, waardoor € [i] noch in Nederland, noch in Duitsland is belast.
1.2
De Inspecteur meent dat Nederland slechts voor een deel ad € [k] van de ontslagvergoeding voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen. Hij baseert zich op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 november 2007 dat dubbele niet-belasting over (delen van) ontslagvergoedingen wil voorkomen. Hij heeft de aanslag IB 2007 conform dat Besluit vastgesteld. In geschil is voor welk deel van de ontslagvergoeding Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen op basis van zijn belastingverdrag 1959 met Duitsland (het Verdrag).
1.3
De Rechtbank heeft geoordeeld dat volgens het (Slotprotocol bij het) Verdrag Nederland de ontslagvergoeding in de belastingheffing mag betrekken, maar voor het aan Duitsland toekomende deel daarvan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Zij achtte het Besluit waarop de Inspecteur zich baseert op ontoereikende rechtsgrond genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten.
1.4 (
Ook) het Hof heeft geoordeeld dat Nederland voor het genoemde bedrag ad € [i] voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Ook hij heeft het Besluit veronachtzaamd, omdat het de Verdragsverdeling van heffingsrechten tussen Nederland en Duitsland wijzigt zonder dezelfde procedurele waarborgen als vereist voor wijziging van het Verdrag. Het Besluit kan volgens het Hof niet op de daarvoor aangevoerde rechtsgrondslag (art. 25(2) Verdrag (onderling overleg)) gebaseerd worden. Evenmin kan het Besluit terugwerkende kracht van (her)verdeling van heffingsrechten bewerkstelligen. Het Hof achtte de terugwerkende kracht ten nadele van de belanghebbende bovendien een inbreuk op art. 1 Protocol I EVRM. De Staatssecretaris heeft cassatie ingesteld.
1.5
Het Besluit is lagere regelgeving. Ook als het op art. 25 Verdrag kan worden gebaseerd, dan nog moet het getoetst worden aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen, zoals het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit de Spuitvlieger- en Beerta-arresten van de Hoge Raad.
1.6
De belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever (februari 2007) geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en hij heeft de overeenkomst met zijn werkgever daarop afgestemd. Vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 is geen wijziging in dat geldende recht aangekondigd. Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, uit het Beerta‑arrest volgt dan al dat toepassing van het Besluit op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Dat de belanghebbende er mogelijk van uitging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Hij heeft door die verwachting dat bedrag niet tijdig in een stamrecht kunnen onderbrengen, zoals hij wél heeft gedaan met de rest van de vergoeding.
1.7
Ook uit HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs als art. 25 Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag.
1.8
Het middel faalt dus, tenzij het in februari 2007 geldende recht steun bood aan het standpunt van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris voert daartoe aan: (i) u maakte in HR BNB 2004/344 het voorbehoud “tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”. Bijzonder is volgens de Staatssecretaris in casu dat Duitsland geen gebruik blijkt te maken van zijn heffingsrecht; (ii) het Verdrag wil dubbele belasting vermijden en strekt niet tot dubbele niet-belasting. Uit de artt. 10(3)(laatste volzin) (scheep- en luchtvaart) en 16 (restinkomen) blijkt dat dubbele niet-belasting niet de bedoeling is, zodat de woonstaat een subsidiair heffingsrecht heeft als de heffingsgerechtigde bronstaat niet heft. Ad (i): Ik denk niet dat dubbele niet-belasting zo’n “bijzondere omstandigheid” is. Zou een negatief jurisdictieconflict zoals het litigieuze zo’n omstandigheid zijn, dan zou uw voorbehoud ofwel een effectieve-heffingseis inhouden, waarvoor geen basis in art. 10 of 16 of elders in het Verdrag of in het Protocol voorhanden lijkt, ofwel inhouden dat u uw verdragskwalificatie (loon) opzij zet en die van de andere Staat (restinkomen) overneemt als die tot toewijzing aan Nederland leidt; daarvoor zie ik evenmin een rechtsbasis. Ad (ii): Mijns inziens duidt de kennelijke noodzaak voor deze bepalingen er eerder op dat geen algemeen ongeschreven subsidiair woonstaatheffingsrecht bestaat, te minder nu het Verdrag uit 1959 stamt.
1.9
Het verdient mijns inziens aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor de gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit. Het Besluit is gebaseerd op onderlinge overeenstemming bereikt onder art. 25(2) Verdrag, dat de hoogste belastingautoriteiten machtigt om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. Daarvan lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals in casu, veroorzaakt wordt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Een duidelijke kwalificatiemismatch is geen moeilijkheid of twijfelpunt bij de uitleg of toepassing. Ook als dat anders zou zijn, wijkt het Besluit expliciet af van de Verdragsuitleg door de Nederlandse hoogste belastingrechter, die evenmin moeilijk is uit te leggen of toe te passen en evenmin tot toepassingstwijfel leidt. Met de feitenrechters meen ik dat het Besluit verder gaat dan slechts opheffen van ‘moeilijkheden en twijfelpunten’ die zich bij ‘de uitlegging of de toepassing’ van het Verdrag voordoen. Ik meen daarom dat het Besluit niet gebaseerd kan worden op art. 25 Verdrag. Ik zie ook overigens geen adequate gedelegeerde bevoegdheid.
1.10
Aan art. 1 Eerste Protocol EVRM komen wij mijns inziens niet toe. Ik wijd er niettemin enige beschouwingen aan, ten overvloede, omdat het Besluit mijns inziens strandt op gebrek aan rechtsbasis en op het rechtszekerheidsbeginsel.
1.11
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor zijn toenmalige in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het Verenigd Koninkrijk en België en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Op 27 februari 2007 heeft hij met zijn werkgever overeenstemming bereikt over een ontslagvergoeding ad € [c] die is vastgelegd in een overeenkomst op 12 maart 2007. Van dit bedrag is op verzoek van de belanghebbende, die HR BNB 2004/344 bestudeerd had, € [i] doorbelast aan de Duitse groepsmaatschappij van de (ex)werkgever. Niet in geschil is dat de ontslagvergoeding ongespecificeerd verband houdt met de uitoefening van de (gehele) dienstbetrekking. De arbeidsovereenkomst is per 1 april 2007 beëindigd. Van het gewone vanaf 2003 tot ontslagdatum genoten loon is € [d] in Nederland belast geweest en € [e] in Duitsland.
2.2
De belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting (IB) en premie volksverzekeringen (PH) 2007 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven ad € [a] . Hij heeft daarnaast € [f] aan inkomen elders belast aangegeven, bestaande uit € [g] gewoon aan Duitsland toegewezen loon 2007 en € [i] als aan Duitsland toegewezen deel van de ontslagvergoeding. Dit laatste bedrag is berekend met de in HR BNB 2004/3441 en HR BNB 2004/3452 gegeven toerekeningsregel: € [e] /(€ [d] + € [e] ) = 0,4195. En € [c] x 0,4195 = € [i] .
2.3
Op verzoek van de belanghebbende is € [i] doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij van belanghebbendes (ex)werkgever. De belanghebbende heeft dit bedrag in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft na aanvankelijke heffing over een bedrag ad € [k] uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding omdat het Bundesfinanzhof dergelijke betalingen als vergoeding voor het verlies van de inkomensbron kwalificeert en niet als loon uit dienstbetrekking, en daarom als restinkomen onder het Verdrag met Nederland, welk restinkomen is toegewezen aan de woonstaat (Nederland). Het volgens HR BNB 2004/344 en 345 aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding ad € [i] is aldus noch in Nederland, noch in Duitsland belast.3 Volgens de regel van HR BNB 2004/344 en 345 is immers slechts € [j] toe te rekenen aan de dienstbetrekking in Nederland. De belanghebbende heeft voor dit bedrag een stamrecht als bedoeld in art. 11(1)(g) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) gekocht. Op deze € [j] is dan ook (nog) geen loonheffing ingehouden.
2.4
De inspecteur heeft de belanghebbende op 17 december 2010 voor 2007 een aanslag IB/PH opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ad € [a] . Hij heeft € [b] aan inkomen elders belast in aanmerking genomen (€ [g] gewoon loon plus € [k] van de ontslagvergoeding). De Inspecteur meent dat Duitsland slechts over € [k] van de ontslagvergoeding kan heffen en dat de rest (€ [l] ) aan Nederland is toegewezen. Hij baseert zich op een Besluit van de staatssecretaris van Financiën gepubliceerd in BNB 2008/9 (het Besluit)4 dat tussen Nederland en Duitsland dubbele niet-belasting over ontslagvergoedingen beoogt te voorkomen. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd. De belanghebbende heeft beroep ingesteld.
2.5
De Rechtbank5 heeft geoordeeld dat uit de art. 10(1 en 2) en 20 van het belastingverdrag 1959 tussen Nederland en Duitsland (Verdrag)6 en § 14 van het Slotprotocol bij dat Verdrag ondubbelzinnig volgt dat Nederland de ontslagvergoeding in zijn geheel in zijn heffingsgrondslag mag begrijpen, maar voor het aan Duitsland toegewezen deel ervan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. De Rechtbank achtte het Besluit op onjuiste gronden genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten.
2.6
Op het hogere beroep daartegen van de Inspecteur heeft (ook) het Hof ’s‑Hertogenbosch7 geoordeeld dat Nederland voor een deel ad € [i] van de ontslagvergoeding voorkoming van dubbele belasting moet verlenen, ook al is er voor dat deel geen dubbele belasting. Over het Besluit waarop de Inspecteur zich baseerde, heeft hij als volgt overwogen:
“4.15 De regeling heeft, voor zover hier van belang, evident een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tot gevolg dan volgt uit de verdeling van heffingsbevoegdheid volgens het Verdrag, zoals uitgelegd door de Hoge Raad in zijn arresten van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816. Omdat niet in het Verdrag is bepaald op welke wijze een ontslagvergoeding, die in algemene zin verband houdt met de dienstbetrekking, moet worden toegerekend aan het arbeidsverleden ligt in het Verdrag besloten dat Verdragsstaten tot een verschillende en van elkaar afwijkende toedeling van heffingsbevoegdheid met betrekking tot zo’n ontslagvergoeding kunnen komen. Een juridisch instrument om te waarborgen, dat de (hoogste) rechters van de Verdragsstaten en derde staten (in casu het Verenigd Koninkrijk en België) tot dezelfde toedeling van heffingsbevoegdheid komen ontbreekt ten aanzien van het Verdrag. Het Hof overweegt, dat de Hoge Raad in 2004 ook niet zal hebben voorondersteld, dat de door hem gegeven toedelingsregel door de (hoogste) rechter in Duitsland (en in het Verenigd Koninkrijk en België) zou (kunnen) worden gevolgd.
4.16.
Met de regeling is beoogd de door Hoge Raad in zijn voornoemde arresten gegeven uitleg van het Verdrag ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan te maken. Het Hof is van oordeel, dat het de Verdragsstaten uiteraard vrij staat de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen beter te regelen, maar het is tevens van oordeel dat een dergelijke wijziging dient plaats te vinden door een wijziging van het Verdrag. Het Verdrag is tot stand gekomen onder procedurele waarborgen, die bij de regeling hebben ontbroken. De regeling bevat een – in het onderhavige geval forse – wijziging van de heffingsbevoegdheid van het Verdrag, zoals door de Hoge Raad uitgelegd. Een dergelijke wijziging van de heffingsbevoegdheid dient met dezelfde procedurele waarborgen te zijn omgeven als de totstandkoming van een verdrag. Zo zou een wijziging van het Verdrag bijvoorbeeld zijn onderworpen aan een (stilzwijgende) goedkeuring door de Staten-Generaal (artikel 91 van de Grondwet in samenhang met de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen, Stb. 1994, 542).
4.17.
Het Hof is van oordeel, dat de regeling de reikwijdte van artikel 25, lid 2 van het Verdrag overtreft. In het Verdrag is niet concreet bepaald op welke wijze de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen tussen de Verdragsstaten moet worden verdeeld. Met de regeling wordt de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het Verdrag inzake de concrete verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot ontslagvergoedingen ongedaan gemaakt. Daartoe biedt artikel 25, lid 2 van het Verdrag niet de mogelijkheid. Immers, van ‘moeilijkheden en twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van deze Overeenkomst voordoen’ zoals bedoeld in artikel 25, lid 2 van het Verdrag is alleen sprake als het een nadere uitwerking betreft van hetgeen reeds rechtstreeks uit het Verdrag volgt. Nu de regeling de door de Hoge Raad gegeven uitleg ongedaan maakt is niet sprake van een uitwerking van hetgeen al rechtstreeks voortvloeit uit het Verdrag en is geen sprake (…) van moeilijkheden en twijfelpunten in de hiervoor aangegeven zin. Het feit dat Duitsland wellicht een andere uitleg aan de Verdragsbepaling geeft of gaat geven doet daaraan niet af. (Vgl. Hoge Raad 29 september 1999, nr. 33 267, ECLI:NL:HR:1999:AA2898 en vgl. artikel 7, aanhef, onderdeel b van de Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen).”
2.7
Het Hof heeft bovendien, kennelijk ten overvloede, de terugwerkende kracht van het Besluit gewraakt:
“4.18. Voorts overweegt het Hof ten aanzien van de terugwerkende kracht als volgt. Het Hof zal vooronderstellenderwijs met de Inspecteur ervan uitgaan dat § 5 van de regeling tot gevolg heeft dat de met ingang van 26 oktober 2007 in werking getreden regeling van toepassing is op de omstreeks maart/april 2007 genoten ontslagvergoeding. Het feit, dat de ontslagvergoeding in maart/april 2007 is genoten leidt tot de conclusie, dat de regeling niet alleen materieel terugwerkende kracht heeft, maar ook formeel terugwerkende kracht. Immers, ten tijde van het genietingsmoment in maart/april 2007 deed het belastbaar feit voor de loonheffing zich voor en toen gold het Verdrag (zoals door de Hoge Raad uitgelegd). De regeling behelst niet meer dan een overeenkomst tussen de bevoegde autoriteiten van de Verdragsstaten en niet een (bij wet vastgesteld(e) (wijziging van het)) Verdrag. De regeling kan dan ook niet bewerkstelligen dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden volgens het Verdrag tussen Duitsland en Nederland ten tijde van het belastbare feit met terugwerkende kracht wordt gewijzigd (vgl. Hoge Raad 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892, r.o. 3.3.1 tot en met 3.3.3).”
2.8
Kennelijk eveneens ten overvloede achtte het Hof de terugwerkende kracht bovendien in strijd met het eigendomsgrondrecht ex art. 1 Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM):
“4.19. (…). Terugwerkende kracht ten nadele van de belastingplichtige vormt op zichzelf geen inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (…). Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de regeling, die in de terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de regeling in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wijziging van (de gevolgen van) het Verdrag met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
4.20.
Belanghebbende heeft onweersproken gesteld, dat hij bij het maken van de (financiële) afspraken met zijn (voormalige) werkgever rekening heeft gehouden met de verdeling van de heffingsbevoegdheden overeenkomstig de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812 en nr. 38 112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, welke stelling overigens ook aannemelijk is gelet op § 2 van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever van 12 maart 2007. Uit die paragraaf blijkt immers dat belanghebbende, naar Hof aannemelijk acht: met het oog op vorenvermelde arresten, met de werkgever heeft afgesproken dat het deel van de ontslagvergoeding waarvan de heffingsbevoegdheid aan Duitsland zou toekomen voor rekening zou komen van [F] (Duitsland). Voorts heeft belanghebbende onweersproken gesteld, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen. De regeling heeft tot gevolg, dat Nederland heffingsbevoegd wordt over (in beginsel) de totale ontslagvergoeding ad [bedrag 4] in plaats over een deel daarvan, namelijk [bedrag 9] . Naar het oordeel van het Hof is sprake van een individuele en buitensporige last voor belanghebbende en is geen sprake van een 'fair balance' tussen het belang van de belanghebbende dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd en het belang van Nederland dat geen dubbele vrijstelling wordt verleend. Hierbij acht het Hof van belang, dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever niet alleen niet voorzienbaar was dat de Verdragsstaten een andere verdeling van heffingsbevoegdheden zouden overeenkomen, maar ook dat voor belanghebbende toentertijd niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd. Uit het vorenoverwogene volgt dat in het geval van belanghebbende de regeling in strijd is met het Eerste Protocol.”
2.9
Het Hof heeft het hogere beroep van de inspecteur ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
3.1
De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Het cassatieberoep (Staatssecretaris)
3.2
De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van met name art. 10 en art. 25 Verdrag, in combinatie met het Besluit, doordat het Hof heeft geoordeeld dat Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen ter zake van een bedrag ad € [i] .
3.3
De Staatssecretaris licht dit als volgt toe: de ontslagvergoeding is loon ex art. 10(1) Wet LB dat Nederland zowel nationaalrechtelijk als volgens het Verdrag volledig in de heffingsgrondslag kan begrijpen, zoals ook in geheel binnenlandse gevallen. Van strijd met art. 1 Eerste Protocol kan dus geen sprake zijn, met name niet van een buitensporige last, nu ook bij ingezetenen die uitsluitend in Nederland hebben gewerkt de volledige vergoeding wordt belast. Het Besluit dient het algemeen belang en doet niet onaanvaardbaar tekort aan gerechtvaardigde verwachtingen nu de belanghebbende redelijkerwijs niet kon verwachten dat de vergoeding deels onbelast zou blijven. Als hij ervan uitging dat Duitsland deels zou heffen, kan hij niet teleurgesteld zijn dat niet Duitsland maar Nederland heft. Het is niet onredelijk dat hij enkelvoudig belasting betaalt, net als een ingezetene die uitsluitend in Nederland heeft gewerkt. Gelet op het uit art. 22 blijkende doel van het Verdrag - vermijden van dubbele heffing - kon de belanghebbende slechts de verwachting hebben dat de schadeloosstelling volledig in Nederland zou worden belast, nu hij in Nederland woonde en haar in Nederland genoot. Uit de laatste volzin van art. 10 Verdrag (scheep- en luchtvaart: als de werkstaat niet heft, heeft de woonstaat heffingsrecht) en art. 16 Verdrag (woonstaat heeft heffingsrecht voor restinkomen) volgt dat het niet de bedoeling van het Verdrag is dat inkomsten door geen van beide staten worden belast. Nu het Bundesfinanzhof de ontslagvergoeding niet beschouwt als vergoeding voor verrichtte arbeid, maar als vergoeding voor verlies van een inkomstenbron, komt de heffingsbevoegdheid volgens dat Hof geheel toe aan Nederland. Volgens de Staatssecretaris biedt art. 25(2) Verdrag de Staten ook als zij verschillende uitleg geven aan de toedeling van heffingsrecht over ontslagvergoedingen, de mogelijkheid om een regeling te treffen om deze moeilijkheid/dit twijfelpunt op te heffen. Het gegeven dat Duitsland niet heft, acht de Staatssecretaris een ‘bijzondere omstandigheid’ als bedoeld in HR BNB 2004/344, die een andere verdeling van heffingsrecht rechtvaardigt dan volgens de praktische richtlijn uit dat arrest. Uit het Verdrag zelf volgt geen bepaalde toewijzing van ontslagvergoedingen, zodat het Besluit geen wijziging van de bevoegdheidsverdeling inhoudt, maar slechts een invulling daarvan. Wel bepaalt § 14 Slotprotocol dat schadeloosstellingen als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden beschouwd, zodat zij onder art. 10 Verdrag vallen. De door de bevoegde autoriteiten gemaakte afspraken over de toewijzing van schadevergoedingen kunnen volgens de Staatssecretaris als latere gelijkluidende Verdragsuitleg of later gemeenschappelijk gebruik een rol spelen bij de uitleg van het Verdrag en zijn niet in strijd met de tekst van het Verdrag.
3.4
De belanghebbende ziet de relevantie niet van de observatie dat Nederland naar nationaal recht kan heffen en dat zulks niet in strijd is met art. 1 Eerste Protocol. Daarover gaat het geschil niet. Hij wijst er voorts op dat de jurisprudentie die aan de basis van de mismatch ligt, in Nederland dateert van medio 2004 en in Duitsland uit 1988. Nederland was dus bekend met de Duitse rechtspraak. De extreem lange duur na HR BNB 2004/344 tot het Besluit werd genomen, kan de belanghebbende niet worden tegengeworpen en rechtvaardigt geen terugwerkende kracht. Het Besluit kan überhaupt niet worden toegepast om de redenen die de belanghebbende bij het Hof al heeft aangevoerd in zijn primaire standpunt in zijn beroepschrift voor het Hof ’s-Hertogenbosch: (i) schending van het rechtszekerheidsbeginsel; (ii) reeds voor het Besluit afgeronde onderhandelingen vallen niet onder (de tekst van) het Besluit; (iii) Duitsland past het Besluit niet toe en daarmee komt er geen rechtskracht toe, ook niet in Nederland; (iv) het is ongerijmd en inconsistent om twee verschillende toerekeningsmethoden op dezelfde ontslagvergoeding toe te passen: die van HR BNB 2004/344 voor België en het VK en die van het Besluit voor Duitsland; (v) schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM.
3.5
Anders dan de Staatssecretaris stelt, bestaat er volgens de belanghebbende geen algemene verdragsregel inhoudende dat de woonstaat mag heffen als de bronstaat het aan hem toegewezen heffingsrecht niet uitoefent. De (strekking van de) laatste volzin van art. 10(3) Verdrag geldt uitsluitend voor loon betaald door scheep- en luchtvaartondernemingen. Dat die bepaling geenszins op een algemene regel duidt, volgt ook uit art. 16 Verdrag, waarin de Verdragssluiters een vergelijkbare specifieke bepaling nodig achtten voor restinkomen. Het Besluit stelt in feite een niet in het Verdrag voorziene onderworpenheidseis die in strijd komt met art. 20(3) Verdrag. Zo’n eis kan niet op art. 25 Verdrag worden gebaseerd. Belanghebbendes geval van dubbele niet-heffing wordt veroorzaakt door een dispariteit tussen nationale rechtsstelsels; daar gaat art. 25 Verdrag niet over, want dispariteiten zijn geen moeilijkheden of twijfels bij de uitleg of toepassing van het Verdrag. Zulke moeilijkheden of twijfels doen zich overigens ook niet voor: art. 10 Verdrag en § 14 Slotprotocol regelen eenduidig de heffingsbevoegdheid, zij het dat de rechters in beide landen daar een verschillende invulling aan geven. De stelling dat art. 10 Verdrag het heffingsrecht bij ontslagvergoedingen niet zou regelen, berust op een verkeerde interpretatie, nu art. 10 juncto § 14 Slotprotocol bepaalt dat schadevergoedingen onder art. 10 Verdrag vallen. Art. 25(2) Verdrag ziet niet op dubbele niet-belasting, die in casu veroorzaakt wordt door de toepassing van Duits nationaal recht. Bij de ‘bijzondere omstandigheden’ die de Hoge Raad bedoelde in HR BNB 2004/344 moet met name gedacht worden aan onvoldoende band tussen de werkgever in de werkstaat en de ontslagvergoeding doordat de ontslagvergoeding niet ten laste komt van die werkgever. Anders dan de Staatssecretaris stelt, kan de voorwaarde in HR BNB 2004/344 dat voor toerekening aan de buitenlandse periode de vergoeding in zoverre ook moet zijn doorbelast aan het desbetreffende buitenland, niet uitgelegd worden als gebaseerd op de wens te voorkomen dat de ontslagvergoeding in de werkstaat deels onbelast blijft.
7 Beoordeling van het middel
7.1
Het Besluit is lagere regelgeving. Ook al zou, zoals de Staatssecretaris betoogt, aan de executieve(n) voldoende bevoegdheid voor het Besluit gedelegeerd zijn in (art. 25 van) het Verdrag, dan nog moet het Besluit, anders dan een formele wet (zie art. 120 Grondwet), getoetst worden aan algemene rechtsbeginselen als de burger zich daarop beroept, in casu met name aan het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit uw boven geciteerde Spuitvlieger- en Beerta-arresten.
7.2
Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en dat hij de inhoud van de overeenkomst met zijn werkgever, met name de doorbelasting van een volgens dat arrest bepaald deel van de ontslagvergoeding aan de Duitse groepsmaatschappij, heeft afgestemd op dat toen (februari 2007) geldende recht. Vast staat voorts dat vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 geen wijziging in dat geldende recht op rechtens relevante wijze is aangekondigd. Bij de feitenrechters heeft de belanghebbende gesteld dat als hij wél rekening had kunnen houden met toewijzing aan Nederland volgens het latere Besluit, hij het volledige door Nederland in de heffing te betrekken bedrag bruto aan een stamrecht had willen en kunnen besteden.
7.3
Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, het lijkt mij dat het boven geciteerde Beerta-arrest gegeven deze omstandigheden al meebrengt dat toepassing van het Besluit op belanghebbendes geval (op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit (of adequate aankondiging)) strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Daarbij kan in het midden blijven of het om ‘terugwerkende kracht’ gaat. De Nederlandse doctrine zal menen dat het niet om formele, maar wel om materieel terugwerkende kracht gaat, maar dat onderscheid lijkt mij – althans voor niet-formele regelgeving – niet zo relevant, nu het – ook het EHRM – gaat om de bescherming van gerechtvaardigde verwachtingen. Dat de belanghebbende er mogelijk vanuit ging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Door de – in elk geval materieel - terugwerkende kracht van het Besluit kon de belanghebbende in de onmogelijkheid komen te verkeren om voor het volledige door Nederland aan heffing onderworpen bedrag een stamrecht te kopen, waardoor hij geconfronteerd zou worden met een acute heffing die hij had kunnen vermijden als hij wél op toewijzing aan Nederland had moeten rekenen.
7.4
Ook uit uw boven geciteerde arrest HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs indien de onderling-overlegbepaling in het Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen als de belastingplichtige zich er op beroept, en hoewel HR BNB 2004/344 over het belastingverdrag met België ging, valt niet in te zien dat u over de toerekening van een ontslagvergoeding aan arbeidsperioden anders zou denken onder het Verdrag met Duitsland of enig ander belastingverdrag dat temporele toerekening van ontslagvergoedingen niet regelt. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag. Het is opmerkelijk dat de executieve er van uit gaat dat zulks voor hem rechtens mogelijk is. Ik merk op dat het ook in HR BNB 2000/16 ging om het met materieel terugwerkende kracht toepassen van een onderling-overlegresultaat.
7.5
Het middel faalt dus, tenzij het in februari 2007 geldende recht (wel) steun bood aan het standpunt van de Staatssecretaris. De Staatssecretaris ziet er steun voor in uw voorbehoud op de toerekeningsregel in HR BNB 2004/344 “tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”. Die bijzondere omstandigheid zou in casu zijn dat Duitsland geen gebruik blijkt te maken van zijn volgens de Nederlandse Verdragsinterpretatie bestaande heffingsrecht, zulks vanwege een afwijkende nationaalrechtelijke kwalificatie en als gevolg daarvan een andere verdragskwalificatie (restinkomen).
7.6
Ik denk niet dat dit geval onder uw voorbehoud valt. Als u een negatief jurisdictieconflict als het litigieuze op het oog had gehad, dan zou het effect zijn dat u ofwel (i) voor voorkomingsrecht in de woonstaat een effectieve-heffingseis stelt in de werkstaat, waarvoor ik geen basis zie in art. 10 of 16 of enige andere bepaling van het Verdrag of het Protocol, ofwel (ii) uw verdragskwalificatie (loon) opzij zet en die van de andere Staat (restinkomen) overneemt als die tot toewijzing aan Nederland leidt. Een dergelijke regeling zou wenselijk kunnen zijn, maar lijkt mij geen positief recht. Dat de ene verdragsstaat niet steeds tot dezelfde inkomenskarakterisering komt als de andere, lijkt mij niet ‘bijzonder’ in de door u bedoelde zin.
7.7
De tweede steunbeer die de Staatssecretaris in het destijds geldende recht ziet, is een aan het Verdrag – dat vermijding van dubbele belasting ten doel heeft en niet strekt tot dubbele niet-belasting – mede ten grondslag liggend beginsel dat als de bronstaat aan wie het heffingsrecht is toegewezen niet heft, dan alsnog de woonstaat aan wie niet is toegewezen, mag heffen. Dat beginsel komt zijns inziens tot uitdrukking in de boven geciteerde artt. 10(3)(laatste volzin) en 16 (restinkomen) van het Verdrag. Met de belanghebbende meen ik echter dat de kennelijke noodzaak om deze bepalingen op te nemen er eerder op duidt dat een dergelijk ongeschreven subsidiair woonstaatheffingsrecht niet bestaat, zulks te minder in 1959, toen het Verdrag werd gesloten. Ook nu bestaat immers nog geen dergelijk self executing beginsel, zoals onder meer blijkt uit de noodzaak om de EU-Moeder/dochterrichtlijn te voorzien van expliciete linking rules om dubbele niet-belasting als gevolg van dispariteiten te voorkomen.23 Een Verdrag of wet dat/die voorkoming van internationale dubbele belasting ten doel heeft, heeft mijns inziens niet automatisch – zonder daartoe strekkende tekstuele aanwijzingen – tevens ten doel dubbele niet-belasting te voorkomen of jurisdictietoewijzing algemeen afhankelijk te stellen van daadwerkelijke jurisdictie-uitoefening (tot een bepaald belastingdrukniveau?).
7.8
Ik meen op grond van het bovenstaande dat het cassatiemiddel faalt. Het verdient niettemin aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit.
7.9
Het Besluit is gebaseerd op onderling overleg en overeenstemming die gebaseerd is op art. 25(2) Verdrag, dat aan de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten de bevoegdheid verleent om een regeling te treffen om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. De toelichting op het Besluit vermeldt dat beoogd is onbedoelde belastingvrijdom van afkoopsommen te vermijden door een woonstaatheffing te introduceren voor (delen van) afkoopsommen die anders in de als heffingsbevoegd aangewezen werkstaat onbelast zouden blijven en dat bewust afgeweken wordt van de uitleg van zowel de Duitse hoogste belastingrechter als de Nederlandse hoogste belastingrechter. Van moeilijkheden of twijfelpunten bij de uitleg of toepassing van het Verdrag lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals kennelijk in casu, een gevolg is van een negatief jurisdictieconflict veroorzaakt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Duitsland heeft uiteindelijk niet geheven over de litigieuze ontslagvergoeding vanwege een uitspraak van het Bundesfinanzhof van 2 september 2009 (I R 90/08) waarin een uitspraak van het Finanzgericht Köln werd bevestigd inhoudende dat een – met de litigieuze onderlinge overeenstemming vergelijkbare – mutual agreement tussen Duitsland en België geen effect had omdat zij niet correct in Duits recht was omgezet. Het Bundesfinanzhof is toen teruggevallen op zijn kennelijk vaste rechtspraak over verdragskwalificatie van ontslagvergoedingen, onder meer zijn uitspraak van 24 februari 1988 (I R 143/84), waarin hij oordeelde – kennelijk op basis van nationaal recht en het restartikel in het Verdrag met Zwitserland – dat ontslagvergoedingen niet in de werkstaat, maar in de woonstaat belast zijn. Ik leid daaruit af dat Duitsland kennelijk ontslagvergoedingen zoals de litigieuze niet onder § 14 van het Slotprotocol vindt vallen. De formulering “salarissen, bezoldigingen, lonen, tantièmes, gratificaties of andere uitkeringen, op geld waardeerbare voordelen en schadeloosstellingen van natuurlijke personen, die in een dienstbetrekking werkzaam zijn”, met name de term “schadeloosstellingen” hoeft grammaticaal inderdaad niet te zien op – in 1959 niet bestaande – vertrekpremies en gouden handdrukken, maar beperkt kan worden opgevat als ziende op rechtstreeks met bepaalde arbeid of gemaakte kosten samenhangende vergoedingen of op vergoeding voor bij de uitoefening van de dienstbetrekking geleden schade.
7.10
Wat daarvan zij, ik meen dat het Besluit verder gaat dan het opheffen van ‘moeilijkheden en twijfelpunten’ die zich bij ‘de uitlegging of de toepassing’ van het Verdrag voordoen. Het stelt ofwel een effectieve-onderworpenheidsvoorwaarde voor toepassing van de voorkomingsregels op ontslagvergoedingen, waarvoor het Verdrag geen basis biedt en die juist moeilijk te verenigen valt met de voorkomingsregels in art. 20(3) van het Verdrag, ofwel het wijzigt de verdragskwalificatie in restinkomen. Daaraan zal – aldus terecht het Hof – de formele wetgever te pas moeten komen en - in het Nederlandse monistische constitutionele stelsel - ook de andere verdragssluiter (dus niet slechts diens executieve).
7.11
Ik meen daarom dat (de inhoud van) het Besluit niet gebaseerd kan worden op art. 25 van het Verdrag. Ik zie ook overigens geen adequate gedelegeerde bevoegdheid.
7.12
Aan art. 1 Eerste Protocol EVRM komen wij dan mijns inziens niet toe. Zou u daar niettemin op willen ingaan, dan merk ik op dat het Besluit mijns inziens bij gebrek aan rechtsbasis – zie hierboven – niet lawful is in de zin van de EHRM-rechtspraak over het eigendomsgrondrecht en reeds daardoor onverenigbaar is met art. 1 Eerste Protocol voor zover het ten nadele van de belastingplichtige afwijkt van het Verdrag zoals door u uitgelegd. Zou het Besluit wél voldoende rechtsbasis hebben, dan is voor de periode van niet-aangekondigde materieel terugwerkende kracht een legitimate aim nodig, dat vermoedelijk wel gevonden kan worden in gelijke behandeling met andere afkopelingen en voorkoming van dubbele niet-belasting (over legitimate aims doet het EHRM niet erg moeilijk), zodat het op de fair balance aankomt tussen de gerechtvaardigde verwachtingen van de belanghebbende en de met voorkoming van dubbele niet-belasting gediende algemene belangen, die kennelijk liggen in voorkoming van windfall benefits door internationale heffingsmismatches en in gelijke behandeling van belastingplichtigen.
7.13
Het Hof heeft in aanmerking genomen (r.o. 4.20) dat “ten tijde van het sluiten van de overeenkomst tussen belanghebbende en de werkgever (…) ook (…) voor belanghebbende (…) niet voorzienbaar was dat de heffing in Duitsland niet zou worden geëffectueerd.” De belanghebbende ging dus volgens het Hof ten tijde van het sluiten van zijn overeenkomst uit van Duitse heffing over € [i] . Het is de vraag of dat juist is - nu de belanghebbende kennelijk goed geadviseerd werd tijdens de onderhandelingen en zelf stelt (zie 3.4) dat in 1988 al duidelijk was dat de rechtspraak van de Bundesfinanzhof anders was - maar laten we daar van uit gaan. Wordt het Besluit toegepast, dan wordt de belanghebbende in plaats van met de door hem veronderstelde Duitse heffing over € [i] geconfronteerd met (zie 2.3 hierboven) Nederlandse heffing over een deel ad € [l] van dat bedrag en dubbele niet-belasting over het restant ad € [k] . Anders dan het Hof, meen ik dat hierin geen individual and excessive burden kan worden gezien.
7.14
Ook indien de belanghebbende – anders dan het Hof hier veronderstelt – er op basis van de Duitse jurisprudentie reeds ten tijde van de overeenkomst van uitging dat het aan Duitsland toegewezen en aldaar aangegeven bedrag ad € [i] aldaar niet belast zou kunnen worden, kan betwijfeld worden of het EHRM de balance bij toepassing van het Besluit unfair zou achten. Er blijft ook dan immers van de vergoeding een deel ad € [k] onbelast, terwijl de rest slechts enkelvoudig belast wordt met normale belastingdruk. De belanghebbende wordt alsdan slechts (het grootste deel van) een windfall benefit als gevolg van een onbedoelde regelgevingsmismatch ontnomen. Iets dergelijks heeft het EHRM niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM geacht in de Britse belastingzaak Building Societies,24 over doorkruising met terugwerkende kracht van aanspraak op belastingteruggave ontstaan door onverwachte ongeldigverklaring, door het House of Lords, van bepaalde tax regulations met een onvermoed en onbedoeld technisch gebrek.
7.15
Wel zou het EHRM onaanvaardbaar kunnen oordelen dat de belanghebbende door de materieel terugwerkende kracht in de onmogelijkheid komt om voor het volledige door Nederland aan heffing onderworpen bedrag een stamrecht te kopen, waardoor hij geconfronteerd wordt met een acute heffing die hij had kunnen en kennelijk had willen vermijden als hij op de in februari 2007 niet voorzienbare verdergaande toewijzing aan Nederland had moeten rekenen. De Inspecteur zou hem mijns inziens daartoe alsdan alsnog in de gelegenheid moeten stellen om strijd met art. 1 Eerste Protocol te voorkomen.
7.16
Maar dit alles ten overvloede, nu wij bij lagere regelgeving zoals het Besluit het rechtstreeks werkende internationale recht niet nodig hebben: toepassing van het Besluit op belanghebbendes geval strandt mijns inziens al op gebrek aan rechtsbasis dan wel op strijd met het rechtszekerheidsbeginsel (het Beerta-arrest).
7.17
Dat toetsing van lagere (beleids)regelgeving aan het rechtszekerheidsbeginsel tot een voor de belanghebbende beter resultaat kan leiden dan de wijd-marginale toetsing aan art. 1 Eerste protocol EVRM, lijkt mij niet vreemd.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
