Uitspraken

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook hoort bij de zaken met de rolnrs. 16/02257, 16/01734 en 16/03768 waarin ik heden eveneens concludeer. In die bijlage behandel ik de kwesties die de zaken gemeen hebben en die samengevat neerkomen op de vraag: wat is een ‘woning’ in de zin van art. 14(2) van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) (verlaagd tarief in de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van ‘woningen’)? Ik leid in die bijlage een beoordelingsmaatstaf af uit de parlementaire geschiedenis, gebaseerd op het volgens die geschiedenis beslissende criterium ‘naar zijn aard bestemd voor bewoning.’ Aan die beoordelingsmaatstaf toets ik ’s Hofs oordeel.

De belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak overdrachtsbelasting ad € 72.000 (6% van de waarde) op aangifte voldaan. Hij heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de toepassing van dat tarief in plaats van het verlaagde tarief voor woningen (2%). De onroerende zaak bestaat uit een voormalig woonhuis en een daarmee verbonden voormalige stal. De stal is in 2008 en 2009 ingrijpend verbouwd op basis van een bouwtekening en een bouwvergunning voor een woonhuis, maar waarbij de tekeningen en de verbouwing aangepast zijn een minstens tijdelijke kantoorfunctie van het gebouw. De publiekrechtelijke bestemming is wonen, maar de gemeente heeft daarvan een ontheffing voor vijf jaar verleend ten behoeve van een kantoorbestemming en heeft het gebruik als kantoor daarna gedoogd.

De Rechtbank kwalificeerde het gebouw als kantoor omdat het verbouwd is tot kantoor en ook in zijn geheel in gebruik is als kantoor. Zij achtte de onroerende zaak na de verbouwing naar zijn aard niet meer bestemd voor bewoning. Dat hij op vrij simpele wijze weer geschikt gemaakt kan worden voor bewoning en dat het kantoorgebruik en de zakelijke bestemming in de toekomst onzeker zijn doet daaraan volgens de Rechtbank niet af.

Het Hof oordeelde in hoger beroep dat de onroerende zaak naar zijn aard een woonhuis is. Hij heeft, hoewel hij na de verbouwing niet als woning in gebruik is genomen, door het kantoorgebruik zijn aard van woonhuis niet verloren, nu hij met beperkte aanpassingen (weer) kan worden bewoond en hij is naar zijn uiterlijke verschijningsvorm een woning. De publiekrechtelijke bestemming is pas mede van belang bij twijfel. Voor zover over de aard van het pand zou kunnen worden getwijfeld, volgt volgens het Hof uit de woonbestemming dat het als woning moet worden aangemerkt. De tijdelijke vrijstelling van de woonbestemming en het gedogen van het afwijkende gebruik doet daar niet aan af. De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs oordeel cassatieberoep in gesteld

Uit de in de bijlage op basis van de wetsgeschiedenis ontwikkelde maatstaf volgt dat het feitelijke gebruik van de onroerende zaak weinig ter zake doet. Van belang voor de vraag of een onroerende zaak ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’, zijn in de eerste plaats de oorspronkelijke aard bij de bouw en de daaruit volgende objectieve bestemming. Vast staat dat het pand in 1956 is ontworpen en gebouwd voor gesplitst gebruik, nl. deels als woning en deels als agrarisch-bedrijfsruimte (stal) en tot 1991 als zodanig is gebruikt. Ten tweede is van belang of nadien bouwkundig is ingegrepen en met welk bouwkundig doel en objectief effect. Ik maak uit de foto’s en de herziene bouwtekeningen op dat het voormalige woongedeelte niet verbouwd is en naar zijn aard nog steeds bestemd is voor bewoning. Ter zake van de voormalige stal is bouwkundig ingegrepen in 2008 en 2009, en wel zodanig dat voor de omzetbelasting sprake was van een nieuwe onroerende zaak. Dat wijst er op dat de bouwkundige aard gewijzigd is, en voor zover in cassatie valt te beoordelen, is dat ook het geval: van een stal of andere agrarische bedrijfsruimte is in elk geval geen sprake meer. Het gaat na de verbouwing ofwel om een kantoor, ofwel om een woonhuis, ofwel om een hybride met naar zijn bouwkundige aard beide bestemmingen.

Niet van belang is of de zaak op het moment van de verkrijging al (of nog) bewoonbaar is. Of de verkrijging bijdraagt aan de doorstroming op de woningmarkt is evenmin van veel belang, nu de wetgever een objectief bestemmingscriterium gebaseerd op bouwkundige aard wenste en daarom expliciet heeft aanvaard dat diverse verkrijgingen gefacilieerd worden die aan dat doel niet bijdragen en, andersom, dat niet gefacilieerd zijn diverse verkrijgingen die daar wél aan bijdragen.

De stal is oorspronkelijk ontworpen en gebouwd als bedrijfsruimte en was dus in elk geval tot de verbouwing naar zijn aard niet bestemd voor bewoning. Het Hof heeft primair geoordeeld dat het na de verbouwing naar zijn bouwkundige aard om een voor bewoning bestemde zaak gaat, en subsidiair dat als getwijfeld zou moeten worden (dus als het om een pand gaat dat ingrijpend verbouwd is met het oog op zowel woon- als kantoorfunctie en daarmee hybride is geworden), de publiekrechtelijke bestemming beslissend is. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat dat laatste oordeel juist. Rechtskundig juist acht ik ’s Hofs oordeel dat de eigenlijke publiekrechtelijke bestemming steeds ‘wonen’ is gebleven, nu het gebiedstype ‘balansgebied’ juridisch niet de mogelijkheid bood tot kantoorbestemming, reden waarom juist een tijdelijke ontheffing van de eigenlijke permanente woonbestemming nodig was.

’s Hofs oordeel verraadt dus in geen geval een verkeerde maatstaf voor wat betreft het voormalige woongedeelte. Dat gedeelte was en is nog steeds bouwkundig een woning. Dat lijkt overigens ook niet in geschil. Wat de voormalige stal betreft zou twijfel kunnen rijzen, maar ook dan getuigt ’s Hofs oordeel niet van een rechtskundig verkeerde maatstaf, nu het naar de bouwkundige aard en bestemming beoordeeld slechts om een woning of een hybride kan gaan en in het laatste geval de (woon)bestemming de doorslag geeft. Het oordeel van het Hof is dus mijns inziens rechtskundig juist. Voor het overige gaat het om waardering van feiten, waarover u niet gaat.

De Staatssecretaris vreest dat als de verkrijging van de verbouwde stal onder het lage tarief valt, ook gefacilieerd zal zijn de verkrijging van (bijvoorbeeld) kerken, fabriekshallen en loodsen die met beperkte ingrepen aangepast kunnen worden (of al zijn) aan gebruik als woning. Zoals uit de bijlage en uit het bovenstaande blijkt, acht ik die vrees ongegrond.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Aan de belanghebbende [X] is bij akte van 5 juli 2013 de eigendom geleverd van de onroerende zaak [a-straat 1] te [Q] . Het gaat om een (voormalig) agrarisch woon/bedrijfpand (woonhuis met een aangesloten stal c.q. schuur; de partijen en de feitenrechters gebruiken beide termen; aangezien gewag gemaakt wordt van koeien, houd ik het op ‘stal’), gebouwd in 1956, die eerder ook al eigendom van de belanghebbende was geweest.

Tot 1991 werd de onroerende zaak gebruikt ten behoeve van wonen en agrarische bedrijfsvoering. Op 5 juli 1991 heeft de belanghebbende de onroerende zaak voor de eerste keer verkregen. In 2001 heeft hij een bouwvergunning aangevraagd om het woongedeelte op termijn te vergroten met de voormalige stalruimte, die op 27 juli 2001 door de gemeente [Q] is verleend. De verbouwing liet vervolgens op zich wachten, waarna de gemeente de belanghebbende in 2006 voor de keuze stelde: verbouwen of intrekking van de vergunning.

Tot en met februari 2008 werd de onroerende zaak bewoond, niet door de belanghebbende zelf, maar onder meer door personeel van het hotel waarvan de belanghebbende eigenaar was.

Volgens het bestemmingsplan van de gemeente was het pand in beginsel slechts bestemd voor bewoning. De onroerende zaak heeft de nadere aanduiding ‘voormalig agrarisch bedrijf’ (VAB) in het gebiedstype ‘balansgebied’. Deze nadere aanduiding gaf de gemeente de bevoegdheid om een beperkt aantal andere dan woonfuncties toe te staan. Kantoordoeleinden was geen benoemde toegestane nevenfunctie.

Op 4 april 2008 heeft de belanghebbende de gemeente verzocht om planologische medewerking te verlenen aan tijdelijke huisvesting in het pand van [A] B.V. De belanghebbende was mede-aandeelhouder in [A] .

Het gehuurde wordt als casco verhuurd, tenzij in artikel 8 of elders schriftelijk aanvullend of anders door partijen is overeengekomen.

Het gehuurde zal door of vanwege huurder uitsluitend worden bestemd om te worden gebruikt als kantoorruimte.

Het is huurder niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van verhuurder een andere bestemming aan het gehuurde te geven dan omschreven (…).

In verband met het zakelijke gebruik van de onroerende zaak is hij in 2008 en 2009 verbouwd op basis van de originele bouwtekeningen uit 2001 en de in 2001 afgegeven bouwvergunning voor een woonhuis. Uit de in het dossier gevoegde herziene bouwtekeningen en uit de foto’s maak ik op dat alleen de stal is verbouwd; niet het oude woongedeelte, dat veel kleiner is dan de vroegere stal en dat volgens de oorspronkelijke bouwtekening kennelijk gastenverblijf zou worden. De in de oorspronkelijke bouwtekeningen voorziene indeling van de stal is op enkele punten gewijzigd ten opzichte van de bouwtekeningen: in de als eetkamer geplande ruimte werd een keukenblok geplaatst waarna deze dienst deed als kantine voor het personeel van [A] . De oorspronkelijk als keuken geplande ruimte wordt gebruikt als kantoorruimte. De als huiskamer geplande ruimte werd kantoortuin.1 De voorzieningen voor badkamer(s), gashaarden en een gedeelte van de keuken zijn voorbereid en de leidingen benodigd voor indeling en gebruik conform de originele woonhuistekeningen zijn aanwezig, maar de oorspronkelijk voorziene badkamer is niet aangelegd. Voor het gebruik als kantoorruimte zijn systeemplafonds geplaatst en is het pand gestoffeerd. Op de begane grond zijn minstens 22 kantoorwerkplekken gemaakt met aansluitingen voor telefoon, dataverkeer, elektra en dergelijke. Op de eerste verdieping zijn 16 volledig geoutilleerde werkplekken gemaakt. Er zijn aparte dames- en herentoiletten aangelegd, en ook verharde parkeerplaatsen.2 Na de verbouwing is het pand niet bewoond geweest maar meteen als kantoor in gebruik genomen door [A] .

Op 27 januari 2009 heeft de gemeente een tijdelijke vrijstelling verleend op grond waarvan het [A] werd toegestaan om de onroerende zaak voor maximaal 5 jaar te gebruiken voor zakelijke doeleinden in plaats van woondoeleinden.

De belanghebbende heeft het pand op 1 juni 2010 voor € 1.650.000 verkocht en geleverd aan [B] Holding B.V., de moedermaatschappij van [A] . In de desbetreffende leveringsakte is het standpunt ingenomen dat het voor de omzetbelasting ging om een belaste levering omdat een nieuw vervaardigde zaak werd geleverd.

Ook nadat de termijn van de gemeentelijke vrijstelling ten behoeve van het gebruik van het pand als kantoor door [A] op 1 april 2014 was verlopen, is dat gebruik als kantoor door de gemeente gedoogd.

De belanghebbende heeft op 5 juli 2013 aangifte overdrachtsbelasting gedaan en op 1 augustus 2013 heeft hij € 72.000 (6% van de koopprijs) op aangifte voldaan. Hij heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen de toepassing van het normale tarief in plaats van toepassing van het verlaagde tarief voor woningen (2% van de koopprijs). De inspecteur heeft bij uitspraak van 25 november 2013 besloten geen teruggaaf te verlenen.

Het Hof is van oordeel dat de onroerende zaak, hoewel na de verbouwing niet als woonhuis in gebruik is [sic; PJW] genomen, door het gebruik als kantoor niet zijn aard als woonhuis heeft verloren. De onroerende zaak kon immers met beperkte aanpassingen (weer) worden bewoond en was, zoals belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft gesteld, naar haar uiterlijke verschijningsvorm een woning.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de (…) tijdelijke ontheffing van de woonbestemming, die gold op het moment van verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende, in de weg staat aan de kwalificatie van de onroerende zaak als woning. Deze stelling treft geen doel. Gelet op de (…) de parlementaire geschiedenis is immers de op de onroerende zaak van toepassing zijnde bestemming pas mede van belang in het geval twijfel bestaat over de vraag of een onroerende zaak naar zijn aard bestemd is voor bewoning. Voor zover over de aard van het pand al zou kunnen worden getwijfeld, anders dan het Hof onder 4.4 heeft overwogen, volgt uit de bestemming in het onderhavige geval dat de onroerende zaak als woning dient te worden aangemerkt. De bestemming ‘wonen’ is steeds op de onroerende zaak blijven rusten. Het voor een beperkte periode toestaan van het gebruik van de onroerende zaak als kantoorpand en het nadien gedogen van het feitelijke gebruik als kantoorpand door de gemeente doen hier niet aan af.”

Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van art. 14(2) WBR doordat het Hof de verkrijging van de onroerende zaak ten onrechte heeft aangemerkt als verkrijging van een woning in de zin van art. 14(2) WBR. Op het moment van overdracht was het pand volgens de Staatssecretaris naar zijn aard niet bestemd voor bewoning. Uit de MvT (zie 2.9 van de bijlage; PJW) blijkt dat voor de toepassing van het 2%-tarief bedrijfsgebouwen en –ruimtes in geen geval als woningen kunnen gelden. Het pand was op het moment van verkrijging een kantoor en niet geschikt voor bewoning. De Staatssecretaris wijst ook op de vragen van de KNB en de antwoorden van zijn ministerie, geciteerd in onderdeel 2.6 van de bijlage. De overdracht leidde volgens de Staatssecretaris evenmin tot het vrijkomen van woonruimte of doorstroming van particuliere bewoners op de woningmarkt. Het pand was juist aan de woningmarkt onttrokken, zodat toepassing van het verlaagde tarief niet strookt met doel en strekking van de wet (een impuls geven aan de woningmarkt).

De Staatssecretaris wijst er voorts op dat de verbouwing zodanig ingrijpend was dat voor de omzetbelasting sprake was van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. De woning en de stal zijn zodanig aangepast dat zij tezamen kantoorruimte werden. De woonbestemming en de woonaard zijn daardoor verloren gegaan, voor zover überhaupt van een woning kon worden gesproken, nu het grootste deel van het gebouwoppervlak oorspronkelijk een stal was en naar zijn aard bestemd was voor agrarisch bedrijf, zodat sprake was van een gedeelde aard en bestemming. De Staatssecretaris acht daarom hoe dan ook niet-begrijpelijk ‘s Hofs oordeel dat de gehele zaak als woning moet worden aangemerkt.

Vast staat dat het gehele pand al jaren geen dienst meer deed als woning, maar als kantoorpand. In zijn huidige bouwkundige staat is het niet voor bewoning geschikt. Er zouden de nodige (en niet slechts ‘beperkte’) aanpassingen geboden zijn om van het pand een woonhuis te maken. “Er zijn wel meer panden die met bepaalde aanpassingen wel een woning zouden kunnen worden, maar dat maakt nog niet dat dit dan ook woningen zijn. Dat geldt (…) ook voor bijvoorbeeld kerken, fabriekshallen, loodsen en andere bedrijfsgebouwen. Welk pand is niet te verbouwen tot woning?”, aldus de Staatssecretaris.

Bij verweer voert de belanghebbende aan dat het feitelijke gebruik niet beslissend is voor de toepassing van art. 14(2) WBR. Het pand beschikt over de essentiële bouwkundige voorzieningen die het geschikt maken als woonhuis. Zo zijn een keuken en toiletten geplaatst en zijn de leidingen en aansluitingen voor sanitair en gashaarden aangelegd. Door het meubilair en de elektriciteitsvoorzieningen boven de verwijderbare systeemplafonds te verwijderen, is het pand weer geschikt voor bewoning, zodat het op het moment van overdracht wel degelijk naar zijn aard geschikt was voor bewoning. Op grond van de in onderdeel 2.6 van de bijlage geciteerde vragen van de KNB en antwoorden van het Ministerie van Financiën kan worden geconcludeerd dat het feitelijke gebruik niet relevant is voor de kwalificatie onder art. 14(2) WBR. Een feitelijk bewoonde bedrijfsruimte is volgens die antwoorden geen woning. Het feitelijke kantoorgebruik maakt dan van de woning geen kantoor.

De belanghebbende acht het lage tarief in casu niet in strijd met doel en strekking van art. 14(2) WBR. Het gebruik als kantoor diende slechts tot overbrugging tot het moment waarop de van meet af aan beoogde bewoning door de belanghebbende of zijn familieleden actueel zou worden. Het pand is slechts tijdelijk als kantoorpand verhuurd. Belanghebbendes koop van het pand strookt met doel en strekking van de wet: het stimuleren van particulieren om een woning te kopen.

Dat volgens de wetsgeschiedenis geen ‘woningen’ zijn onroerende zaken die worden verbouwd tot woning maar dat nog niet zijn, steunt belanghebbendes standpunt, nu het pand ook vóór de verbouwing al een woning was. Er waren alleen aanpassingen nodig om het ook weer geschikt te maken voor bewoning. Dat een woonhuis feitelijk nog niet geschikt is voor bewoning, wil niet zeggen dat het geen woonhuis is.