1. Overzicht
1.1 [X1] BV (belanghebbende 1), [X2] BV (belanghebbende 2) en [X3] BV (belanghebbende 3) zijn onderdeel van een groot concern.
(i) Schending van art. 1 Wet LB 1964: de Wet LB beoogt niet eenzelfde loonbestanddeel twee maal te belasten op twee verschillende tijdstippen met eenzelfde belasting bij twee verschillende personen, leidende tot economische dubbele belasting. De wetsgeschiedenis biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Economische dubbele belasting past niet in het systeem van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting. Art. 32bd Wet LB rekt de reikwijdte van de Wet LB onaanvaardbaar op. Dat ‘of’, gelet op de context, ‘en/of’ zou betekenen, is onjuist;
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
De belanghebbenden maken onderdeel uit van een groot concern dat een bonusregeling heeft. In het eerste kwartaal van 2012 zijn de bonussen over 2011 uitgekeerd en zijn aandelen uitgereikt die in de periode 2011-2012 zijn gevest.
2.2
Belanghebbende 1 had in 2012 25 werknemers aan wie in dat jaar meer dan € 150.000 aan loon is betaald. Bij belanghebbende 2 ging het om twee werknemers en bij belanghebbende 3 om drie werknemers. Aan die werknemers zijn bonussen uitbetaald of aandelen uitgereikt.
2.3
De belastbare winst van belanghebbende 1 bedroeg in 2011 en 2012 (ongeconsolideerd) in beide jaren ongeveer € 19 miljoen. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 43,8 miljoen en in 2012 € 44,9 miljoen. Op haar loonheffingenaangifte over maart 2013 heeft zij onder meer € 482.849 aan zogenoemde crisisheffing (‘pseudo-eindheffing hoog loon’; art. 32bd Wet LB) afgedragen over in 2012 uitbetaald loon.
2.4
Belanghebbende 2 heeft zowel in 2011 en als in 2012 (ongeconsolideerd) verlies geleden tussen de € 400.000 en € 500.000. Haar winstreserves bedroegen in 2010 € 143.557.000 en in 2011 € 147.175.000. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 1,9 miljoen en in 2012 € 920.000. Op haar aangifte loonheffingen voor maart 2013 heeft zij onder meer € 107.294 afgedragen aan crisisheffing over in 2012 betaald loon.
2.5
De belastbare winst van belanghebbende 3 bedroeg (ongeconsolideerd) in 2011 € 5 miljoen en in 2012 € 9 miljoen. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 3,2 miljoen en in 2012 € 3,3 miljoen. Op haar aangifte loonheffingen voor maart 2013 heeft zij onder meer € 26.328 afgedragen aan crisisheffing over in 2012 betaald loon.
2.6
De belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen die afdrachten crisisheffing. Bij uitspraken van 29 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.
2.7
De belanghebbenden hebben daartegen beroepen ingesteld bij de rechtbank Den Haag die zij gezamenlijk in één geschrift hebben gemotiveerd. In geschil was of (i) de crisisheffing in strijd is met art. 1 Wet LB, (ii) de terugwerkende kracht van de crisisheffing verenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en (iii) of de crisisheffing leidt tot ongeoorloofde discriminatie van werknemers met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en anderen met een inkomen hoger dan € 150.000.
2.8
De Rechtbank heeft in drie afzonderlijke uitspraken (samengevat) geoordeeld:
Ad (i): Art. 1 Wet LB bepaalt dat wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Art. 32bd(1) Wet LB bepaalt uitdrukkelijk dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, voor zover daar sprake van zou zijn, in afwijking van art. 1 Wet LB.
Ad (ii): De keuze van maatregelen die het begrotingstekort 2013 moesten terugdringen, was bij uitstek een keuze op het terrein van de wetgever. De crisisheffing is slechts één onderdeel van de vele maatregelen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Er zijn aan de crisisheffing aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen, maar de wetgever is volgens de Rechtbank gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Noch van de crisisheffing zelf, noch van de keuze om te heffen over het in 2012 betaalde loon kan worden gezegd dat elke redelijke grond ontbreekt. Dat de belanghebbenden zouden worden getroffen door een individuele en buitensporige last hebben zij niet aannemelijk gemaakt, gezein de door de belanghebbenden 1 en 3 gerealiseerde jaarwinsten en de bij de belanghebbende 2 aanwezige winstreserves.
Ad (iii): Op fiscaal gebied komt de wetgever volgens de Rechtbank een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of het om gelijke gevallen gaat en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen ongelijk te behandelen. In geval van onderscheid op basis van een niet-verdacht criterium, zoals in casu, moet de keuze van de wetgever worden geëerbiedigd tenzij die evident van redelijke grond ontbloot is. Daarvan is volgens de Rechtbank geen sprake.
De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbenden ongegrond verklaard.
2.9
De belanghebbenden hebben daartegen drie hogere beroepen ingesteld bij het Hof Den Haag, waar zij primair herhaalden dat de crisisheffing in strijd is met art. 1 Wet LB en wetssystematisch ongeoorloofde dubbele heffing oplevert. Daarover oordeelde het Hof:
“7.1. De vraag of art. 32bd Wet LB 1964 in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 (en met de wetssystematiek) kan volgens het Hof in het midden blijven op de grond die de rechtbank in punt 7 van haar uitspraak noemt, te weten dat art. 32bd, lid 1, van de Wet bepalingen die in strijd zouden kunnen komen met art. 32bd van de Wet expliciet opzijzet. De overwegingen 7.2 tot en met 7.4 geeft het Hof dientengevolge ten overvloede.
7.2.
Belanghebbende stelt dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden toegepast omdat economisch dubbele heffing aan het regime van de pseudo-eindheffingen vreemd is, zodat aan artikel 32bd van de Wet een grondslag ontbreekt. Die stelling faalt. Pseudo-eindheffing leidt tot economisch dubbele belasting, dat wil zeggen dat eenzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken, maar bij verschillende subjecten. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend, zo blijkt onder meer uit de volgende passage
“Bij de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel is geen sprake van een dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. In economische zin kan overigens wel gesproken worden van dubbele heffing omdat over dezelfde grondslag, het object, wel tweemaal wordt geheven”.
(MvA, Kamerstukken I 2004/05, 29 760, D, p. 3).
7.3.
Artikel 1 van de Wet bepaalt dat de loonbelasting wordt geheven van ’werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Het voegwoord ‘of’ wordt hier gebruikt als verbinding tussen de mogelijke belastingplichtigen. Taalkundig heeft dit voegwoord hetzij een alternatieve hetzij een cumulatieve betekenis en moet het derhalve worden gelezen in de context waarin het wordt gebruikt. Afhankelijk van het zinsverband heeft het voegwoord ‘of’ de betekenis van ‘en/of’ (HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Gelet op de wetssystematiek van de Wet en op het met artikel 1 van de Wet beoogde doel, moet het gebruik van het voegwoord ‘of’ worden opgevat in cumulatieve zin, in de betekenis ‘en/of’.
7.4
Artikel 27a, eerste lid, van de Wet is weliswaar beperkt tot de eindheffingsbestanddelen van artikel 31 van de Wet, maar artikel 27a, tweede lid, van de Wet omvat (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering) alle eindheffingsbestanddelen. De artikelen 32ba, 32bb, 32bc en 32bd van de Wet duiden bij die bepalingen geregelde pseudo-eindheffingen elk als ‘eindheffingsbestanddeel’. Daarom kan het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet aangemerkt worden als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een pseudo-eindheffingsbestanddeel wordt belast.”
2.10
Subsidiair herhaalden de belanghebbenden dat de crisisheffing het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM schendt omdat zij zonder toereikende rechtvaardiging werknemers met een hoog loon slechter behandelt dan (i) andere belastingplichtigen met een hoog inkomen, (ii) werknemers met naast hun loon ander inkomen, (iii) werknemers met hoog loon uit vroegere dienstbetrekking, (iv) werknemers met loon dat niet onderworpen is aan de loonbelasting, (v) werknemers met loon dat aan buitenlandse heffing is onderworpen, (vi) werknemers die meer dienstbetrekkingen naast elkaar of na elkaar uitoefenen en (vii) belastingplichtigen met een inkomen beneden de € 150.000. Bezien vanuit de louter budgettaire ratio van de regeling zijn volgens de belanghebbenden al deze gevallen gelijk. Zij wijzen op r.o. 3.4.4 van uw arrest van 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252: “Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden.” Het Hof Den Haag overwoog daarover:
“7.6. Het Hof verwerpt dit betoog. De crisisheffing maakt onderdeel uit van een pakket aan maatregelen om het begrotingstekort terug te dringen. De wetgever heeft besloten een deel van de lasten (bezuinigingsmaatregelen) bij werkgevers neer te leggen, en wel door middel van de crisisheffing. Tegen deze achtergrond is een vergelijking met niet-werkgevers (werknemers en ondernemers met een inkomen boven € 150.000) niet aan de orde. Dat als alternatief voor de te nemen bezuinigingsmaatregelen een incidentele verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting is overwogen, doet er niet aan af dat een last die uitsluitend op werkgevers drukt (en die niet op werknemers kan worden afgewenteld), iets anders is dan een last die van (goed betaalde) werknemers en IB-ondernemers wordt geheven. Wel kan men zich afvragen of de wetgever sommige werkgevers (werkgevers met goed betaalde werknemers) zwaarder mag belasten dan werkgevers die alleen werknemers in dienst hebben met een salaris beneden de € 150.000. Laatstgenoemde ongelijke behandeling zou een schending van art. 26 IVBPR opleveren, wanneer het gemaakte onderscheid evident van redelijke grond ontbloot js (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30). Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval. Overigens lijkt voormeld arrest van 14 juni 1995, BNB 1995/252 achterhaald, en wel in die zin dat de Hoge Raad thans aan de wetgever een ruimere beoordelingsmarge laat dan destijds (in 1995).”
2.11
Meer subsidiair betoogden de belanghebbenden opnieuw dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) schendt. Met (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing worden de belanghebbenden getroffen door een individuele en buitensporige last: de ‘fair balance’ tussen algemeen en individueel belang ontbreekt. De wetgever is volgens de belanghebbenden niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. De crisisheffing heeft materiële en formele terugwerkende kracht ter zake van loonbestanddelen genoten tussen 1 januari 2012 en
- -
26 april 2012 (Kunduz-akkoord), dan wel
- -
25 mei 2012 (aanbieding akkoord aan Tweede Kamer), dan wel
- -
4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel fiscale maatregelen begrotingsakkoord), dan wel
- -
18 juli 2012 (inwerkingtreding van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)), dan wel
- -
1 januari 2013 (inwerkingtreding van de crisisheffing (art. 32bd van de Wet LB).
De in de periode van terugwerking genoten loonbestanddelen mochten volgens de belanghebbenden niet in de heffing worden betrokken. De partijen waren het voor elk van de genoemde tijdstippen eens over de berekening van de te veel afgedragen crisisheffing indien over de periode vóór dat tijdstip niet geheven mocht worden. De (terugwerkende kracht van de) crisisheffing belast de belanghebbenden volgens hen buitensporig omdat zij hun bonusregelingen over 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing hen bekend was geweest; thans kunnen zij de heffing niet meer afwentelen. De afdrachten zijn in absolute termen hoog en de belastingdruk op inkomen boven de € 150.000 is onevenredig (52% + 16% = 68%). De belanghebbenden verkeerden in net zulke moeilijke economische omstandigheden als de Staat. De heffing voldoet niet aan het vereiste van voorzienbaarheid. Voor loonbestanddelen uitgekeerd vóórdat de heffing voorzienbaar werd mochten de belanghebbenden er op vertrouwen dat zij niet achteraf zouden worden onderworpen aan een hogere heffing dan de wet toeliet. De bonussen en bijbehorende doelstellingen en afspraken zijn al in de eerste helft van 2011 overeengekomen. De belanghebbenden meenden, gezien het EHRM-arrest Pressos Compania Naviera,4 dat budgettaire overwegingen geen rechtvaardiging bieden voor terugwerkende kracht. De crisisheffing verschilt op belangrijke punten van de in HR BNB 2014/2295 met art. 1 Protocol I EVRM verenigbaar geachte heffing over bovenmatige vertrekvergoedingen. Anders dan die heffing, belast de crisisheffing inkomen dat is genoten vóór inwerkingtreding van de wet en zelfs vóór de aankondiging ervan; bij de crisisheffing doet zich het nadeel van vertraagde toepassing niet voor; en de crisisheffing hangt niet af van een toekomstige gebeurtenis. De crisisheffing vertoont dezelfde kenmerken als de door het EHRM in N.K.M. v. Hungary,6R.Sz. v. Hungary7 en Gáll v. Hungary8 veroordeelde Hongaarse excessieve heffingen, aldus de belanghebbenden.
2.12
Het Hof Den Haag heeft ook dit betoog verworpen:
“7.9. In EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 [Pressos Compania Naviera; PJW] ging het om een beperking van de aansprakelijkheid van de staat met terugwerkende kracht bij bepaalde aanvaringen. Die situatie wijkt aanzienlijk af van de onderhavige, waar het gaat om het heffen van belasting. Het Hof kent geen jurisprudentie van het EHRM waarin het EHRM belastingwetgeving met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 EP EVRM acht. Dat is van belang, omdat de toets die de Nederlandse rechter op basis van artikel 1 EP EVRM uitvoert, niet strenger mag zijn dan de toets die het EHRM zelf aanlegt (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30).
7.10.
Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat een inbreuk op het eigendomsrecht alleen gerechtvaardigd is, indien cumulatief aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:
(i) de inbreuk is in overeenstemming met het nationale recht, dat wil zeggen is rechtsgeldig (het EHRM spreekt over ‘lawfulness’);
(ii) de inbreuk dient een legitiem doel in het algemeen belang;
(iii) er is een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.
7.11.
Wat betreft voorwaarde (i) overweegt het Hof het volgende. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart, waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar is. De verschuldigdheid van de crisisheffing is in het algemeen mede afhankelijk van een gebeurtenis die plaatsvindt na 26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet), te weten van het salaris dat na die datum is uitbetaald. De hoogte van de crisisheffing wordt met andere woorden (in het algemeen) niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van die data is genoten, zij het dat in uitzonderingsgevallen dat anders kan zijn, te weten in de situatie dat het inkomen tussen 1 januari 2012 en de inwerkingtreding/aankondiging van de wet meer bedraagt dan € 150.000 en de werknemer vóór de inwerkingtreding/aankondiging niet meer in dienst is. De heffing is derhalve voorzienbaar, maar niet te voorkomen. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid houden niet in dat de wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen, nodig hebben om schaduwzijden van de nieuwe belastingmaatregel te keren. De gevolgen van de mogelijke invoering van de crisisheffing zijn ruimschoots voor het sluiten van het Begrotingsakkoord 2013 op 26 april 2012 in de publiciteit geweest. Voorts wenste de wetgever anticipatiegedrag (met aanzienlijke budgettaire derving als gevolg) te voorkomen.
7.12.
De rechtvaardiging van de terugwerkende kracht die in de wetgeving besloten ligt, is gelegen in de wijze van de berekening van de grondslag van de crisisheffing. Indien de bepaling daarvan niet zou kunnen geschieden met inachtneming van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bd van de Wet, zou de crisisheffing na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate geheven kunnen worden. Indien immers voor de berekening van de crisisheffing het belastbaar loon over het kalenderjaar 2013 als grondslag zou zijn gebruikt, zou de werkgever verschuldigde loonbelasting eerst in 2014 op aangifte hebben kunnen afdragen, met als ongewenst gevolg dat de opbrengsten niet in 2013 hadden kunnen worden aangewend voor de door de Europese Commissie geëiste terugdringing van het nationale begrotingstekort. Omwille de noodzaak tot terugdringen van het begrotingstekort en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden heeft de wetgever voor deze aanpak kunnen kiezen.
7.13.
Wat betreft voorwaarde (ii) kan belanghebbende worden toegegeven dat de rechtvaardigingsgrond voor de crisisheffing van zuiver budgettaire aard is, terwijl in andere gevallen van (vermeende) strijd met artikel 1 EP EVRM, de wetgever ook niet-budgettaire argumenten had voor de betwiste belastingwetgeving (zie bijvoorbeeld r.o. 3.4.6 van BNB 2014/229 en r.o. 5.3.4 van HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, BNB 2014/219). Dat aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, leidt niet tot de conclusie dat de crisisheffing geen legitiem doel in het algemeen belang nastreeft. In dit verband wijst het Hof op r.o. 106 van EHRM 25 oktober 2012, nr. 71243/01, Vistins & Perepjolkins tegen Letland (het citaat ontleent het Hof aan punt 4.9.1 van de conclusie van A-G Van Hilten in BNB 2014/219):
“2. ‘In the public interest’
106. (...) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. (...) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive. (...) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (...).”
7.14.
Uit de parlementaire geschiedenis ter zake van de invoering van de crisisheffing is af te leiden dat de wetgever bewust niet gekozen heeft voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat, maar ook met het oog op uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft gekozen voor het instrument van de crisisheffing, waarbij een rol heeft gespeeld dat de wetgever de heffing al in het kalenderjaar 2013 wilde kunnen invoeren. Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.
7.15.
Wat betreft voorwaarde (iii) overweegt het Hof als volgt. De terugwerkende kracht is een beoordelingsfactor bij de vraag of er een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) bestaat tussen de gebruikte middelen (de crisisheffing) en het doel dat wordt nagestreefd (beperking begrotingstekort). Belanghebbende kan worden toegegeven dat de materieel terugwerkende kracht bij de crisisheffing groter is dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van art. 32bb van de Wet (BNB 2014/229). De hoogte van de crisisheffing wordt echter in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van de in rechtsoverweging 7.11 genoemde data is genoten.
7.16.
Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing a priori leidt tot een schending van de ‘fair balance’. Indien al zou kunnen worden gesproken van een schending van artikel 1 EP EVRM zal die schending per individuele belastingplichtige moeten worden beoordeeld. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie leiden dat in haar geval sprake is van een excessieve last. De drie hiervoor in rechtsoverweging 7.7 weergegeven door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden acht het Hof niet - ook niet in onderlinge samenhang bezien - zodanig dat zulks leidt tot het oordeel dat sprake is van een excessieve last.”
Het Hof heeft het hogere beroep daarom ongegrond verklaard.
7 De terugwerkende kracht van de crisisheffing
7.1
De wet die per 1 januari 2013 art. 32bd in de Wet LB voegde, trad in werking op 17 juli 2012, maar het temporele bereik van art. 32bd ving al op 1 januari 2012 aan. Weliswaar werd de heffing op 31 maart 2013 verschuldigd, maar zoals de wetgever meermalen uitdrukkelijk verklaarde (zie 4.23, 4.31 en 4.34), is het belastbare feit (de belastbare handeling, gebeurtenis of toestand) het in het kalenderjaar 2012 uitbetalen van meer loon dan € 150.000 per werknemer. De heffingsgrondslag is volgens de wet “het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar (…) belasting is geheven”. Volgens de MvT “wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten” (zie 4.7).88 Het belastbare feit ligt daarmee grotendeels vóór het moment van inwerkingtreding én voor het moment van aankondigen van de heffing. Werger schrijft daarover:
“In art. 32bd Wet LB 1964 is bepaald dat voor de toepassing van dat artikel, in afwijking van het overigens bij of krachtens de Wet LB 1964 bepaalde, het loon uit 2012 wordt aangemerkt ‘als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast’. In de praktijk wordt regelmatig geopperd dat hiermee een ‘fictief genietingsmoment’ is gecreëerd. Volgens mij ligt dat genuanceerder. Uitgangspunt voor de beoordeling of een loonbestanddeel in de grondslag voor de pseudo-eindheffing wordt opgenomen is of dat loonbestanddeel in 2012 is genoten (…). De onderhavige passage bewerkstelligt niets anders dan dat voor dát in 2012 genoten loon een (extra) heffingsmoment op 31 maart 2013 ligt voor zover het de pseudo-eindheffing betreft.”
7.2
Terugwerkende kracht wordt veelal onderscheiden in formele en materiële terugwerkende kracht. Pauwels omschrijft “de formeel-technische benadering van terugwerkende kracht” (formeel terugwerkende kracht) als volgt:89
“Om het aanvangsmoment van het temporeel toepassingsbereik van een wet aan te duiden, gebruik ik de term feitelijk ingangstijdstip. Het referentiemoment voor de bepaling van de temporele werking van een wet is het moment van inwerkingtreding. Van terugwerkende kracht is sprake indien het feitelijke ingangstijdstip gelegen is vóór het moment van inwerkingtreding; (…).”
Hij vat zijn dissertatie op het punt van formeel terugwerkende kracht als volgt samen:90
“In het onderzoek is primair uitgegaan van een formeel-technische benadering om de verschillende vormen van overgangsrecht te onderscheiden. Van terugwerkende kracht is in deze benadering sprake ingeval de wet van toepassing is op rechtsfeiten die zich hebben voorgedaan vóór haar inwerkingtreding. Anders gezegd: van terugwerkende kracht is sprake wanneer het aanvangsmoment van het temporele toepassingsbereik van een wet (‘het feitelijke ingangstijdstip’) gelegen is vóór het moment van inwerkingtreding van die wet. Terugwerkende kracht is ‘formeel terugwerkende kracht’.”
7.3
Schuver-Bravenboer geeft in haar dissertatie de volgende omschrijving van formeel terugwerkende kracht:91
“Ná het inwerkingtredingsmoment veranderen de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan feiten die zich voordeden vóór het inwerkingtredingsmoment of aan toestanden die bestonden op het moment van aanvang van de werking dan wel in de periode tussen aanvang van de werking en het inwerkingtredingsmoment zijn ontstaan.”
7.4
De common law onderscheidt retroactive van retrospective. Retroactivity zou in Nederland ‘formeel terugwerkende kracht’ zijn.92 Pauwels omschrijft retroactivity als volgt:93
“In my view, the key issue for the label ‘retroactive taxation’ is whether or not the key event (income earned, expenses incurred, transaction executed, etc.) to which the tax law attaches consequences (…) occurred prior to the enactment.”
7.5
Pauwels omschrijft materieel terugwerkende kracht als volgt:94
“Naast een formeel-technische benadering zijn er ook meer materiële benaderingen om het concept ‘terugwerkende kracht’ af te bakenen. Bij die benaderingen wordt veel meer gekeken naar het effect van een nieuwe wet. Een meer materiële benadering is bijvoorbeeld die aan de hand van de ‘leer van de verkregen rechten’. Bij die leer wordt, kort gezegd, van terugwerkende kracht gesproken, indien een nieuwe wet meebrengt dat onder het oude recht verkregen rechten worden geschonden. Anders dan bij een formeel-technische benadering waarbij het oude recht niet van invloed is op de duiding van de temporele werking van een wet, drukt het oude recht derhalve een belangrijke stempel op de vraag of er sprake is van terugwerkende kracht of niet. Een tweede materiële benadering is de rechtseconomische benadering waarbij de nadruk ligt op het effect van een nieuwe wet op beslissingen die rechtssubjecten hebben gemaakt. Grijpt een nieuwe rechtsregel in op beslissingen die in het verleden zijn gemaakt, dan is er sprake van terugwerkende kracht.”
7.6
Ook Schuver-Bravenboer onderscheidt meer vormen van terugwerkende kracht. Onder materieel terugwerkende kracht verstaat zij:95
“Aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verboden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.”
7.7
Gribnau en Pauwels brengen de crisisheffing opmerkelijkerwijs onder in de categorie ‘materieel terugwerkende kracht’:96
“De belangrijkste functie die het begrip ‘materieel terugwerkende kracht’ heeft, is naar onze mening dat het kan worden gebruikt voor situaties waarin een wet formeel geen terugwerkende kracht heeft, maar er wel sprake is van elementen van terugwerking. Recente voorbeelden zijn de heffing over excessieve vertrekvergoedingen en de zogenoemde crisisheffing (extra 16% werkgeversheffing over loon boven € 150.000).”
7.8
Ook elders97 lijkt Pauwels ervan uit te gaan dat de crisisheffing materieel terugwerkt, hoewel hij constateert dat de heffingsgrondslag bestaat uit feiten die zich voordeden vóór inwerkingtreding van de wet:
“Het fenomeen van materieel terugwerkende kracht van wetgeving staat op dit moment ruim in de belangstelling. (…). De tweede kwestie ligt naar mijn indruk nog wat scherper en betreft de zogenoemde crisisheffing. Deze per 1 januari 2013 ingevoerde heffing houdt in dat van werkgevers in 2013 een pseudo-eindheffing van 16% wordt geheven voor zover zij in 2012 lonen hebben betaald die hoger zijn dan € 150.000. De grondslag van de heffing betreft dus feiten van vóór de inwerkingtreding. Vooral voor werkgevers met relatief veel hoge lonen – zoals voetbalclubs – kunnen de crisisheffing en vooral de (materieel) terugwerkende kracht ervan (onverwachte) ingrijpende gevolgen hebben.”
7.9
Een Hongaarse heffing die net als de crisisheffing in werking trad ná aanvang van het te belasten tijdvak had volgens Pauwels echter (wél) “formeel terugwerkende kracht”:98
“11. De definitieve ‘versie’ Hongaarse belastingregeling die voorzag in de 98%-heffing, trad in werking op 14 mei 2011. De heffing was van toepassing op inkomen ontvangen ná 1 januari 2010. De regeling had gelet op dit temporele toepassingsgebied formeel terugwerkende kracht.”
7.10
In sommige landen wordt wel eens gedurende het belastingjaar belastingwetgeving voor dat jaar doorgevoerd. In die landen wordt zulke wetgeving kennelijk niet gezien als formeel, maar slechts materieel terugwerkend, zulks op basis van de idee dat het belastbare feit zich pas aan het einde van het heffingstijdvak zou voordoen. Pauwels schrijft daarover:99
“One of the issues is whether an income tax provision that is enacted on a certain moment in a pending tax period (e.g., on 15 November 2013) and is applicable to taxable events occurred after the start of that tax period (e.g., 1 January 2013) should be qualified as rectroactive. In some countries such a provision would indeed be considered retroactive, based on the reasoning that the provision applies with respect to a prior period to the enactment and/or that the provision also applies to taxable events that occurred prior to the enactment.
However, there are also many countries in which such a provision would not be considered retroactive. In that approach, the basic idea is in essence that the taxable event of period-related taxes (such as income tax) only arises at the end of the period. To my knowledge, the ECtHR has not clearly decided which approach is in its opinion correct. However, from case law it can be deducted that in any event the first-mentioned view is apparently not principally rejected.100 Moreover, taking into account the different views in the various Member States, I expect that the ECtHR will not take up an explicit position on this issue. Moreover, there is no urging reason for the ECtHR to take position – neither if it is asked to do that by an applicant or government –, since the question whether or not a tax law is genuinely retroactive, is not decisive for the issue whether or not contested taxation is compatible with Article 1 First Protocol. It is also important whether or not legitimate expectations of the taxpayer are infringed. To address this latter issue it is not necessary that the contested taxation is retroactive. After all, also in case of non-retroactivity but immediate application of the law without grandfathering (retrospectivity) legitimate expectations could be at stake. This could be taken into consideration under the fair balance test. So, concluding, in cases in which it is unclear whether the qualification retroactivity is appropriate, the ECtHR has the possibility to simply jump over the issue and to turn to the fair balance test.”
7.11
Gribnau en Pauwels zien deze opmerkelijke benadering van formeel terugwerkende kracht ook in onze buurlanden, maar kunnen zich kennelijk niet in die benadering vinden:101
“Stel dat op 1 december 2015 een wet in werking treedt die meebrengt dat hypotheekrente slechts voor 50% aftrekbaar is in box 1 vanaf 1 januari 2015. Naar onze indruk zou er in Nederland geen discussie bestaan dat een dergelijke ‘binnenjaarse terugwerkende kracht’ zou moeten worden aangemerkt als formeel terugwerkende kracht (retroactivity). Twee samenhangende benaderingen leiden tot die conclusie. Ten eerste ligt het aanvangstijdstip van het temporele toepassingsbereik vóór het moment van inwerkingtreding. Ten tweede is de wet ook van toepassing op betalingen van hypotheekrente (het relevante rechtsfeit) vóór het moment van de inwerkingtreding. Verrassenderwijs zou over deze kwestie in verscheidene landen, waaronder onze buurlanden België en Duitsland, anders worden gedacht. Er is volgens de (rechterlijke) doctrine in die landen geen sprake van ‘echte’ terugwerkende kracht maar hooguit van materieel terugwerkende kracht (retrospectivity) in de geschetste situatie. In deze landen is de gedachte in de kern dat aangezien bij belastingen zoals de inkomstenbelasting de belastingschuld eerst aan het eind van het belastingjaar ontstaat, een wijziging in de regelgeving vóór het einde van het belastingjaar geen echte terugwerkende kracht behelst, ook niet indien die wijziging op het gehele belastingjaar van toepassing is.
Wij merken op dat deze benadering in onze ogen wel erg technisch-formalistisch is en weinig recht doet aan het beginsel van rechtszekerheid. Ook stellen wij vast dat in deze benadering kennelijk geen (zwaarwegend) belang wordt gehecht aan de omstandigheid dat het belastbaar feit in ruime zin weliswaar pas aan het eind van het jaar kan worden vastgesteld, maar in wezen opgebouwd is uit verschillende, zich gedurende het jaar voordoende, belastbare feiten in enge zin. Hoe dan ook, het verschil in benadering is er, en is opmerkelijk. Men zou kunnen stellen dat in de laatste benadering wordt uitgegaan van een ‘tax period related concept’ van terugwerkende kracht, en dat landen zoals Nederland een ‘taxable event related concept’ van terugwerkende kracht hebben. Het verschil in etikettering van binnenjaarse terugwerkende kracht kan overigens meer zijn dan louter een terminologische kwestie. Het kan ook materieel relevant zijn. Immers, in de meeste landen hanteert de rechter strengere maatstaven voor toetsing van formeel terugwerkende kracht dan voor toetsing van materieel terugwerkende kracht.”
7.12
In de recente zaak Arnaud c. France102 signaleert het EHRM het opmerkelijke Franse gebruik inderdaad om pas in de loop van een jaar belastingwetgeving voor dat jaar door te voeren, maar hij heeft het in dat verband wel degelijk over “la rétroactivité” van die wetgeving:
“30. De plus, la Cour note que la rétroactivité de la mesure litigieuse, en ce qu’elle s’applique à l’année 2005, ne présente aucun caractère exceptionnel du point de vue du droit fiscal, l’autorisation législative pour l’approbation de l’Avenant à la convention franco-monégasque étant intervenue au cours de cet exercice. Elle constate d’ailleurs qu’en France, comme le rappelle le Gouvernement, la loi de finances votée à la fin de chaque année civile définit notamment les règles en matière d’impôt sur le revenu applicables aux revenus perçus au cours de l’exercice écoulé (…).”
Ook in r.o. 32 van Arnaud heeft het EHRM het wel degelijk over
‘le caractère rétroactif de la mesure litigieuse’.
7.13
Doordat de crisisheffing überhaupt niet voorzienbaar was vóór 27 april 2012 (zie 4.1), en doordat vóór 16 (of 25) mei 2012 (zie 4.2) nog niet voorzienbaar was dat zij niet over 2013 of over het na 16 (of 25) mei 2012 of na 17 juli 2012 (totstandkoming wet) nog resterende deel van 2012 geheven zou worden, maar over (heel) 2012, heeft de heffing hoe dan ook aanzienlijke materieel terugwerkende kracht.
7.14
Maar art. 32bd Wet LB heeft ook formeel terugwerkende kracht; het is retroactive omdat the key issue, de belastbare gebeurtenis, onmiskenbaar is het uitbetalen van loon in het kalenderjaar 2012; aldus uitdrukkelijk de wetgever (zie 4.23, 4.31 en 4.34 hierboven). Die belastbare gebeurtenis ligt voor een groot deel vóór het moment van formele inwerkingtreding, dat op zijn vroegst op 17 juli 2012 kan worden gesitueerd. Men merke daarbij op dat de crisisheffing bovendien veel verder gaat dan ‘regeren bij persbericht’; het persbericht (de aankondiging) kan immers pas op zijn vroegst op 25 mei 2012 gesitueerd worden, terwijl ook geheven wordt over het reeds in de periode 1 januari-25 mei 2012 uitbetaalde en toen reeds belaste loon en dat ook uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever was.
7.15
Onverklaarbaar en manifest onjuist is daarom mijns inziens de niet-onderbouwde stelling van de staatssecretaris in de senaat (zie 4.37) en in deze procedure dat ‘geen sprake’ zou zijn van terugwerkende kracht.
7.16
Uit de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary (zie 8.24 hieronder), over het op vergelijkbare wijze als in casu met deels terugwerkende kracht belasten van ontslagvergoedingen, blijkt overigens, net als uit de zaak Arnaud, dat voor de vraag of belastingheffing onvoorzienbaar terugwerkt, niet het nationale recht of de nationale benoeming (formeel of materieel) beslissend is. Beslissend is of een onvoorzienbare terugwerking de fair balance tussen privaat en publiek belang schendt doordat ‘those who act in good faith on the basis of law [are] frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’. In M.A. a.o. v Finland gaat het om ‘an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1’; het gaat volgens dat arrest om de verhouding tussen ‘the reasons for the retroactivity and (…) the impact of the retroactive law on the position of the applicants. Aan die criteria moet dus getoetst worden.
8 Temporeel terugwerkende belastingheffing en het eigendomsrecht; EHRM-rechtspraak
8.1
Art. 1 Protocol I EVRM luidt:
“Article 1. Protection of property
Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.
The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”
8.2
Het EHRM neemt bij toetsing van nationale maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM drie stappen. Eerst wordt onderzocht of sprake is van eigendom; vervolgens of die eigendom is aangetast; en tot slot of die aantasting is geoorloofd. De laatste stap omvat op zijn beurt drie tests: de aantasting moet (i) lawful zijn, (ii) een legitimate aim dienen en (iii) een fair balance tussen publiek en privaat belang slaan.103 Een recente illustratie uit vele (de sociale-zekerheidszaak Béláné Nagy v. Hungary104):
“39. An essential condition for interference to be deemed compatible with Article 1 of Protocol No. 1 is that it should be lawful. Moreover, any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions can only be justified if it serves a legitimate public (or general) interest. Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to decide what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures interfering with the peaceful enjoyment of possessions (see Terazzi S.r.l. v. Italy, no. 27265/95, § 85, 17 October 2002; and Wieczorek v. Poland, cited above, § 59).
Article 1 of Protocol No. 1 also requires that any interference be reasonably proportionate to the aim sought to be realised (see Jahn and Others v. Germany [GC], nos. 46720/99, 72203/01 and 72552/01, §§ 81-94, ECHR 2005-VI). The requisite fair balance will not be struck where the person concerned bears an individual and excessive burden (see Sporrong and Lönnroth v. Sweden, 23 September 1982, §§ 69-74, Series A no. 52).”
8.3
Belastingheffing is een aantasting van het eigendomsrecht die echter op grond van het tweede lid van art. 1 Protocol I gerechtvaardigd kan zijn. In de zaak Burden and Burden105overwoog de Grand Chamber van het EHRM:
“59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. (…).”
8.4
Belastingheffing is normaal gesproken geen ontneming, maar regulering van eigendom.106 Ontneming (onteigening) vereist adequate schadevergoeding.107 De crisisheffing is op zichzelf ordinaire belastingheffing, dus geen onteigening, maar een regulerende eigendomsaantasting. Beoordeeld moet worden of zij (i) lawful is, (ii) een legitimate aim heeft en (iii) de vereiste fair balance respecteert.
Lawfulness
8.5 ‘
‘Lawful’ betekent zowel op basis van een geldige en behoorlijk gepubliceerde wet als niet-arbitrair.108De eis van lawfulness is volgens het EHRM “the first and most important requirement”.109Die eis houdt onder meer in dat de nationale maatregel ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable’ moet zijn:110
“108. The Court reiterates that an essential condition for an interference to be deemed compatible with Article 1 of Protocol No. 1 is that it should be lawful. “[T]he first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful” (see Iatridis cited above, § 58).
(…).
109. However, the principle of lawfulness also presupposes that the applicable provisions of domestic law be sufficiently accessible, precise and foreseeable (see the Hentrich v. France judgment of 22 September 1994, Series A no. 296-A, pp. 19-20, § 42, and the Lithgow and Others judgment cited above, p. 47, § 110). (…).”
8.6
Men zou dus verwachten dat temporeel terugwerkende belastingheffing een probleem is onder de lawfulness test. Terugwerkende kracht van belastingheffing wordt echter door het EHRM soms wel, soms niet onder de lawfulness toets onderzocht en is tot op heden niet afgekeurd op gebrek aan lawfulness. Áls terugwerkende belastingheffing sneuvelt wegens strijd met het eigendomsgrondrecht, zoals in de zaak Joubert en in de Hongaarse zaken N.K.M., R.Sz. en Gáll, dan is het onder de legitimate aim test (Joubert) of onder de fair balance test, waar het Hof tegenwoordig vaak meteen op af stevent, met overslaan van de lawfulness test. In dé zaak over terugwerkende belastingheffing (M.A. a.o. v. Finland; zie 8.22 hieronder), ging het Hof niet in op de foreseeability van de terugwerkende heffingsmaatregel, maar concentreerde hij zich op de fair balance. Pauwels verklaart dit als volgt:111
“In de zaak M.A. gaat het EHRM direct in op de ‘fair balance’-toets en toetst niet eerst expliciet of aan de ‘lawfulness’-eis is voldaan. (…). Dat de rechtsgeldigheidstoets niet expliciet wordt aangelegd door het EHRM in de zaak M.A. is opvallend, aangezien het EHRM in andere zaken als onderdeel van de vereiste ‘lawfulness’ als eis stelt dat de van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable zijn (…). Men zou toch denken dat bij terugwerkende kracht vooral het aspect ‘foreseeable’ een potentieel struikelpunt is. Dit aspect heeft immers betrekking op de waarborg dat burgers in staat moeten zijn om de rechtsgevolgen van voorgenomen handelingen te kunnen voorspellen. In de zaak M.A. speelt bovendien dat klagers expliciet als één van de gronden van hun klacht hadden aangevoerd dat ‘retrospective legislation does not fulfill the requirements of lawfulness in respect of the foreseeability.’
Aangezien het voldoen aan de ‘lawfulness’-eis een noodzakelijke voorwaarde is wil er geen sprake zijn van een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM (…) kan uit de M.A.-zaak worden afgeleid dat het EHRM kennelijk van mening is dat de betreffende terugwerkende kracht niet in strijd is met de ‘lawfulness’-eis [de klacht van M.A. e.a. werd wegens ongegrondheid niet-ontvankelijk verklaard; PJW]. In de belastingzaak A.B.C. en D., waarin eveneens terugwerkende kracht aan de orde is, snijdt het ECRM de ‘lawfulness’-eis wel kort aan maar zonder motivering: ‘The Commission notes however that in the present case the domestic lawfulness of Section 31 is not in doubt (…).’ Ook in niet-belastingzaken waarin terugwerkende kracht aan de orde is, wordt veelal bij toetsing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM hetzij de rechtsgeldigheidtoets overgeslagen,112 hetzij de verhouding van terugwerkende kracht met die toets niet geproblematiseerd.113 Een uitzondering is de zaak Saliba (…). Het lijkt wel of het EHRM in geval van terugwerkende kracht minder aan het aspect van foreseeable hecht, maar bij de toetsing van de ‘lawfulness’-eis slechts nagaat of de desbetreffende toepassing een basis in de nationale wetgeving heeft (anders gezegd: de materiële lawfulness-eis lijkt te worden afgezwakt tot een formele legaliteitseis).
De ‘lawfulness’-eis houdt nauw verband met de ‘rule of law’ en de daaruit afgeleide114 ‘principle of legal certainty’.115 In zijn algemeenheid heeft het EHRM geoordeeld dat de ‘priciple of the rule of law’116 en de ‘principle of legal certainty’117 besloten liggen in het EVRM. Dit geldt ook voor art. 1 Eerste Protocol EVRM.118 (…).
Dat het EHRM geen absoluut verbod van terugwerkende kracht van (belasting)wetgeving uit de ‘principle of the rule of law’ of de ‘legal certainty’ afleidt, acht ik rechtstheoretisch juist gelet op het beginselkarakter van beide normen. Juridisch-technisch gezien is het wel opmerkelijk wanneer terugwerkende kracht niet wordt getoetst aan de ‘lawfulness’-eis. Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat het EHRM hier geconfronteerd wordt met de nadelen van de combinatie tussen enerzijds de door hem aan de ‘lawfulness’-eis gegeven invulling – vooral van het aspect van ‘foreseeable’ en anderzijds zijn standpunt dat de eis ‘the first and most important requirement’ (...) is. Een nadeel is immers dat de ‘lawfulness’-eis weinig speelruimte geeft voor het EHRM in een situatie waarin er strikt genomen wellicht niet aan de ‘lawfulness’-eis zou zijn voldaan, terwijl er zwaar(der) wegende belangen zijn gediend met de desbetreffende maatregel. Ik acht het daarom juist dat ook indien er ernstige twijfel is of wel aan de ‘lawfulness’-eis wordt voldaan, niet steeds zonder meer een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt geconstateerd, maar er wordt overgegaan naar de proportionaliteitstoets. Bij deze proportionaliteitstoets kan dan het gegeven dat de maatregel –of de regel waarop de maatregel is gebaseerd – op gespannen voet staat met de ‘lawfulness’-eis vervolgens worden meegewogen. (…).”
8.7
In de zaak N.K.M. v. Hungary,119 over excessief en deels met terugwerkende kracht belaste ontslagvergoedingen van ontslagen ambtenaren, toetste het EHRM de terugwerkende kracht (vergelijkbaar met die in de zaak van onze belanghebbenden) weer wél mede aan de lawfulness-eis, maar achtte hij die niet geschonden. Hij achtte het eigendomsgrondrecht in die zaak geschonden wegens het niet respecteren van een fair balance tussen publiek en privaat belang. Pauwels acht deze toetsingsvolgorde niet in lijn met eerdere jurisprudentie van het EHRM.120 In de vrijwel identieke belastingzaak R.Sz. v. Hungary121 sneed het EHRM de terugwerkende kracht van de excessieve ontslagvergoedingsheffing wel aan in het kader van de lawfulness-eis, maar in die zaak achtte hij het niet nodig om er reeds bij die toets op in te gaan, omdat de terugwerkende kracht meegewogen zou worden bij de proportionaliteitseis:
“The Court nevertheless finds that the final amendment of the Act can be accepted as providing a legal basis for the measure in question, taking into account the degree of additional deference and latitude afforded in this field (…). It considers that it is not necessary to take a position on the legality of the impugned tax measures, which concerned the applicant’s employment and severance pay, both having occurred long before the entry force of the Act, since this issue is taken into consideration under the proportionality test (…).”
8.8
In de zaak Arnaud (zie 7.12 en 8.3) over terugwerkende kracht van een wijziging van het belastingverdrag tussen Monaco en Frankrijk beoordeelde het EHRM de terugwerkende kracht weer meteen onder de proportionaliteitstoets en niet (tevens) onder de lawfulness test. Pauwels schreef in EHRC 2015/76 onder dat arrest:
“5. Aangezien sprake is van een aantasting van eigendom, moet de maatregel (i) rechtsgeldig zijn, (ii) een legitiem doel in het algemeen belang dienen, en (iii) proportioneel zijn. Aan de eerste twee eisen besteedt het EHRM weinig woorden: ad i) de belasting is expliciet voorzien ‘par la loi’, het Protocol is goedgekeurd door de wetgever, en de tekst is gepubliceerd; ad ii) het doel was het vermijden van belastingontwijking (par. 26). Opmerking verdient dat het EHRM dus ook in deze zaak – net zoals in bijna alle eerdere belastingzaken – de terugwerkende kracht niet problematiseert in het licht van de rechtsgeldigheidstoets. Ik ga hier verder niet op in (…) en volsta met twee opmerkingen. Enerzijds is deze benadering opvallend. Er lijkt immers toch een spanning te zijn tussen terugwerkende kracht van regelgeving en de voorzienbaarheidseis die onderdeel is van de eis van lawfulness. Bovendien wordt – meer algemeen – het ‘verbod’ van terugwerkende kracht van regelgeving als een aspect van de rule of law beschouwd (bijv. Joseph Raz, ‘The rule of law and its virtue’, Law Quarterly Review, 1977, p. 195-211, C. Sampford, Retrospectivity and the Rule of Law, Oxford: Oxford University Press, 2006, en vgl. Lon L. Fuller, The Morality of Law, New Haven: Yale University Press, 1969). Anderzijds vind ik de benadering van het EHRM – die ertoe leidt dat de terugwerkende kracht pas wordt beoordeeld in het kader van de proportionaliteitstoets – verstandig en wenselijk. De rechtsgeldigheidstoets biedt namelijk beperkt ruimte (in elk geval minder dan de proportionaliteitstoets) voor een beoordeling van de afweging tussen het belang dat met terugwerkende kracht wordt gediend en het belang dat door terugwerkende kracht wordt aangetast.”
8.9
Poelmann vat kernachtig samen:122
“Het voorzienbaarheidscriterium betreft in de praktijk meer het hebben van een (nationaalrechtelijke) wettelijke basis en inhoudelijke voorspelbaarheid, dan het toetsen aan al dan niet optredende terugwerkende kracht.”
8.10
Werger daarentegen plaatst de terugwerkende kracht wel in het kader van de rechtsgeldigheidstoets:
“3.2. Voorzienbaarheid
(…).
Vast staat dat de wetgever de crisisheffing ‘netjes’ in een wettelijk kader heeft ingebed, dat is goedgekeurd door beide Kamers en conform de regels in het Staatsblad is gepubliceerd.
In het wettelijke kader is ook voldoende precies aangegeven wat de heffing inhoudt, van wie, waarover en hoeveel geheven wordt. De reguliere rechtsgang uit de AWR staat open om tegen deze maatregel in het geweer te komen. In zoverre zal de regeling waarschijnlijk niet tot discussie leiden.
Maar was de regeling ook (voldoende) voorzienbaar? De crisisheffing is eind april 2012 aangekondigd en op 17 juli 2012 in het Staatsblad geplaatst.
De maatregel is (pas) op 1 januari 2013 in werking getreden. In zoverre zou gesteld kunnen worden dat de crisismaatregel voorzienbaar was. Dit neemt niet weg dat er begin 2012 rechtshandelingen hebben kunnen plaatsvinden waarbij (achteraf bezien) niet voldoende voorzienbaar was wat de financiële impact van die rechtshandeling zou zijn, omdat op dat moment de crisisheffing nog niet bekend was. Dan komen we feitelijk bij het vraagstuk of er sprake is van (materieel) terugwerkende kracht.”
8.11
Van Dijk e.a. zien de rechtsgeldigheidseis vooral als kwaliteitseis:123
“What matters most here is the ‘quality of law’. First, the national legal provision that provides for an interfering measure must be accessible to the citizens, which means that “the citizen must be able to have an indication that is adequate, in the circumstances, of the legal rules applicable to a given case”.124 The test of accessibility does not require States to codify every law, allowing room for common law.125 It is sufficient that the law is at the reasonable disposal of the citizens with the advice of legal experts. (…).
Second, the law must be formulated in such a way as to enable citizens to foresee with precision the exact scope and meaning of the provision so as to enable them to regulate their conduct. The Court has noted that a citizen ‘must be able – if need be with appropriate advice – to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail’.126 This foreseeability or precision test has been deployed as a crucial interpretive device to heighten the standard of review. It furnishes a crucial safeguard for the citizen, requiring the law at issue to be ‘sufficiently clear’ and precise, with ‘adequate indication’ as to the conditions under which any intrusive measures, such as secret surveillance and interception, are to be employed.127
Third, as enunciated in the Olsson (No. 1 ) Case,128 the notion of ‘quality of the law’ requires that, as a corollary of the foreseeability test, adequate safeguards against abuses must be proffered in a manner that would clearly demarcate the extent of the authorities’ discretion and define the circumstances in which it is to be exercised.129 The Court has continuously stressed the importance of such safeguards, linking the notion of ‘in accordance with law’ with the overarching principle of the rule of law. (…).”
8.12
Nu (i) het EHRM de terugwerkende kracht van belastingheffing in recente jurisprudentie vrijwel steeds pas onder de fair balance (ècht) beoordeelt (de beoordeling onder de lawfulness test in de N.K.M.-zaak en onder de legitimate aim test in Joubert zijn kennelijk uitzonderingen), (ii) áls hij toetst onder lawfulness, hij niet op die grond strijd met art. 1 Protocol I aanneemt of de uiteindelijke beoordeling doorschuift naar de fair balance test, en (iii) blijkens de R.Sz.-zaak het passeren van de test niet concludent is omdat daarna de proportionaliteitstest nog komt, ga ik ervan uit dat ook de terugwerkende kracht van de crisisheffing niet onder de lawfulness test beoordeeld hoeft te worden, c.q. die test ongeschonden passeert als voldoende lawful.
Legitimate aim
8.13
Bij de beoordeling of een maatregel ‘a legitimate public (or general) interest’ (zie 8.2 hierboven) dient, heeft de wetgever in belastingzaken een ruime beoordelingsmarge en moet het ‘publieke belang’ breed worden opgevat. In de zaak N.K.M. overwoog het EHRM:
“d. Public interest
55. The applicant challenged the legitimacy of the aim pursued by the impugned measure. In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (see Vistiņš and Perepjolkins, cited above, § 106).
56. (…).
57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Convention leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one (see Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, cited above, § 60, and National etc., cited above, §§ 80-82).”
8.14
Zoals boven (onderdelen 4.20, 4.22 en 4.27) bleek, is het doel van de crisisheffing helder: puur budgettair. Het doel van de terugwerkende kracht van de crisisheffing daarentegen is onopgehelderd, of misschien non-existent. De terugwerkende kracht is in het wetgevingsproces immers niet aan de orde geweest tot aan de (mondelinge) behandeling in de Eerste Kamer (zie 4.33 hierboven). Het lijkt erop dat niemand zich met de terugwerkende kracht bezig hield tot dat moment. Maar ook ná dat moment zag de regering nog steeds geen terigwerkende kracht (zie 4.37). Gezien het daardoor ontbreken van een verklaring voor de terugwerkende kracht, moet er van uitgegaan worden dat ook de terugwerkende kracht verklaard moet worden uit het louter budgettaire doel van de crisisheffing. De wetgever was zich wel expliciet bewust dat over 2012 werd geheven: dat gebeurde om ’s Rijks schatkist zo snel mogelijk te voeden (zie 4.7), zodat ook een enigszins expliciete louter budgettaire reden voor de schijnbaar niet onderkende terugwerkende kracht aangewezen kan worden.
8.15
Een belasting die louter de algemene middelen dient, dient daarmee in beginsel het algemene belang, aangenomen dat de algemene middelen gealloceerd wordt aan doelen van algemeen belang. Zonder belastingheffing is een geordende samenleving niet denkbaar.130 Een louter budgettair doel is dus op zichzelf geen probleem.
8.16
Ondanks serieuze twijfel over de aanvaardbaarheid van het doel van de ontslagvergoedingsbelasting in de zaak N.K.M. (zie 8.13), liet het EHRM de legitimacy van dat doel in het midden, omdat het doel van de heffing nog beoordeeld zou worden bij de beoordeling van de fair balance tussen privaat en publiek belang:
“However, it is not necessary for the Court to decide at this juncture on the adequacy of a measure that formally serves a social goal, since this measure is in any event subject to the proportionality test.”
8.17
Pauwels schrijft over de toetsing van de legitimiteit van het doel van een regeling:131
“De toets zal veelal beperkt zijn tot het nagaan of de desbetreffende beoordeling niet ‘manifestly without reasonable foundation’ of ‘devoid of reasonable foundation’ is. Het gebeurt daarom niet vaak dat het EHRM tot de conclusie komt dat niet aan het algemeen belang criterium is voldaan. Ik vermoed dat een belangrijke reden voor de terughoudende toetsing met betrekking tot de ‘legimate aim’-eis is dat dit doel feitelijk nogmaals gedeeltelijk wordt getoetst bij de proportionaliteitstoets.”
en:132
“Taking into account the wide margin of appreciation, in tax cases this requirement is usually met. After all, the main aim of taxation is in principle to provide the government funds to finance its activities.”
8.18
Het komt dus aan op de vraag of een fair balance is geslagen tussen (zie r.o. 80 van Building Societies; hieronder, 8.21, geciteerd, en M.A. a.o. v. Finland, hieronder, 8.22 geciteerd, en r.o. 60 van N.K.M. v. Hungary, hieronder, 8.23, geciteerd):
“the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights.
Ook bij die proportionaliteitstoets geniet de Staat een ruime beoordelingsmarge. In de N.K.M.-zaak overwoog het EHRM:
“60. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…).
61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…). Nevertheless, the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1 (…). In the determination of the proportionality of the measure, the Court did in the past also consider the personal situation of the applicants, including their good faith (…).”
8.19
Niet alleen het gemeenschapsbelang dat de heffing rechtvaardigt, moet in balans zijn met de fundamentele rechten van de individu; ook de op dat gemeenschapsbelang te baseren redenen voor terugwerkende kracht moeten in balans zijn met de individuele belangen van belastingplichtigen. In de zaak M.A. a.o. v. Finland133 overwoog het EHRM daaromtrent:
“Whether it [the retroactive application of the law; PJW] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.”
8.20
De eerste belastingzaak waarin terugwerkende kracht aan de orde kwam was de zaak A.B.C. and D. v. UK.134 Vier solicitors waren in maart 1977 ieder afzonderlijk een partnership aangegaan met twee kapitaalvennootschappen en een handelaar in commodity futures. Het doel was om met kunstmatige opzetjes fiscaal-technisch verliezen te lijden om die af te zetten tegen de praktijkwinsten van die solicitors. De Britse wetgever kondigde op 25 november 1977 wetgeving aan die de aftrekbaarheid van zulke designer verliezen met terugwerkende kracht naar 6 april 1976 onmogelijk zou maken. De toen nog bestaande Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECRM) achtte die terugwerkende kracht niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol omdat het ging om de bestrijding van een qua effectiviteit reeds eerder in twijfel getrokken specifieke vorm van wetsontduiking:
“The applicants have complained that the general interest did not require Section 31 to have a retrospective effect. However the Commission notes that Section 31 was enacted to counteract a specific form of tax avoidance, the effectiveness of which was already in doubt. It also notes that the applicant's tax liabilities for the relevant year had not been settled before Section 31 was applied to them and especially that the applicant's claim relates to their entitlement to have an artificial loss, incurred in a non-commercial venture, taken into account in reducing their existing tax liabilities which in themselves they did not dispute. Taking these factors into account, together with the explanation which the UK Government provided when Section 31 was enacted to the effect that retrospection was necessary if this form of avoidance was to be effectively prevented, the Commission concludes that the application of Section 31 to the applicants was not excessive having regard to the provisions of Article 1 of the first Protocol to the Convention.”
8.21
De eveneens Britse belastingzaak Building Societies135 betrof doorkruising van een aanspraak op teruggave van belasting ontstaan door onverwachte ongeldigverklaring, door het House of Lords, van bepaalde tax regulations. Met terugwerkende kracht werd een regeling ingevoerd die de teruggave verhinderde. Het EHRM achtte dat aanvaardbaar omdat het ging om een wetsreparatie die moest voorkomen dat de Building societies een ongerechtvaardigd windfall benefit zouden behalen door een tijdelijk onbedoeld technisch defect in die regulations, terwijl de heffingsbedoelingen van het parlement hen volstrekt duidelijk waren geweest. Anders gezegd: het eigendomsgrondrecht is er niet om ongerechtvaardigde verrijking te faciliteren:
“80. According to the Court’s well-established case-law (…), an interference, including one resulting from a measure to secure the payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.
Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (…).
81. Against that background, the Court notes that in enacting section 53 of the 1991 Act with retroactive effect Parliament was concerned to restore and reassert its original intention which had been stymied by the finding of the House of Lords in the Woolwich 1 litigation that the 1986 Regulations were ultra vires on technical grounds (…). The decision to remedy the technical deficiencies of the Regulations with retroactive effect was taken before 7 March 1991, namely before the date when the Leeds and the National & Provincial issued their writs (…) and without regard to the imminent launch of the first set of restitution proceedings. (…)
There is in fact an obvious and compelling public interest to ensure that private entities do not enjoy the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime and do not deny the Exchequer revenue simply on account of inadvertent defects in the enabling tax legislation, the more so when such entities have followed the debates on the original proposal in Parliament and, while disagreeing with that proposal, have clearly understood that it was Parliament’s firm intention to incorporate it in legislation.
Nor can the applicant societies maintain that the effect of the measure imposed an excessive and individual burden on them given that the interest they had paid to investors in the gap period would have been brought into account for tax purposes had the voluntary arrangements continued in force (…). (…)
82. Furthermore, it is to be noted that the history of the enactment of section 64 of the 1992 Act must also be seen in terms of the same struggle between the legislature’s efforts to safeguard the tax paid by the applicant societies and the latter’s attempts to frustrate by all legal means possible those efforts and recover that tax. (…) The public-interest considerations in removing any uncertainty as to the lawfulness of the revenue collected must be seen as compelling and such as to outweigh the interests defended by the applicant societies in contesting the legality of the rate set by the Treasury Orders in order to try once again to circumvent Parliament’s original intention.
83. The Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicant societies’ rights to restitution and the public interest in securing the payment of taxes. There has accordingly been no violation of Article 1 of Protocol No. 1.”
8.22
De zaak M.A. a.o. v. Finland betrof een op 16 september 1994 aangekondigde en ingediende wetswijziging per 1 januari 1995. Uitoefening van werknemersopties zou vanaf de laatst genoemde datum als loon (hoog tarief) in plaats van als vermogenswinst (laag tarief) belast gaan worden. Bedrijven pasten daarop snel hun incentive programmes aan om vervroegde uitoefening (vóór 1 januari 1995) van dergelijke opties mogelijk te maken. De wet kreeg daarop alsnog formeel terugwerkende kracht naar 16 september 1994 om ook de na indiening maar vóór inwerkingtreding kunstmatig vervroegde optie-uitoefeningen als loon te kunnen belasten (de wet had ook materieel terugwerkende kracht omdat hij ook gold voor reeds langer bestaande optiecontacten). Op de klacht dat de terugwerkende kracht art. 1 Eerste Protocol EVRM schond, stelde het EHRM voorop dat art. 1 terugwerkende kracht op zichzelf niet verbiedt. De materieel terugwerkende kracht viel volgens het Hof binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever. De formeel terugwerkende kracht achtte het EHRM in casu proportioneel, omdat hij gericht was tegen het heffingsfrustrerende en ongelijkheid scheppende kunstmatig vervroegen van optie-uitoefening en omdat het om real profits ging ter zake waarvan de klagers niet de gerechtvaardigde verwachting konden hebben dat het tarief tot in lengte van jaren ongewijzigd zou blijven, terwijl het toegepaste loontarief niet confiscatory of excessive was. Het EHRM ‘did not exclude’ dat zijn oordeel anders zou zijn uitgevallen als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde optie-uitoefeningen (‘pure cases’) had getroffen; in dat geval zou terugwerkende belastingheffing naar een aanmerkelijk hoger tarief in strijd met art. 1 Protocol I kunnen zijn. Omdat de klagers niet zulke pure cases waren, achtte het EHRM hun klachten manifestly ill-founded en daarom niet-ontvankelijk:
“According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.
Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (...).
In the Court's view the changes in the tax legislation which took effect on 1 January 1995 as such certainly fall within this margin despite the fact that they applied, as from the above-mentioned date, even to existing stock option arrangements. Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants' case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.
In this respect the Court considers that the applicants did not have an expectation protected by Article 1 of Protocol No. 1 that the tax rate would, at the time when they would have been able to draw benefits from the stock option programme according to the original terms of the programme, i.e. between 1 December 1998 and 31 January 2000, be the same as it was in 1994 when the applicants subscribed the bonds. The Court does not exclude that the situation might have to be assessed differently, had the law applied (which it did not) even to cases in which the exercise of the stock options was possible before 1 January 1995 according to the relevant terms and conditions of the stock option programmes in question. In such a situation, in which the applicants did not find themselves, taxation at a considerably higher tax rate than that in force on the date of the exercise of the stock options could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.
The retroactive application of the law in the applicants' case would not appear to have such drastic consequences as in respect of the so-called "pure cases". Whether it is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.
(…).
The Court finds that the main aim of the retrospective implementing provision was to prevent stock option arrangements, which were originally planned to fall under the amended provision, from escaping it. It accepts that this aim was part of the aim of ensuring equal treatment of taxpayers, i.e. in this case equal treatment in comparison with those who did not bring forward the exercise date of the stock options. The Court considers that the assessment made by the legislature in this respect cannot be regarded as unreasonable.
As to the impact of the measure, the Court considers that the legislation was not such as to amount to confiscatory taxation or of such a nature as could deprive the legislation of its character as a tax law. Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options.
Taking into account the margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicants’ rights and the public interest in securing the payment of taxes.”
8.23
In de zaak Joubert136 greep de Franse wetgever in in bij de rechter lopende belastingzaken om een heffingsbevoegdheidsgebrek dat in de papieren begon te lopen met terugwerkende kracht te herstellen. Het EHRM achtte dit louter om budgettaire redenen ingrijpen met terugwerkende kracht in strijd met art. 1 Protocol I EVRM. Het louter budgettaire belang ad circa FF 1,1 miljard of circa € 183 miljoen bij terugwerkende kracht was in casu geen legitiem doel:
“60. En l’espèce, la Cour est appelée à se prononcer sur le point de savoir si le but poursuivi par l’article 122 de la loi de finances pour 1997 dépassait le simple intérêt financier de l’Etat. Elle rappelle qu’en principe ce seul intérêt financier ne permet pas de justifier l’intervention rétroactive d’une loi de validation (voir, mutatis mutandis, Zielinski et Pradal et Gonzalez et autres c. France [GC], nos 24846/94 et 34165/96 à 34173/96, § 59, CEDH 1999‑VII).
61. Le Gouvernement entend faire valoir que cette disposition visait à éviter un contentieux prévisible et abondant, mais reconnaît également la difficulté d’évaluer de manière précise l’étendue du risque potentiel. La Cour n’est pas convaincue par cet argument car elle doute de la prévisibilité et de l’ampleur du contentieux invoqué par le Gouvernement. En effet, l’augmentation du nombre de recours formés par les contribuables invoquée par le Gouvernement pour justifier du caractère rétroactif de la loi de finances pour 1997, restait purement hypothétique au moment de l’adoption de cette disposition.
62. Au demeurant, la Cour ne voit pas en quoi cette potentielle augmentation du nombre de recours se départirait de l’intérêt financier de l’Etat. Elle estime en effet que le but invoqué par le Gouvernement, à savoir la réduction des contentieux devant les juridictions administratives, visait en réalité à préserver le seul intérêt financier de l’Etat en diminuant le nombre de procédures fiscales annulées par les juridictions administratives.
63. La Cour constate également que le Gouvernement ne prétend pas que le montant des recettes dont l’Etat aurait pu être privé en raison du constat d’incompétence de ses agents par les juridictions administratives, à savoir environ 1,1 milliard de FRF, aurait une telle importance sur son budget que l’intérêt général s’en trouverait affecté.
64. Compte tenu de ce qui précède, l’intervention de l’article 122 de la loi de finances pour 1997, qui réglait de manière rétroactive et définitive le litige opposant les requérants à l’administration fiscale, n’était pas justifiée par l’intérêt général.”
Pauwels meent dat het Hof in deze zaak het budgettaire belang niet reeds had moeten diskwalificeren als legitimate aim, maar had moeten meewegen bij de fair balance test:137
“In de zaak Joubert heeft het EHRM een schending aangenomen van art. 1 EP EVRM in verband met de terugwerkende kracht van een belastingwet. Aan de orde was dat een navorderingsaanslag was opgelegd door een onderdeel van de Franse fiscus, dat daartoe in het desbetreffende geval niet bevoegd was. Bij wetswijziging met terugwerkende kracht werd dit bevoegdheidsgebrek – dat zich ook in andere gevallen had voorgedaan – hersteld. Omdat belanghebbenden inmiddels een rechterlijke procedure waren gestart, was sprake van een legislatieve interventie in een lopende procedure. Voor die situatie hanteert het EHRM een streng toetsingskader (…). Meest opvallende punt in deze zaak is dat het EHRM geen legitiem doel in het algemeen belang aanwezig acht. Het betrokken belang van FRF 1.1 miljard was dat volgens het EHRM niet. Relevant daarvoor was enerzijds de vooropstelling ‘qu’en principe ce seul intérêt financier ne permet pas de justifier l’intervention rétroactive d’une loi de validation’ en anderzijds dat de overheid niet had aangevoerd dat dit bedrag een dusdanige invloed op de begroting heeft dat het algemeen belang wordt getroffen. Ik heb hier moeite mee: in aanmerking genomen de ruime beoordelingsvrijheid en dat het hier om belastingheffing gaat en nog los ervan dat het hier om een reparatie van een bevoegdheidsgebrek gaat, vind ik het moeilijk te verklaren dat een budgettair belang niet wordt aangemerkt als een legitiem doel in het algemeen belang. Het is mijns inziens zuiverder om dat belang wel als zodanig aan te merken en vervolgens het onvoldoende gewicht ervan pas tot uitdrukking te laten komen bij de evenredigheidstoets.”
8.24
In de al genoemde Hongaarse belastingzaken N.K.M., Gáll138en R.Sz. was de terugwerkende kracht één van de factoren die leidde tot het oordeel dat in die zaken art. 1 Protocol I EVRM was geschonden. Op het punt van de terugwerkende kracht herhaalde het EHRM zijn ‘waarschuwing’ uit de zaak M.A. v. Finland dat (r.o. 74 N.K.M.):
“taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1”.
Hij overwoog over de fair balance in die Hongaarse zaken:139
“e. Proportionality
60. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…).
61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…). Nevertheless, the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1 (…). In the determination of the proportionality of the measure, the Court did in the past also consider the personal situation of the applicants, including their good faith (…).
62. In order to assess the conformity of the State’s conduct with the requirements of Article 1 of Protocol No. 1, the Court must conduct an overall examination of the various interests at issue, having regard to the fact that the Convention is intended to guarantee rights that are “practical and effective”, not theoretical or illusory. It must go beneath appearances and look into the reality of the situation at issue, taking account of all the relevant circumstances, including the conduct of the parties to the proceedings, the means employed by the State and the implementation of those means. Where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, and in an appropriate and consistent manner (…).
(…).
64. Although Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements, in order to assess the proportionality of the interference the Court looks at the degree of protection from arbitrariness that is afforded by the proceedings in the case (…). In particular, the Court examines whether the proceedings concerning the interference with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions were attended by basic procedural safeguards. (…).
65. As it transpires from its case-law, in the area of social and economic legislation including in the area of taxation as a means of such policies States enjoy a wide margin of appreciation, which in the interests of social justice and economic well-being may legitimately lead them, in the Court’s view, to adjust, cap or even reduce the amount of severance normally payable to the qualifying population.
(…).
67. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.
68. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (…) – and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.
69. Moreover, to the extent that the Government may be understood to argue that senior civil servants were in a position to influence their own employment benefits, which phenomenon could only be countered by targeted taxation (…), the Court is satisfied that there is nothing in the case file to corroborate such assumption of abuse in the case of the applicant.
70. As regards the personal burden which the applicant sustained on account of the impugned measure, the Court notes that she had to suffer a substantial deprivation of income in a period of considerable personal difficulty, namely that of unemployment. The Court would observe in this context that Article 34 of the Charter of Fundamental Rights of the European Union (…) endorses benefits providing protection in the case of loss of employment, and that according to the European Court of Justice, the aim pursued by severance – that is, helping dismissed employees find new employment – belongs within legitimate employment policy goals (…). For the Court, it is quite plausible that the element that she was subjected to the impugned measure while unemployed, together with the unexpected and swift nature of the change of the tax regime which made any preparation virtually impossible for those concerned, exposed the applicant to substantial personal hardships.
71. In the Court’s view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants, was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.
72. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.
73. The Court further notes that the tax was directly deducted by the employer from the severance without any individualised assessment of the applicant’s situation being allowed.
74. The Court moreover observes that the tax was imposed on income related to activities prior to the material tax year and realised in the tax year, on the applicant’s dismissal. In this connection the Court recalls that taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1 (…). The tax was determined in a statute that was enacted and entered into force some ten weeks before the termination of the applicant’s civil service relationship, and the tax was not intended to remedy technical deficiencies of the pre-existing law, nor had the applicant enjoyed the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime (…).
75. The Court concludes that the specific measure in question, as applied to the applicant, even if meant to serve social justice, cannot be justified by the legitimate public interest relied on by the Government. It affected the applicant (and other dismissed civil servants in a similar situation) being in good-faith standing and deprived her of the larger part of a statutorily guaranteed, acquired right serving the special social interest of reintegration. In the Court’s opinion, those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons. Therefore the measure cannot be held reasonably proportionate to the aim sought to be realised.
76. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”
Doordat het Hof aldus in een Haviltex-opsomming argumenten en omstandigheden ongewogen door elkaar heen laat lopen, waaronder de materieel terugwerkende kracht, het ontbreken van overgangsrecht, de afwezigheid van een wettelijk lek of defect, de afwezigheid van misbruik en de goede trouw van de belastingplichtigen, maar ook de voor onze zaak minder relevante substantial personal hardships, het beginsel van gelijkheid voor de publieke lasten, de frustratie van werknemersverwachtingen, en de plotselinge en ongeëvenaarde verdrievoudiging van het tarief, is moeilijk te zeggen welke factor hoeveel heeft bijgedragen tot het eindoordeel. Wellicht heeft het EHRM in deze nogal politieke zaken140 zijn best gedaan om zoveel mogelijk strikt juridische argumenten en voor zichzelf sprekende feiten en omstandigheden te compileren.
8.25
De in 7.12 genoemde zaak Arnaud c. France betrof een wijziging van het belastingverdrag tussen Monaco en Frankrijk, die in Frankrijk werd goedgekeurd bij wet van 14 maart 2005 (gepubliceerd op 23 augustus 2005) waardoor Frankrijk met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 vermogensbelasting kon heffen van in Monaco wonende Fransen. De verdragswijziging en de beoogde ingangsdatum 1 januari 2002 waren vóór 2002 al publiekelijk aangekondigd, nl. op 24 oktober 2001. De te treffen vermogende uitwijkelingen waren bovendien bij brief van 2 mei 2002 geïnformeerd en in de gelegenheid gesteld om te anticiperen op de terugwerkende inwerkingtreding door de belasting reeds jaarlijks (vrijwillig) te betalen in plaats van haar te laten cumuleren tot 2005. Het EHRM achtte de terugwerkende kracht niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, waarbij hij er veel belang aan hechtte dat het doel van de maatregel was het beëindigen van de ontwijking van de vermogensbelasting en dat de heffing tijdig aangekondigd en daarmee voorzienbaar was en de betrokkenen de gelegenheid hadden gekregen anticiperend gespreid te betalen:
“2. Appréciation par la Cour
(….).
26. En l’espèce, la Cour relève d’emblée que l’ingérence dans le droit garanti par l’article 1 du Protocole no 1 constituée par l’imposition litigieuse était expressément prévue par la loi, l’approbation de l’Avenant à la convention fiscale ayant été autorisée par le législateur et le texte ayant été publié par décret. S’agissant de la finalité de l’ingérence, elle observe que la mesure visait à lutter contre l’évasion fiscale, à savoir l’installation de Français à Monaco dans le seul but d’échapper à l’ISF pour leurs biens situés hors de France.
27. À cet égard, la Cour estime que l’imposition litigieuse s’inscrit dans la grande marge d’appréciation dont dispose l’État en matière fiscale et que, par conséquent, elle ne saurait être considérée en tant que telle comme arbitraire. Il est vrai que la soumission des résidents français de Monaco à l’ISF a été appliquée aux requérants à compter du 1er janvier 2002 (…), et ce bien que la validation législative de l’Avenant ne soit intervenue qu’en 2005. Néanmoins, la Cour rappelle que l’application rétroactive de cette loi au cas des requérants ne constitue pas per se une violation de l’article 1 du Protocole no 1, étant donné que l’application rétroactive d’une loi fiscale n’est pas interdite en tant que telle par cette disposition (…).
28. La question qui se pose est alors celle de savoir si, en l’espèce, l’application de l’article 2 de l’Avenant a ménagé un « juste équilibre » entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux des requérants et n’a pas imposé à ces derniers une charge excessive ou porté fondamentalement atteinte à leur situation financière.
29. À ce titre, la Cour observe que l’Avenant litigieux s’inscrit dans le cadre d’une relation ancienne et étroite qu’entretiennent la France et Monaco en matière d’imposition, particulièrement en ce qui concerne les règles applicables en la matière aux Français installés dans la Principauté, pour des raisons liées aux spécificités géographiques et fiscales de cet État. Elle relève ainsi que la convention fiscale franco-monégasque signée le 18 mai 1963 prévoit l’imposition des intéressés sur leur revenu dans les mêmes conditions que s’ils avaient leur domicile ou leur résidence en France. Il en va de même du nouveau texte, négocié dès 2001, qui a rendu ceux-ci redevables de l’ISF, dans les mêmes conditions que s’ils avaient leur domicile ou leur résidence en France.
30. De plus, la Cour note que la rétroactivité de la mesure litigieuse, en ce qu’elle s’applique à l’année 2005, ne présente aucun caractère exceptionnel du point de vue du droit fiscal, l’autorisation législative pour l’approbation de l’Avenant à la convention franco-monégasque étant intervenue au cours de cet exercice. Elle constate d’ailleurs qu’en France, comme le rappelle le Gouvernement, la loi de finances votée à la fin de chaque année civile définit notamment les règles en matière d’impôt sur le revenu applicables aux revenus perçus au cours de l’exercice écoulé (…).
31. S’agissant des sommes versées par les requérants (…) au titre de l’ISF pour les années 2002 à 2004, la Cour remarque que les intéressés se plaignent de l’importance de la charge d’impôt à laquelle les Français de l’étranger ont été soumis en 2005, cette dernière correspondant à quatre années d’imposition. Or, elle observe qu’en l’espèce les contribuables, selon les termes mêmes des requêtes dont la Cour est saisie, ont été informés de l’adoption future de la mesure et de l’effet rétroactif envisagé dès le 24 octobre 2001 par une déclaration publique, puis le 5 mai 2002 par une lettre du ministre délégué au Budget et à la Réforme budgétaire aux délégués de Monaco au Conseil supérieur des Français de l’étranger. Elle note que, dans cette dernière, ils ont été invités à anticiper l’entrée en vigueur du texte en déclarant et en payant leur impôt dès l’année 2002 malgré l’absence d’obligation légale à ce stade. A cet égard, elle constate que certains contribuables ont choisi de suivre cette recommandation en effectuant leurs déclarations et en s’acquittant de l’ISF chaque année à partir de 2002. Ces derniers n’ont donc pas été soumis en 2005 à une charge d’impôt supérieure à celle liée à l’exercice concerné. D’autres, au contraire, ont préféré attendre l’entrée en vigueur de la mesure en 2005 pour effectuer les déclarations et les versements spontanés correspondants. Pour ces derniers, l’administration fiscale avait prévu et annoncé, dès le 7 avril 2005, que de larges facilités de paiement seraient accordées et qu’aucune pénalité ne serait appliquée pour la période antérieure à la ratification de l’Avenant. En outre, la Cour observe que les requérants n’ont pas été privés de leur droit de contester la légalité des impositions dont ils s’étaient acquittés spontanément devant les juridictions compétentes.
32. Ainsi, la Cour constate que malgré le caractère rétroactif de la mesure litigieuse, les autorités ont fourni aux contribuables une information préalable leur permettant d’anticiper ses effets, soit en procédant au paiement de l’impôt chaque année, soit en se préparant à devoir effectuer les versements au titre des années 2002 à 2005 après l’entrée en vigueur des nouveaux textes. De plus, elle estime que des mesures adaptées ont été prises afin d’atténuer l’importance de l’impôt exigé à partir de 2005 de ceux qui avaient attendu l’entrée en vigueur de la loi pour s’y conformer. Elle considère donc qu’aucune charge excessive n’a été imposée aux requérants du fait de la mesure litigieuse et que cette dernière n’a pas porté fondamentalement atteinte à leur situation financière.
33. (…)
34. Partant, il n’y a pas eu violation de l’article 1 du Protocole no 1 pris isolément.”
8.26
Pauwels annoteerde in EHRC 2015/76 onder meer:
“13. (…), mijn indruk is dat in het bijzonder de omstandigheid dat betrokkenen tijdig waren geïnformeerd, zwaar weegt. Dat informeren maakte de toepassing van de belastingmaatregel met terugwerkende kracht immers voorzienbaar. En of voorzienbaar is dat een regel met terugwerkende kracht zal worden toegepast, is in het algemeen een belangrijk criterium bij de beoordeling van de rechtmatigheid van terugwerkende kracht (…). Is mijn indruk juist, dan heeft het arrest ook op dit punt een verderstrekkende betekenis, ook voor Nederland. De Nederlandse belastingwetgever gebruikt namelijk regelmatig de wetgevingstechniek van wat wel wordt genoemd ‘wetgeven per persbericht’ (…). Dit arrest duidt erop dat het EHRM gebruik van het instrument van ‘wetgeven per persbericht’ niet snel in strijd met art. 1 EP zal verklaren. Dit lag in de lijn der verwachting (…), niet alleen omdat de nodige landen een dergelijke wetgevingstechniek kennen, maar ook in verband met de rechtseenheid met jurisprudentie van het HvJ. In een Nederlandse belastingzaak waarin het ‘wetgeven per persbericht’ aan de orde was (Stichting “Goed Wonen” t. Staatssecretaris van Financiën, HvJ EG 26 april 2005, zaak C-376/02, BNB 2008/36, m.nt. Bijl), heeft het HvJ namelijk het gebruik van die techniek – onder voorwaarden – niet in strijd met het unierechtelijke rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel geacht. (…).”
8.27
Met uitzondering van de Hongaarse ambtenarenzaken hebben de geciteerde zaken gemeen dat de belastingplichtigen de heffing konden verwachten. Zij wisten tijdig waar zij aan toe waren of hadden beter moeten weten. Niet alleen met tijdig aangekondigde en begeleide wijzigingen moet de burger rekening houden (Arnaud), hij kan ook verwachten dat de wetgever hem niet ongemoeid bestaande belastingen kunstmatig zal laten ontduiken (A.B.C. and D.) of kunstmatig het temporele bereik van een al aangekondigde en dus voorzienbare wetswijziging zal laten frustreren (M.A. a.o. v. Finland), noch hem zal laten profiteren van een op basis van de wet ongerechtvaardigde en uit de lucht vallende windfall profit door een pas bij rechterlijke uitspraak blijkende technische lacune in bestaande wetgeving (Building Societies). In al deze zaken over heffing met terugwerkende kracht kon de belastingbetaler op zijn vingers, op zijn klompen of aan zijn water weten dat de wet wel eens met formeel terugwerkende kracht zou kunnen worden gewijzigd uit antimisbruik- of reparatie-oogpunt.
Het budgettaire belang als enige publieke belang bij de afweging
8.28
Zoals bleek (8.14), heeft de wetgever geen reden voor de terugwerkende kracht van de crisisheffing gegeven – hij heeft de terugwerkende kracht ontkend – zodat wij ervan uit moeten gaan dat het verklaarde louter budgettaire doel van de heffing als zodanig (zie 4.20, 4.22 en 4.27) ook het doel is van de wel degelijk terugwerkende kracht. Dat volgt ook uit de verklaarde wens van de wetgever “om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren” (zie 4.34). Toen de senaat vroeg naar het temporeel terugwerkende karakter van de crisisheffing heeft de Staatssecretaris weliswaar opgemerkt dat de heffing werd berekend over het loon 2012 “uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen” (zie 4.37), maar dat laatste is uit de lucht gegrepen, nu de regering steeds verklaard heeft geen ontwijking te verwachten en met kennelijke tegenzin pas na lang aandringen van de Tweede Kamer een vangnet beloofde op te zetten tegen eventuele “slimme fiscalisten, werkgevers of werknemers” die “van alles zouden gaan bedenken om de heffing te ontlopen”; maar ook aan die toezegging liet hij de mededeling vooraf gaan dat hij niet verwachtte “dat er op grote schaal (…) ontgaansconstructies bedacht zullen worden, juist ook vanwege het eenmalige karakter van de maatregel” (zie 4.27). Bovendien zouden werknemers geenszins geneigd zijn mee te werken aan het verlies van hun goedbetaalde baan om riskant pseudo-zzp-er te worden (zie 4.25). Ik merk op dat de op aandrang van de Tweede Kamer geformuleerde antimisbruikbepaling (zie 4.41) niet bestaat uit het verlenen van terugwerkende kracht aan de heffing (want die had zij al), en dat het feitelijk ook onmogelijk lijkt om de heffing over het loon tot mei 2012 te ontwijken: vóór 26 april was immers niemand ergens van op de hoogte en tot 16 c.q. 25 mei niet van terugwerkende kracht. Het gaat dus in het geval van de belanghebbenden, in elk geval bij het loon tot mei 2012, om ‘pure cases’ in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland (zie 8.22 hierboven), waarin geen sprake kan zijn van voorzienbaarheid van de heffing en dus van grensverkennend of ontwijkend gedrag geen sprake is. Ook ter zake van de heffing over het loon 2012 uitbetaald ná 26 april 2012 is overigens in geen instantie gesteld of gebleken dat van ontwijkgedrag sprake zou zijn (geweest).
8.29
De vraag is dus of het om louter budgettaire redenen terugwerkend alsnog hoger belasten van eerder uitbetaald en reeds belast loon ‘an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1’ is (M.A. a.o. v Finland).
8.30
De zaak Pressos Compania Naviera SA141 verraadt geen groot begrip van het EHRM voor het om puur budgettaire redenen ingrijpen in bestaande aanspraken, maar die zaak betrof wetgeverlijk terugwerkend ingrijpen in tegen de overheid lopende en in een aantal gevallen reeds in eerste aanleg door de klagers gewonnen overheidsaansprakelijkheids-gedingen. Het EHRM achtte de aangevoerde budgettaire redenen geen rechtvaardiging:
“-43. The financial considerations cited by the Government and their concern to bring Belgian law into line with the law of neighbouring countries could warrant prospective legislation in this area to derogate from the general law of tort. Such considerations could not justify legislating with retrospective effect with the aim and consequence of depriving the applicants of their claims for compensation. Such a fundamental interference with the applicants' rights is inconsistent with preserving a fair balance between the interests at stake.”
8.31
Inbreuken op het eigendomsgrondrecht in verband met budgettaire crises zijn niet nieuw. Wel nieuw is dat in de zaken van onze belanghebbenden met terugwerkende kracht inbreuk wordt gemaakt op hun eigendomsrecht. In de hieronder te bespreken EHRM-zaken was de budgettaire nood in de desbetreffende landen (Litouwen, Roemenië, Griekenland en Portugal) bepaald hoger dan in Nederland in 2012 en er werd dan ook legislatief van dik hout planken gezaagd, maar hoe hoog de nood ook (in Griekenland ‘une crise exceptionnelle sans précédent dans l’histoire récente’; in Portugal een crisis ‘asphyxiating the Portuguese economy’); er werd nooit temporeel terugwerkend ingegrepen.
8.32
Litouwen leed eind jaren ’90 onder de roebelcrisis, en draaide in 1999 – zonder terugwerkende kracht, dus alleen voor de toekomst – een eerder verleende salarisverhoging terug voor public officials. In de zaak Savickas v. Lithuania142verzetten rechters zich tegen de daaruit voor hen voortvloeiende salarisverlaging, onder meer met een beroep op hun onafhankelijkheid. Het Hof beoordeelde eerst of de ingreep in het algemeen belang was:
“92. (…). The adoption of the measure was justified by reference to the existence of the “particularly difficult economic and financial situation in Lithuania” in 1999, as noted by the Government and later confirmed by the Constitutional Court in its decisions of 23 August 2005 and 13 November 2007 (…). In the view of the Constitutional Court, the reduction of public officials’ salaries was required in order to finance education, healthcare, social welfare and other needs of society. On this last point the Court has already held that the notion of “public interest” is necessarily extensive and that the Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (…). On the basis of the materials in its possession, the Court sees nothing that would allow it to conclude that in deciding to lower civil servants’ salaries the legislator did not have the public interest in mind.”
Vervolgens beoordeelde hij of de fair balance geschonden was. Dat was niet het geval, gegeven de moeilijke financiële omstandigheden en het feit dat de betrokken rechters later alsnog compensatie voor de salarisreductie hadden ontvangen:
“93. In examining whether the appropriate balance was struck between the interests of the applicants and those of others, the Court takes cognisance of the fact that the austerity measures were taken against the background of an actual, unexpected budgetary crisis in Lithuania. In this context the Court finds it decisive that the reduction of public sector salaries did not single out the judiciary. On the contrary, the reduction of judges’ salaries formed part of a much wider programme of austerity measures affecting salaries in the entire public sector (…). The Court also recalls the Lithuanian Constitutional Court’s conclusion to the effect that, notwithstanding the principle of judges’ independence, it would be unfair for judges to be treated as an exception and to be exempted from austerity measures (…). That being so, the Court would observe that the fact that other officials were also concerned by the austerity measures is not decisive, given that the officials in public administration are part of the executive branch, and their remuneration does not affect the independence of the judicial branch, the latter being quintessential for the protection of Article 6 rights under the Convention (…). (…).
94. (…), the Court lends particular weight to the statement by the Ministry of Finance according to which in 1999 the average salary in the public sector was LTL 1,171, whereas the average salary of a judge at that time was LTL 7,784 (…). The Court therefore does not consider that the reduction of judges’ salaries by applying a factor 1.75 instead of 2.5 was a threat to their livelihood and hence disproportionate (…). Finally, whilst observing that the salary reduction rules did not, regrettably, contain a specific provision concerning a limitation in time of the austerity measures, the Court notes that at the time the instant applications were submitted to it, the Lithuanian courts and legislation had recognised the measures as having been temporary and applied only for the duration of the economic and financial crisis, until the Lithuanian State’s economic situation improved in 2003 (…). Eventually the judges were compensated for their loss of salary, either under the Law on Compensation for the Unpaid Part of Judges’ Remuneration or, as in the case of the applicants in the instant case, by a court decision according to that law (…). Accordingly, and also noting the compensation the six applicants received in the wake of the administrative litigation, the Court does not consider, contrary to the applicants’ assertion, that the temporary reduction of judges’ salaries made the applicants bear an excessive burden (…), or as such had an impact on their independence or ability to perform their functions as judges with the dignity required by their profession (…). Having regard to the reasons advanced by the Lithuanian Government in adopting the austerity measures and to the arguments presented by the Court of Appeal (…) and the Constitutional Court (…), the Court considers that the Lithuanian State did not overstep its margin of appreciation in adopting and upholding the temporary reduction of judges’ salaries (…). It follows that this complaint is manifestly ill-founded within the meaning of Article 35 § 3 and therefore inadmissible under Article 35 § 4 of the Convention.”
8.33
In Roemenië zaagde men van dikker hout planken: daar verlaagde de Staat voor een – toekomstig – half jaar de ambtenarensalarissen met 25% om de begroting in evenwicht te houden tijdens een economische crisis. Het EHRM betwijfelde of vermindering van toekomstige ambtenarensalarissen aantasting van een reeds bestaand eigendomsrecht oplevert, maar ook als dat het geval zou zijn, had Roemenië zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden:143
“16. (…). (…), les requérants peuvent difficilement soutenir qu'ils possédaient un « bien » au sens de l'article 1 du Protocole no 1.
17. Or même dans l'hypothèse où la Cour conclurait que les requérants étaient titulaires d'un bien susceptible d'être protégé par l'article 1 du Protocole no 1 et que la mesure litigieuse s'analysait en une ingérence dans ce droit (…), leurs requêtes auraient dû être déclarées irrecevables pour les motifs qui suivent.
18. La Cour constate tout d'abord que l'ingérence était prévue par la loi, au sens de l'article 1 du Protocole no 1, et qu'elle poursuivait un but d'utilité publique, à savoir sauvegarder l'équilibre budgétaire entre les dépenses et les recettes publiques de l'État qui était confronté à une situation de crise économique.
19. (…).
20. Enfin, une mesure d'ingérence dans le droit au respect des biens doit ménager un « juste équilibre » entre les exigences de l'intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. En particulier, il doit exister un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé par toute mesure privant une personne de sa propriété. La Cour, tout en contrôlant le respect de cette exigence, reconnaît à l'État une grande marge d'appréciation tant pour choisir les modalités de mise en œuvre que pour juger si leurs conséquences se trouvent légitimées, dans l'intérêt général, par le souci d'atteindre l'objectif de la loi en cause.
La Cour relève qu'elle a déjà été amenée à juger par le passé si une intervention du législateur visant à réformer un secteur économique pour des motifs de justice sociale (…), ou à corriger les défauts d'une loi antérieure dans l'intérêt public (…) respectait le « juste équilibre » entre les intérêts en présence au regard de l'article 1 du Protocole no 1.
21. A la lumière des principes posés dans sa jurisprudence, la Cour observe qu'en l'espèce, les mesures critiquées par les requérants ne leur ont pas fait supporter une charge disproportionnée et excessive incompatible avec le droit au respect des biens garanti par l'article 1 du Protocole no 1. La Cour estime en effet que l'État défendeur n'a pas excédé sa marge d'appréciation et qu'il n'a pas manqué de ménager un juste équilibre entre les divers intérêts en présence.”
8.34
Bezuinigen kan van nog dikker hout. Griekenland bestreed zijn staatsschuldcrisis onder meer door in maart 2010, zonder terugwerkende kracht, maar voor onbepaalde tijd, de salarissen in de publieke sector te verminderen met 12% tot 30% en in mei 2010 met nog eens 8%; bovendien werden – eveneens slechts voor de toekomst – kerst-, paas- en vakantietoeslagen voor ambtenaren stopgezet; een en ander ook voor gepensioneerden. In de zaak Koufaki et ADEDY144 trokken (vertegenwoordigers) van getroffenen naar het EHRM. Gezien de crise exceptionnelle sans précédent dans l’histoire récente waarin Griekenland verkeerde, achtte het EHRM de budgettaire redenen voldoende gewicht in de balance leggen:
“35. La Cour note que l’ingérence était prévue par la loi, à savoir les lois nos 3833/2010 et 3845/2010.
36. Pour apprécier le caractère d’utilité publique des mesures litigieuses, (….).
(…).
41. Eu égard à ce qui précède, la Cour n’a pas de raisons de douter qu’en décidant de réduire les rémunérations et les pensions des fonctionnaires, le législateur servait une cause d’utilité publique.
42. Il reste à déterminer si un juste équilibre a été maintenu en l’espèce entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de la première requérante et des affiliés de la seconde requérante.
43. La Cour relève que la loi no 3833/2010 a réduit de 12 % les rémunérations et pensions de toutes les personnes qui travaillaient ou avaient travaillé dans la fonction publique. La loi no 3845/2010, adoptée deux mois plus tard, a encore réduit les rémunérations et les pensions de 8 % supplémentaires et a ramené les allocations de Noël, de Pâques et de congés à 500, 250 et 250 EUR respectivement, en les subordonnant en outre à la condition que la somme totale perçue par mois ne dépasse pas 3 000 EUR. Les mesures prévues par la loi no 3845/2010 ont été jugées nécessaires par le législateur, compte tenu du fait que celles adoptées antérieurement par la loi no 3833/2010 s’étaient avérées insuffisantes pour faire face à la situation économique sinistrée du pays.
44. La Cour attache aussi un poids particulier aux motifs du Conseil d’Etat qui, dans son arrêt du 20 février 2012, a rejeté plusieurs moyens tirés de la prétendue violation du principe de la proportionnalité par les mesures litigieuses. Plus précisément, le Conseil d’Etat a estimé que l’absence de caractère seulement provisoire de la réduction des salaires et pensions était justifiée, car le but du législateur était non seulement de remédier à la crise budgétaire aiguë du moment, mais aussi d’assainir les finances publiques de l’Etat de manière durable. Il s’est aussi référé à la jurisprudence de la Cour en matière de baisse des salaires ou des pensions, baisse à laquelle ont procédé plusieurs Etats dans le même contexte général de crise économique. Il a, en outre, observé que les requérantes devant lui n’avaient pas prétendu de manière concrète que leur situation s’était dégradée à un point tel que leur subsistance serait mise en danger.
45. La Cour note que la première requérante a fourni des informations détaillées sur ses revenus avant l’entrée en vigueur des lois nos 3833/2010 et 3845/2010, après cette entrée en vigueur, ainsi qu’après celle de la nouvelle décision administrative adoptée en vertu de la loi no 4024/2011. Elle est ainsi passée d’un salaire net de 2 435,83 EUR à un salaire net de 1 885,79 EUR (paragraphes 9 et 13 ci-dessus).
46. La Cour estime que la diminution du salaire de la première requérante n’est pas d’un niveau tel qu’elle risque d’exposer la requérante à des difficultés de subsistance incompatibles avec l’article 1 du Protocole no 1. Eu égard à ce qui précède et au contexte particulier de crise dans lequel elle intervient, l’ingérence litigieuse ne saurait être considérée comme ayant fait peser une charge excessive sur la requérante.
47. Quant à la proportionnalité des mesures litigieuses en ce qui concerne les salaires et pensions des fonctionnaires affiliés à la deuxième requérante, la Cour ne peut se référer qu’au texte du mémorandum lui-même. Selon ce texte, d’une part, la suppression du 13e et du 14e mois de pension est compensée, pour les personnes percevant moins de 2 500 EUR par mois, par la création d’une prime unique de 800 EUR par an. D’autre part, si le versement des 13e et 14e mois de salaire est supprimé pour tous les salariés, il est prévu une prime annuelle de 1 000 EUR, financée par la réduction des allocations jusqu’alors calculées sur les hauts salaires. Cette prime a été créée dans le souci de protéger les couches de population ayant de bas revenus (les personnes qui perçoivent moins de 3 000 EUR par mois) (paragraphe 6 ci-dessus).
48. Quant à des solutions de rechange, leur existence éventuelle ne rend pas à elle seule injustifiée la législation en cause. Tant que le législateur ne dépasse pas les limites de sa marge d’appréciation, la Cour n’a pas à dire s’il a choisi la meilleure façon de traiter le problème ou s’il aurait dû exercer son pouvoir différemment (James et autres, précité, § 51, et J.A. Pye (Oxford) Ltd c. Royaume-Uni, no 44302/02, § 45, 15 novembre 2005).
49. Par conséquent, la Cour estime que le grief relatif à l’article 1 du Protocole no 1 est manifestement mal fondé et doit être rejeté en application de l’article 35 §§ 3 a) et 4 de la Convention.”
8.35
Ook uit de Portugese pensioenkortingszaak Da Conceição Mateus and Santos Januário145 blijkt dat budgettaire crises voldoende rechtvaardiging kunnen zijn voor aantasting van het eigendomsrecht. Portugal bestreed zijn budgettaire crisis door –zonder terugwerkende kracht – fors te korten op de vakantie- en kersttoelagen van ambtenarenpensioenen. Het EHRM achtte dat aanvaardbaar, gegeven dat de maatregelen tijdelijk waren en dat de omstandigheden zeer uitzonderlijk waren, ‘asphyxiating the Portuguese economy’:
“25. In the present case, the Court notes that the cuts in the holiday and Christmas subsidies provided for in the 2012 State Budget Act were intended to reduce public spending and were part of a broader programme designed by the national authorities and their EU and IMF counterparts to allow Portugal to secure the necessary short-term liquidity to the State budget with a view to achieving medium-term economic recovery (…). The very fact that a programme of such magnitude had to be put in place shows that the economic crisis which was asphyxiating the Portuguese economy at the material time and its effect on the State budget balance were exceptional in nature, (…).
26. As it recently did in similar circumstances relating to austerity measures adopted in Greece (see Koufaki and Adedy, cited above, § 41), the Court considers that the cuts in social security benefits provided by the 2012 State Budget Act were clearly in the public interest within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1. Like in Greece, these measures were adopted in an extreme economic situation, but unlike in Greece, they were transitory.
27. The Court must now assess whether a fair balance has been struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the applicants’ individual fundamental rights.
28. In this respect, the Courts notes that while it reduced the applicants’ 13th and 14th month subsidies by EUR 1,102.40 and EUR 1,368.04 respectively (10.8% and 10.7% of their previous pension rights, see paragraph 7 above), section 25 of the State Budget Act left unchanged the rate of their basic pension, which they continued to receive for the full twelve months of 2012. In addition, these cuts were only applicable for a period of three years (2012-14). The interference of the 2012 State Budget Act with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions was therefore limited both in time and in quantitative terms (less than 11% of their total social security benefits). In these circumstances, it was not disproportionate to reduce the State budget deficit on the expenditure side, by cutting salaries and pensions paid in the public sector, when no equivalent cuts were made in the private sector (…). Moreover, since the legislator remained within the limits of its margin of appreciation and previous measures involving “remuneratory reductions” contained in the State Budget Act for 2011 had proved to be insufficient, it is not for the Court to decide whether better alternative measures could have been envisaged in order to reduce the State budget deficit (…).
29. In the light of the exceptional economic and financial crisis faced by Portugal at the material time and given the limited extent and the temporary effect of the reduction of their holiday and Christmas subsidies, the Court considers that the applicants did not bear a disproportionate and excessive burden.”
8.36
Poelmann schrijft over budgettaire overwegingen voor terugwerkende kracht:146
“Het EHRM gunt de wetgever op enige plaatsen een zogenoemde wide margin of appreciation. (…). Deze wide margin of appreciation wordt begrensd als de afweging manifestly without reasonable foundation is of als sprake is van wetgeving met formeel terugwerkende kracht.
Ofschoon bij uitzondering terugwerkende kracht is toegestaan, imponeert het argument dat aan formeel terugwerkende kracht financiële overwegingen ten grondslag lagen het EHRM in de regel niet.
Hierbij kan het EHRM eveneens materieel toetsen en bijvoorbeeld bezien of de door de staat eventueel misgelopen opbrengst daadwerkelijk een grote impact zou hebben gehad op de begroting en of het algemeen belang dus is geschaad. (…).”
8.37
Van Schendel schrijft specifiek over het budgettaire belang als rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht van de crisisheffing:147
“De eenmalige 16%-crisisheffing 2013 van art. 32bd, lid 1, Wet LB 1964 is ingevoerd met de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013, Stb. 2012, 321). Deze wet is in werking getreden op de dag na de datum van uitgifte in het Staatsblad. Uitgifte heeft plaatsgevonden op 17 juli 2012. De datum van inwerkingtreding is derhalve 18 juli 2012. De pseudo-eindheffing per 31 maart 2013 over het fiscale loon dat is genoten van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, heeft hiermee een materiële terugwerkende kracht. Een werkgever die loon betaalde vóór 18 juli 2012, mag erop vertrouwen – en het rechtszekerheidsbeginsel brengt het ook met zich – dat de materiële belastingschuld volgens de wetgeving op dat moment, een definitieve heffing is. De vraag of de heffing achteraf van extra 16% strijdt met de eigendomsbescherming van art. 1, Eerste Protocol bij het EVRM, is niet 1-2-3 te beantwoorden. Deze Beschouwing leent zich niet voor uitdieping van dit EVRM-aspect. Ik volsta met een voorbeeld en een eerste stellingname.
Voorbeeld
In februari 2012 ontvangt een werknemer een eenmalige bijzondere bonus van € 1 mio. Het overige fiscale loon in 2012 is € 150.000. Zijn werkgever moet over het loontijdvak maart 2013 voor zijn rekening extra afdragen: 16% van € 1 mio = € 160.000.
De 16%-crisisheffing was in februari 2012voor deze werkgever niet voorzienbaar. Zou hij ten tijde van de bonusbetaling wel van die extra heffing op de hoogte zijn geweest, dan had hij de bonus mogelijk lager vastgesteld. Ik acht het met een beroep op art. 1, Eerste Protocol bij het EVRM verdedigbaar dat voor de 16%-grondslag alleen het fiscale loon in aanmerking komt dat is genoten tussen 18 juli 2012 en 31 december 2012, voor zover dit loon per werknemer méér bedraagt dan € 150.000. De grondslag voor deze stelling vind ik in EHRM 23 juli 2009, nr. 30345 (Joubert), alwaar werd geoordeeld dat louter budgettaire belangen geen rechtvaardiging zijn voor belastingwetgeving met terugwerkende kracht. Dan ontbreekt een legitiem doel. Het EHRM oordeelt anders als het gaat om de reparatie van een lacune in de belastingwet. Hiervan is bij de 16%-crisisheffing absoluut geen sprake. Deze heffing heeft maar één doel: het budgettaire belang van de overheid.”
11 Middel 3: art. 1 Protocol I EVRM
11.1
Zoals boven (8.5-8.18) bleek, komt het bij de toetsing van de (terugwerkende kracht van de) aantasting van het eigendomsrecht van de belanghebbenden door de crisisheffing niet zozeer aan op de lawfulness en het legitimate aim van die heffing en haar terugwerkende kracht (die zijn min of meer gegeven), maar op de fair balance between the interests at stake.
11.2
De verwachting dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven is in het algemeen niet gerechtvaardigd (HR BNB 1997/211, zie 9.1). Anders dan de belanghebbenden betogen hoeft een heffing dan ook niet al voorzienbaar te zijn bij het aangaan van duurcontracten (zoals de reeds vóór 2012 gemaakte afspraken over prestaties en bonussen) waaruit langdurig voor de belastingheffing bepalende rechtsfeiten kunnen voortkomen (zoals de uitbetaling van die bonussen). Dat volgt uit uw arresten HR BNB 2008/232 (zie 9.4), HR BNB 2009/238 (zie 9.6) en HR BNB 2014/219 en 220 (zie 9.9 en 9.10) en uit de overweging van het EHRM in de zaak M.A. a.o. v. Finland (zie 8.31) dat de wijziging van de fiscale behandeling van optiecontracten per toekomstige datum “as such certainly falls within this margin”, hoezeer de nieuwe belastingwet ook voor reeds lopende optiecontracten gold.
11.3
Met formeel terugwerkende kracht heffen van belasting over een belastbaar feit dat geschiedt ná de aankondiging van de heffing (‘regeren bij persbericht’) is verenigbaar met het eigendomsgrondrecht, zo blijkt uit de zaak Arnaud (zie 8.25) en uit uw arresten HR BNB 2002/137 (economische eigendom; zie 9.2) en HR BNB 2005/227 (landbouwvrijstelling; zie 9.3). De crisisheffing is voor het eerst aangekondigd op 26 april 2012 (zie 4.1). De Rechtbank Noord-Holland heeft daarom terugwerkende kracht naar die datum toegestaan (zie 10.1). Die aankondiging was echter verre van duidelijk (“hogere inkomens zullen (…) een extra bijdrage moeten leveren” en “worden in 2013 tijdelijk extra belast met een werkgeversheffing”) en kondigde bovendien geen terugwerkende kracht of effect aan; integendeel: zij wekte de schijn van een werkgeversheffing over 2013 (‘in 2013’). Het op 16 mei 2012 uitlekken van meer details via De Telegraaf (zie 4.2) is geen aankondiging van regeringswege op basis waarvan belastingplichtigen hun gedrag kunnen bepalen. De crisisheffing en vooral haar beoogde terugwerkende kracht zijn mijns inziens op zijn vroegst in de op 25 mei 2012 gepresenteerde Voorjaarsnota 2012 (zie 4.4) voldoende aangekondigd.
11.4
De terugwerkende kracht – die volgens de regering niet bestond (zie 4.37 hierboven) en alsdan dus ook geen grond kan hebben – diende in geen geval tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies), of tot bestrijding van antifiscale constructies (EHRM A., B., C. en D. v. UK; zie 8.20).
11.5
In de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris gesteld, toen hem naar de terugwerkende kracht werd gevraagd, dat van terugwerkende kracht geen sprake was en dat over 2012 werd geheven wegens eenvoud van uitvoering en vooral “om ontwijkgedrag te voorkomen” (zie 4.37), welke laatste stelling hij bij verweer in cassatie herhaalt (zie 3.4). Zoals boven (7.15) bleek, is de stelling dat van terugwerkende kracht geen sprake is, onjuist. De terugwerkende kracht van de crisisheffing gaat juist veel verder dan het ‘regeren bij persbericht’, want zij strekt zich uit tot belastbaar verklaarde feiten gelegen ruim vóór de aankondiging van de heffing, bij welke aankondiging die terugwerkende kracht bovendien juist niet werd aangekondigd.
11.6
Het EHRM staat het met terugwerkende kracht (tot aan de aankondiging) bestrijden van heffingsfrustrerende aankondigingseffecten toe (M.A. a.o. v. Finland; zie 8.22). Ook u staat dat (dus) toe, bijvoorbeeld in HR BNB 2011/47 (9.7 hierboven). In casu is bestrijding van aankondigingseffecten vóór 26 april 2012 echter ondenkbaar, bij gebrek aan aankondiging. De (vage) aankondiging van 26 april 2012 kondigde vervolgens juist géén terugwerkende kracht aan, maar dat ‘in 2013’ een werkgeversheffing zou volgen. Deze formulering kon werkgevers redelijkerwijs slechts tot de conclusie voeren dat pas over 2013 geheven zou worden en kon voor hen dus juist reden zijn om voor 2013 voorziene loonbestanddelen juist naar 2012 te halen. Pas op 25 mei 2012 werd duidelijk dat het verhullende ‘in 2013’ in het Kunduz-akkoord betekende ‘over (heel) 2012’, dus met terugwerking ruim voorbij de aankondiging. De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht daarentegen (i) besloeg juist uitsluitend het tijdvak ná de aankondiging van de wetswijziging en (ii) trof uitsluitend werkgevers en -nemers die ná die aankondiging daadwerkelijk hun optiecontracten open braken met het oog op frustratie van de tijdig aangekondigde heffing. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders zou luiden als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde gevallen (pure cases) zoals onze belanghebbenden zou hebben getroffen (zie 8.22). Van enig aankondigingseffect is in casu niet gebleken. Tot 25 mei 2012 of in het uiterste geval 16 mei 2012 was enig aankondigingseffect zelfs feitelijk onmogelijk. ’s Hofs r.o. 7.11 dat “de gevolgen van de mogelijke invoering van de crisisheffing (..) ruimschoots voor het sluiten van het Begrotingsakkoord 2013 op 26 april 2012 in de publiciteit (zijn) geweest”, is, voor zover ik heb kunnen nagaan, onjuist.
11.7
De niet-onderbouwde stelling van de staatssecretaris tijdens de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer dat de – volgens hem niet bestaande – terugwerkende kracht ‘vooral om ontwijkgedrag te voorkomen’ zou zijn, is, gezien het bovenstaande, even onjuist als zijn niet-onderbouwde stelling dat geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Die onjuiste stelling is des te bevreemdender nu de staatssecretaris eerder, in de Tweede Kamer, juist steeds had volgehouden dat géén ontwijkgedrag te verwachten viel en hij door de Tweede Kamer gedwongen moest worden om een anti-ontwijkingbepaling te ontwerpen (zie 4.27) die overigens ontwijking niet bestreed met terugwerkende kracht.
11.8
Dan resteert de vraag of de budgettaire problemen voldoende gewicht in de balance legden om bij werkgevers die daar niet op of mee konden rekenen de door hen vóór 25 mei 2012 betaalde loonsom met formeel en materieel terugwerkende kracht opnieuw te belasten. Met Poelmann (zie 8.36) meen ik dat een louter budgettair belang bij terugwerkende heffing niet op zichzelf al disproportioneel hoeft te zijn, maar dat een belangenafweging moet worden gemaakt; de vraag is of het voorrang geven aan het budgettaire belang bij terugwerkende kracht, gegeven de daartegenover af te wegen private belangen, evident onredelijk is. Zoals het EHRM overwoog in M.A. v. Finland: “whether [terugwerkende belastingheffing; PJW] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.” Nederland had een budgettair probleem en een zo snel mogelijke verhoging van de belastingopbrengst is geen vreemd beleid bij acute budgettaire problemen. Uit de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary (zie 8.24) volgt wel dat:
“taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.”
en dat
“those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons”.
11.9
Dit betekent mijns inziens dat het budgettaire belang bij terugwerkende kracht voorbij 25 mei 2012 enigszins dringend moest zijn om de substantiële ‘impact on the position’ van de belanghebbenden te kunnen rechtvaardigen.
11.10
De crisisheffing 2012 heeft meer budgettair effect gehad dan begroot. Uit cijfers van het CBS167 blijkt dat zij over 2012 ruim € 628 mio heeft opgebracht (begroot was € 500 mio), alsmede dat zij door bijna 13.500 werkgevers is betaald ter zake van ruim 44.000 werknemers.
11.11
Het Nederlandse begrotingstekort dreigde in 2013 bij ongewijzigd beleid op te lopen tot 4,5% (€ 28 miljard; zie 4.1). Wat daar de consequentie van zou zijn geweest, is niet duidelijk. Ook mét de maatregelen van het Kunduz-akkoord is Nederland zijn AAA-status bij Standard & Poor's kwijt geraakt (maar niet bij Fitch en Moody’s). Duidelijk is dat vele EU-landen, ook Frankrijk, veel ruimer de EU-begrotings- en -staatsschuldnormen overschreden en schrijden en dat van een dreigend of technisch staatsfaillissement, zoals in Ierland en nog steeds in Griekenland, in Nederland in de verste verte geen sprake was. Het Kunduz-akkoord vermeldt:
“De ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen. De betrokken fracties hebben hun verantwoordelijkheid genomen, zodat volgende generaties niet met enorme schulden worden opgezadeld. Door het constructieve optreden van het parlement heeft Nederland haar sterke reputatie op de financiële markten behouden en is een stijging van de financieringslasten van overheid en het bedrijfsleven voorkomen. Dit biedt perspectief aan burgers en bedrijven om te investeren in de toekomst van Nederland. Zonder aanvullende maatregelen zou het EMU-tekort in 2013 naar verwachting blijven steken op 4,4% van het bbp. De EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder toenemen.”
11.12
Dit is van een heel andere orde dan de door het EHRM beoordeelde budgettaire toestand in Portugal (zie Da Conceição Mateus and Santos Januário; 8.35 hierboven) en Griekenland (zie Koufaki et ADEDY; 8.34 hierboven), die voor € 75 miljard respectievelijk € 240 miljard aan het infuus van de EU en het IMF lagen, in het geval van Griekenland gecombineerd met een haircut van meer dan € 100 miljard op de staatsschuld in handen van private partijen.168 Van een ‘crise exceptionnelle sans précédent dans l’histoire récente’ (Griekenland; zie 8.34) of een ‘asphyxiation of the economy’ (Portugal; zie 8.35) was in Nederland geen sprake. Het ging slechts om het behouden van ‘de sterke reputatie op de financiële markten’, dus kennelijk slechts om het zo laag mogelijk houden van de rente op nieuwe Staatsleningen door het zo hoog mogelijk houden van de credit rating. Hoe dicht Portugal en Griekenland zich ook bij de rand van de budgettaire afgrond bevonden, deze landen bedienden zich niet van terugwerkende heffingen.
11.13
Kawka schrijft over het budgettaire belang van de crisisheffing:169
“De invloed van de crisisheffing op het begrotingstekort is te verwaarlozen. Het gaat om promillages. (…). De argumenten die in de procedures gericht tegen de crisisheffing zijn en zullen worden ingebracht, zijn talrijk. Centraal daarin staat de terugwerkende kracht van die maatregel. (…). Maar het feit dat met name die terugwerkende kracht blijkbaar en terecht zo gevoelig ligt had het Ministerie van Financiën toch aan het denken moeten zetten. (…). Of je nu voor of tegen een extra heffing over hoge inkomens bent, hetgeen hiervoor is vermeld, zou je als kamerlid toch hebben moeten doen besluiten de staatssecretaris van Financiën beleefd uit te nodigen met alternatieven te komen. Bruikbare en minder omstreden alternatieven.”
11.14
De doelstelling van het Kunduz-akkoord was om het begrotingstekort terug te dringen tot onder de EMU-norm van 3%, dus met 1,5 procentpunt, of € 9,3 miljard. De crisisheffing over 2012 moest (inclusief terugwerkende kracht) € 500 miljoen opleveren (zie 4.34); dat bedrag zou geenszins zijn misgelopen met een heffing over loon betaald ná mei 2012 (bijvoorbeeld over de periode juni 2010-juni 2013; of over de periode juni-december 2012 voor zover in die periode meer dan € 100.000 per werknemer zou worden uitgekeerd; ook dan zou de opbrengst geheel in 2013 gevallen zijn, zoals beoogd). Maar zelfs in het volstrekt onaannemelijke geval dat een crisisheffing over loon betaald ná mei 2012 niets opgeleverd zou hebben in 2013, zou dat het begrotingstekort met slechts circa 0,08 procentpunt beïnvloed hebben (€ 9,3 miljard verlaagde het tekort met 1,5 procentpunt, zodat € 0,5 miljard een invloed van (0,5/9,3)*1,5= 0,08 procentpunt had). Tijdsevenredig (over 1 januari-25 mei 2012) gaat het om het mislopen van (146/366 * 0,08% =)170 0,03% van de rijksbegroting.
11.15
Alle kleine beetjes helpen, maar de proportionaliteitstoets bij belastingheffing met terugwerkende kracht moet nog wel ergens over gaan. Een fair balance kan er niet uit bestaan dat de belastingwetgever bij een vèr - zelfs voorbij de aankondiging - terugwerkende, voor de getroffenen (zeer) substantiële, maar budgettair volstrekt marginaal effectieve heffing alleen maar het woord ‘budget’ hoeft te prevelen. Een ‘obvious and compelling public interest’ bij terugwerkende kracht, zoals in Building Societies (zie 8.21), ontbreekt manifest, met name de ‘specific and compelling reasons’ die het EHRM in N.K.M. (zie 8.24) eiste bij ‘frustration’ of ‘statute-based expectations’ bij ‘those who act in good faith on the basis of law’, zoals in casu.
11.16
Van Eijsden achtte de terugwerkende kracht geheel onnodig:171
“De legitimiteit van de wetgeving en daarmee van de wetgever is hier in het geding. In de eerste plaats is wetgeving met terugwerkende kracht alleen in uitzonderingsgevallen toelaatbaar. Een wetgever hoort daar prudent mee om te gaan. Terugwerkende kracht behoeft een duidelijke rechtvaardiging, waarbij argumenten pro en contra tegen elkaar afgewogen moeten worden (…). Ik krijg niet de indruk dat deze afweging heeft plaatsgevonden. Hoewel de PvdA-fractie in de Eerste Kamer nog vragen heeft gesteld over de terugwerkende kracht, is daar geen enkele inhoudelijke reactie op gegeven. Terugwerkende kracht was ook in het geheel niet nodig geweest. Men had er simpelweg voor kunnen kiezen om een crisisheffing in te voeren in de vorm van een eenmalige werkgeversheffing van bijvoorbeeld 20% met werking vanaf publicatie van het begrotingsakkoord (25 mei 2012). Dan was er al veel minder aan de hand geweest.”
11.17
Mocht het zo zijn dat de medewetgever – zonder dat te zeggen – ervan uit is gegaan dat het leeuwendeel van de loonbestanddelen in 2012 die hij wilde treffen reeds vóór 25 mei of 26 april was uitgekeerd omdat bonussen over kalenderjaren plegen te worden berekend en in het eerste kwartaal plegen te worden uitgekeerd, dan zou daaruit volgen dat hij niet, zoals hij verklaarde, het loon over heel 2012 wilde treffen, maar juist de in mei 2012 reeds buiten bereik van elke voorzienbaarheid en tijdige aankondiging liggende, in dat eerste kwartaal betaalde bonussen, dus juist de terugwerkende kracht wenste waarvan volgens hem geen sprake was.
11.18
Het EHRM overwoog in de zaak M.A. v. Finland (zie 8.22) dat “whether [the retroactive application of the law] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.” De impact voor de getroffen werkgevers is dat hun loonkosten ter zake van de desbetreffende werknemers met 16 procentpunten stijgen. De belanghebbenden hebben laten zien (zie de tabel in 3.3) dat de bedragen die zij hebben moeten afdragen substantieel zijn en niet onder het kniesoorbeginsel (zie uw in 9.5 geciteerde arrest) vallen.
11.19
Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment dus ver voorbij elke voorzienbaarheid), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meen ik dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de curieuze onjuiste ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden. Ik meen daarom dat in casu sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’ (curs. PJW).
11.20
Ik meen daarom dat middel (iii) in zoverre slaagt.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
