Uitspraken

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.

De Rechtbank heeft bij uitspraken van 13 juni 2012, nrs. AWB 11/6452 en AWB 11/6453, ECLI:NL:RBSGR:2012:BX0706, de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de boete, vernietigd, de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 verminderd tot op € 1057 en de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 vernietigd.

De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

Het Hof heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken van 18 oktober 2013, nrs. BK‑12/00591 en BK-12/00592, niet gepubliceerd, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd en de uitspraken op bezwaar bevestigd.

Het eerste middel strekt ten betoge dat artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de in geding zijnde inrichtingswerkzaamheden deels door de huisartsen zijn afgenomen op de grond dat deze werkzaamheden in overwegende mate het belang van de huisartsen dienen. Ter toelichting voert belanghebbende aan dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door de aftrek van voorbelasting uitsluitend afhankelijk te stellen van het belang dat derden – de huisartsen – bij de werkzaamheden hadden en op die grond de huisartsen als afnemers van de werkzaamheden aan te merken. Daarbij komt, aldus belanghebbende, dat de vastgestelde feiten niet de conclusie rechtvaardigen dat ‘kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan’. Dit mede in het licht van de feiten dat belanghebbende opdracht heeft gegeven tot de werkzaamheden en de rechtsbetrekking met de leveranciers is aangegaan, dat belanghebbende daarbij een zakelijk belang had en dat de facturen aan haar zijn gericht en door haar zijn betaald. In de opvatting van belanghebbende had het Hof ten minste een rechtsbetrekking tussen de dienstverrichters en belanghebbende moeten aannemen en had het – anders dan het Hof heeft gedaan – op de weg van de Inspecteur gelegen, daarvan tegenbewijs te leveren.

Het tweede middel strekt ten betoge dat artikel 16, lid 1, van de Wet juncto artikel 1, aanhef en lid 1, sub b en lid 2 van het bua is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat indien belanghebbende wel de afnemer is van alle inrichtingsprestaties, de tot stand gebrachte voorzieningen hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften waarvan de aftrek is uitgesloten. Belanghebbende voert aan dat zonder motivering, die ontbreekt, niet valt in te zien dat de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende zijn verricht, als relatiegeschenk of gift aan de huisartsen zijn aan te merken, dit te minder nu het Hof onderkent dat belanghebbende ‘een zeker – niet nader door het Hof geduid – belang in de sfeer van de omzetbevordering heeft gehad.

Alvorens in te gaan op de theorie van de aftrek, benadruk ik enkele zaken waarvan ik in deze conclusie uitga:

Het valt op dat belanghebbende en de huisartsen een vereniging zijn aangegaan: de [B]. Ik ga ervan uit dat [B] niet als zodanig naar buiten optreedt en dat zij derhalve niet (mede) als ondernemer in de zin van de omzetbelasting in aanmerking moet worden genomen. Uitgangspunt in cassatie is derhalve dat belanghebbende en de huisartsen weliswaar samenwerken, maar elk afzonderlijke ondernemers zijn (met eigen ondernemingen).

Vast staat dat de facturen van de inrichters zijn gericht aan belanghebbende, met uitzondering – belanghebbende heeft althans geen incidenteel hoger beroep daartegen ingesteld – van de factuur van [EE] (zie punt 2.5 en het oordeel van de Rechtbank dienaangaande, weergegeven in punt 15 van haar uitspraak (zie punt 3.1.2 van deze conclusie)). Ik ga er derhalve van uit dat deze ene factuur buiten de boot valt en dat ervan moet worden uitgegaan dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 2006-2007 in zoverre terecht is. Voor de overige facturen geldt dat zij aan belanghebbende zijn gericht. Het staat in cassatie niet ter discussie dat de facturen op zichzelf op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt.

Belanghebbende heeft alle facturen betaald. Ik ga ervan uit – maar in het dossier is daaromtrent niets opgenomen – dat de beide firmanten van belanghebbende de inrichtingskosten als bedrijfskosten hebben opgevoerd ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting.

Niet is in geschil dat belanghebbende een commercieel belang bij de bekostiging van de totale inrichting had (‘omzetpotentieel vergroten’, zie punt 19 van de uitspraak van de Rechtbank). De uitspraak van het Hof is daarmee niet in tegenspraak: de overweging van het Hof in punt 7.2 van zijn uitspraak dat de aangebrachte voorzieningen ‘in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen’ impliceert dat ook belanghebbende een belang daarbij heeft – ook al is dat volgens het Hof ondergeschikt .

Tot slot memoreer ik dat in de procedure in cassatie niet de vraag speelt of de onderhavige structuur misbruik van recht oplevert. In hoger beroep heeft de Inspecteur dit wel (‘meest subsidiair’) gesteld, maar het Hof is niet toegekomen aan de behandeling van deze stelling, omdat het de Inspecteur op andere gronden in het gelijk stelde. Zo de slotsom in cassatie is dat belanghebbende de op de facturen vermelde omzetbelasting naar de ‘gewone regelen der kunst’ in aftrek kan brengen, dient de zaak te worden verwezen voor behandeling van deze stelling.

Na dit ‘voorafje’ ga ik over tot de pièces de résistance: de voorwaarden voor aftrek, de afnemer van de prestatie (onderdeel 6) en de mogelijke toepasbaarheid van het bua (onderdeel 7).

Het tijdvak waarop de in geding zijnde naheffingsaanslagen betrekking hebben, wordt doorsneden door de vervanging van de Zesde richtlijn5 door de btw-richtlijn, per 1 januari 2007. Omdat de relevante richtlijnbepalingen6 uit de btw-richtlijn7 nauwelijks afwijken van hun voorgangers in de Zesde richtlijn, ga ik in deze conclusie uit van de bepalingen uit de ‘huidige’ richtlijn; relevante verschillen vermeld ik (uiteraard).

Uit de hier geciteerde bepalingen volgt dat voor aftrek van voorbelasting door een ondernemer (cumulatief) aan vier eisen moet zijn voldaan: (i) de belasting is aan de ondernemer in rekening gebracht, (ii) op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, (iii) ter zake van aan de ondernemer verrichte prestaties, (iv) die hij gebruikt voor belaste handelingen (c.q. op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet tot 1 januari 2007: ‘in het kader van zijn onderneming’).

Dat belanghebbende ondernemer is, is geen punt van discussie, evenmin als het een punt van discussie is dat de facturen aan belanghebbende zijn gericht en op voorgeschreven wijze zijn opgemaakt (zie punt 5.6.3 van deze conclusie). In wezen draait het in cassatie alleen om het derde vereiste: zijn de inrichtingswerkzaamheden aan belanghebbende verricht. In de schaduw daarvan staat de – in cassatie overigens niet aan de orde zijnde – vraag naar gebruik van die inrichtingswerkzaamheden in het kader van de onderneming, althans wat betreft de inrichting van de huisartsenpraktijken (het vierde vereiste voor aftrek).

Sinds het voorstel voor een Tweede richtlijn14 heeft een belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting ter zake van aan hem verrichte prestaties, en sinds het voorstel voor een Tweede richtlijn is nergens in de (gepubliceerde) stukken met betrekking tot de totstandkomingsgeschiedenis van de richtlijnen inzake btw uitgelegd wanneer daarvan sprake is. Het lijkt erop dat men ervan is uitgegaan dat dát wel duidelijk is. En in de meeste gevallen is dat ook zo. Zeker wanneer bij een transactie (maar) twee partijen betrokken zijn; de vastgoedonderneming die een bedrijfspand verhuurt aan een belastingadviseur, de bakker die een brood verkoopt: niemand zal twijfels hebben over wie de afnemer is. Het wordt ingewikkelder als er meer partijen betrokken zijn bij, of profijt hebben van, een prestatie. Te denken valt aan de problematiek rond (prijs)subsidies en schadevergoedingen, maar ook aan situaties zoals de onderhavige.

Aanknopingspunten voor de beantwoording van de vraag wie afnemer is van de prestatie als bedoeld in (het huidige) artikel 168, onder a, van de btw-richtlijn moeten worden gezocht in de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) en de nationale jurisprudentie.

Een vijftiental jaren later, bij arrest van 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01 (hierna: arrest ALH), moest het HvJ oordelen in een zaak die op het eerste gezicht doet denken aan de situatie uit het arrest Intiem. ALH, een leasemaatschappij, stelde de lessees van bij haar geleasde auto’s een tankkaart ter beschikking waarmee zij hun leaseauto konden voltanken ‘op naam en voor rekening van Auto Lease’16. Deze laatste vaststelling was in zoverre misleidend, dat ALH de kosten van de benzine niet zelf droeg: zij schoot die kosten slechts voor; de getankte benzine kwam uiteindelijk voor rekening van de lessees (zie punt 35 van het arrest ALH). Daarin zit het essentiële verschil tussen Intiem en ALH: Intiem kocht en betaalde de benzine, terwijl ALH niet kocht en de kosten slechts voorfinancierde: de brandstof werd gekocht17 en (uiteindelijk) betaald door de lessees.

Uit de arresten ALH en Intiem leid ik af dat het HvJ degene die opdracht geeft tot presteren en de rekening daarvoor betaalt, in principe als afnemer van de prestaties in de zin van (thans) artikel 168, aanhef en onder 1, van de btw-richtlijn ziet. Het HvJ lijkt daarbij betrekkelijk licht heen te stappen over de vraag wie afnemer is en meer nadruk te leggen op de vervolgvraag; ‘worden de afgenomen prestaties in het kader van de onderneming van de afnemer aangewend?’ In de volgende arresten vind ik steun voor die these.

6.2.5.1 In het arrest van 29 april 2004, Faxworld, C-137/08, ging het om de aftrek van voorbelasting ter zake van door een vorgründungsgesellschaft aangekochte leveringen en diensten ten behoeve van de op te richten Aktiengesellschaft (AG) die – na oprichting daarvan – geruisloos aan die AG werden overgedragen. Het HvJ stond aftrek toe omdat vaststond dat de investeringsgoederen na de geruisloze overdracht (door de AG) voor belaste doeleinden zouden worden gebruikt. Anders gezegd: de omstandigheid dat Duitsland gebruik had gemaakt van het bepaalde in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 19 van de btw-richtlijn) waardoor bij de overdracht geen belastbare leveringen en diensten werden onderkend, kon niet aan aftrek afdoen. Ik lees in het arrest – voor zover voor de onderhavige casus relevant – dat het vorgründungsgesellschaft die de aankopen had gedaan en betaald, door het HvJ als afnemer van de prestatie werd gezien, ook al gebruikte een andere ondernemer de aankopen in het kader van zijn onderneming.

6.2.5.2 Was in Faxworld nog sprake van een wat bijzondere situatie, in het arrest van 1 maart 2012, Kopalnia Polski Trawertyn, C-280/10, ging het om een ‘gebruikelijker’ geval van beginnend ondernemerschap. In dit arrest oordeelde het HvJ dat de vennoten van een nog op te richten (personen)vennootschap recht op aftrek hadden van de hen gefactureerde btw, ondanks dat het geleverde (onroerend goed) door die nog op te richten vennootschap zou worden gebruikt.18 Ook hier tornt het HvJ niet aan het afnemerschap van de vennoten.

6.2.5.3 Anders liep het aftrektechnisch af in het arrest van 21 februari 2013, Wolfram Becker, C-104/12. De vennootschap aan wie gefactureerd was, kreeg in deze zaak geen recht op aftrek, echter niet omdat zij niet de afnemer was van de aan haar gefactureerde (en door haar betaalde) advocatenkosten, maar omdat het voor aftrek vereiste rechtstreekse verband tussen kosten en uitgaande belaste prestaties naar het oordeel van het HvJ ontbrak. Anders gezegd: de aftrek stuitte af op de voorwaarde dat de betrokken goederen of diensten ‘in het kader van de onderneming’ moeten zijn gebruikt.

6.2.5.4 De hier genoemde arresten19 wijzen er mijns inziens op dat de opdrachtgever die betaalt, de afnemer is. De aftrek staat of valt dan vervolgens met het voldaan zijn aan de vierde voorwaarde voor aftrek: het gebruik voor belaste handelingen c.q. het gebruik in het kader van de onderneming.

Naar ik meen brengt de rechtspraak waarin het HvJ de ‘economische realiteit’ benadrukt als ‘fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw’ hierin geen wijziging. In dit verband noem ik twee arresten, te weten dat van 7 oktober 2010, Loyalty Management UK en Baxi Group, gevoegde zaken
C-53/09 en C-55/09 (hierna: arrest LMUK) en het arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11 (hierna: arrest Newey).

Arrest LMUK

6.2.7.1 LMUK beheerde voor detailhandelaren een klantenbindingsprogramma20, in het kader waarvan klanten die goederen of diensten betrokken bij aangesloten detailhandelaren, ‘punten’ kregen, die zij in ruil voor geschenken konden inleveren bij bepaalde leveranciers. De detailhandelaren betaalden LMUK voor elk uitgegeven punt, plus een jaarlijkse marketingvergoeding. De leveranciers ontvingen van LMUK een vast bedrag per ingewisseld punt, en verstrekten LMUK daarvoor een factuur. In geschil was of LMUK de door de leveranciers gefactureerde btw in aftrek kon brengen, welk geschilpunt terug te voeren was op de vraag of het door LMUK aan de leveranciers betaalde bedrag de betaling (door een derde) was voor de levering van goederen/dienstverlening door de leverancier aan de punt-inwisselende klant, dan wel dat sprake was van de vergoeding voor dienstverlening door de leveranciers aan LMUK. Na te hebben overwogen dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het btw-stelsel is (punt 39), kwam het HvJ in punt 40 van het arrest LMUK tot de slotsom dat:

“(…), om de gestelde vragen te beantwoorden, ten eerste, [dient] te worden vastgesteld wat de aard is van de handelingen die zijn verricht in het kader van de klantenbindingsprogramma’s die in de hoofdgedingen aan de orde zijn.”

6.2.7.2 Bij deze beslissing waren, als ik het goed lees, de aangegane overeenkomsten van belang (met mijn cursivering):

“47 Uit de verwijzingsbeslissing (…) blijkt dat LMUK overeenkomsten aangaat met de deelnemende leveranciers, krachtens welke LMUK, wanneer die leveranciers in ruil voor punten getrouwheidsgeschenken leveren aan klanten, de leveranciers voor die punten een overeengekomen waarde betaalt. Krachtens de overeenkomst tussen LMUK en elke deelnemende leveranciers, ontvangen de deelnemende leveranciers de betaling van LMUK dus slechts op voorwaarde dat zij getrouwheidsgeschenken aan de klanten leveren, (…)”

6.2.7.3 Kortom: de ‘getrouwheidsgeschenken’ werden door de leveranciers aan de klanten geleverd (de leverancier en de klant hadden een rechtsbetrekking inhoudende dat tegen inlevering van punten een geschenk werd geleverd), de betaling daarvoor werd, volgens afspraak tussen de leverancier en LMUK, echter gedaan door LMUK. Omdat LMUK niet de afnemer van de geschenken was (maar slechts ‘betalende derde’), had zij geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van de levering van de geschenken.

Arrest Newey

6.2.8.1 Ook in het arrest Newey hanteerde het HvJ de economische realiteit om te komen tot zijn oordeel. Paul Newey was een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde (vrijgestelde) kredietbemiddelaar, die – teneinde de btw-druk op zijn vrijgestelde kredietbemiddeling te beperken – die kredietbemiddelingsactiviteiten had ondergebracht bij een vennootschap op Jersey, waarvan hij enige aandeelhouder was. De kredietaanvragen werden behandeld door Newey in opdracht van de Jersey-vennootschap, die daarvoor aan Newey betaalde. De reclame die (in het Verenigd Koninkrijk) werd gemaakt om de kredietbemiddeling aan de man te brengen, geschiedde in opdracht van en werd betaald door de Jerseyvennootschap.21 Het HvJ vatte de vragen van de Engelse verwijsrechter samen als de vraag of de contractuele bepalingen doorslaggevend zijn bij de vaststelling wie de verrichter en de ontvanger zijn van een dienst en overwoog:

6.2.8.2 Lees ik het goed in de daarop volgende rechtsoverwegingen, dan doelt het HvJ met het laatstgeciteerde punt 45 op misbruik van recht en wellicht ook op schijnhandelingen:

6.2.8.3 Kortom, afgezien van misbruik of – naar ik aanneem – schijnhandelingen, lijken de contractuele bepalingen in beginsel leidend te zijn.

De hier besproken door het HvJ gevolgde lijn, zien we – misschien nog wel meer expliciet – ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad.

Sinds het arrest van 2 oktober 1996, nr. 31558, ECLI:NL:HR:1996:AA2042, BNB 1996/36224, is de rode draad in de rechtspraak van de Hoge Raad dat degene die opdracht geeft tot het verrichten van een prestatie en daarvoor betaalt, de afnemer van die prestatie is, ongeacht of een ander daar (ook) profijt van heeft.25 Of er ook recht op aftrek is, blijft overigens afhankelijk van het antwoord op de vraag of de desbetreffende prestatie in het kader van de onderneming van de betrokken ondernemer is gebezigd en (zo ja) niet onder het bereik van het bua valt.

Zette de Hoge Raad bij zijn vorenvermelde arrest van 2 oktober 1996 de lijn van ‘opdracht + betalen = afnemer’ in, deze is voortgezet in de wellicht meer bekende arresten van 25 maart 1998, nr. 33 096, ECLI:NL:HR1998:AA2468; BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten (outplacement)26, van 14 maart 2001, nr. 36 257, ECLI:NL:HR:2001:AB0514 BNB 2001/213 (reconstructie straat)27 en van 8 oktober 2004, nr. 38482, ECLI:NL:HR:2004:AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten (verhuiskosten).28 In laatstgenoemd arrest oordeelde de Hoge Raad dat de ondernemer die in eigen naam en voor eigen rekening verhuizers inschakelde voor de verhuizing van de persoonlijke inboedels van werknemers en daarvoor facturen kreeg en betaalde, de afnemer van de verhuisdiensten was. Voor de vraag of recht op aftrek bestond, verwees de Hoge Raad de zaak: Hof ’s-Gravenhage had, kort gezegd, namelijk niet beoordeeld of de kosten ‘in het kader van de onderneming’ gemaakt waren.29

De in al deze arresten gevolgde lijn lijkt mij in overeenstemming met de Europese jurisprudentie (zie hiervóór), en is mijns inziens duidelijk en goed te hanteren, hetgeen niet wegneemt dat zij op de inspecteur een relatief zware bewijslast legt.31 Bedacht moet echter worden dat de omstandigheid dat de prestatie aan de ondernemer is verricht, nog niet automatisch met zich brengt dat de op die prestatie drukkende omzetbelasting ook aftrekbaar is. Daarvoor is immers – vide de (op een na) laatste zinsnede van artikel 15, lid 1, van de Wet – vereist dat de inkopen ter zake waarvan de voorbelasting is ‘opgelopen’, wordt gebruikt in het kader van de onderneming (tot 2007) respectievelijk ‘voor belaste prestaties’ (vanaf 2007). Zeker wanneer een ander dan de ondernemer die opdracht geeft en betaalt, degene is die profijt van de prestatie trekt, zou dit vereiste aan aftrek bij de afnemer in de weg kunnen staan.

Wanneer ik het voorgaande leg tegen de feiten van de onderhavige zaak, constateer ik dat de facturen aan belanghebbende zijn gericht, door belanghebbende zijn betaald en dat de presterende ondernemers, te oordelen naar de vermeldingen op sommige daarvan (‘in opdracht van’, zie punt 2.5 van deze conclusie) kennelijk in opdracht van belanghebbende hebben gehandeld.32 Het lijkt mij daarbij buiten kijf dat tussen belanghebbende en de opdrachtnemers rechtsbetrekkingen (hebben) bestaan aangaande de te verrichten prestaties. Dat die prestaties (mede) ten goede komen aan de huisartsen, of zelfs ‘in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen’ doet daaraan niet af, evenmin als mijns inziens daaraan afdoet dat de huisartsen kennelijk enige betrokkenheid hebben gehad bij de verrichte prestaties (‘in overleg met’). Een dergelijk overleg houdt niet in dat daarmee ook tussen de huisartsen en de presterende ondernemers rechtsbetrekkingen hebben bestaan in de zin van het over en weer verrichten van prestaties.33 Dat de huisartsen hebben deelgenomen aan het overleg brengt niet noodzakelijkerwijs met zich dat er tussen hen en de verrichters van de verbouwingsprestatie ook (mondelinge) overeenkomsten zijn gesloten waaruit afdwingbare rechten en plichten voortvloeien. Contracten ontbreken in het dossier. Voorts is gesteld noch gebleken dat de facturering aan belanghebbende schijn is geweest en dat de huisartsen uiteindelijk betalingen hebben gedaan. Zulks is ook niet gesteld.

Mijns inziens moet er dan ook van worden uitgegaan dat de prestaties van de ondernemers die de inrichtingswerkzaamheden hebben verricht, zijn verricht aan belanghebbende. Dat betekent dat het Hof met zijn oordeel dat de werkzaamheden van de dienstverrichters prestaties behelzen die door de huisartsen zijn afgenomen, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel – indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan – dat dit oordeel zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.

Het eerste middel slaagt derhalve. Daarmee is echter nog niet gezegd dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Die aftrek staat of valt met de vaststellingen (i) of belanghebbende de prestaties ‘in het kader van haar onderneming’ heeft afgenomen, en zo ja, (ii) of zij met de inrichting van de huisartsenpraktijken relatiegeschenken heeft gegeven.

In hoger beroep heeft de Inspecteur onder meer aangevoerd dat indien belanghebbende als afnemer van de prestatie moet worden aangemerkt, zij geen recht op aftrek heeft omdat zij de prestaties - voor zover toerekenbaar aan de huisartsenpraktijken – niet voor belaste handelingen c.q. niet in het kader van haar onderneming gebruikt.

Het Hof is aan deze stelling voorbijgegaan en heeft geoordeeld dat - mocht belanghebbende afnemer zijn (quod non in de ogen van het Hof) - zij toch geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben in verband met de toepasbaarheid van het bua (zie onderdeel 7 hierna).

Door (min of meer) ten overvloede te oordelen dat ingeval van afnemerschap van belanghebbende het bua toepasbaar is, heeft het Hof mijns inziens tevens geoordeeld dat de inrichtingskosten voor belanghebbende zakelijk waren en de daarop drukkende omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet aftrekbaar was – althans indien belanghebbende afnemer is van die prestaties.

In cassatie wordt hiertegen niet opgekomen (al dan niet incidenteel), zodat in cassatie mijns inziens ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende – ervan uitgaande dat zij als afnemer wordt aangemerkt – op de voet van artikel 15, lid 1, van de Wet, recht op aftrek heeft c.q. zou hebben.