Uitspraken

De Rechtbank heeft belanghebbendes primaire stelling verworpen:

“3.4 De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onder a, van de Wet mede gelet op het onder 3.2 genoemde arrest [HR BNB 2006/41, zie 5.5 hierna; PJW] aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. Ten aanzien van de direct met de exploitatie samenhangende werkzaamheden, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, onder b5, van de Wet, wijst de rechtbank op het arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 waarin de Hoge Raad oordeelde dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis [zie 5.4 hierna PJW], leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip.

De Rechtbank constateerde dat de economisch eigendom van het schip voor 76,34% overgaat op de andere vennoten. Dat is haars inziens een handelstransactie die de belanghebbende overdrachtswinst opleverde. Ter zake van de overige 23,66%, die bij de belanghebbende bleef, leidde de Rechtbank uit oude rechtspraak6 af dat de inbreng tot belaste herwaarderingswinst leidde, zodat uiteindelijk het gehele bedrag ad € 353.948 van de transactiebate belast was. De Rechtbank heeft daarom ook belanghebbendes subsidiaire stelling verworpen:

“3.7 Naar het oordeel van de rechtbank is de bate die eiseres realiseert bij de inbreng van de (economische) eigendom van het schip tegen een hogere waarde dan [die; PJW] waarvoor eiseres het schip heeft verworven aan te merken als een handelstransactie die overdrachtswinst oplevert voor zover zij die realiseert bij de overdracht aan de overige (commanditaire) vennoten. Voor het deel van het schip waartoe eiseres via haar winstaandeel gerechtigd blijft (23,66%) is sprake van belaste herwaarderingswinst, zie HR 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154 en HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34. Ten aanzien van de bate die eiseres heeft gerealiseerd door de (…) winstopslag door te berekenen aan de CV overweegt de rechtbank als volgt. Voor zover in de doorberekende kosten sprake is van kosten die geactiveerd plegen te worden, geldt dat eiseres in dat geval - evenals bij de bate op de inbreng van de economische eigendom - deels overdrachtswinst en deels herwaarderingswinst behaalt. Voor zover het gaat om kosten die niet geactiveerd plegen te worden, is eiseres' standpunt dat zij wordt belast voor een te groot deel van de winst naar het oordeel van de rechtbank eveneens onjuist. Immers de door eiseres aan de CV in rekening gebrachte winstopslag leidt bij de vaststelling van het resultaat van de CV tot hogere in aanmerking te nemen kosten (…). Het resultaat van de CV is daardoor lager, evenals eiseres' aandeel daarin. Van een te grote in aanmerking genomen winst is naar het oordeel van de rechtbank per saldo geen sprake. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat ook eiseres' subsidiaire beroepsgrond niet slaagt.”

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Leeuwarden.

Het Hof 7

Onder verwijzing naar HR BNB 2012/2258 heeft het Hof geoordeeld dat de litigieuze voordelen niet onder het tonnageregime vallen:

“4.2 In zoverre belanghebbende in hoger beroep haar voor de Rechtbank ingenomen standpunt dat de onderwerpelijke baten op grond van wetstoepassing onder de reikwijdte van het tonnageregime vallen herhaalt, faalt dat standpunt. De winstopslag van € 53.616 op de door belanghebbende gemaakte en aan de CV doorberekende kosten kan, mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2012, nr. 11/03597, LJN BV8203, BNB 2012/225, immers niet worden aangemerkt als een resultaat behaald met de ‘exploitatie van een schip’ dan wel als een resultaat dat daarmee ‘direct samenhangt’ als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet. Dit geldt evenzeer voor de winst behaald met de overdracht aan de CV van de economische eigendom van het schip. Dit resultaat vormt, naar de Inspecteur terecht aanvoert, immers het door een handelaar die zelf het schip niet exploiteert behaalde resultaat. Een dergelijk resultaat valt buiten het bereik van het tonnageregime.”

Het Hof heeft ook belanghebbendes subsidiaire beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen:

“4.3 Belanghebbende stelt voorts dat toepassing van het vertrouwensbeginsel te dezen meebrengt dat de onderhavige baten onder de werking van het tonnageregime worden gebracht. De Inspecteur heeft immers, aldus belanghebbende, welbewust bij het vaststellen van de aanslag Vpb voor het jaar 2000, in afwijking van de aangifte, de ten laste van het reguliere resultaat gebrachte 'opstartkosten' niet in aftrek aanvaard maar deze onder de werking van het tonnageregime geplaatst. De Inspecteur heeft erkend dat hij in zoverre een bewust standpunt heeft ingenomen, maar bestrijdt niettemin dat de onderhavige baten op grond van gewekt vertrouwen als tot het tonnageregime behorend resultaat in aanmerking moeten worden genomen.

(…)

Het Hof ging niet in op de jurisprudentie9 over verplichte fiscale herwaardering van vennootschapsaandelen, maar verenigde zich met het oordeel van de Rechtbank dat de belanghebbende overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald:

“4.6 De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat belanghebbende te dezen, kort gezegd, overdrachtswinst en herwaarderingswinst heeft behaald. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank op dit punt en met de daartoe door haar gebezigde gronden.”

Het Hof heeft het incidentele hogere beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard wegens gebrek aan belang:

“4.9 De Inspecteur heeft, hoewel hij volledig in het gelijk is gesteld door de Rechtbank, incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het gaat daarbij niet om een voorwaardelijk ingesteld incidenteel hoger beroep. In aanmerking genomen dat het principale hoger beroep van belanghebbende faalt, moet worden geconcludeerd dat de Inspecteur geen procesbelang heeft bij het door hem ingestelde incidentele hoger beroep. Het incidentele hoger beroep kan immers niet tot een financieel gunstiger resultaat leiden voor de Inspecteur. Om die reden dient het incidentele hoger beroep wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk te worden verklaard.”

Art. 3.22 (1) Wet IB 2001 bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige de winst uit zeescheepvaart niet wordt bepaald volgens de normale wettelijke regels, maar aan de hand van de netto tonnage van de zeeschepen waarmee de winst wordt behaald. De keuze moet voor een termijn van tien jaren worden gemaakt (art. 3.22(2) Wet IB 2001). Art. 3.22(4) Wet IB 2001 (tekst 2001) omschreef de term ‘winst uit zeescheepvaart’ als volgt11:

“a. de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploitatie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet en

b. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a bedoelde exploitatie van een schip.”

In art. 3.22(5) wordt de term ‘exploitatie van zeeschepen’ als volgt omschreven:

“Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 is sprake van exploitatie van een schip, indien de belastingplichtige:

a. in Nederland in belangrijke mate het beheer verricht van het schip, het schip de vlag voert van een van de lidstaten van de Europese Gemeenschap of van de Europese Economische Ruimte en de belastingplichtige het schip:

1°. in eigendom heeft of mede in eigendom heeften niet in rompbevrachting heeft gegeven, of

2°. in rompbevrachting houdt;

b. in Nederland hoofdzakelijk het commerciële beheer verricht van het schip voor een ander, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt;

c. het schip in tijd- of reischarter houdt, mits de belastingplichtige daarnaast een of meer schepen beheert op een wijze als bedoeld in de aanhef en onderdeel a, waarbij schepen in mede-eigendom alleen in aanmerking worden genomen indien die mede-eigendom ten minste 5% beloopt, of

d. in Nederland voor een ander het volledige bemanning- en technische beheer verricht van het schip.”

Wetsvoorstel 24 482 betrof de introductie van de voorloper van art. 3.22 Wet IB 2001, nl. art. 8c Wet IB 1964. Volgens de parlementaire geschiedenis14 van die bepaling zijn ‘rechtstreeks met de exploitatie samenhangende activiteiten’ de volgende:

“Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen. Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden. Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden. Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken - bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag - om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd. (…)”

In HR BNB 2006/4115 oordeelde u dat het hof Amsterdam op goede gronden een juiste beslissing had genomen. De zaak betrof rentebaten van een scheepsexploitant op beleggingen die aangehouden werden om een nieuw schip te kopen. Het hof Amsterdam had geoordeeld:

“5.2. Het Hof is van oordeel dat uit de tekst van de wet voortvloeit dat de op de voet van de tonnageregeling bepaalde winst in de plaats treedt van de met de exploitatie van zeeschepen (en de daarmee direct samenhangende werkzaamheden) behaalde operationele winst, dat wil zeggen het resultaat van de omzet, verminderd met de aan het behalen van die omzet toe te rekenen kosten van de belastingplichtige. Voor de primaire opvatting van belanghebbende, die erop neerkomt dat de winst uit onderneming van de belastingplichtige die zeeschepen exploiteert, uitzonderingsgevallen daargelaten, in volle omvang wordt vervangen door de op de grondslag van de tonnages berekende winst, is geen steun te vinden in de wet en in haar totstandkomingsgeschiedenis. Het Hof wijst er in dit verband op dat in de artikelsgewijze toelichting van het ontwerp van wet waarin de tonnageregeling is opgenomen, bij artikel 8c, eerste lid, is opgemerkt:

'Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven.' (memorie van toelichting, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 3).

Aan de omstandigheid dat daaraan voorafgaand, meer in het algemeen, wordt opgemerkt dat met betrekking tot de door de belastingplichtige gedreven onderneming niet langer de normale regels voor de winstbepaling van toepassing zijn, komt onvoldoende gewicht toe, nu deze opmerking vervolgens nader wordt geconcretiseerd in de zojuist geciteerde passage.

De omstandigheid dat de forfaitaire winstbepaling aanknoopt bij de tonnage van de desbetreffende schepen duidt er bovendien op dat de tonnageregeling ertoe strekt bij de winstberekening van de belastingplichtige in de plaats te treden van de normale bepaling van het resultaat van slechts de exploitatie van de schepen. Deze maatstaf voor de forfaitaire winstberekening is immers ongeschikt om uitdrukking te geven aan andere bronnen van winst van de belastingplichtige dan de geëxploiteerde schepen.”

Belegging kon volgens het Hof daarom niet worden aangemerkt als exploitatie van een zeeschip of daarmee direct samenhangende werkzaamheid, ongeacht het beleggingsdoel:

“5.3. Het beleggen van middelen is niet aan te merken als behorend tot de exploitatie van een schip, ook niet als die middelen worden aangehouden met het oog op de investering in een ander, al dan niet een in het desbetreffende boekjaar geëxploiteerd vervangend, schip. Tot de operationele winst is evenmin te rekenen de opbrengst van beleggingstegoeden die worden aangehouden als werkkapitaal of voor het te zijner tijd uitvoeren van onderhoudswerkzaamheden aan het schip. De daarmee behaalde rentebaten kunnen immers niet worden aangemerkt als omzet die is behaald met de exploitatie van een schip.”

Met ‘exploitatie’ van een schip is bedoeld de daadwerkelijke exploitatie (uitbating; commercieel gebruik) van het schip. Volgens HR BNB 2007/19216 valt het resultaat van ontwerp- en bouwwerkzaamheden voorafgaande aan de ingebruikneming van het schip niet onder het tonnageregime:

“3.2. Het Hof heeft onder meer - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden waarvoor de vergoeding is ontvangen (nagenoeg) uitsluitend bestonden uit (i) het mede ontwikkelen, ontwerpen en bouwen van een rendabel te exploiteren schip voor containertransport, (ii) het doorvoeren van diverse grotere en kleinere aanpassingen zoals de vergroting van het aanvankelijke ontwerp van 7000 ton naar 9000 ton, het aanpassen van de motor van een 6-cilinder tot een 8-cilindermotor en de ontwikkeling van electrische-hydraulische luiken die snel laden en lossen mogelijk zouden maken, (iii) het voeren van besprekingen met de Technische Universiteit Eindhoven en laboratoria in Duitsland en (iv) het voeren van onderhandelingen met onderaannemers van B.

In HR BNB 2012/22517 oordeelde u voorts dat aan een exploitatie-CV doorberekende voorbereidingskosten geen exploitatieresultaat zijn, noch daarmee direct samenhangen:

“3.1.2. De werkzaamheden van A [de belanghebbende in deze procedure; PJW] bestonden, zakelijk weergegeven, uit het bijeenbrengen van kapitaal voor commanditaire vennootschappen die tot doel hebben de exploitatie van zeeschepen (hierna: scheepvaart-cv’s) en het verrichten van werkzaamheden die daaraan dienstbaar zijn. In dat kader trad A in de periode die is gelegen tussen het tijdstip van oprichting van de scheepvaart-cv’s en het tijdstip van toetreding van commanditaire vennoten op als beherend vennoot van de scheepvaart-cv’s.

Meussen (noot in BNB 2012/225) concludeert dat expoitatie-voorbereidende handelingen nog geen exploitatie zijn:

“3. (…) We spreken hier dus over de voorfase van de exploitatie van een zeeschip. Allereerst moet namelijk de financiering door de commanditaire vennoten succesvol worden afgerond, alvorens tot de exploitatie van een zeeschip kan worden overgegaan. In die voorfase is nog geen sprake van de exploitatie van een zeeschip, zodat tekstueel gezien de door belanghebbende ontvangen plaatsingsvergoeding ook niet als winst uit de exploitatie van een zeeschip kan worden aangemerkt. Zowel Rechtbank Haarlem, Hof Amsterdam, A-G Wattel als de Hoge Raad komt tot deze slotsom. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de door belanghebbende ontvangen plaatsingsvergoeding kan worden gekwalificeerd als winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van een zeeschip (art. 3.22 lid 4 onderdeel c Wet IB 2001). Zowel Rechtbank Haarlem, Hof Amsterdam, A-G Wattel als de Hoge Raad beantwoordt deze vraag in ontkennende zin. Dit kan gezien HR 2 maart 2007, nr. 42 765, BNB 2007/192 c* geen verbazing wekken. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van een zeeschip.

4. De hiervoor door belanghebbende bepleite communicerendevatenbenadering is overigens nog wel vanuit een andere invalshoek relevant. De Hoge Raad heeft nu definitief geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen plaatsingsvergoeding niet onder de tonnageregeling valt, nu deze niet te bestempelen is als winst uit de exploitatie van een zeeschip.”

De redactie van de Vakstudie Nieuws (V-N 2012/19.14) acht HR BNB 2012/225 juist op grond van de wetsgeschiedenis:

“De activiteiten van belanghebbende kunnen volgens rechtbank en hof evenmin vallen onder de omschrijving van art. 3.22 lid 4 onderdeel c Wet IB 2001. De A-G citeert wat volgens de wetsgeschiedenis moet worden gerekend tot werkzaamheden die samenhangen met de exploitatie van schepen. Te denken valt dan aan het in eigen beheer laden en lossen, alsmede aan in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Duidelijk is wel dat de activiteiten van belanghebbende bepaald niet passen in de context van hetgeen in de wetsgeschiedenis is opgenomen over samenhangende activiteiten. De zienswijze van rechtbank, hof en A-G op dit onderdeel onderschrijven wij dan ook.”

HR BNB 1955/15418 betrof twee natuurlijke personen die een vennootschap onder firma (VOF) aangingen. Een van hen bracht het door hem uitgeoefende bedrijf in, in de activa waarvan stille reserves schuil gingen. De andere vennoot zette (zijn aandeel in) de ingebrachte onderneming op de werkelijke waarde in zijn boeken. De vraag was hoe bij de inbrengende vennoot de inbreng fiscaal beoordeeld moest worden. Bij de inbreng van een onderneming in een vennootschap kan geen gebruik worden gemaakt van de stakingsfaciliteiten voor het niet aan de medevennoten overgedragen ondernemingsaandeel omdat dat deel niet wordt gestaakt door de inbrenger. In BNB 1955/154 liet u de inbrenger fiscaalrechtelijk nog de keuze of hij zijn bij hem blijvende aandeel in de onderneming op de bestaande boekwaarde bleef waarderen of zijn aandeel net als het overgedragen gedeelte commercieel herwaardeerde:

“daar deze winst [de herwaarderingswinst ter zake van het niet overgedragen deel; PJW] niet met de overdracht van het wel overgedragen bedrijfsgedeelte is gemaakt en daarmee zelfs niet onverbrekelijk samenhangt, aangezien de belastingplichtige tot zodanige herwaardering geenszins is verplicht.”

Deze mogelijkheid om voor het niet-overgedragen bedrijfsdeel met de oude boekwaarden door te gaan, werd echter in HR BNB 1960/3419 alsnog afgewezen. Die zaak betrof een vader die een VOF met zijn zoon aanging waarbij de onderneming van de vader voor de werkelijke waarde in de commerciële boekhouding van de VOF werd opgenomen. Op de persoonlijke fiscale balans van de vader werd het niet overgedragen gedeelte opgenomen voor de fiscale boekwaarde. U achtte dit onjuist. Commerciële herwaardering impliceerde volgens u fiscale herwaardering, ook bij de inbrengende vennoot, om te voorkomen dat andere (de toetredende) vennoten worden bevoordeeld door hogere afschrijvingen. De commerciële verhouding tussen de partijen werd door u dus beslissend geacht voor hun fiscale positie, wellicht om oneigenlijk aangaan van een VOF tegen te gaan, bestaande in het creëren van afschrijvingspotentieel bij de overige vennoten.

Spaanstra22 achtte heffing over de bedoelde herwaarderingswinst bij de inbrenger principieel onjuist. De persoonlijke VOF-balans dient zijns inziens leidend te zijn; er is geen sprake van winstrealisatie. Fiscale herwaardering moest volgens hem een keuze blijven:

“Daarom moet n.m.m. de keuze aan de belanghebbende gelaten worden; wil hij herwaarderen - ook nadat hij de consequenties hiervan kent - dan zal hij daarvoor zijn redenen hebben (…), geeft hij de voorkeur aan niet herwaarderen en toch creditering van de werkelijke waarde op de firmabalans, dan kan daarvoor zeker een vorm gevonden worden, waarbij de claim van de fiscus niet in het gedrang komt. Gezien de recente jurisprudentie is het niet te verwachten, dat de rechtspraak op dit punt zal omgaan. Daarom meen ik, dat hier het ingrijpen van de wetgever bepleit moet worden. Zo er werkelijk ernst gemaakt wordt met de plannen tot vereenvoudiging van het belastingrecht, dan doet zich hier een gelegenheid voor, waarbij alle betrokkenen ten zeerste gebaat zouden zijn.”

Volgens Giele23 is HR BNB 1960/34 een onwenselijke uitzondering op de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. Hoofdregel is dat de fiscale winstbepaling los staat van de commerciële waardering van de onderneming en dat de relatie tussen de fiscus en de ondernemer beslissend is; niet (ook) de commerciële relatie tussen de vennoten onderling. U ging volgens deze auteur ten onrechte ervan uit dat voor de fiscale winstneming bij herwaardering de commerciële boekhouding leidend is. Hij voegde daar aan toe:

“Terzijde merk ik nog op, dat de leer, dat iedere vennoot zijn eigen onderneming heeft en in beginsel zijn eigen systeem van winstberekening mag toepassen onafhankelijk van wat de andere vennoot doet tot grote complicaties aanleiding kan geven. Voor wijziging van die leer zou ik wel willen pleiten, zij het, dat uitwerking van deze gedachte het bestek van dit artikel overschrijdt.”

De auteurs van de Cursus belastingrecht24 achten HR BNB 1960/34 in strijd met goed koopmansgebruik omdat het ten onrechte uitgaat van een dwingend verband tussen commerciële en fiscale winstneming:

“Het valt op [dat; PJW] in de situatie waarin de onderneming wordt ingebracht tegen creditering voor de werkelijke waarde op de commerciële balans de commerciële verhouding tussen partijen door de Hoge Raad beslissend wordt geacht voor hun fiscale positie. Dat is geheel in strijd met de normale verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling. De fiscale winst ziet immers op de relatie van de ondernemer tot de fiscus, en daarbij is zijn commerciële winstberekening in beginsel irrelevant. (…) In casu geldt dat nog des te sterker, omdat de gecombineerde commerciële vennootschapsbalans niet van betekenis is voor het individuele fiscale winst genieten door de vennoten. Wij achten het arrest BNB 1960/34 dan ook in strijd met de gevestigde leer omtrent de verhouding tussen commerciële en fiscale winstbepaling.”

Volgens Doornebal25 is HR BNB 1960/34 al meer dan vijftig jaar een belemmering voor het aangaan van een vennootschap. Hij acht het arrest onbegrijpelijk omdat (i) geen realisatie van aanwezige stille reserves aan de orde is en zij na de inbreng alsnog kunnen verdampen; (ii) het de regel schendt dat de keuze van een waarderingsstelsel in de commerciële jaarrekening niet doorwerkt naar de fiscale winstbepaling. Deze auteur hoopt dat HR BNB 2006/5326 een voorbode is van een expliciet terugkomen van HR BNB 1960/34:

“Men kan zich overigens afvragen of in HR 30 september 2005, nr. 40 859, BNB 2006/53 (noot P.H.J. Essers), niet reeds een gewijzigd oordeel van de Hoge Raad over de vraag die in BNB 1960/34 aan de orde was besloten ligt. In deze procedure ging het om een BV die zich bezighield met beleggen in bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken. Toen zij in juli 1997 een bedrijfspand verkocht, bracht zij de behaalde boekwinst onder in een vervangingsreserve. In juli 1999 nam zij voor 37,6% deel in een CV die zich eveneens bezighield met beleggen in onroerende zaken. Toen de CV een kantoorpand verwierf, boekte de BV de vervangingsreserve af op het met haar belang in de CV overeenkomende deel van de aanschaffingskosten van het kantoorpand. Hof Amsterdam oordeelde dat het aandeel van de BV in het kantoorpand van de CV in haar onderneming dezelfde economische functie vervulde als het verkochte bedrijfspand en dat daarom afboeking van de vervangingsreserve op genoemd aandeel mogelijk was. De Hoge Raad oordeelde dat de ‘verandering van de civielrechtelijke verhouding ten aanzien van het vervreemde en het aangekochte pand op zichzelf genomen geen reden [is] om artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 buiten toepassing te laten, ook niet indien daarbij wordt betrokken dat belanghebbende commanditair vennoot is geworden en niet verder in de eventuele verliezen van de CV behoeft bij te dragen dan tot het beloop van haar kapitaalinbreng in de CV’ en sloot zich aan bij het oordeel van het hof dat afboeking van de vervangingsreserve mogelijk was. Uit de door de rechter gebruikte woorden ‘afboeking van de gevormde vervangingsreserve op het aandeel van belanghebbende in de aanschaffingskosten van het kantoorpand’ kan worden afgeleid dat de vervangingsreserve werd afgeboekt op het in de boeken van de BV verantwoorde aandeel van de BV in de aanschaffingskosten van het kantoorpand en dat deze afboeking niet plaatsvond in de boeken van de CV op de aldaar verantwoorde aanschaffingskosten van het kantoorpand. Het gevolg hiervan was dat het kantoorpand in de boeken van de CV een boekwaarde had ter grootte van de aanschaffingskosten, terwijl het aandeel van de BV in het kantoorpand in de boeken van de BV een boekwaarde had ter grootte van de aanschaffingskosten minus de afgeboekte vervangingsreserve. Dit is precies de situatie waarvan de Hoge Raad in BNB 1960/34 oordeelde dat deze niet aanvaardbaar is. Met andere woorden, indien de Hoge Raad op 30 september 2005 nog steeds de in BNB 1960/34 verwoorde opvatting huldigde zou hij òf hebben moeten oordelen dat afboeking van de vervangingsreserve niet mogelijk was, òf hebben moeten oordelen dat na afboeking van de vervangingsreserve direct een opwaardering tot het aandeel van de BV in de aanschaffingskosten van het kantoorpand zou moeten plaatsvinden. Het feit dat de Hoge Raad hieraan geheel voorbijgaat, kan een aanwijzing zijn dat BNB 1960/34 inmiddels is achterhaald.”

De Staatssecretaris gaat er in een Besluit27 van 2001 vanuit dat HR BNB 1960/34 nog steeds staat:

“Vraag 1: Bij het aangaan van een vennootschap onder firma behoudt een firmant zich de stille reserve in een bepaald activum voor. In het kader van de winstverdeling komen de firmanten o.m. een rentevergoeding over het kapitaal overeen. Voor de berekening van de rentevergoeding gaan zij uit van het kapitaal inclusief de stille reserves. Dwingt HR BNB 1960/34 tot het constateren van herwaarderingswinst?

Antwoord: Er is geen sprake van herwaardering indien de voorbehouden stille reserves uitsluitend als rekengrootheid dienen. Dan vindt HR BNB 1960/34 geen toepassing.

Beschouwing: De rentevergoeding is een onderdeel van de winstverdeling. In dit kader is het zakelijk uit te gaan van de werkelijke waarden van de vermogensbestanddelen. Dit betekent dat de rente vergoeding ook betrekking kan hebben op de stille reserves. Om herwaarderingswinst en toepassing van HR BNB 1960/34 te voorkomen dient het kapitaal zowel op de persoonlijke als op de vennootschappelijke balans evenwel te blijven staan voor de lagere boekwaarde, dit is dus zonder de voorbehouden stille reserves. Deze mogen slechts (extra-comptabel) een rol vervullen als rekengrootheid in het kader van de winstverdeling. Er is dan geen sprake van creditering tegen werkelijke waarde. Daarom komt toepassing van HR BNB 1960/34 niet aan de orde.”