Uitspraken

Bij de behandeling van middel II gaat de Hoge Raad ervan uit dat op het tijdstip van de hiervoor in 2.3 bedoelde controle terecht een uitslag tot verbruik is vastgesteld voor de in de bunkertanks van het tankschip aangetroffen gasolie. Op basis daarvan stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

Artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet voorziet – onder voorwaarden – in een vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen en voor scheepsbehoeften aan boord van schepen. Een van die voorwaarden is neergelegd in artikel 20, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) in samenhang gelezen met artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit en houdt in dat halfzware olie en gasolie zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, lid 3, van de Wet. De laatstbedoelde bepaling in samenhang gelezen met artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling) bepaalt dat aan gasolie als herkenningsmiddel wordt toegevoegd ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram Solvent Yellow per 1.000 liter en aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.

Volgens artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn moeten lidstaten op energieproducten belasting heffen overeenkomstig deze richtlijn. Uit artikel 3 van de Energiebelastingrichtlijn volgt dat onder die belasting accijnzen zijn begrepen.
In artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn is voorzien in vrijstelling van belasting voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij). Volgens de aanhef van dit artikellid moeten de lidstaten deze vrijstelling verlenen op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze belastingvrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.

Artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet strekt onder meer tot uitvoering van artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn.

Met het stellen van de voorwaarde dat voorafgaand aan de uitslag tot verbruik aan de desbetreffende gasolie Solvent Yellow moet worden toegevoegd, voldoet Nederland aan de op haar rustende verplichting van Richtlijn 95/60/EG6. Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en eerste streepje, van Richtlijn 95/60/EG passen de lidstaten een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe op onder meer gasolie die met vrijstelling van accijns of met toepassing van een verlaagd accijnstarief tot verbruik is uitgeslagen. In artikel 1 van het Uitvoeringsbesluit 2011/544/EU (op 27 november 2016 vervallen)7 is Solvent Yellow voorgeschreven als gemeenschappelijke merkstof en is verder bepaald dat de lidstaten het gehalte aan merkstof moeten vaststellen op ten minste 6 milligram, maar niet meer dan 9 milligram per liter minerale olie.
Solvent Yellow is gemengd in gasolie niet met het blote oog zichtbaar. Artikel 4 van Richtlijn 95/60/EG bepaalt dat de lidstaten naast de in artikel 1, lid 1, bedoelde merkstof een nationale merk- of kleurstof mogen toevoegen. Op basis van deze richtlijnbepaling is in artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven dat aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur moet worden gegeven (zie hiervoor 6.2.2). In deze zaak staat niet ter discussie dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie voldoende roodgekleurd was.

De considerans van Richtlijn 95/60/EG verwijst voor het belang van het invoeren van deze richtlijn naar Richtlijn 92/81/EEG8 en naar Richtlijn 92/82/EEG9. In deze richtlijnen waren bepalingen vastgesteld over (gedeeltelijke) vrijstelling van accijns respectievelijk minimumaccijnzen voor bepaalde minerale oliën, met name voor verschillende categorieën gasolie en kerosine. In artikel 30 van de Energiebelastingrichtlijn is bepaald dat de twee laatstvermelde richtlijnen met ingang van 31 december 2003 worden ingetrokken. Hoewel de Energiebelastingrichtlijn de niet-ingetrokken Richtlijn 95/60/EG niet noemt, neemt de Hoge Raad aan dat deze richtlijn na 31 december 2003 van belang is gebleven voor de accijnsvrijstellingen en de verlaagde accijnstarieven zoals die voor minerale oliën zijn vastgelegd in de Energiebelastingrichtlijn.

Het arrest Vakarų betrof de weigering van de Litouwse belastingautoriteiten om accijnzen terug te betalen ter zake van brandstof die rechtstreeks in de tanks van het in het geding zijnde schip was gepompt om te worden gebruikt voor de vaart, omdat de volgens de Litouwse regeling voor toepassing van de vrijstelling benodigde boekhoudkundige documenten ontbraken.
Het Hof van Justitie heeft in het arrest Vakarų voor recht verklaard dat artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling op grond waarvan de in die bepaling bedoelde vrijstelling niet van toepassing is wanneer de bevoorrading met energieproducten van een schip heeft plaatsgevonden zonder dat is voldaan aan de formele vereisten van die regeling, ook als alle in artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn genoemde toepassingsvoorwaarden zijn vervuld. Volgens punt 51 van het arrest Vakarų doet zo’n nationale regeling afbreuk aan het onvoorwaardelijke karakter van de in die bepaling neergelegde vrijstellingsverplichting, en druist zij in tegen het evenredigheidsbeginsel, wanneer die formele vereisten geen verband houden met het werkelijke gebruik van de energieproducten in kwestie of met de in de genoemde bepaling gestelde materiële voorwaarden.

Uit punt 42 van het arrest Vakarų volgt dat zowel de algemene opzet als het doel van de Energiebelastingrichtlijn berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt. In die context overweegt het Hof van Justitie in punt 43 dat de Energiebelastingrichtlijn niet voorziet in een regeling voor het uitoefenen van controle op het gebruik van brandstof voor de vaart, noch in maatregelen ter bestrijding van belastingfraude die verband houdt met de verkoop van brandstof, en dat het daarom aan de lidstaten staat om dergelijke regelingen en maatregelen in hun nationale recht in te voeren met inachtneming van het Unierecht, en om de voorwaarden vast te stellen voor de vrijstellingen als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de Energiebelastingrichtlijn.

Zoals hiervoor in 6.2.5 is uiteengezet, vloeit uit Richtlijn 95/60/EG voort dat in Nederland minerale oliën voor toepassing van een accijnsvrijstelling moeten worden voorzien van een minimumgehalte aan Solvent Yellow. Deze Nederlandse regeling houdt dus, anders dan bij de in het arrest Vakarų bedoelde Litouwse regeling het geval was, verband met een Unierechtelijke regeling die is gericht op het voorkomen van onrechtmatig gebruik van brandstoffen die niet vallen onder het normale accijnstarief dat lidstaten voor brandstoffen hanteren. Naar het oordeel van de Hoge Raad is het de vraag of deze uit Richtlijn 95/60/EG voortvloeiende verplichting moet worden aangemerkt als een formeel vereiste in de zin van het arrest Vakarų dat geen verband houdt met het werkelijke gebruik als bedoeld in artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn en waaraan daarom voor de beoordeling van het in die bepaling voorziene recht op vrijstelling van accijns moet worden voorbijgegaan.

Enerzijds kan worden betoogd dat een minimumgehalte aan Solvent Yellow voor toepassing van de vrijstelling van artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn een materiële voorwaarde betreft waaraan in geen geval mag worden voorbijgegaan, omdat de desbetreffende brandstoffen daarmee een onafscheidelijk kenmerk verkrijgen dat exclusief is verbonden met het gebruik waarvoor de accijnsvrijstelling in het leven is geroepen. Blijkens de considerans van Richtlijn 95/60/EG werd het voor een juiste werking van de interne markt nodig geacht om gemeenschappelijke regels op te stellen voor het merken voor fiscale doeleinden van gasolie en kerosine die niet vallen onder het normale tarief voor minerale oliën die als motorbrandstof worden gebruikt. Hoewel het voorkomen van accijnsfraude, misbruik en ontwijking van accijns niet met zoveel woorden uit de considerans en de bepalingen van Richtlijn 95/60/EG volgt, kan worden betoogd dat de verplichting tot het aanbrengen van merkstoffen en de in artikel 3 van die richtlijn opgenomen bepaling over onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten wel met dit doel verband houden.10 Dit doel komt ook tot uitdrukking in de aanhef van artikel 14, lid 1, van de Energiebelastingrichtlijn.
Toevoeging van herkenningsmiddelen en kleurstof maken het voor de belastingautoriteiten mogelijk om op een eenvoudige en doeltreffende wijze te controlerenof minerale oliën rechtmatig worden gebruikt, dus overeenkomstig het doel van een vrijstelling of een verlaagd accijnstarief. De controle op rechtmatig gebruik kan niet beperkt blijven tot het tijdstip waarop de leverancier – met vergunning van de belastingautoriteiten – accijnsgoederen met toepassing van een vrijstelling of een verlaagd tarief tot verbruik uitslaat. Voor een doeltreffende handhaving van een vrijstellingsbepaling als die hier in geding is, moet die controle zich kunnen uitstrekken tot de fase erna, bij de gebruikers van die accijnsgoederen. Op deze wijze moet het aanbrengen van merkstoffen eraan bijdragen dat onrechtmatig gebruik van gemerkte minerale oliën wordt voorkomen.
In deze benadering zou de enkele omstandigheid dat gasolie in de bunkertank van een binnenvaartschip niet het minimumgehalte Solvent Yellow bevat, meebrengen dat de vrijstelling van artikel 14, lid 1, letter c, van de Energiebelastingrichtlijn in geen enkel geval met succes kan worden ingeroepen, ook al staat vast dat die gasolie wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor de vrijstelling in het leven is geroepen.

Anderzijds kan worden betoogd dat het werkelijke gebruik van de gasolie doorslaggevend is in alle gevallen waarin de belastingautoriteiten niet hebben vastgesteld dat de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip (de schipper) betrokken is bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns met betrekking tot de voorhanden gehouden gasolie.11 Daarbij verdient opmerking dat niet op voorhand valt uit te sluiten dat de oorzaak van een lager gehalte aan Solvent Yellow dan wettelijk is vereist, verband houdt met bijvoorbeeld fouten die zijn gemaakt bij het toevoegen van die merkstof aan de minerale oliën. In deze benadering is voor het recht op vrijstelling van accijns niet van belang dat de voorwaarde dat de gasolie een minimale hoeveelheid aan Solvent Yellow moet bevatten, niet is vervuld, ook al berust deze voorwaarde op Unierechtelijke regelgeving.
Deze benadering vindt naar het oordeel van de Hoge Raad steun in het evenredigheidsbeginsel als algemeen beginsel van Unierecht. Wanneer vaststaat dat de minerale oliën worden gebruikt voor het doel waarvoor de vrijstelling geldt en er verder geen derving van belastinginkomsten is vastgesteld, gaat het weigeren van de vrijstelling verder dan noodzakelijk is om ongerechtvaardigd gebruik van met vrijstelling van accijns uitgeslagen minerale oliën tegen te gaan.

Alleen wanneer uit de beantwoording van de hiervoor in 6.5 bedoelde prejudiciële vraag volgt dat de accijnsvrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van de Energiebelastingrichtlijn in dit geval niet van toepassing is, behoeven de klachten van middel I behandeling. Die klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 3.1 en 3.1.3 weergegeven oordelen van het Hof.

Middel I betoogt dat het enkele feit dat de in de bunkertanks van een binnenvaartschip aangetroffen gasolie een onvoldoende hoeveelheid Solvent Yellow bevatte, niet de conclusie rechtvaardigt dat het belastbare feit van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet zich heeft voorgedaan. Het ligt, aldus het middel, op de weg van de Inspecteur om eerst bij de brandstoffenleveranciers (in dit geval in Nederland respectievelijk Duitsland) te onderzoeken of zij hebben voldaan aan alle voorwaarden voor het met vrijstelling van accijns afleveren van de in de bunkertanks aangetroffen gasolie. Zo dit niet het geval is, mag de ter zake van uitslag tot verbruik verschuldigde accijns niet van de schipper worden nageheven maar moet deze worden nageheven van de brandstoffenleveranciers, aldus het middel.

Voorafgaand aan de behandeling van middel I merkt de Hoge Raad het volgende op.
De situatie van belanghebbende kenmerkt zicherdoor dat bij controle van de Belastingdienst/Douane op het Amsterdam-Rijnkanaal in de bunkertanks van het tankschip (i) roodgekleurde gasolie is aangetroffen met een onvoldoende hoeveelheid Solvent Yellow, (ii) belanghebbende tijdens die controle tankbonnen heeft getoond waarmee hij heeft willen bewijzen dat hij voorafgaand aan die controle recent tweemaal gasolie aan boord van het schip geleverd heeft gekregen rechtstreeks vanuit een tankstation van brandstoffenleveranciers die ieder waren gerechtigd om in Nederland respectievelijk Duitsland gasolie met vrijstelling van accijns aan boord van schepen af te leveren, en (iii) gelet op de hiervoor in 3.3 weergegeven, in cassatie niet bestreden oordelen van het Hof over de afwezigheid van alle schuld bij belanghebbende, geen feiten of omstandigheden zijn vastgesteld, ook niet na afloop van de controle aan boord van het tankschip, op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende is betrokken bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van heffing van accijns.

Op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet wordt wegens uitslag tot verbruik accijns verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Op de inspecteur rust de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake van feiten die van belang zijn om dit belastbare feit vast te stellen.12

Voor accijnsgoederen die in Nederland buiten een douaneschorsingsregeling of een accijnsschorsingsregeling voorhanden worden gehouden en waarvan niet aan de hand van merktekens op de accijnsgoederen zelf (waarvoor bijvoorbeeld accijnszegels dienen) kan worden vastgesteld dat ter zake daarvan accijns is geheven, is in artikel 80 van de Wet en de daarop gebaseerde uitvoeringsbepalingen voorzien in een aanvullend systeem van toezicht en controle. Dit wettelijke systeem is erop gericht om van accijnsgoederen die op Nederlands grondgebied worden aangetroffen buiten een accijnsschorsingsregeling, na te gaan of zij op een eerder tijdstip op regelmatige wijze in de heffing van accijns zijn betrokken. Op die manier heeft de wetgever beoogd te verzekeren dat alle accijnsgoederen die zich op Nederlands grondgebied bevinden, in de heffing van accijns worden betrokken.13

Het hiervoor in 3.1 weergegeven oordeel van het Hof houdt in dat het Hof in het midden heeft gelaten of belanghebbende aan de hand van niet alleen tankbonnen maar ook het logboek van het tankschip kan bewijzen dat hij in de bunkertanks geen andere gasolie voorhanden had dan gasolie die afkomstig was van een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten die gasolie vrij van accijns mocht uitslaan tot verbruik. Het middel doet de vraag rijzen of het Hof dit onder de hiervoor in 6.6.3 vermelde omstandigheden in het midden kon laten.

Volgens artikel 7, lid 1, van de Accijnsrichtlijn wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van uitslag tot verbruik.
In artikel 7, lid 2, van de Accijnsrichtlijn zijn vier vormen van uitslag tot verbruik beschreven. Volgens de algemene opzet van Richtlijn 92/12/EEG15, die is ingetrokken met de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn, worden accijnsgoederen slechts eenmaal tot verbruik uitgeslagen.16 Dat betekent dat binnen een handelsketen voor een accijnsgoed het belastbare feit – uitslag tot verbruik – slechts eenmaal plaatsvindt en niet bij verschillende schakels in die keten.17 Er is geen aanwijzing dat de Uniewetgever met de Accijnsrichtlijn van deze algemene opzet heeft willen afwijken.

Artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet geeft uitvoering aan artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn. Deze vorm van uitslag tot verbruik heeft de richtlijngever geïntroduceerd bij de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn met ingang van 1 april 2010 en lijkt een codificatie te zijn van hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in het arrest van 5 april 2001, G. van de Water, C-325/99, ECLI:EU:C:2001:201 (hierna: het arrest Van de Water). Dat oordeel hield in dat het enkele buiten een schorsingsregeling voorhanden hebben van een accijnsproduct uitslag tot verbruik is wanneer voor de nationale rechter is aangetoond dat voor dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving.

Aan artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn ligt het uitgangspunt ten grondslag, zo heeft het Hof van Justitie verduidelijkt, dat een accijnsgoed dat buiten een schorsingsregeling voorhanden wordt gehouden, noodzakelijkerwijs ooit, op welke wijze dan ook, is uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 1, van deze richtlijn.18

Volgens artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. Voor de beslechting van deze zaak rijst de vraag hoe ‘uitslag tot verbruik’ zoals omschreven in artikel 7, lid 2, letter b, van de Accijnsrichtlijn zich verhoudt tot ‘uitslag tot verbruik’ zoals omschreven in artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn in het geval dat is aangetoond dat het desbetreffende accijnsgoed is verworven bij een leverancier die over een vergunning beschikt voor een belastingentrepot als bedoeld in de Accijnsrichtlijn en die in verband met die levering het accijnsgoed heeft uitgeslagen tot verbruik in de zin van artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn en zich dus met betrekking tot dat goed in elk geval een belastbaar feit heeft voorgedaan. De vraag betreft de reikwijdte van de zinsnede “wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving”.

Wordt met deze zinsnede alleen bedoeld de situatie waarin een accijnsgoed ooit is uitgeslagen tot verbruik zonder dat degene die heeft uitgeslagen tot verbruik, dit accijnsgoed overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving in de heffing van accijns heeft betrokken, in de zin dat hij van deze uitslag tot verbruik niet overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving kennisgeving heeft gedaan aan de belastingautoriteiten (onregelmatig onttrekken)?
Of wordt daarmee ook bedoeld de situatie waarin een accijnsgoed ooit is uitgeslagen tot verbruik en die uitslag tot verbruik overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving is gemeld aan de belastingautoriteiten (regelmatig onttrekken), maar ter zake van die uitslag tot verbruik – om welke reden dan ook (bijvoorbeeld doordat achteraf bezien ten onrechte een vrijstelling is toegepast) – ten onrechte niet een bedrag aan accijns is betaald aan de belastingautoriteiten?
Met andere woorden, wordt met deze zinsnede “wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het gemeenschapsrecht en de nationale wetgeving” ook gedoeld op de situatie waarin de schipper een accijnsgoed rechtstreeks voorhanden heeft gekregen van een erkende entrepothouder van wie mag worden aangenomen dat hij dat accijnsgoed op regelmatige wijze tot verbruik heeft uitgeslagen uit zijn belastingentrepot, maar ter zake daarvan geen accijns heeft voldaan onder opgaaf dat voor de accijnsgoederen een accijnsvrijstelling van toepassing is?

Het arrest Van de Water noch latere rechtspraak van het Hof van Justitie biedt naar het oordeel van de Hoge Raad voldoende aanwijzingen om de hiervoor in 6.8.2 bedoelde vraag over de reikwijdte van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn te beantwoorden.

Gelet op hetgeen hiervoor in 6.7.5 is overwogen over het karakter van de accijnsheffing als eenmalige heffing, lijkt de hiervoor in 6.8.2 weergegeven zinsnede niet te zien op de situatie waarin een accijnsgoed door een erkende entrepothouder regelmatig is onttrokken aan zijn belastingentrepot en nadien blijkt dat het accijnsgoed ten tijde van die uitslag tot verbruik niet voldeed aan de voorwaarden voor toepassing van een vrijstelling.
Deze uitleg strookt met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de erkende entrepothouders een centrale rol spelen in de procedure voor het verkeer van accijnsproducten, en dat deze een risicoaansprakelijkheid dragen. Een erkende entrepothouder moet bij de belastingautoriteiten periodiek opgave doen van alle accijnsgoederen die hij onttrekt aan zijn belastingentrepot. Het bij uitslag tot verbruik niet-voldoen aan de wettelijke voorschriften voor levering van een accijnsgoed met vrijstelling brengt voor de erkende entrepothouder de plicht mee om de verschuldigde accijns op de voet van artikel 7, lid 2, aanhef en letter a, van de Accijnsrichtlijn (alsnog) te voldoen. In geval van niet-nakoming van die verplichting zijn de belastingautoriteiten bevoegd om de verschuldigde accijns ter zake van dat belastbare feit van de erkende entrepothouder na te heffen, wat dan zal moeten gebeuren naar het tarief op het tijdstip van die uitslag tot verbruik.
Ook het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel biedt steun voor deze uitleg. Van afnemers van de erkende entrepothouder mag worden geëist dat zij de accijnsgoederen overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns gebruiken, maar het lijkt te ver te gaan om indien achteraf blijkt dat het accijnsproduct al bij uitslag tot verbruik bij gelegenheid van levering door de erkende entrepothouder niet voldeed aan de voorwaarden voor vrijstelling van accijns, van die afnemersbovendien te verlangen dat zij jegens de belastingautoriteiten bewijzen dat die erkende entrepothouder de verschuldigd geworden accijns al heeft voldaan.
Deze uitleg van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn brengt mee dat de vaststelling van een te laag gehalte Solvent Yellow in gasolie in de bunkertanks van een binnenvaartschip in de hiervoor in 6.8.1 beschreven situatie voor de belastingautoriteiten meebrengt dat zij, alvorens te kunnen naheffen van schippers, onderzoek moeten verrichten naar de herkomst van de gasolie om vast te stellen dat er geen accijns is geheven bij degene die de gasolie met vrijstelling tot verbruik heeft onttrokken aan zijn belastingentrepot en deze aan boord, in de bunkertank(s) van het binnenvaartschip heeft afgeleverd, in dit geval dus bij de door het Hof bedoelde brandstoffenleveranciers.

Indien uit het antwoord op de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 2 volgt dat in dit geval accijns is verschuldigd op grond van het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling als bedoeld in artikel 7, lid 2, aanhef en letter a, van de Accijnsrichtlijn, zijn volgens artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), van de Accijnsrichtlijn tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden de erkende entrepothouder, de geregistreerde geadresseerde of enig andere persoon die de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingregeling onttrekt of voor wiens rekening de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingsregeling worden onttrokken of, in geval van onregelmatige onttrekking aan het belastingentrepot, enig andere persoon die bij die onttrekking betrokken is geweest. Met onregelmatige onttrekking kan niet worden gelijkgesteld het geval waarin de erkende entrepothouder accijnsgoederen tot verbruik uitslaat en bij het doen van aangifte bij de belastingautoriteiten beroep heeft gedaan op een vrijstelling waarvan achteraf blijkt dat ten tijde van de uitslag niet aan alle voorwaarden daarvoor werd voldaan.
Belanghebbende kan in dat geval dus niet worden aangemerkt als een persoon die bij de onttrekking betrokken is geweest, als bedoeld in artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), van de Accijnsrichtlijn. Belanghebbende kan dan volgens de Accijnsrichtlijn niet worden gehouden tot voldoening van accijns. Hij moet worden beschouwd als een persoon die de betrokken gasolie onder zich heeft gekregen terwijl hij op dat ogenblik niet wist en ook redelijkerwijs niet heeft moeten weten dat de gasolie op dat moment een onvoldoende gehalte aan Solvent Yellow bevatte.

Indien uit het antwoord op de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vraag 2 volgt dat in elk geval op grond van het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn accijns is verschuldigd, volgt uit artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn dat de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, kan worden aangewezen als de persoon die tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns is gehouden. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat, gelet op de tekst van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn, het Unierecht niet eist dat de daarin als accijnsschuldenaar aangewezen persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat ter zake van die accijnsgoederen op grond van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn accijns is verschuldigd.20

De vraag rijst niettemin of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich ertegen verzet dat de Inspecteur op de voet van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Accijnsrichtlijn de voor de gasolie verschuldigd geworden accijns van belanghebbende (de eigenaar van het schip en de schipper) heft en niet in plaats van hem van de brandstoffenleverancier op de voet van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), van de Accijnsrichtlijn.
Wanneer de schipper van een binnenvaartschip gasolie heeft afgenomen bij een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten gasolie met vrijstelling van accijns verkoopt en levert, en die schipper geen reden had eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns werd geleverd, kan het als onevenredig worden beschouwd om van hem in plaats van van de brandstoffenleverancier de verschuldigd geworden accijns te heffen. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat bij levering van gasolie niet met het blote oog waarneembaar is of Solvent Yellow is toegevoegd, waardoor de schipper bij levering van gasolie niet kan vaststellen of (voldoende) Solvent Yellow is toegevoegd. Onder deze omstandigheden ligt het in de rede om die leverancier tot voldoening van accijns te houden op grond van artikel 8, lid 1, aanhef en letter a, onder i), in samenhang gelezen met artikel 7, lid 2, letter a, van de Accijnsrichtlijn. De betaling van de accijns moet voor zijn risico blijven, juist omdat hij als erkende entrepothouder een centrale rol speelt in de procedure voor het verkeer van accijnsproducten. Het is in de praktijk voor de Belastingdienst/Douane in de regel ook niet moeilijk om de alsnog verschuldigde accijns bij de brandstoffenleverancier te innen.
Weliswaar is er voor de persoon die op grond van de Accijnsrichtlijn accijns heeft voldaan, de mogelijkheid om een regresvordering in te stellen tegen een andere, tot voldoening van die accijns gehouden persoon21, maar het met succes uitoefenen van een dergelijk verhaalsrecht kan voor een schipper, niet alleen wanneer hij deze functie in dienstbetrekking uitoefent maar ook als de schipper tevens de eigenaar van het schip is, een onevenredig tijdrovende en kostbare procedure zijn.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het niet zeker of de hiervoor in 6.9.3 weergegeven vraag bevestigend moet worden beantwoord. Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU de hierna in onderdeel 7 geformuleerde vragen 3 en 4 voorleggen aan het Hof van Justitie.