Uitspraken

Indien met de tekst van een bepaling in een belastingverdrag zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag, zoals met artikel 10 van het Verdrag het geval is5, komt voor de interpretatie van die bepaling grote betekenis toe aan het OESO-commentaar bij de overeenkomstige bepaling in het modelverdrag, zoals dat commentaar luidde ten tijde van het sluiten van het desbetreffende verdrag (hierna: verdragsanterieur commentaar).6

Ook OESO-commentaar dat is gepubliceerd nadat een belastingverdrag is gesloten (hierna: verdragsposterieur commentaar), kan van belang zijn voor de interpretatie van een bepaling van dat belastingverdrag indien met de tekst van die bepaling zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag. Dat belang kan aan het verdragsposterieure commentaar toekomen indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar waaraan, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, grote betekenis wordt toegekend. De betekenis van dergelijk verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van het voorheen gesloten belastingverdrag slechts kan worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie in de zin van artikel 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Een verdragsposterieur commentaar kan daarom geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in artikel 31 van het Verdrag van Wenen: de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen.

Een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, is bij de uitleg van bepalingen van een belastingverdrag niet van belang, ook niet als aanvullend middel van interpretatie als bedoeld in artikel 32 van het Verdrag van Wenen.

Uit onderdeel 8.10 van het OESO-commentaar uit 2010 op artikel 15 van het modelverdrag volgt dat als de woonstaat en de werkstaat door verschillen in nationale wetgeving niet tot eenzelfde conclusie komen over de aanwezigheid van een werkgever in de werkstaat, dubbele belastingheffing kan worden voorkomen doordat de woonstaat aansluit bij de toepassing van het belastingverdrag door de werkstaat. In het midden kan blijven of in dit onderdeel 8.10, naast een suggestie aan de betrokken autoriteiten voor het oplossen van problemen in onderling overleg, ook een aanwijzing over de interpretatie van het desbetreffende belastingverdrag kan worden gezien. Indien dat al het geval zou zijn, zou dit onderdeel in belangrijke mate afwijken van het in artikel 2, lid 2, van het Verdrag neergelegde beginsel dat bepalingen van het Verdrag worden uitgelegd door de verdragsluitende Staat die het Verdrag toepast, in veel gevallen op basis van zijn nationale wetgeving. Onderdeel 8.10 is dan ook niet een precisering of verduidelijking van het Verdrag als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Evenmin is dat onderdeel aan te merken als verduidelijking of precisering van een verdragsanterieur OESO-commentaar. Daarbij komt nog dat Nederland zich bij de uitleg van het begrip werkgever in artikel 10 van het Verdrag niet baseert op zijn nationale wetgeving, aangezien dit begrip niet voorkomt in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van het Verdrag.7 Bovendien heeft Nederland een voorbehoud bij het OESO-commentaar gemaakt dat zich uitstrekt tot dit punt.8 Hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen brengt daarom mee dat aan onderdeel 8.10 van het commentaar uit 2010, anders dan het middel betoogt, op dit punt geen betekenis toekomt bij de uitleg van artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag. Het middel faalt in zoverre.

Indien een natuurlijke persoon met woonplaats in een van de verdragsluitende Staten (Duitsland of Nederland) inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat op grond van artikel 10, lid 1, van het Verdrag het recht tot belastingheffing over deze inkomsten indien de arbeid in die andere Staat wordt uitgeoefend. In afwijking van deze hoofdregel kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid op grond van het tweede lid van dit artikel 10 slechts in de Staat worden belast waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien voldaan is aan een aantal voorwaarden. Een van die voorwaarden (onderdeel 2 van lid 2) houdt in dat de werknemer de vergoeding voor zijn in de andere Staat uitgeoefende werkzaamheden ontvangt van een werkgever die zijn woonplaats niet in die andere Staat heeft. In deze procedure komt het erop aan of GmbH voor de toepassing van deze verdragsregeling kan worden aangemerkt als de ’werkgever’ van wie belanghebbende een vergoeding heeft ontvangen voor zijn in Duitsland uitgeoefende werkzaamheden, met als gevolg dat Duitsland op grond van de hoofdregel van artikel 10, lid 1, van het Verdrag bevoegd is belasting daarover te heffen.

Het begrip werkgever in artikel 10, lid 2, onderdeel 2, van het Verdrag is niet nader gedefinieerd in het Verdrag of in de in Nederland “van kracht zijnde wetten met betrekking tot belastingen” als bedoeld in artikel 2, lid 2, van het Verdrag.9 De door de Hoge Raad in de arresten van 1 december 2006 gegeven invulling aan het begrip werkgever is gebaseerd op een autonome uitlegging van dat begrip. Deze invulling heeft betrekking op de situatie waarin het loon van de betrokken werknemer niet wordt uitbetaald door een (rechts)persoon die woonachtig/gevestigd is in de werkstaat. In die situatie kan toch het bestaan van een werkgever in de werkstaat worden aangenomen, maar daarvoor is onder meer vereist dat de loonkosten voor de aldaar verrichte werkzaamheden geïndividualiseerd zijn doorbelast aan een (rechts)persoon in die werkstaat. Verder geldt in alle gevallen het vereiste dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze (rechts)persoon in een gezagsverhouding staat.

In 2010 zijn aan onderdeel 8 van het commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag de onderdelen 8.1 tot en met 8.24 toegevoegd, die in het commentaar uit 2014 ongewijzigd zijn overgenomen. De onderdelen 8.13 en 8.14 daarvan voorzien in een ‘nature of services test’ en een reeks criteria om te beoordelen of een (rechts)persoon in een situatie als de onderhavige is aan te merken als werkgever in de zin van artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Het criterium van de directe doorbelasting van het salaris (‘directly charged’) is slechts een van de factoren die daarbij volgens het commentaar in aanmerking moeten worden genomen. Het gaat hier om een verdragsposterieure wijziging van het OESO-commentaar die niet kan worden aangemerkt als een verduidelijking of precisering van het Verdrag of van een verdragsanterieur OESO-commentaar als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Daarom kan aan dit commentaar, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.3 is overwogen, bij de uitleg van artikel 10, lid 2, van het Verdrag geen betekenis worden toegekend.

Aangezien het Hof voor de uitleg van het begrip werkgever zelfstandige betekenis heeft toegekend aan de ‘nature of services test’, heeft het hetgeen hiervoor in 3.6.3 is overwogen miskend.

Dit onjuiste uitgangspunt van het Hof leidt echter niet tot cassatie. Het Hof heeft bij de uitleg van het begrip werkgever namelijk mede in aanmerking genomen dat het geen wezenlijk verschil ziet tussen de in de arresten van 1 december 2006 gehanteerde maatstaf van geïndividualiseerde doorbelasting, en de in het commentaar uit 2010 gebezigde maatstaf van ‘directly charged’. Uitgaande van deze maatstaf heeft het Hof vervolgens – feitelijk en niet onbegrijpelijk – geoordeeld dat er niet een directe relatie is te leggen tussen de ‘service fee’ en (een gedeelte van) de arbeidsbeloning van belanghebbende. Het heeft daarbij onder meer – eveneens feitelijk en niet onbegrijpelijk – in aanmerking genomen dat niet van een geïndividualiseerde doorbelasting kan worden gesproken. Aldus kan worden aangenomen dat het Hof niet tot een ander oordeel is gekomen dan wanneer het zich uitsluitend had gebaseerd op het in de arresten van 1 december 2006 geformuleerde vereiste van geïndividualiseerde doorbelasting. Middel II faalt daarom.

Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet in een gezagsverhouding tot GmbH staat, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is voldoende gemotiveerd. Ook middel III faalt.