GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 22/1466
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] ,
gevestigd in [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland - West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 18 augustus 2022, nummer BRE 21/1281 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2019 opgelegd. Tevens zijn bij beschikking boeten opgelegd.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [persoon 1] namens belanghebbende, en [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
1.6.
Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.
1.7.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2 Feiten
2.1.
Belanghebbende is op [datum] 2015 opgericht door [persoon 2] , [persoon 3] , [persoon 4] en [persoon 1] . In de statuten van belanghebbende is het volgende opgenomen:
1. De stichting heeft ten doel: de continuering van de kwaliteit van onderwijs te garanderen en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord.
2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door besturen in het onderwijs de mogelijkheid te bieden hoog gekwalificeerde medewerkers voor lesgevende taken in te huren via de stichting, waardoor de kwaliteit en continuïteit van het onderwijs gegarandeerd blijft.
3. De stichting heeft niet ten doel het maken van winst.’
2.2.
Belanghebbende is niet geregistreerd in de Basisregistratie Instellingen van de Dienst Uitvoering Onderwijs en heeft daarom geen BRIN-nummer, zijnde het registratienummer dat aan onderwijsinstellingen wordt toegekend door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap.
2.3.
Voor de inzet van docenten sluit belanghebbende met de betreffende basisschool een zogenoemde overeenkomst van opdracht (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is het volgende vermeld:
1.1
opdrachtgever verleent de opdrachtnemer hierbij de opdracht om lessen te verzorgen ter bevordering van de algemene ontwikkeling van leerlingen.
Artikel 2: Uitvoering van de opdracht
2.1.
De opdrachtnemer aanvaardt de opdracht onder de hierna genoemde voorwaarden.
2.2.
De door de opdrachtnemer te verrichten werkzaamheden beogen tot het resultaat te leiden, dat de algemene ontwikkeling van leerlingen wordt bevorderd.
2.3.
De opdrachtnemer zal zich inspannen om het beoogde resultaat te bereiken maar garandeert niet, dat dit resultaat zal kunnen worden bereikt.
2.4.
De opdrachtgever kan aanwijzingen geven ter uitvoering van de opdracht. De opdrachtnemer voert de opdracht evenwel zelfstandig uit en is vrij te bepalen op welke wijze de opdracht wordt uitgevoerd.
2.5.
De opdrachtnemer zal ter uitvoering van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid de hulp van een of meer van haar werknemers inschakelen. De werknemer is niet gehouden andere werkzaamheden te verrichten dan welke een direct gevolg zijn van de uitoefening van zijn of haar vak dan wel in het kader van specifieke kennis en kunde.
5.1.
De opdrachtgever is aan de opdrachtnemer een vergoeding verschuldigd.
5.2.
De vergoeding is overeenkomstig de netto loonkosten gebaseerd op de trede van de salarisschaal van het betreffende onderwijs, zoals partijen deze trede en salarisschaal zijn overeengekomen.
5.3.
De reiskosten van de opdrachtnemer worden aan de opdrachtnemer doorbelast tegen € 0,19 per kilometer.
5.4.
De vergoeding en reiskosten worden wekelijks aan de opdrachtgever gefactureerd.
Artikel 6: Ziekte en zorgverlof
6.1.
Indien de opdrachtgever heeft bedongen de lessen te laten verzorgen door een werknemer van zijn voorkeur, is hij bij ziekte of zorgverlof van die werknemer over de periode van ziekte en zorgverlof gehouden overeengekomen vergoeding te voldoen.
6.2.
Bij ziekte en zorgverlof is het de opdrachtnemer toegestaan ter vervanging van de genoemde werknemer van voorkeur een andere werknemer in te zetten om de opdracht uit te voeren. De opdrachtgever is voor die andere werknemer aan de opdrachtnemer verschuldigd een vergoeding en de reiskosten gelijk aan die van de werknemer van voorkeur.
Artikel 8: Aansprakelijkheid
8.1.
De opdrachtnemer is niet aansprakelijk voor schade die voortvloeit uit de samenstelling van de opleiding, welke naar de keuze van de opdrachtgever aan scholieren of studenten wordt aangeboden.
8.2.
De opdrachtnemer is niet aansprakelijk voor schade en ongevallen die voortvloeien uit de inzet van haar werknemers, indien de betreffende werknemer niet gekwalificeerd is voor de door hem of haar verrichte werkzaamheden.’
2.4.
Op deze overeenkomsten zijn de algemene voorwaarden van belanghebbende van toepassing. Daarin worden de volgende definities gehanteerd:
‘Opdracht: de opdracht tot het verzorgen van een opleiding, het leveren van onderwijsmateriaal en/of het leveren van een dienst. (…)
Dienst: de advisering, detachering en examinering in de ruimste zin des woords.’
2.5.
Belanghebbende sluit met haar werknemers arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd. Tot het dossier behoort een voorbeeldovereenkomst, waarin het volgende is vermeld:
‘Artikel 2. Duur van de arbeidsovereenkomst
De overeenkomst is aangegaan voor de duur van de opdracht tot het verzorgen van lessen, een opleiding en/of cursus. Doch maximaal tot 08 juli 2017.
Artikel 3: Functie en werkzaamheden
Werknemer treedt in dienst in de functie van Onderwijsassistent. Werknemer verbindt zich om lesgevende taken uit te voeren.
Indien de enkele reisafstand woon-werk meer dan 10 kilometer is, heeft werknemer recht op een vergoeding van € 0,19 per afgelegde kilometer, voor zover deze vergoeding onbelast is en blijft. (…) De eerste 10 kilometer van zowel de heen- als terugreis worden niet vergoed.
Artikel 12: Ziekte en arbeidsongeschiktheid
Indien werknemer door ziekte is verhinderd de overeengekomen arbeid te verrichten, meldt hij of zij zich uiterlijk op de eerste ziektedag voor 07.00 uur telefonisch of in persoon bij werkgever.’
2.6.
Belanghebbende heeft geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de afnemers van haar diensten. Zij heeft aangiften omzetbelasting ingediend, waarbij de omzet is aangegeven onder rubriek 1e: ‘Leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast’.
2.7.
De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2019.
2.8.
In het rapport van het boekenonderzoek heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat over de door belanghebbende verrichte diensten het algemene tarief van 21% is verschuldigd.
2.9.
De inspecteur heeft de naheffingsaanslag overeenkomstig het rapport van het boekenonderzoek opgelegd, met dien verstande dat als gevolg van een fout de na te heffen omzetbelasting over de periode [datum] 2015 tot en met 31 december 2015 is vastgesteld op
€ 61.113 in plaats van € 61.348. De nageheven omzetbelasting kan als volgt worden gespecificeerd:
|
|
Omzet
|
Omzetbelasting:
|
(Extra) aftrek voorbelasting:
|
Nog te factureren:
|
Totaal nageheven:
|
|
2015
|
€ 353.027
|
€ 61.269
|
-/- € 77
|
€ 156
|
€ 61.113
|
|
2016
|
€ 913.331
|
€ 158.511
|
-/- € 770
|
€ 96 + € 7.607
|
€ 165.444
|
|
2017
|
€ 806.337
|
€ 139.942
|
-/- € 2.276
|
€ 83 + € 5.591
|
€ 143.340
|
|
2018
|
€ 607.791
|
€ 105.484
|
-/- € 743
|
|
€ 104.741
|
|
2019
|
€ 645.464
|
€ 112.022
|
-/- € 823
|
|
€ 111.199
|
Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur telkens per periode van een jaar een verzuimboete opgelegd van € 5.278, in totaal 5 x € 5.278 = € 26.390 (voor belanghebbende geldt als tijdvak het kwartaal).
2.10.
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor het doen van uitspraken heeft de rechtbank echter ambtshalve de verzuimboeten verminderd tot € 25.070.
4 Gronden
4.1.
Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek op de zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft tegen de overlegging van deze bijlagen bezwaar gemaakt en heeft gesteld dat de bijlagen te laat zijn ingebracht.
4.2.
Artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. Ingevolge het tweede lid van dit artikel moeten partijen hierop worden gewezen in de uitnodiging voor de zitting. Partijen zijn hierop ook gewezen in de uitnodiging van 11 maart 2024. Deze bepaling beoogt een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Binnen het kader van een goede procesorde heeft het hof de mogelijkheid stukken die binnen de termijn van tien dagen of op de zitting zijn ingediend al dan niet in de procedure toe te laten.1 Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen stukken ter zitting over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen en de redenen waarom hij dit niet eerder heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.2
4.3.
Tijdens het onderzoek op de zitting heeft het hof als voorlopig oordeel uitgesproken dat de stukken te laat zijn ingebracht en buiten beschouwing zullen blijven. Het hof blijft bij dit voorlopige oordeel en is van oordeel dat belanghebbende deze stukken eerder had kunnen en moeten inbrengen. Het hof neemt daarbij het volgende in aanmerking: 3
- -
De stukken dwingen tot een nader onderzoek van feitelijke aard;
- -
Van de inspecteur kan redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op de stukken zou reageren, hetgeen inhoudt dat de zaak op de zitting zou moeten zijn aangehouden; en
- -
Niet valt in te zien waarom belanghebbende de stukken niet in een eerder stadium van het hoger beroep dan in zijn pleitnota tijdens het onderzoek ter zitting in hoger beroep naar voren heeft kunnen brengen, vooral ook gelet op het feit dat van de stukken er vijf zijn die gedateerd zijn voor de termijn van tien dagen en dus tijdig beschikbaar waren bij belanghebbende. Alhoewel belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat één (onvolledig gedateerd) stuk pas daarna beschikbaar was, is er geen reden dat stuk toe te laten omdat belanghebbende, zoals zij heeft verklaard, reeds begin mei om de stukken had verzocht en dan erop had moeten toezien dat dat stuk tijdig zou worden verstrekt.
4.4.
Een afweging van het belang van belanghebbende bij de overlegging van zijn nieuwe stukken tegenover het algemene belang van een doelmatige procesgang leidt tot de conclusie dat de overlegging van die stukken in strijd zou komen met een goede procesorde. Het hof laat deze nieuwe stukken dan ook buiten beschouwing en rekent deze niet tot de gedingstukken.
Ten aanzien van het geschil
i. Vrijstelling omzetbelasting
4.5.
Belanghebbende stelt dat de diensten van belanghebbende zijn te kwalificeren als basisschoolonderwijsdiensten, die geschaard kunnen worden onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter o, Wet OB. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist en stelt dat de diensten van belanghebbende zijn te kwalificeren als het ter beschikking stellen van personeel.
4.6.
Artikel 132 aanhef en lid 1, letter i, BTW-richtlijn 2006 luidt als volgt:
‘1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend’
4.7.
Artikel 11, aanhef en lid 1, letter o, Wet OB luidt als volgt:
‘1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(…)
o. het verzorgen van:
1°. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;
2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen’
4.8.
Artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit) luidt als volgt:
‘1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:
(…)
b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven’
4.9.
Op grond van artikel 11, lid 1, letter o, Wet OB in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letter i, BTW-richtlijn 2006 geldt als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs, dat het onderwijs wordt verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt dus ook voor de diensten bedoeld in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, Uitvoeringsbesluit.
4.10.
Belanghebbende is geen publiekrechtelijk lichaam en in hoger beroep staat onbestreden vast dat belanghebbende met betrekking tot basisschoolonderwijs niet als een onderwijsinstelling is erkend. Daarom kan in het midden blijven of belanghebbende onderwijsdiensten verricht met betrekking tot basisschoolonderwijs. Nu belanghebbende niet aan de criteria van de vrijstelling voldoet met betrekking tot de vereiste erkenning, kan de vrijstelling geen toepassing vinden.4 Dat belanghebbende stelt dat de diensten worden verricht door werknemers die een lesbevoegdheid hebben, doet aan deze conclusie niet af. Zowel de wet als de BTW-richtlijn 2006 eisen immers dat belanghebbende zelf de daartoe vereiste erkenning heeft, waarvan in het geval van belanghebbende geen sprake is. De inspecteur heeft daarmee naar oordeel van het hof terecht omzetbelasting nageheven.
4.11.
Met betrekking tot de boeten stelt belanghebbende dat die vernietigd moeten worden, omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. De inspecteur betwist dat sprake is van een pleitbaar standpunt.
4.12.
Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon en mocht menen juist te handelen.5 Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Belanghebbende dient de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat naar objectieve maatstaven6 sprake is van een pleitbaar standpunt.
4.13.
Het hof is van oordeel dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Alhoewel belanghebbende niet aan de criteria van de vrijstelling voldoet, kon daar twijfel over bestaan in de periode waarop de naheffingsaanslag en de boeten zien, aangezien het arrest van de Hoge Raad van 17 september 20217 toen nog niet was gewezen. Daarnaast is het volgende van belang. Het geschil tussen belanghebbende en de inspecteur heeft zich voornamelijk gericht op de vraag of de diensten van belanghebbende zich kenmerken als onderwijsdiensten (standpunt belanghebbende) of als het uitlenen van personeel (standpunt inspecteur). Naar oordeel van het hof is de scheidslijn tussen enerzijds onderwijsdiensten en anderzijds het uitlenen van personeel dun en zeer afhankelijk van de beoordeling van de specifieke feiten en omstandigheden. Dat is ook het geval in deze zaak, met name omdat vast staat dat het personeel van belanghebbende is ingezet in het kader van het geven van onderwijs op basisscholen. Naar objectieve maatstaven kon en mocht belanghebbende daarmee menen dat haar dienstverlening essentieel en kenmerkend was voor het geboden basisonderwijs en daarmee kon delen in de vrijstelling. Dat het hof niet toekomt aan een inhoudelijk oordeel of sprake is van onderwijsdiensten, dan wel uitlening van personeel, doet daar niet aan af.
4.14.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.15.
De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 360 respectievelijk € 548 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.
Ten aanzien van de kosten van het bezwaar
4.16.
Het hof veroordeelt de inspecteur in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.17.
Het hof stelt de kosten van bezwaar op 2 (punten)8 x € 310 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 620.
Ten aanzien van de proceskosten
4.18.
Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.
4.19.
Het hof stelt de tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank op 2 (punten)9 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750. Het hof stelt de tegemoetkoming van de behandeling van het hoger beroep bij het hof op 2 (punten)10 x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750. De tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep komt daarmee in totaal op € 3.500.
4.20.
Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.
5 Beslissing
- -
verklaart het hoger beroep gegrond;
- -
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- -
verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- -
vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de boetebeschikking;
- -
vernietigt de boetebeschikking;
- -
handhaaft de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de naheffingsaanslag;
- -
bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 908 vergoedt;
- -
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 620;
- -
veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.500.
De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van F. Marcolina, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juli 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.
De griffier, De voorzitter,
F. Marcolina E.P.A. Brakeboer
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
-
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
-
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
-
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
-
de naam en het adres van de indiener;
-
de dagtekening;
-
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
-
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
