Uitspraken

Ingevolge artikel 20, lid 3, AWR vervalt de bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend (hierna, ook wel aangeduid als: de vijfjaarstermijn). Artikel 5, lid 1, AWR bepaalt dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van een belastingaanslag.

In het arrest van 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930 (hierna: het arrest van 18 april 2014) heeft de Hoge Raad geoordeeld, dat de regel dat de dagtekening van het aanslagbiljet beslissend is voor het tijdstip waarop een aanslag is vastgesteld, niet onverkort kan gelden bij de toepassing van aanslagtermijnen, waaronder naheffingstermijnen. De Hoge Raad is in dat verband van oordeel dat deze regel uitzondering lijdt indien een aanslag pas na de dagtekening van het aanslagbiljet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor de toepassing van artikel 5 in verbinding met artikel 20, lid 3, AWR komt de datum van bekendmaking dan in de plaats van de dagtekening van het aanslagbiljet. Het gevolg van dit oordeel is dat een naheffingsaanslag niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn, zoals bedoeld in van artikel 20, lid 3, AWR, indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van de vijfjaarstermijn is gedagtekend, maar die naheffingsaanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt.

In overeenstemming met de hoofdregel van artikel 3:41, lid 1, Awb zal bekendmaking van een aanslag doorgaans plaatsvinden door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet aan degene tot wie de aanslag is gericht (zie artikel 8, lid 1, IW).

De Ontvanger betoogt dat de naheffingsaanslag ook wat betreft de nageheven omzetbelasting over het jaar 2003 op 10 december 2008 binnen de vijfjaarstermijn door de Inspecteur is vastgesteld en dat het, vanwege de ontbinding van de BV op 10 december 2006, buiten de macht van de Ontvanger lag de naheffingsaanslag voor het jaar 2003 tijdig aan de BV bekend te maken. In dat geval kan, naar de mening van de Ontvanger, een overschrijding van de vijfjaarstermijn, alvorens de bekendmaking kon worden voltooid, niet aan hem worden tegengeworpen. Belanghebbende is van mening dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat de naheffingsaanslag pas in 2009 is bekendgemaakt en derhalve, voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op omzetbelasting over het jaar 2003, buiten de naheffingstermijn van vijf jaren.

Aan hetgeen hiervoor is overwogen voegt het Hof het volgende toe.

De Ontvanger herhaalt zijn in beroep ingebrachte betoog dat de niet-tijdige bekendmaking van de naheffingsaanslag voor de aansprakelijkstelling geen gevolgen heeft. Hij verwijst in dit verband naar het arrest Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910 (hierna: het arrest van 18 december 2009). De Ontvanger is van mening dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie, dat het onverkort vasthouden aan de formele eis van bekendmaking van de naheffingsaanslag niet een door de IW gewaarborgd belang van de aansprakelijkgestelde dient en afbreuk zou doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake de bestuurdersaansprakelijkheid, zoals in het arrest van 18 december 2009 is overwogen. De Ontvanger merkt hierbij op (derde pagina, voorlaatste alinea van de pleitnota) dat de aanslag niet wordt bekendgemaakt aan het ontbonden lichaam, maar aan de aansprakelijk te stellen bestuurder.

Het Hof wijst dit betoog van de Ontvanger af. Het onderhavige geval wijkt in zoverre af van de situatie in het arrest 18 december 2009, dat de bestuurder in dat arrest bij beschikking van 5 april 2005 aansprakelijk was gesteld voor verschuldigde omzetbelasting over het jaar 2000 en dat, vanwege het faillissement van de belastingschuldige, de ontvanger voorafgaand aan de aansprakelijkstelling de desbetreffende naheffingsaanslag had bekendgemaakt aan de gewezen bestuurder. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen in 4.3.13 van haar uitspraak wijkt het onderhavige geval op rechtens relevante wijze af van het geval dat aan de orde was in het arrest van 18 december 2009.

De Ontvanger merkt voorts op dat in het onderhavige geval de heropening van de vereffening van de BV in het geheel niet nodig was. Hij betoogt (derde pagina, laatste alinea van de pleitnota) dat een heropening van de vereffening in november 2009 niet alsnog een bekendmakingsvereiste van de naheffingsaanslag binnen de vijfjaarstermijn van artikel 20, lid 3, AWR voor de Inspecteur of de Ontvanger kan creëren. Dit betoog van de Ontvanger faalt. In het onderhavige geval heeft op verzoek van de Ontvanger heropening van de vereffening plaatsgevonden en is de naheffingsaanslag op 19 november 2009 aan de vereffenaar bekendgemaakt. Daarmee staat de vaststelling van de naheffingsaanslag buiten de vijfjaarstermijn vast. Dat heropening van de vereffening niet verplicht is voor een aansprakelijkstelling, zie het arrest van 18 december 2009 , doet daaraan niet af.

Uit al het vorenoverwogene volgt, dat de bekendmaking van de naheffingsaanslag te laat is geschied, namelijk ofwel in 2009 aan de vereffenaar ofwel in 2010 aan de gewezen bestuurder en dus in beide varianten na de aanslagtermijn van vijf jaren. Dit leidt ertoe dat voor het antwoord op vraag I het gelijk aan de zijde van belanghebbende is en dat het hoger beroep van de Ontvanger ongegrond is. Het bedrag van de beschikking aansprakelijkstelling heeft de Rechtbank terecht verminderd met de op het jaar 2003 betrekking hebbende omzetbelastingschuld van € 489.741 en de daarover bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente ten bedrage van € 109.246.

Gelet op hetgeen onder 4.11 is overwogen dient voor de overige in geschil zijnde vragen alleen nog geoordeeld te worden over de aansprakelijkstelling voor zover die ziet op de over het jaar 2004 nageheven omzetbelasting en de daarbij berekende heffingsrente. Dit betreft de omzetbelasting begrepen in de inkoopfacturen van [F] over de maand januari 2004 ten bedrage van € 67.579 en de omzetbelasting begrepen in de [LL] -facturen over de periode 1 april 2004 tot en met 31 oktober 2004 ten bedrage van € 293.388,73.

Met betrekking tot de inkoopfacturen van [F] en de [LL] -facturen betwist belanghebbende dat sprake zou zijn geweest van schijntransacties of gefingeerde leveringen dan wel dat de BV wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij omzetbelastingbelastingfraude.

Onder verwijzing naar de onder 2.5 en 2.6 vermelde FIOD-onderzoeken betoogt de Ontvanger dat sprake is van schijntransacties en het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting voor inkoop van auto’s, die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden dan wel dat de BV wist of had moeten weten dat zij betrokken was bij omzetbelastingbelastingfraude.

Met betrekking tot inkoopfacturen van [F] heeft de Rechtbank overwogen:

Het Hof voegt hieraan toe, dat belanghebbende niet heeft weersproken dat aangaande de facturen van [G] aan [F] belanghebbende [G] € 250 per opgemaakte factuur betaalde. Naar het oordeel van het Hof wordt hiermee bevestigd dat de BV betrokken was bij en wetenschap had van voornoemde omzetbelastingfraude waarvan ook de BV deel uitmaakte.

Vervolgens heeft de Rechtbank betreffende de [LL] -facturen overwogen:

Belanghebbende voegt aan haar standpunt verwoord onder 4.13 toe, dat voor het oordeel van de Rechtbank, zie punt 4.4.4, dat [L] ( [LL] ) betrokken was bij omzetbelastingfraude waarvan de BV deel uitmaakte en dat de BV of belanghebbende dat heeft geweten of ten minste had moeten weten, geen bewijs staat in punt 4.4.3 van de uitspraak van de Rechtbank, dat dat oordeel geen steun vindt in het FIOD-dossier van [L] en dat uit het FIOD-dossier van belanghebbende niet is af te leiden dat belanghebbende dan wel de BV heeft geweten of ten minste had moeten weten onderdeel te zijn van de omzetbelastingfraude van [L] .

De Ontvanger is van mening dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat sprake was van omzetbelastingfraude waarvan de BV deel uitmaakte en waarvan belanghebbende dan wel de BV heeft geweten of ten minste had moeten weten. Daaraan voegt de Ontvanger toe dat de Inspecteur bij een onderzoek ingesteld bij [LL] heeft vastgesteld dat door [LL] niet in auto’s werd gehandeld. Ter zitting heeft de Ontvanger, desgevraagd, toegelicht dat uit de onder punten 2.5 en 2.6 vermelde FIOD-onderzoeken blijkt dat er in de jaren voorafgaand aan 2004 sprake is van valse facturen, in 2003 van [F] aan de BV en vanaf eerdere jaren van [LL] aan derden, en daaruit is af te leiden dat na de facturen van [F] ook de [LL] -facturen aan de BV voor het jaar 2004 vals zijn. Er is sprake van een soort ketenbewijs, aldus de Ontvanger.

Gelet op vorenoverwogene dient voor de resterende in geschil zijnde vragen alleen nog geoordeeld te worden over de aansprakelijkstelling voor zover die ziet op de omzetbelasting begrepen in de inkoopfacturen van [F] over de maand januari 2004 van € 67.579.

Belanghebbende stelt dat het door de vereffenaar gemaakte bezwaar tegen de naheffingsaanslag tevens als een verzoek om uitstel van betaling daarvan moet worden aangemerkt. Volgens belanghebbende had de Inspecteur ten tijde van de aansprakelijkstelling nog niet op dat bezwaar beslist en was de BV toen nog niet in gebreke.

Het Hof overweegt als volgt. De naheffingsaanslag, met de dagtekening van 10 december 2008 en een betalingstermijn tot 24 december 2008, is bij exploot van 19 november 2009 aan de vereffenaar betekend. Daarbij is aan de vereffenaar geen, nadere, betalingstermijn gegeven. Op het verzoek om uitstel van betaling van de vereffenaar heeft de Ontvanger bij brief van 13 januari 2010 afwijzend beslist. Daarin heeft de Ontvanger meegedeeld dat de belastingschuld moet worden betaald binnen de daarvoor gestelde termijn en als die termijn is verstreken, het verschuldigde bedrag binnen tien dagen na de dagtekening van deze brief moet worden betaald. Hieruit volgt dat de naheffingsaanslag binnen tien dagen na 13 januari 2010, oftewel voor 23 januari 2010, had moeten worden betaald. Vaststaat dat ter zake van de naheffingsaanslag geen betaling is gedaan. Verder staat vast, dat het bezwaar van de vereffenaar bij uitspraak van de Inspecteur van 31 januari 2012 is afgewezen. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de BV in gebreke was op het moment dat de Ontvanger belanghebbende op 8 maart 2010 aansprakelijk heeft gesteld.

Voor het antwoord op vraag III is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger.

De Rechtbank heeft met betrekking tot deze vraag overwogen:

Voor het antwoord op vraag IV is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger.

De Ontvanger betoogt dat in het onderhavige geval sprake is van omzetbelastingfraude, dat de naheffingsaanslag is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer bedraagt dan die is begrepen in de door de BV gedane aangiften omzetbelasting en dat deze omstandigheid is te wijten aan opzet of grove schuld van de BV, waardoor niet wordt toegekomen aan de regeling van een melding van betalingsonmacht.

Belanghebbende betwist dat sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur. Voorts stelt belanghebbende dat, ook bij geen tijdige melding van betalingsonmacht, hij moet worden toegelaten tot weerlegging van een vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Het Hof heeft onder 4.15 en 4.16 overwogen dat met betrekking tot de inkoopfacturen van [F] in de maand januari 2004 sprake is geweest van omzetbelastingfraude waarvan de BV en belanghebbende deel uitmaakte. Voor dat geval is het doen van een bevrijdende melding van betalingsonmacht door de BV niet mogelijk, zie artikel 7, lid 2, UB IW. De omstandigheid dat belanghebbende zelf deel uitmaakte van de omzetbelastingfraude leidt het Hof tot het oordeel, dat het belanghebbende is aan te rekenen dat een situatie is ontstaan waarbij het doen van een bevrijdende mededeling van betalingsonmacht niet mogelijk was. Tot de mogelijkheid van het weerleggen van het vermoeden dat de niet-betaling van omzetbelasting aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten, wordt hij derhalve niet toegelaten en daarmee staat vast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk aan de zijde van belanghebbende.

Voor het antwoord op vraag V is het gelijk aan de zijde van de Ontvanger.

Ingevolge artikel 32, lid 2, IW strekt de aansprakelijkstelling zich mede uit tot, voor zover hier van belang, de heffingsrente voor zover het belopen daarvan de aansprakelijke is te verwijten. Hierbij is van belang dat op de Ontvanger de stelplicht en, bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast rust ten aanzien van feiten en omstandigheden die (kunnen) meebrengen dat het belopen van deze rente aan de aansprakelijke is te wijten (vgl. HR 8 juni 2012, nr. 11/02591, ECLI:NL:HR:2012:BW7714 en 28 februari 2014, nr. 13/03016, ECLI:NL:HR:2014:419).

Belanghebbende betwist de aansprakelijkstelling voor de bij de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente en stelt in dat verband dat, indien en voor zover al sprake zou zijn van een omzetbelastingschuld van de BV, de Inspecteur daarvan al in maart 2006 op de hoogte was. Naar de mening van belanghebbende had de Inspecteur bij het daarmee bekend worden meteen een naheffingsaanslag moeten opleggen en niet jarenlang moeten wachten, zodat belanghebbende de belopen heffingsrente niet valt toe te rekenen.

De Ontvanger betoogt dat het belanghebbende, als bestuurder van de BV, te verwijten is dat onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan en dus te weinig omzetbelasting is betaald. De Ontvanger is van mening dat terecht heffingsrente over een periode van 1 januari 2005 tot en met 10 december 2008, zijnde dagtekening van het aanslagbiljet, is berekend.

Het Hof stelt voorop dat de aansprakelijkstelling voor de heffingsrente betreft de heffingsrente in rekening gebracht ter zake van over de maand januari 2004 nageheven omzetbelasting van € 67.579. Met hetgeen onder 4.15 is overwogen, komt het Hof tot het oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende, als bestuurder van de BV, kan worden aangerekend dat voor de maand januari 2004 niet het juiste bedrag aan omzetbelasting op aangifte is voldaan, nu sprake is van een mede door belanghebbende opgezette omzetbelastingfraude, en dat het belopen van heffingsrente ter zake van die omzetbelasting aan belanghebbende te wijten is. Dat de Inspecteur niet meteen na het hem bekend worden van de fraude de naheffingsaanslag heeft opgelegd, doet hieraan niet af (vgl. HR 27 februari 2015, nr. 13/04289, ECLI:NL:HR:2015:469).

Met betrekking tot het belopen van de heffingsrente stelt het Hof in dit verband echter vast dat de naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 10 december 2008 en de BV per 10 december 2006 is ontbonden. Gelet op hetgeen is overwogen in 4.26 is belanghebbende als bestuurder van de BV aan te merken tot de datum van de ontbinding van de BV en had belanghebbende dus tot 10 december 2006 de mogelijkheid de Inspecteur ervan op de hoogte brengen dat over januari 2004 te weinig omzetbelasting was betaald en dat over dat tijdvak moest worden nageheven. In de periode tussen de ontbinding van de BV op 10 december 2006 en de dagtekening van de naheffingsaanslag van 10 december 2008 kwam die mogelijkheid belanghebbende niet meer toe. Hieruit volgt dat de aansprakelijkstelling voor het belopen van de heffingsrente niet voor de gehele volgens het aanslagbiljet in aanmerking genomen periode belanghebbende is te verwijten. Het Hof ziet hierin aanleiding de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de heffingsrente te verminderen, in die zin dat de aansprakelijkheid voor de heffingsrente in rekening gebracht over de periode van 10 december 2006 tot en met 10 december 2008 komt te vervallen.

Voor het antwoord op vraag VI is het gelijk deels aan de zijde van belanghebbende.

De Ontvanger betwist, dat niet zowel [F] of [LL] als de BV kunnen worden aangesproken voor de hier bedoelde omzetbelasting. Hieraan voegt de Ontvanger toe, dat [F] noch [LL] iets hebben betaald en hij verwacht niet dat dat alsnog zal gebeuren.

Het Hof overweegt als volgt. Het Hof heeft onder 4.15 en 4.16 overwogen dat met betrekking tot de inkoopfacturen van [F] in de maand januari 2004 sprake is geweest van omzetbelastingfraude waarvan de BV deel uitmaakte. In het geval van fraude kunnen justitiabelen geen beroep op het Unierecht doen (onder meer: HvJ 6 december 2012, Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774; HvJ 13 februari 2014, Maks Pen, C-18/13, ECLI:EU:C:2014:69; HvJ 19 oktober 2017, Paper Consult, C-101/16, ECLI:EU:C:2017:775). De weigering van het recht op aftrek in omstandigheden waaronder de belastingplichtige, die aanspraak maakt op dat recht, zich schuldig heeft gemaakt aan belastingfraude, kan niet worden geacht in te druisen tegen het beginsel van belastingneutraliteit, aangezien dit beginsel niet op goede gronden kan worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan een dergelijke fraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht (vgl. HvJ 28 juli 2016, Astone, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614). Het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel faalt dan ook. Voor zover belanghebbende zich beroept op schending van de nationale algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de Ontvanger wijst het Hof voorts naar het arrest Hoge Raad 11 juli 2008, nr. 40867, ECLI:NL:HR:2008:AX6292, waarin is overwogen:

Het is buiten redelijke twijfel dat communautaire rechtsbeginselen - waaronder begrepen het beginsel van de fiscale neutraliteit - zich niet verzetten tegen een naheffing van belasting over de toegevoegde waarde in een geval als het onderhavige waarin de belastingplichtige weet dat met betrekking tot een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door hem verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd en ongeacht de omstandigheid of belanghebbende door die deelname voordeel heeft behaald (vergelijk [Hof; HvJ EG 13 december 1989, Genius Holding B.V., C-342/87, BNB 1990/237], punten 54 tot en met 59).’

Het Hof ziet ook overigens in hetgeen belanghebbende heeft gesteld geen reden om tot schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te concluderen.

Voor het antwoord op vraag VII is het gelijk aan de Ontvanger.

De slotsom is dat het hoger beroep van de Ontvanger ongegrond (zie 4.11) en dat van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaren, de uitspraak van de Ontvanger vernietigen, het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderen tot een bedrag van € 67.579 aan omzetbelastingschuld en betreffende de heffingsrente met het daarover aan heffingsrente in rekening gebrachte bedrag over de periode 10 december 2006 tot en met 10 december 2008.

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Ontvanger aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 124 te vergoeden.

Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Ontvanger ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 503. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Ontvanger aangevoerde gronden. Zie in dit verband Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692, ECLI:NL:HR:2011:BP6600.

Gelet op de omstandigheid dat de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beide hoger beroepen bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), vast op 3 (punten wegens proceshandelingen) x € 501 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.503.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en (hoger) beroep. Het Hof acht bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3 Besluit proceskosten bestuursrecht niet aanwezig. Dit behoeft, gelet op de arresten HR 4 februari 2011, nr. 10/01397, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, en 30 augustus 1996, nr. 30881, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, geen nadere motivering. Het Hof laat de beslissing van de Rechtbank omtrent de kosten van bezwaar en de proceskosten in stand.

Op grond van vaste jurisprudentie heeft voor de berechting van de zaak in hoger beroep als uitgangspunt te gelden dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld (o.a. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). Belanghebbende heeft op 8 juli 2016 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft heden uitspraak gedaan. Dit betekent dat de hiervoor - als uitgangspunt - genoemde redelijke termijn van twee jaar voor de behandeling van het hoger beroep is overschreden. De overschrijding van de redelijke termijn wordt naar boven afgerond op half jaar, zodat de Staat (de Minister voor rechtsbescherming) wordt veroordeeld tot vergoeding van de schade tot een bedrag van € 500.

Het Hof zal voorts, overeenkomstig het arrest Hoge Raad 26 februari 2016, nr 14/05747, ECLI:NL:HR:2016:315, de Staat (de Minister voor rechtsbescherming) veroordelen tot vergoeding van de wettelijke rente over de immateriële schadevergoeding van € 500 vanaf de dag nadat vier weken zijn verstreken na de uitspraak heden in het openbaar van het Hof, tot aan de dag van algehele voldoening.