Uitspraken

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat tot de op de zaak betrekking hebbende stukken ook behoren de interne stukken die zien op overlegsituaties met de Belastingdienst in 2008 en 2012, alsmede interne stukken waaruit de overwegingen van de Inspecteur blijken om een boete aan belanghebbende op te leggen.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken door hem zijn verstrekt. De Inspecteur heeft als bijlagen bij het nader stuk van 7 november 2019 alle stukken die zien op de bedoelde overlegsituaties en die nog niet eerder waren verstrekt, alsnog in het geding gebracht. Wat betreft de interne stukken die zien op de opgelegde boetes (te weten: alle in 1.3.2 vermelde stukken) heeft de Inspecteur een beroep gedaan op beperkte kennisname op grond van artikel 8:29 Awb. De geheimhoudingskamer van het Hof heeft beslist dat beperking van de kennisneming van die interne e-mailberichten en bijlagen met uitzondering van het organogram gerechtvaardigd is. Bedoeld organogram heeft de Inspecteur daarop alsnog in het geding gebracht. Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat hij zowel wat betreft de overlegsituaties als wat betreft de boetes alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd.

Het Hof stelt vast dat het thans beschikt over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Belanghebbende heeft het Hof toestemming verleend voor kennisname van de stukken ten aanzien waarvan de Inspecteur een gerechtvaardigd beroep op beperkte kennisneming heeft gedaan. Het Hof heeft kennisgenomen van die stukken en ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat er stukken ontbreken. Evenmin ziet het Hof in het dossier een aanwijzing - daarbij mede in ogenschouw nemend wat belanghebbende daarover in hoger beroep heeft aangevoerd - om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken door hem zijn verstrekt.

De Inspecteur heeft gesteld dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op nieuwe feiten die aan het licht zijn gekomen tijdens het in 2015 ingestelde vestigingsplaatsonderzoek. Tijdens dat onderzoek is hem onder meer gebleken dat (statutair) de bevoegdheden van het trustbestuur volledig zijn ingeperkt. Volgens de Inspecteur heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat sprake is van een ambtelijk verzuim. De Inspecteur had namelijk in 2013 geen reden om te twijfelen aan de juistheid van het namens belanghebbende gegeven antwoord in de brief van 19 juni 2013 dat zij feitelijk op Cyprus is gevestigd en dat het bestuur werd gevoerd door [Ltd. 1] , mede gezien de verwijzing in die brief naar de zelfstandige bevoegdheden van het trustbestuur (“Deze lokale directie is zelfstandig bevoegd om de vennootschap te vertegenwoordigen en verricht zelfstandig voor en namens de vennootschap betalingen vanaf een lokale bankrekening”; zie onder 2.13.3). Gelet hierop bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat belanghebbende niet belastingplichtig is in Nederland. Daarom is het volgens de Inspecteur geen ambtelijk verzuim dat naar aanleiding van belanghebbendes antwoord destijds geen nader onderzoek is gedaan naar de vestigingsplaats van belanghebbende.

Belanghebbende betoogt dat voor elk jaar dat in deze zaak ter discussie staat, de Inspecteur aan het eind van de driejaarstermijn waarbinnen een primitieve aanslag kon worden opgelegd, over zodanige gegevens beschikte dan wel had kunnen beschikken dat hij het opleggen van een aanslag niet had mogen nalaten. Volgens belanghebbende beschikt de Inspecteur reeds vanaf 2008 niet over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, omdat in dat jaar de positie van belanghebbende en haar bezittingen aan de orde is gekomen tijdens een overleg over de toepassing van artikel 10a Vpb op het niveau van [BV 1] . De vestigingsplaats van belanghebbende was in dat kader van belang in verband met de zogenoemde tegenbewijsregeling. Belanghebbende wijst er verder op dat in 2010 overleg is gevoerd met de Belastingdienst en een convenant is gesloten in het kader van horizontaal toezicht bij [BV 1] , alsmede op het feit dat in 2010 en 2011 Vpb- en actualiteitsgesprekken zijn gevoerd en op het contact met de Belastingdienst in 2012 in het kader van de reorganisatie bij [BV 1] , waarbij telkens ook belanghebbende aan de orde kwam. Tot slot wijst belanghebbende op de door de Inspecteur in 2013 gestelde vragen over de vestigingsplaats van belanghebbende en de daarop namens belanghebbende gegeven antwoorden en overgelegde stukken. De informatie die voor de Inspecteur in 2015 aanleiding vormde om een vestigingsplaatsonderzoek te beginnen, was hem reeds bekend in 2013 en hij had dan ook niet mogen nalaten dat onderzoek toen al in te stellen.

Het Hof komt ter zake van dit geschilpunt tot een ander oordeel dan de Rechtbank. Het overweegt daartoe als volgt.

Op grond van artikel 16, lid 1, AWR kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op de inspecteur.

Bij de beoordeling van de vraag of de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit geldt als uitgangspunt dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, BNB 2010/227, en HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181).

Naar het oordeel van het Hof gaat het in de hier aan de orde zijnde zaken erom of de bij de Inspecteur bekende dan wel redelijkerwijs bekend te veronderstellen informatie van dien aard was dat deze de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de werkelijke leiding van belanghebbende inderdaad op Cyprus plaatsvond en het niet doen van aangifte over de onderhavige jaren dus juist was.

De - aan de Inspecteur bekende - informatie dat het bestuur werd gevormd door een trustkantoor, dat de enige bezittingen van belanghebbende twee omvangrijke vorderingen waren, waarvan één op de Nederlandse middellijk aandeelhouder, en dat belanghebbende haar vermogen in 2012 aan haar Nederlandse aandeelhouder heeft uitgekeerd, laat onverlet dat hij in redelijkheid mocht uitgaan van de juistheid van het namens belanghebbende (mede) door een gerenommeerd belastingadvieskantoor gepresenteerde gegeven dat belanghebbende was gevestigd op Cyprus. De Inspecteur was niet tot een nader onderzoek gehouden omdat vorenbedoelde informatie de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid openliet dat de vestigingsplaats van belanghebbende zich op Cyprus bevond, mede gelet op de uit HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, volgende (hoofd)regel dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur ( [Ltd. 1] ) en de vestigingsplaats van een lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent (Cyprus). Dit geldt te meer daar namens belanghebbende in de brief van 19 juni 2013 is vermeld dat de lokale directie zelfstandig bevoegd was de vennootschap te vertegenwoordigen.

De omstandigheid dat de Inspecteur in 2015 een vestigingsplaatsonderzoek heeft ingesteld op basis van informatie die hem in wezen in 2013 reeds bekend was, doet aan het voorgaande niet af. Het feit dat in een later jaar een onderzoek wordt ingesteld, leidt er niet toe dat de Inspecteur daar in een eerder jaar toe gehouden was. Ook in zoverre is van een ambtelijk verzuim geen sprake. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het niet-onwaarschijnlijke-mogelijkheid-criterium dat geldt bij de beoordeling of sprake is van een nieuw feit, verschilt van het criterium dat geldt voor de bevoegdheid om ingevolge artikel 47 AWR te vragen naar inlichtingen en gegevens met betrekking tot de plaats van de werkelijke leiding van belanghebbende; daarvoor heeft de Inspecteur slechts een redelijk vermoeden nodig dat het gevraagde van belang zou kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende.

Naar het oordeel van het Hof vormt de tijdens het vestigingsplaatsonderzoek aan het licht gekomen informatie (waaronder de Special Resolution (zie onder 2.6), de managementovereenkomst (zie onder 2.4), de notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen, het e-mailverkeer tussen [Ltd. 1] , [A] en de bij [D] werkzame belastingadviseurs van [A] , alsmede de urenverantwoording van [Ltd. 1] ) het nieuwe feit waarop de Inspecteur zijn standpunt heeft gebaseerd dat belanghebbende niet - zoals voorgespiegeld - op Cyprus, maar in Nederland is gevestigd. Die informatie was de Inspecteur niet eerder bekend.

Het voorgaande brengt mee dat navordering in zoverre gerechtvaardigd is, alsmede dat het antwoord op de vraag of sprake is van kwade trouw, zoals de Inspecteur subsidiair heeft gesteld, in het midden kan blijven.

De navorderingsaanslagen over de jaren 2006 tot en met 2010 zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR. Ingevolge deze bepaling vervalt de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren - in plaats van de gebruikelijk vijf jaar ex artikel 16, lid 1, AWR - na het tijdstip waarop op de belastingschuld is ontstaan, indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de rentebaten op de twee vorderingen van belanghebbende in het buitenland zijn ‘opgekomen’ als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR, omdat de rentebaten zijn opgenomen in de op Cyprus opgemaakte en gehouden administratie van belanghebbende. De omstandigheid dat de vorderingen niet buiten het zicht van de fiscus zijn gehouden is volgens de Inspecteur verder niet relevant, omdat openheid naar de Nederlandse fiscus er slechts toe doet als de toepassing van de verlengde navorderingstermijn op grond van de strekking van deze bepaling wordt uitgebreid voor bestanddelen die niet onder de letterlijke wettekst van art. 16, lid 4, AWR vallen (zie HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63). Bovendien is belanghebbende niet open geweest over haar vestigingsplaats, aangezien eerst na het opvragen van de in het buitenland gehouden administratie van belanghebbende werd vastgesteld dat de werkelijke leiding werd uitgeoefend in Nederland en dat belanghebbende als gevolg hiervan in Nederland belastingplichtig is.

Belanghebbende betoogt dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de enkele grond dat de oorsprong van de rentebaten in het buitenland ligt, maar dat mede van belang is of die oorsprong buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden en daarmee de controlemogelijkheden voor de Belastingdienst zijn beperkt. In het onderhavige geval is het inkomen zichtbaar, is de structuur integraal met de Belastingdienst gedeeld en waren de controlemogelijkheden niet beperkt, omdat belanghebbende en haar bezittingen in beeld waren bij de Belastingdienst en de schulden waren vermeld in de in Nederland ingediende aangiften van [A] en [BV 1] .

Uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 16, lid 4, AWR, volgt dat de achterliggende gedachte voor de verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan (zie Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3). Gelet op deze strekking is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' van belang of het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gebleven (zie bijv. HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63).

De onderhavige vorderingen betreffen binnenlandse debiteurs. De rente op de leningen wordt echter in de hier relevante jaren (2006 tot en met 2010) bijgeschreven op de hoofdsommen van de vorderingen en de rentebaten zijn opgenomen in de op Cyprus opgemaakte en gehouden administratie van belanghebbende. Wat betreft de lening op [BV 1] geldt bovendien dat de in 2006 door belanghebbende genoten rente afkomstig is van [BV 2] , gevestigd in België (zie onder 2.5). Gelet op dit een en ander is naar het oordeel van het Hof in de onderhavige jaren voldaan aan de voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn vereiste buitenlandse component in het geheel van oorsprong en ontvangst van de onderhavige inkomensbestanddelen.

De benodigde informatie om vast te kunnen stellen dat de werkelijke leiding van belanghebbende werd uitgeoefend in Nederland met als gevolg dat over deze inkomensbestanddelen in Nederland belasting is verschuldigd, behoort tot de buiten Nederland opgemaakte en bewaarde administratie van een Cypriotische vennootschap. Als gevolg daarvan zijn de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus beperkt. Artikel 16, lid 4, AWR is daarom ook naar zijn strekking van toepassing. Hieraan kan niet afdoen dat de met de vorderingen corresponderende schulden en de daarbij behorende rentelasten, naar belanghebbende stelt, in Nederland zouden zijn aangegeven. Evenmin is van belang dat de Nederlandse fiscus in 2008 op de hoogte is gebracht van het feit dat de NV een Cypriotische dochtervennootschap (belanghebbende) had en dat deze dochter een vordering had op een in Nederland gevestigde vennootschap ( [BV 1] ). Verder laat het feit dat uiteindelijk moet worden vastgesteld dat de werkelijke vestigingsplaats van belanghebbende in Nederland is gelegen, onverlet dat de inkomsten in het buitenland zijn opgekomen als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR.

Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het arrest HR 26 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092, BNB 2010/199, betoogd dat de Belastingdienst in het onderhavige geval niet met de nodige voortvarendheid heeft gewerkt met de in 2013 verkregen gegevens over belanghebbende. Het Hof overweegt hierover als volgt. In 2013 is door de IB-inspecteur slechts een vraag gesteld aan een andere belastingplichtige over de feitelijke leiding van belanghebbende en was nog geen sprake van een vestigingsplaatsonderzoek, laat staan dat de Inspecteur reeds beschikte over inlichtingen die nodig zijn voor het kunnen vaststellen van de verschuldigde belasting. De Inspecteur heeft gesteld dat de brief van 15 januari 2015 van [naam adviseur] (zie onder 2.13.4) aanleiding was om de vestigingsplaats van belanghebbende nader te onderzoeken (zie het verweerschrift in eerste aanleg, onderdeel 7.1). Niet gesteld is dat na ontvangst van de in die brief vervatte aanwijzingen en het daarop volgende vestigingsplaatsonderzoek in 2015, de navorderingsaanslagen met dagtekening 28 oktober 2016 niet met de vereiste voortvarendheid zijn vastgesteld. Het betoog van belanghebbende faalt derhalve.

Gelet op het voorgaande is de Inspecteur gerechtigd om de navorderingstermijn van 12 jaar toe te passen. Niet in geschil is dat de onderwerpelijke navorderingsaanslagen binnen die termijn zijn opgelegd door de Inspecteur.

De vraag waar belanghebbende is gevestigd moet naar de omstandigheden worden beoordeeld (artikel 4, lid 1, AWR). Daarbij geldt volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad als uitgangspunt dat de werkelijke leiding van het lichaam bij zijn bestuur berust, en dat de vestigingsplaats van een lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, r.o. 3.3.3, en HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258, BNB 2005/106).

De Inspecteur stelt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in handen was van [A] . Samengevat weergegeven heeft de Inspecteur aangevoerd dat bestuurdersbeslissingen in Nederland zijn genomen door [A] , al dan niet in overleg met zijn in Nederland gevestigde adviseurs. Het formele bestuur dient te worden aangemerkt als een harlekijnbestuur, aangezien het ingevolge de Special Resolution (zie onder 2.6) geen reële bevoegdheid had om invulling te geven aan zijn aanstelling, en uit zijn feitelijk doen en nalaten blijkt dat het geen enkel initiatief heeft genomen voor het nemen van besluiten, voornamelijk administratieve en uitvoerende (juridische) taken vervulde en handelde volgens de instructies van zijn principaal. Het bestuur heeft slechts de in feite al eerder door [A] in Nederland genomen besluiten geratificeerd, aldus de Inspecteur.

Belanghebbende voert aan dat in het onderhavige geval geen sprake is van de situatie dat het bestuur in feite geen ruimte had om zelfstandig bestuursbeslissingen te nemen of dat een ander in de praktijk het bestuur uitoefende. De Special Resolution behelst slechts een goedkeuring van de aandeelhouder (de NV) voor bepaalde bestuursbeslissingen en brengt nog niet mee dat het bestuur volledig afhankelijk is van de aandeelhouder. De bestuursbeslissingen zijn tijdens de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen op Cyprus genomen door het bestuur en, indien dat was vereist, aldaar goedgekeurd door [A] in zijn hoedanigheid van bestuurder van de NV, de aandeelhouder van belanghebbende. De werkelijke leiding van belanghebbende berust dus, overeenkomstig de hoofdregel, bij haar statutaire bestuur.

Gelet op de onder 5.23 vermelde arresten, is het Hof van oordeel dat, nu het statutaire bestuur van belanghebbende zich in de onderhavige jaren op Cyprus bevond, het aan de Inspecteur is feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in de onderhavige jaren niet werd uitgeoefend door het formele bestuur ( [Ltd. 1] ) op Cyprus, maar door een ander ( [A] ) in Nederland.

In de eerste plaats stelt de Inspecteur - onder verwijzing naar de bij de Special Resolution van 4 mei 2007 ingevoegde paragraaf 84a - dat door de beperkingen die zijn opgenomen in de statuten van belanghebbende, beslissingen ten aanzien van de vorderingen alleen kunnen worden genomen door de aandeelhouder van belanghebbende (de NV). Gelet op de € 100.000-grens - die in 2007 overeenkomt met 0,18% van de bezittingen van belanghebbende van ongeveer € 55 miljoen - moet het formele bestuur immers voor elke beslissing met betrekking tot die vorderingen (‘receivables’, belanghebbendes enige bezittingen) voorafgaande, schriftelijke toestemming hebben van de aandeelhouder. In de praktijk is dat [A] , als de bestuurder van de NV. De Inspecteur concludeert dat door de statutenwijziging is bewerkstelligd dat [A] als enige (als schuldenaar én als schuldeiser) bevoegd is te beslissen over de door belanghebbende aan [A] verstrekte lening. Hetzelfde geldt voor de door belanghebbende aan [BV 1] verstrekte lening, aangezien [A] eveneens bestuurder is van [BV 1] . Het Hof deelt de conclusie van de Inspecteur dat de beschikkingsmacht en de zeggenschap over de twee vorderingen van belanghebbende bij [A] liggen.

De Inspecteur stelt dat beslissingen niet op initiatief van het formele bestuur zijn genomen, maar slechts tijdens de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen door het bestuur zijn geformaliseerd (‘rubber stamping’). In zijn betoog dat [A] optreedt als initiator en als degene die feitelijk de beslissingen neemt met betrekking tot (het beheer van) de twee vorderingen van belanghebbende, heeft de Inspecteur de volgende beslissingen onderzocht:

1. ten aanzien van de vordering op [BV 1]: de vervroegde gedeeltelijke aflossing in 2011 (zie onder 2.9) en de daarmee samenhangende uitbetaling van een bedrag van € 23,4 miljoen aan de aandeelhouder (zie onder 2.10.2); en

2. ten aanzien van de vordering op [A]: de beslissingen over de rente (zie onder 2.8) en de verliesneming van € 16 miljoen in 2012 (zie onder 2.11).

Het Hof oordeelt hierover als volgt.

Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de door de Inspecteur onderzochte beslissingen alleen zien op de jaren 2011 en 2012 en daarom geen invloed kunnen hebben op de beoordeling van de vestigingsplaats in 2006 tot en met 2010. Feiten en omstandigheden uit 2011 en 2012 kunnen immers ook licht werpen op de vraag wie de leiding over belanghebbende in de jaren 2006 tot en met 2010 feitelijk uitoefende. Bovendien stelt het Hof vast dat in de laatstgenoemde periode - afgezien van de in 2008 tot en met 2010 genomen (en door de Inspecteur ook onderzochte) beslissingen over de rente - überhaupt geen kernbeslissingen zijn genomen.

De Inspecteur heeft bovendien aannemelijk gemaakt dat het formele bestuur zich niet heeft beziggehouden met het risicobeheer van de vorderingen op [A] en [BV 1] . De in de ‘amendment’ bedoelde kwartaaloverzichten van de effectenportefeuille (zie onder 2.8.1), die waren bedoeld om belanghebbende in staat te stellen te verifiëren of [A] aan zijn verplichtingen kon voldoen, zijn niet verstrekt door [A] . Uit de door het formele bestuur gefactureerde werkzaamheden blijkt ook niet dat het tijd heeft besteed aan het opvragen of bestuderen van die overzichten. De administratie van belanghebbende bevat bovendien geen enkel schriftelijk stuk (e-mail, notitie, gespreksverslag) over enige beslissing met betrekking tot het (risico)beheer over de vorderingen en belanghebbende heeft ook niet verwezen naar degelijke stukken. Evenmin blijkt uit de administratie van belanghebbende dat het formele bestuur eerst een beslissing heeft genomen die daarna schriftelijk aan de aandeelhouder is voorgelegd en vervolgens schriftelijk door deze is bevestigd, terwijl dat blijkens de Special Resolution verplicht is. De door de Inspecteur aangedragen voorbeelden wijzen erop dat de beslissingen juist zijn geïnitieerd door [A] .

Een ander aspect dat de Inspecteur naar voren heeft gebracht is de met [Ltd. 1] gesloten managementovereenkomst, waarin is bepaald dat [Ltd. 1] verregaand wordt gevrijwaard van aansprakelijkheid (zie onder 2.4.1). Het feit dat partijen deze bepaling zijn overeengekomen werpt onmiskenbaar licht op de feitelijke verhouding tussen [A] en het formele bestuur. Dit bevestigt naar het oordeel van het Hof het beeld dat het formele bestuur niet zelfstandig opereerde.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat het formele bestuur niet op eigen initiatief belangrijke beslissingen heeft genomen met betrekking tot (het beheer van) de twee vorderingen van belanghebbende. Aannemelijk geworden is dat het formele bestuur slechts in de gaten houdt of door de ondertekening van een besluit in opdracht van [A] niet een Cypriotische wettelijke bepaling wordt geschonden dan wel of de ondertekening een risico vormt voor een mogelijke aansprakelijkstelling door derden. Dit zijn naar het oordeel van het Hof ondersteunende werkzaamheden. Belanghebbende noemt als zelfstandige handelingen nog de indiening en goedkeuring van de aangiften in Cyprus en de goedkeuring van de jaarrekening. Dat betreffen echter geen kernbeslissingen.

Het Hof vindt voor zijn conclusie dat het formele bestuur slechts een ondersteunende rol heeft vervuld, mede steun in de urenverantwoording en de voor de desbetreffende activiteiten ontvangen vergoedingen. [Ltd. 1] ontvangt voor haar managementwerkzaamheden een vaste fee van € 2.250 per jaar en verder onder meer een vergoeding voor ‘Management Services’ van respectievelijk € 1.481 (2007), € 2.586 (2008), € 3.350 (2009), € 1.850 (2010), € 5.119 (2011) en € 4.725 (2012). Uit de tijdsverantwoording blijkt niet dat tijd is besteed aan het nemen van een bestuurdersbeslissing of het verkrijgen van de daarvoor benodigde schriftelijke toestemming vooraf.

Uit deze feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, volgt naar het oordeel van het Hof dat de door het formele bestuur ondertekende notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen, slechts een vastlegging betreffen van de besluiten die eerder al door [A] in Nederland zijn genomen, al dan niet tezamen met zijn bij het Nederlandse kantoor van [D] werkzame belastingadviseurs.

Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar stelling dat, ingeval aangenomen moet worden dat [A] de relevante beslissingen heeft genomen, die beslissingen genomen zijn op Cyprus omdat hij voor overleg en de beslissingen naar Cyprus kwam. De eerste drie algemene aandeelhoudersvergaderingen van belanghebbende zijn niet bijgewoond door [A] . Het Hof stelt verder vast dat de notulen van die vergaderingen overeenkomen met de door [A] vooraf voor die vergaderingen gegeven volmachten en voorts dat op de desbetreffende dagen (10 augustus 2007, 23 juli 2008 en 4 augustus 2009) geen werkzaamheden zijn gedeclareerd door het formele bestuur. De bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen van 20 september 2010, 7 juli 2011, 19 september 2011 en 16 augustus 2012 zijn wel bijgewoond door [A] (in de hoedanigheid van bestuurder van de NV). Het Hof acht echter aannemelijk geworden dat tijdens deze vergaderingen de eerder door [A] genomen beslissingen zijn geformaliseerd door het formele bestuur. Uit het tijdschrijven van [Ltd. 1] blijkt dat voorafgaand aan vergaderingen veel is gewerkt aan het opstellen van de notulen, in overleg met het Nederlandse kantoor van [D] . Niet aannemelijk is dat pas op Cyprus bestuurdersbesluiten zijn afgestemd met [A] . De bijeenkomsten worden immers door [A] gezien als een ‘formaliteit’ waarbij op Cyprus een handtekening wordt gezet (‘official decision’) in - naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld - de lobby of het restaurant van het hotel waar [A] verbleef (zie bijvoorbeeld de e-mails van 28 juni 2011 en 17 september 2011 onder 2.9.2 en 2.10.1). Het Hof constateert weliswaar dat in de notulen van de bestuurs- en aandeelhoudersvergaderingen de termen ‘after discussion accepted’, ‘thoroughly discussed’, ‘after studying’, etc. zijn vermeld, maar acht het enkele gebruik van die bewoordingen onvoldoende om aan te nemen dat het formele bestuur een wezenlijk aandeel in de besluitvorming heeft gehad. De vergaderingen waren ook te kort voor dat soort discussies en werden gehouden in openbare ruimten, zodat ook daarom niet aannemelijk is dat besluitvorming pas op Cyprus heeft plaatsgevonden. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn stelling dat besluiten reeds vooraf vaststonden en dat de betrokkenheid van het formele bestuur bestond uit het zetten van een handtekening.

Het Hof is op grond van het voorgaande van oordeel dat de Inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat de kernbeslissingen met betrekking tot de vorderingen van belanghebbende niet zijn genomen door het formele bestuur op Cyprus maar door [A] in Nederland. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende in de onderhavige jaren is gevestigd in Nederland en dat de Inspecteur terecht navorderingsaanslagen heeft opgelegd. De in deze navorderingsaanslagen begrepen belastbare winst van in totaal € 6.020.627 is tussen partijen niet in geschil.

De Inspecteur heeft ter zake van de onderhavige jaren vergrijpboeten opgelegd op grond van artikel 67e AWR tot 75% omdat hij van mening is dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk geen aangiften vennootschapsbelasting heeft ingediend.

Ingevolge artikel 67e AWR kan de inspecteur met betrekking tot belastingen die bij wege van aanslag worden geheven, gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslag, een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de navorderingsaanslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.

Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68).

Toegepast op het onderhavige geval is in de eerste plaats vereist dat alle feiten en omstandigheden die relevant zijn voor het oordeel dat belanghebbende in Nederland is gevestigd, buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Voorts is vereist dat de Inspecteur overtuigend aantoont dat (uitgaande van opzet) belanghebbende willens en wetens heeft gehandeld dan wel dat (uitgaande van voorwaardelijk opzet) belanghebbende niet alleen de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, maar deze kans bovendien bewust heeft aanvaard.

Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende willens en wetens het onjuiste standpunt ingenomen dat zij niet aan Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen. Subsidiair heeft hij betoogd dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat haar handelen of nalaten (vooral het voorwenden dat zij op Cyprus is gevestigd) tot gevolg heeft gehad dat te weinig Nederlandse vennootschapsbelasting is geheven. Gelet op de zowel bij het formele bestuur van belanghebbende als bij [A] aanwezige kennis en expertise moeten zij hebben geweten dat het bevestigen van reeds in Nederland genomen beslissingen door het plaatsen van een handtekening onder de stukken op Cyprus volstrekt onvoldoende is om te bewerkstelligen dat belanghebbende op Cyprus gevestigd zou zijn. De in de notulen gebruikte terminologie geeft een onjuist beeld van de werkelijkheid en is uitsluitend bedoeld om de werkelijke gang van zaken te verhullen, aldus de Inspecteur.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet overtuigend aangetoond dat belanghebbende wist dat zij fiscaal niet op Cyprus maar in Nederland was gevestigd. De Inspecteur heeft met name niet doen blijken dat belanghebbende via haar formele bestuur ( [Ltd. 1] ) dan wel via haar feitelijke bestuurder [A] na afweging van de feiten tot de conclusie is gekomen dat de ‘substance’ op Cyprus onvoldoende was. De door [A] ingeschakelde Nederlandse belastingadviseur, [D] (de belastingadviseur), die hem bij het opzetten en vormgeven van de Cyprusstructuur en ook tijdens de onderhavige jaren heeft begeleid bij zijn activiteiten, heeft verklaard dat de gehele structuur is opgezet op grond van de gedachte dat de structuur en de invulling daarvan aan alle vereisten voldoen, waaronder het vereiste dat belanghebbende op grond van de feiten geacht moet worden niet in Nederland te zijn gevestigd, alsmede dat deze structuur moet worden bezien in het perspectief van het toenmalige tijdsgewricht. Niet buiten redelijke twijfel is dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat zij in Nederland was gevestigd en niettemin willens en wetens een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven. Evenmin is overtuigend aangetoond dat zij bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig Nederlandse vennootschapsbelasting zou worden geheven en die kans op de koop heeft toegenomen (voorwaardelijk opzet). Achteraf moet worden geconstateerd dat belanghebbende - in het licht van de stand van de jurisprudentie en de onderhavige aan de orde zijnde feiten - de onjuistheid van haar standpunt had moeten onderkennen en zodoende veel te lichtvaardig heeft gehandeld. Die omstandigheid is echter niet voldoende om de hier vereiste (voorwaardelijke) opzet overtuigend aangetoond te achten.

Belanghebbende verzoekt om een vergoeding van immateriële schade in verband met de onredelijk lange duur van de procedure voor het Hof.

Nu het Hof de vernietiging van de vergrijpboeten door de Rechtbank in stand laat en derhalve geen sprake kan zijn van vermindering van die boetes wegens ‘undue delay’, betekent dit dat genoegdoening voor belanghebbende wegens overschrijding van de redelijke termijn niet kan plaatsvinden door middel van matiging van de opgelegde boetes. De Hof ziet dan ook aanleiding het verzoek van belanghebbende te beoordelen aan de hand van de in vaste jurisprudentie in fiscale niet-boetezaken gehanteerde uitgangspunten (zie onder meer het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140).

De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat een belastinggeschil binnen een redelijke termijn behoort te worden berecht. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien het gerechtshof niet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld, uitspraak doet. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie.

Het door de Inspecteur ingediende hogerberoepschrift is op 15 juli 2019 door het Hof ontvangen. Het Hof doet op 3 november 2022 uitspraak. Daarmee is de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil met afgerond 16 maanden overschreden. In verband met deze overschrijding heeft belanghebbende recht op een vergoeding van € 1.500 (16 maanden vormen afgerond drie keer een half jaar à € 500). De overschrijding van de redelijke termijn met 16 maanden komt geheel voor rekening van de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) en deze zal worden veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.500. Het Hof merkt de Staat (de minister voor Rechtsbescherming) in zoverre mede aan als partij in dit geding.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente. Dat in strijd met de wet heffingsrente of belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Gelet op het hiervoor overwogene, is het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond (zie onder 5.39) en het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep ongegrond (zie onder 5.4.3). Aan belanghebbende dient wel een vergoeding voor immateriële schade te worden toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn.