Uitspraken

Uit artikel 6.1, eerste lid, onderdelen a, b en f, van de Wet IB 2001 (tekst 2009) vloeit voort dat scholingsuitgaven tot de zogenoemde persoonsgebonden aftrekposten moeten worden gerekend. Het gezamenlijk bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten alsmede het gedeelte van de persoonsgebonden aftrekposten van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen, vormen de zogenoemde persoonsgebonden aftrek. Ingevolge artikel 6.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 vermindert de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, maar niet verder dan tot nihil. Artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Daarnaast is in artikel 3.148, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaald dat indien de berekening van het inkomen uit werk en woning leidt tot een negatief bedrag dit wordt aangemerkt als verlies uit werk en woning. Ingevolge artikel 3.150, eerste lid, juncto artikel 3.151, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt het bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde verlies uit werk en woning verrekend met de inkomens uit werk en woning van de drie voorafgaande kalenderjaren (de zogenoemde achterwaartse verliesverrekening, ook wel carry back genoemd) en de negen volgende kalenderjaren (de zogenoemde voorwaartse verliesverrekening, ook wel carry forward genoemd).

Niet in geschil is dat de onderhavige uitgaven op grond van een juiste wetstoepassing als tot de persoonsgebonden aftrek behorende scholingsuitgaven moeten worden aangemerkt die niet achterwaarts kunnen worden verrekend. Met een beroep op het vertrouwensbeginsel verdedigt belanghebbende evenwel dat de scholingsuitgaven in het onderwerpelijke geval niettemin dienen te worden gerekend tot het in artikel 3.148, eerste lid, van de Wet IB 2001 bedoelde verlies uit werk en woning, zodat die uitgaven achterwaarts kunnen worden verrekend. De Inspecteur bestrijdt dat te dezen een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel kan worden gedaan.

De uitlatingen in de brief van 25 februari 2009 van de destijds ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur te Haarlem kunnen naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs – zeker vanuit het perspectief van belanghebbende – niet anders worden geduid dan dat die inspecteur ermee akkoord ging dat de scholingsuitgaven van belanghebbende konden worden verrekend met diens belastbare inkomens uit voorgaande jaren. Er is met andere woorden sprake van een toezegging door die inspecteur. De brief van belanghebbende van 10 februari 2009 bevatte immers concrete, en overigens ook juiste, informatie over diens voornemen om een opleiding tot verkeersvlieger te volgen, over de specifieke kosten die hieraan zijn verbonden en over de wijze van financiering door belanghebbende van die kosten. Belanghebbende heeft in die brief vervolgens een concrete vraag gesteld met betrekking tot de aftrekbaarheid van die kosten. De vraag van belanghebbende omtrent de procedure van belastingteruggaaf met terugwerkende kracht kan, anders dan de Inspecteur verdedigt, naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet anders worden gelezen dan in het licht van belanghebbendes verzoek omtrent de aftrekbaarheid van vorenbedoelde studiekosten. Belanghebbende heeft aldus een concreet op zijn geval van toepassing zijnde situatie met bijbehorende specifieke vragen voorgelegd aan de destijds bevoegde inspecteur. De naar aanleiding van deze brief door de inspecteur te Haarlem gegeven antwoorden zijn niet in algemene bewoordingen geformuleerd. Integendeel. De antwoorden gaan specifiek in op de in belanghebbendes geval van toepassing zijnde feiten en omstandigheden. In de brief wordt immers gerept over ‘uw brief van 10 februari’, ‘aftrek van uw studiekosten’, ‘omdat u in 2009 begint kunt u deze kosten in de aangifte van 2009 aftrekken’ en over ‘uw verlies in box 1’ en de daarmee verband houdende verliesverrekeningsmogelijkheden. Gelet op de specifieke vragen die belanghebbende aan de inspecteur te Haarlem heeft gesteld en gelet op diens specifieke antwoorden daarop, is naar het oordeel van het Hof sprake van een toezegging van de inspecteur te Haarlem over de wijze waarop hij belanghebbendes concrete situatie fiscaal zal behandelen.

In beginsel is de Inspecteur aan de toezegging van zijn ambtgenoot te Haarlem gebonden, tenzij belanghebbende weet of behoorde te begrijpen dat de toezegging niet overeenstemde met het werkelijke standpunt van de Inspecteur, dan wel dat de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende in redelijkheid niet erop mag rekenen dat de Inspecteur zich aan de toezegging zal houden.

Aannemelijk is dat belanghebbende niet wist en ook niet had behoren te begrijpen dat de toezegging van de inspecteur te Haarlem niet zou overeenstemmen met diens werkelijke standpunt. De stellingen van de Inspecteur dat het antwoord in de brief van 25 februari 2009 afkomstig is van een medewerker van de klantendienst van de Belastingdienst en dat dergelijke gedane uitlatingen hem niet binden, kunnen naar het oordeel van het Hof niet slagen. De enkele vermelding op het briefpapier van de Belastingdienst dat de brief afkomstig zou zijn van de klantendienst, neemt immers niet weg dat de brief is ondertekend namens de destijds ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende zijn brief van 10 februari 2009 heeft gericht aan deze inspecteur om de specifiek op zijn situatie gerichte vragen te stellen, en die inspecteur blijkens de ondertekening van de brief vervolgens daarop heeft geantwoord, mocht belanghebbende naar het oordeel van het Hof uit de brief van 25 februari 2009 in redelijkheid opmaken dat hetgeen in die brief is gesteld, afkomstig was van de inspecteur en dat de inhoud van de brief overeenstemde met het werkelijke standpunt dat de inspecteur te dezen innam.

Voor de beantwoording van de vraag of de door de inspecteur te Haarlem gedane toezegging al dan niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming van deze toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen, dient naar het oordeel van het Hof te worden uitgegaan van hetgeen een redelijk oordelend belastingplichtige, naar objectieve maatstaven beoordeeld, te dezen mocht begrijpen. Zoals in onderdeel 4.1 is overwogen, voorziet de inkomstenbelastingwetgeving erin dat de persoonsgebonden aftrek over de jaargrens wordt verrekend, zij het alleen voorwaarts. Naar het oordeel van het Hof is het voor een – zoals in het onderhavige geval – op fiscaal juridisch terrein als leek te beschouwen belastingplichtige, naar objectieve maatstaven beoordeeld, niet evident dat de in een kalenderjaar niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek alleen voorwaarts en niet ook achterwaarts kan worden verrekend. Dat de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek niet onder het begrip ‘verlies’ als bedoeld in artikel 3.148, eerste lid, van de Wet IB 2001 valt, laat staan dat er verschillende wijzen van behandeling bestaan in de verrekening van een niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek en verlies uit werk en woning, is naar het oordeel van het Hof evenmin duidelijk voor een op fiscaal juridisch terrein als leek te beschouwen belastingplichtige. Gelet hierop, kan niet worden gezegd dat het verschil in het systeem van verrekenen van persoonsgebonden aftrekken en verliezen in die mate kenbaar was dat een redelijk oordelend belastingplichtige zich in een geval als hier van de onjuistheid van de wetstoepassing bewust had moeten dan wel had kunnen zijn. Er is met andere woorden wel sprake van een met de wet strijdige toezegging, maar niet van een ‘zo duidelijke’ met de wet strijdige toezegging dat op nakoming van de toezegging in redelijkheid niet mocht worden gerekend. Belanghebbende kan zich dan ook met vrucht beroepen op nakoming van de door de inspecteur te Haarlem gedane toezegging.