1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 15 december 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd over het tijdvak 1 maart 2012 tot en met 31 december 2013 voor een bedrag aan loonheffingen van € 400.989 (de aanslag) en heeft daarbij een rentebeschikking van € 70.511 (de rentebeschikking) en een boetebeschikking van € 198.046 opgelegd.
1.2.
Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 september 2019, het bezwaar afgewezen.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 7 september 2021 heeft de rechtbank de volgende beslissing genomen (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, doch alleen voor zover daarbij de boetebeschikkingen zijn gehandhaafd;
- vernietigt de boetebeschikkingen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.018, en
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 345 aan eiseres te vergoeden.”
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen bij faxbericht van 19 oktober 2021, en nader gemotiveerd bij brief van 15 november 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Van de zijde van belanghebbende is bij de griffie van het Hof op 29 september 2022 een nader stuk ingekomen. Hiervan is een kopie aan de wederpartij gezonden.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
4 Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft voor zover in hoger beroep nog van belang het volgende overwogen en beslist:
“Beoordeling van het geschil
Bewijslastverdeling
15. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Nu niet in geschil is dat de vereiste aangiften over de onderhavige aangiftetijdvakken niet zijn gedaan dient de bewijslast te worden verdeeld zoals hiervoor beschreven (omkering en verzwaring van de bewijslast). De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder er echter niet van om de aanslag te doen berusten op een redelijke schatting en de aanslag niet naar willekeur op te leggen (Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486). Het is tegenover de betwisting door de belastingplichtige in eerste instantie aan verweerder om te motiveren dat de schatting redelijk, niet naar willekeur, is vastgesteld (Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3291 en Hoge Raad 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112). De rechtbank zal dus eerst toetsen of verweerder in redelijkheid tot de schatting heeft kunnen komen.
25. Verweerder heeft correctie 4 in het rapport van het boekenonderzoek uitgebreid gemotiveerd. Op de zitting bij de rechtbank heeft verweerder toegelicht dat de schatting niet te hoog is, ook niet in het licht van wat eiseres in haar pleitnota heeft aangevoerd. Er is zoveel mogelijk uitgegaan van de gegevens in excel van eiseres zelf en de in aanmerking genomen 30% ligt al 20% onder het branchegemiddelde van 38,53%. Eiseres stelt dat het percentage van 30% wel acceptabel is, maar de grondslag waarover dit wordt toegepast niet. Zij betwist de redelijkheid van de schatting, zij stelt dat sprake is van bruto loonkosten, dat het loon van de boekhouder moet meegenomen worden in het wel verantwoorde loon en dat er onvoldoende rekening mee is gehouden dat eiseres een uurloon betaalde dat 40% te laag was.
26. De rechtbank stelt vast dat eiseres toegeeft dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom een correctie op de totale lonen moet worden gemaakt. Ook het uitgangspunt dat daarbij wordt uitgegaan van een branchepercentage is door eiseres op zich aanvaard. Ook in het percentage van 30% kan zij zich vinden. Eiseres en verweerder verschillen nog van mening over de vraag of er een correctie op de grondslag moet worden gemaakt. Verweerder heeft ter zitting nader gesteld dat het (lagere) percentage van 30% al een compensatie bevat voor de verschillen tussen de wasserij van eiseres en de gemiddelde wasserij, terwijl eiseres stelt dat die compensatie nog in de grondslag van de berekening moet plaatsvinden. Eiseres heeft daarbij op de eerste plaats nadrukkelijk gewezen op het loon van de boekhouder. Verweerder, die ervaren is in het werken met branchegemiddelden, heeft echter verklaard dat in het branchegemiddelde geen boekhouderskosten zijn opgenomen, omdat de boekhouding van een wasserij normaliter extern gebeurt. De rechtbank acht deze verklaring aannemelijk en ziet daarom geen aanleiding om het boekhoudersloon wel mee te nemen als verantwoorde loonkosten voor de herberekening.
27. Ook heeft eiseres onder verwijzing naar het overzicht van [bedrijf] (blz. 9 van het bezwaarschrift) gesteld dat het bij de branchecorrectie om brutoloon gaat, te weten loonkosten inclusief sociale lasten en premies. Verweerder heeft echter de netto-loonkosten, waarbij eiseres doelt op het loon zonder sociale lasten en premies, als verantwoord loon gebruikt, terwijl uit de jaarstukken van eiseres blijkt dat die premies nog daarbij moeten komen (blz. 9 van het bezwaarschrift). Eiseres verwijst ook naar het verslag van het hoorgesprek waarin hierover een opmerking is opgenomen. Het hoorverslag bevat volgens de begeleidende brief een beknopte weergave van de standpunten van eiseres. Uit dat verslag is daarom niet af te leiden dat verweerder zou hebben ingestemd met wat in het verslag staat. Dat verweerder dat niet heeft gedaan vindt steun in de omstandigheid dat verweerder de genoemde bruto-netto correctie niet heeft aangebracht. Ook hierbij kan eiseres daarom geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel doen. Eiseres heeft erop gewezen dat in het overzicht van [bedrijf] onder de noemer personeelskosten meer is meegenomen dan het door verweerder gehanteerde SV-loon. Verweerder heeft hiertegen niets ingebracht. Het moet er dus voor worden gehouden dat verweerder inderdaad niet de juiste grootheden met elkaar heeft vergeleken. Door bij het verantwoorde loon uit te gaan van het “kale” loon en daarop een branchepercentage gebaseerd op totale personeelskosten toe te passen, heeft verweerder daarom een te grote correctie aangebracht. De vraag is echter of dit er – tezamen met de vermindering van dat branchepercentage – toe leidt dat de schatting niet redelijk is.
28. Hierbij zal de rechtbank ook het standpunt van eiseres betrekken dat zij doorgaans veel lagere lonen uitbetaalde dan gemiddeld in de branche. De rechtbank stelt vast dat verweerder een forse correctie bepleit. De correctie is onderbouwd aan de hand van de gegevens van eiseres en aan de hand van gemiddelde branchegegevens. Zoals ook verweerder erkent is de wasserij echter niet een standaard-geval. Daarbij valt er op onderdelen (zoals op het gebruikte SV-loon) af te dingen op de aangebrachte correctie. Toch is de rechtbank van oordeel dat verweerder over het totaal bezien in redelijkheid tot de gemaakte correctie kon komen. Uit de bij het nader stuk ingebrachte getuigenverklaringen valt namelijk op te maken dat bij eiseres aanzienlijk meer uren werd gewerkt dan doorsnee (zes/zeven dagen per week en ook in de avonden) en dat daar ook (al dan niet contante) betalingen voor werden gedaan. Waar verweerder dus soms te hoog kan zitten, zal de correctie op andere punten wellicht te laag zijn. Door flink onder het gemiddelde branchepercentage te gaan zitten, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank hiervoor voldoende “buffer” ingebouwd. De schatting is dus niet willekeurig te noemen en houdt daarom stand.
29. Op grond van het onder 16 tot en met 28 overwogene komt de rechtbank tot het oordeel dat de schattingen over de onderhavige tijdvakken redelijk zijn.
Is gebleken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is?
30. Dan resteert de te beantwoorden vraag of eiseres overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
31. Eiseres heeft haar betoog gericht op de redelijkheid van de schattingen. Er zijn immers, anders dan de door verweerder reeds gebruikte gegevens, geen nadere administratieve bewijsstukken ingebracht die concreet kunnen maken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Met al hetgeen eiseres heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de bedragen aan na te heffen loonheffingen door verweerder te hoog zijn berekend.
Boetes
De rechtbank acht de conclusie van verweerder dat de boetes vernietigd dienen te worden juist (Hoge Raad 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2655). Het beroep zal om deze reden gegrond dienen te worden verklaard.
32. De naheffingsaanslagen 2012 en 2013 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen dienen in stand te blijven. Vanwege het vernietigen van de boetes dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
5 Beoordeling van het geschil
5.1.
In hoger beroep gaat het (enkel nog) om de vraag of en zo ja in hoeverre correctie 4 (branchecorrectie loonheffingen) in stand kan blijven. Met betrekking tot deze correctie houden twee punten partijen verdeeld. Het eerste geschilpunt betreft de vraag of de aan deze correctie ten grondslag liggende schatting redelijk is en niet naar willekeur is vastgesteld. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of de inspecteur op basis van het vertrouwensbeginsel gehouden is de naheffingsaanslagen te verlagen.
5.2.1.
Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar in eerste aanleg ingenomen standpunt ten aanzien van de schatting op basis van het branchegemiddelde. Zij bestrijdt niet de juistheid van het door de inspecteur gehanteerde percentage (30%) maar betoogt dat dit percentage staat voor het gedeelte dat de brutoloonkosten uitmaakt van de omzet, terwijl de inspecteur het percentage als netto loonkosten heeft gehanteerd. Hierdoor is de schatting waaraan dit percentage ten grondslag ligt niet redelijk, zodat de aanslag niet in stand kan blijven, aldus belanghebbende.
5.2.2.
Belanghebbende wijst daarnaast op de in 2.4 geciteerde passage uit het door de inspecteur opgemaakte verslag van het hoorgesprek in de bezwaarfase. Zij stelt dat deze opmerking is gemaakt door een medewerker van de Belastingdienst, dat die medewerker heeft erkend dat de bedoelde berekening op dit punt (de in 5.2.1 bedoelde omstandigheid dat het percentage van 30 als netto loonkosten van de omzet is gehanteerd) onjuist is en dat de inspecteur deze fout nog zou corrigeren, hetgeen hij in de uitspraak op bezwaar heeft nagelaten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bewuste medewerker hiermee bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de aanslag tot een lager bedrag zou worden vastgesteld omdat het corrigeren van deze gestelde fout tot een lager bedrag zou leiden van de daaraan ten grondslag liggende correctie 4.
5.3.1.
De inspecteur sluit zich aan bij de uitspraak van de rechtbank. Hij weerspreekt niet dat hij bij de berekening van correctie 4 verschillende grootheden met elkaar heeft vergeleken, maar stelt zich op het standpunt dat de aan die correctie ten grondslag liggende schatting daarmee nog niet onredelijk en naar willekeur vastgesteld is.
5.3.2.
De inspecteur weerspreekt voorts dat is toegezegd de door belanghebbende gestelde fout te corrigeren (zie 2.6).
Geschilpunt 1: redelijke schatting
5.4.
Het Hof stelt bij zijn beoordeling van het eerste geschilpunt voorop dat in het onderhavige geding vaststaat dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Dan vloeit uit artikel 27e, lid 1, AWR voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarbij geldt dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.
5.5.
Bij de beoordeling of aan de onder 5.4. genoemde maatstaf wordt voldaan, dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (naheffings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324). Uit het boekenonderzoek volgt dat de inspecteur over weinig betrouwbare gegevens beschikt om de juistheid van de financiële administratie en de salarisadministratie van belanghebbende te verifiëren en dat deze administraties belangrijke leemtes vertonen. Zo is gebleken dat de omzet van de jaren 2012 en 2013 maandelijks verdicht is geboekt (dus niet op basis van de omzetfacturen maar op basis van een maandelijkse aggregatie, zie 2.3), dat belangrijke onderdelen van de belanghebbendes administratie verloren zijn gegaan of niet door haar zijn bewaard (zie onderdeel 3 van de uitspraak van de rechtbank en 2.3), dat werknemersgegevens ontbraken, de brutoloonkosten als percentage van de omzet opvallend laag waren en dat de lonen van werknemers aangetroffen tijdens de gezamenlijke controle door belanghebbende niet zijn verantwoord in haar loonadministratie (zie onderdelen 2, 3 en 4 van de uitspraak van de rechtbank). Belanghebbende heeft, hoewel dat op haar weg lag, over de missende informatie geen klaarheid geschapen.
5.6.
Onder deze omstandigheden mag de wijze waarop de inspecteur tot zijn schatting komt een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Dit brengt onder andere mee dat niet is vereist dat aan de berekening van de inspecteur een sluitende mathematische onderbouwing ten grondslag ligt (vgl ook HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.4.3).
5.7.1.
Met de rechtbank (zie overweging 28 van haar uitspraak) stelt het Hof vast dat er op onderdelen valt af te dingen op de aangebrachte correctie. Sommige elementen van de berekening zouden er, op zichzelf beschouwd, toe hebben kunnen leiden dat een te hoge correctie in aanmerking zou worden genomen (zoals het bepalen van de nettoloonkosten als percentage van de omzet).
Daar staat tegenover dat er ook elementen in de berekening in aanmerking zijn genomen die juist ten gunste van belanghebbende werken (deze elementen zullen er juist toe kunnen leiden dat de correctie tot een te laag bedrag is vastgesteld).
5.7.2.
De rechtbank wees er in dit verband (dat er ook elementen in de berekening in aanmerking zijn genomen die juist ten gunste van belanghebbende werken) op dat uit de bij het nader stuk ingebrachte getuigenverklaringen op valt te maken dat bij belanghebbende aanzienlijk meer uren werd gewerkt dan doorsnee (zes/zeven dagen per week en ook in de avonden) en dat daar ook (al dan niet contante) betalingen voor werden gedaan. Daarnaast wees de rechtbank terecht op de door de inspecteur ingebouwde “buffer”, doordat hij in de plaats van het branchegemiddelde van 38,53% een percentage van 30% heeft gebruikt (zie overweging 28 van de rechtbankuitspraak).
5.7.3.
Het Hof voegt hieraan toe dat ook de omstandigheid dat de inspecteur zich in zijn berekening heeft beperkt tot de door belanghebbende verantwoorde omzet (zie 2.6) ten gunste van belanghebbende kan werken, in de zin dat dit element in de berekening ertoe heeft kunnen leiden dat de uiteindelijke correctie tot een te laag bedrag is vastgesteld. Gelet op de aanzienlijke gebreken in belanghebbendes financiële administratie en de bij belanghebbende geconstateerde niet-vastgelegde contante geldstromen bestaat immers de zeer reële kans dat belanghebbendes daadwerkelijke omzet veel hoger lag dan die welke de inspecteur voor zijn schatting heeft gebezigd. Vanwege deze gebreken in belanghebbendes financiële verantwoording heeft de inspecteur belanghebbendes daadwerkelijke behaalde omzet in de onderhavige jaren niet nader kunnen verifiëren. Ook belanghebbende heeft hieromtrent geen klaarheid geschapen.
5.8.
Op basis van al het vorenstaande stelt het Hof vast dat de schatting waarop de aanslag berust een zekere mate van ruwheid kent (met elementen die ten nadele van belanghebbende kunnen strekken en elementen die ten gunste van haar kunnen uitpakken). Gelet op hetgeen in 5.5 tot en met 5.7.3. is overwogen leidt dit er naar het oordeel van het Hof niet toe dat de daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is. Alsdan heeft te gelden dat (correctie 4 van) de aanslag niet naar willekeur is vastgesteld.
5.9.
Met de rechtbank is het Hof voorts van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
Geschilpunt 2: vertrouwensbeginsel
5.10.
Evenmin slaagt naar het oordeel van het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel. Het is onvoldoende duidelijk geworden wie de in het verslag van het hoorgesprek vermelde opmerking, als geciteerd in 2.4, heeft gemaakt. De verklaringen van de gemachtigde van belanghebbende en de procesgemachtigde van de inspecteur over wie wat heeft gezegd, dan wel zou moeten hebben gezegd, (zie 2.5 en 2.6) zijn tegenstrijdig. Daarbij is niet een van beide verklaringen zodanig veel geloofwaardiger dan de andere, dat het aannemelijk is geworden wie de bewuste opmerking heeft gemaakt. Omdat op belanghebbende de bewijslast rust van feiten die de gevolgtrekking rechtvaardigen dat een toezegging in de zin van het vertrouwensbeginsel is gedaan, faalt reeds daarom haar grief over het vertrouwensbeginsel.
5.11.
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7 Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en W.J. Blokland, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 15 december 2022 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toelichting rechtsmiddelverwijzing
Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
