Uitspraken

De inspecteur heeft in hoger beroep in de eerste plaats aangevoerd dat de rechtbank is uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling, door bij haar beoordeling niet voorop te stellen dat belanghebbende de bewijslast heeft van zijn stelling dat de bij de aanslag verleende aftrek tvvdb te laag is vastgesteld. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende geen feiten aannemelijk gemaakt waaruit deze conclusie kan volgen, zodat de rechtbank reeds om die reden het beroep van belanghebbende ongegrond had moeten verklaren.

Voorts is de inspecteur van opvatting dat de rechtbank het in punt 21 van haar uitspraak vermelde arrest HR 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424, BNB 2006/52 (hierna ook: het arrest BNB 2006/52) onjuist heeft geïnterpreteerd.
Uit rechtsoverweging 3.3.5 van dit arrest blijkt volgens de inspecteur dat weekenddagen alleen dan in mindering komen in de noemer van de toe te passen toerekeningsbreuk indien op de desbetreffende weekenddagen niet behoeft te worden gewerkt; dit blijkt uit de woorden “waarop niet behoefde te worden gewerkt” in de slotzin van deze overweging, welke woorden betrekking hebben op alle drie ervoor vermelde categorieën dagen (weekenddagen, vakantiedagen en feestdagen). Het arrest BNB 2006/52 heeft volgens de inspecteur betrekking op een werknemer met een standaard werkweek van vijf werkdagen van acht uur en twee vrije weekenddagen. Indien echter op een weekenddag wél moet worden gewerkt, vermindert de desbetreffende dag de noemer niet. Ten onrechte heeft de rechtbank uit het arrest BNB 2016/52 afgeleid dat omwille van de hanteerbaarheid alle weekenddagen moeten worden geëlimineerd in de noemer van de voorkomingsbreuk, ongeacht de vraag of op die dagen moet worden gewerkt. Daarmee is de rechtbank volgens de inspecteur voorbij gegaan aan de tekst en de strekking van de toepasselijke bepalingen van het belastingverdrag met Spanje en het BvdB, waaruit volgt dat aftrek elders belast moet worden verleend voor het tijdsevenredig berekende deel van het salaris dat toerekenbaar is aan de in de werkstaat verrichte werkzaamheden; de hoogte van deze aftrek is afhankelijk van het totale aantal werkdagen in het kalenderjaar en het aantal dagen dat daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt. Het aantal werkdagen in een kalenderjaar is niet voor iedere proefvoetballer of iedere andere willekeurige werknemer hetzelfde, zo stelt de inspecteur.

Belanghebbende, op wie ter zake de bewijslast rust, heeft volgens de inspecteur geen bewijs aangedragen van het door hem gestelde aantal werkdagen en heeft op dit punt volstaan met een verwijzing naar een uitspraak van rechtbank Breda van 30 november 2011 (ECLI:NL:RBBRE:2011:BV0679). In de casus van die uitspraak was evenwel een andere CAO van toepassing (de CAO voor contractspelers Betaald Voetbal van 5 april 2002); in artikel 7, zesde lid, van die CAO was vastgelegd dat de werknemer “in het kader van een vijfdaagse werkweek in principe recht [heeft] op 2 vrije dagen per week”. In het onderhavige geval is de CAO 2010-2014 van toepassing. In die CAO is niet bepaald dat sprake is van een vijfdaagse werkweek; evenmin is daarin opgenomen dat de werknemer recht heeft op twee vrije dagen per week. Volgens de inspecteur moet het niet meer opnemen van een dergelijke bepaling worden verklaard door het feit dat in het betaald voetbal geen sprake (meer) is van een standaard werkweek van vijf dagen; profvoetballers dienen juist vaak in het weekend trainingen en wedstrijden af te werken. Dit blijkt ook uit artikel 7 van de arbeidsovereenkomst; daarin is bepaald dat belanghebbende verplicht is tot het verrichten van werkzaamheden in verband met trainingen, wedstrijden, de voorbereiding daarop en de daarmee in verband staande medische verzorging, alsmede werkzaamheden tijdens trainingskampen en tijdens de door de voetbalclub vastgestelde perioden van reis en verblijf in het buitenland. Alle dagen waarop dergelijke werkzaamheden worden verricht, dienen in de opvatting van de inspecteur in de teller en noemer van de toerekeningsbreuk in aanmerking te worden genomen als werkdagen, ongeacht het aantal uren waarop per dag is gewerkt. Alleen dagen waarop in het geheel niet behoeft te worden gewerkt, dienen volgens de inspecteur in de noemer in mindering te komen.

De inspecteur heeft op grond van openbare gegevens, zoals de agenda op de website van de voetbalclub, geprobeerd het aantal feitelijke werkdagen van belanghebbende in 2015 te achterhalen. Deze gegevens zijn volgens de inspecteur verre van compleet; zo is bijvoorbeeld het trainingskamp in Spanje niet in deze agenda vermeld, zijn de uitloop-trainingen niet in de agenda opgenomen en ontbreken ook reisdagen van internationale wedstrijden. Ook gesprekken met belanghebbende en met de teammanager van de voetbalclub hebben onvoldoende concrete aanknopingspunten opgeleverd. Volgens de teammanager valt de vrije dag meestal op een woensdag, maar komt die vrije dag te vervallen indien op een woensdag moet worden gespeeld en is dan eventueel sprake van één andere vrije dag in de week. Door de vele wedstrijden per jaar komt het er volgens deze teammanager op neer dat er sprake is van een werkweek van zes dagen. Indien alle vrije tijd bij elkaar wordt opgeteld en in uren wordt gerekend, zou volgens de teammanager echter sprake zijn van twee vrije dagen per week. Deze mededelingen zijn niet met bewijsstukken onderbouwd. Daarom is bij het vaststellen van de aanslag, bij gebrek aan onderbouwend bewijs, de noemer van de toerekeningsbreuk gesteld op 284 werkdagen (365 -/- 52 weekenddagen -/- 20 verlofdagen -/- 9 feestdagen). Op die wijze heeft de inspecteur rekening gehouden met feitelijk één vrije dag per week. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het aantal in de noemer in mindering te brengen ‘weekenddagen’ op een hoger aantal moet worden gesteld. Aldus nog steeds de inspecteur, die concludeert dat het beroep tegen de beslissing op het verzoek tot ambtshalve vermindering alsnog ongegrond moet worden verklaard en de uitspraak van de rechtbank in zoverre moet worden vernietigd.

Volgens belanghebbende heeft de rechtbank een juiste beslissing genomen. Belanghebbende stelt ter onderbouwing van zijn standpunt te hebben volstaan met een verwijzing naar de door de inspecteur genoemde uitspraak van rechtbank Breda, omdat concrete bewijsstukken niet voorhanden zijn. Geen enkele profvoetballer houdt een urenadministratie bij en de situatie kan van dag tot dag verschillen; de trainingsschema’s kunnen bovendien per trainer afwijken. Het is daarom voor hem niet mogelijk om concreet aan te geven en te onderbouwen op hoeveel dagen in het jaar 2015 door hem feitelijk is gewerkt. Overigens heeft de teammanager waarmee de inspecteur heeft gesproken verklaard zich het gesprek zoals dit door de inspecteur wordt weergegeven niet op die wijze te kunnen herinneren, aldus belanghebbende.

In de opvatting van belanghebbende zou beslissend moeten zijn dat op grond van de arbeidsovereenkomst de verplichting bestaat om gemiddeld 40 uur per week te werken.
Die 40 uur per week wordt in de praktijk verdeeld over zeven dagen, waarbij het – behoudens uitzonderingsgevallen – niet voorkomt dat een profvoetballer acht uur op een dag werkt. Meestal is sprake van één vrije dag per week, maar op de dag na een wedstrijd is bijvoorbeeld veelal alleen sprake van een uitlooptraining en heeft de speler de rest van de dag vrij. Bij het berekenen van de toe te passen toerekeningsbreuk zou aangesloten moeten worden bij de praktijksituatie voor deze specifieke beroepsgroep; profvoetballers hoeven hun vrije uren niet per se in het weekend op te nemen, maar hebben in de praktijk wel – verdeeld over verschillende dagen – per week gemiddeld 16 vrije uren. Indien in uren wordt gedacht, komt de verplichting ingevolge de arbeidsovereenkomst om gemiddeld 40 uur per week te werken neer op twee vrije dagen per week. De rechtbank heeft daarom in de noemer van de toerekeningsbreuk terecht 104 weekenddagen in mindering gebracht, zo stelt belanghebbende.

Volgens belanghebbende heeft de rechtbank het arrest BNB 2006/52 juist geïnterpreteerd. De woorden “waarop niet behoefde te worden gewerkt” in de slotzin van rechtsoverweging 3.5.4 hebben uitsluitend betrekking op de in die slotzin vermelde categorie dagen: de ‘feestdagen en dergelijke’. De rechtbank heeft daarom terecht geoordeeld dat op grond van het arrest BNB 2006/52 in de noemer van de toerekeningsbreuk 104 weekend-dagen in mindering moeten worden gebracht, ongeacht de vraag of belanghebbende op grond van de arbeidsovereenkomst verplicht is gedurende weekenddagen te werken. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Voorop gesteld wordt dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de door belanghebbende tijdens de trainingskampen op [plaats 1] en in [plaats 2] verrichte werkzaamheden onder de territoriale werkingssfeer vallen van het belastingverdrag Nederland-Spanje 1971 (hierna: het Verdrag), gelet op artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van het Verdrag; in punt 17 tot en met 19 van haar uitspraak heeft de rechtbank de in casu relevante bepalingen van het Verdrag en het BvdB vermeld.

Artikel 18 van het Verdrag (‘Artiesten en sportbeoefenaars’) luidt als volgt:

Op 9 februari 2007 heeft de Hoge Raad drie (inhoudelijk grotendeels gelijkluidende) arresten gewezen over de toepassing van het artiesten- en sportersartikel in een aantal belastingverdragen. In zijn arrest van 9 februari 2007, nr. 40.465, ECLI:NL:HR:2007: AU3571, BNB 2007/142 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen (de desbetreffende procedure had betrekking op de toepassing van de belastingverdragen met België (1970) en Ierland (1969), alsmede het Verdrag):

Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.

Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.”

Naar het Hof begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende zich op grond van de arbeidsovereenkomst mede heeft verplicht tot het verrichten van persoonlijke werkzaamheden buiten zijn woonstaat Nederland en dat belanghebbende tijdens de trainingskampen op [plaats 1] en in [plaats 2] (Spanje, hierna: de werkstaat) ‘persoonlijke werkzaamheden als zodanig’ heeft verricht in de zin van artikel 18 van het Verdrag, zodat deze verdragsbepaling van toepassing is op deze werkzaamheden. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat – bij gebreke van aanwijzingen dat belanghebbende en zijn werkgever bij de arbeidsovereenkomst een andere wijze van toerekening voor ogen heeft gestaan – een tijdsevenredig berekend deel van belanghebbendes basissalaris moet worden toegerekend aan de aldus in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden. Tussen partijen is evenmin in geschil dat (bij gebreke van andere aanknopingspunten) deze toerekening dient te geschieden aan de hand van een dagenbreuk en dat de teller van deze dagenbreuk (‘voorkomingsbreuk’) in het onderhavige geval moet worden gesteld op 11 dagen. Het Hof heeft geen reden partijen niet in deze uitgangspunten te volgen. In geschil is uitsluitend de vraag welk aantal dagen in mindering moet komen bij het bepalen van de noemer van de toe te passen toerekeningsbreuk.

Bij de beantwoording van de vraag wat in dit verband moet worden verstaan onder ‘tijdsevenredige toerekening’ als bedoeld in het arrest BNB 2007/142 kan in gevallen als het onderhavige, waarin sprake is van een dienstbetrekking, aansluiting worden gezocht bij het arrest BNB 2006/52, dat betrekking heeft op tijdsevenredige toerekening bij toepassing van het verdragsartikel inzake niet-zelfstandige arbeid (vgl. artikel 15 OESO-Modelverdrag). Het laatstgenoemde arrest dient in samenhang te worden gelezen met het eerder gewezen arrest HR 17 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3266, BNB 1998/52. In dat arrest heeft de Hoge Raad – voor zover hier van belang – het volgende overwogen:

Het arrest BNB 2006/52 bevat naast de door de rechtbank in punt 21 reeds geciteerde oordelen onder meer de volgende overwegingen:

Middel 1 bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel met het betoog dat het Hof bij het bepalen van het normale aantal werkdagen het aantal van 261 nog had moeten verminderen met de vakantiedagen, algemeen erkende feestdagen en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte, geen arbeid behoeft te worden verricht, en dat bijgevolg de noemer van de breuk gesteld moet worden op 213.”

Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de overwegingen van het arrest BNB 1998/52, zoals deels gecorrigeerd door het arrest BNB 2006/52, dat de noemer van de toe te passen toerekeningsbreuk wordt gevormd door het totale aantal voor het desbetreffende kalenderjaar overeengekomen ‘normale werkdagen’. Met het oog op een eenvoudige en uniforme uitvoering van het toepasselijke belastingverdrag (en het BvdB) heeft de Hoge Raad daarvoor de in BNB 2006/52, r.o. 3.3.5 opgenomen berekeningswijze voorgeschreven. Uit de context van dit arrest – zie met name r.o. 3.1.3 en 3.3.1 – blijkt dat de casus van dat arrest betrekking had op een werknemer met een vijfdaagse werkweek en twee vrije weekenddagen; ook het arrest BNB 1998/52 betrof een dergelijk geval. De in r.o. 3.3.5 geformuleerde berekeningswijze van de noemer van de toerekeningsbreuk kan dan ook algemener worden geformuleerd als (vgl. r.o. 3.1.3 van het arrest BNB 2006/52): het aantal kalenderdagen, verminderd met de overeengekomen vakantiedagen, feestdagen, weekenddagen, en andere dagen waarop volgens de arbeidsovereenkomst - buiten incidentele persoonlijke omstandigheden van de werknemer, zoals ziekte - geen arbeid behoeft te worden verricht.

Uit de arresten BNB 1998/52 en BNB 2006/52 kan derhalve – anders dan de rechtbank meent - niet de regel worden afgeleid dat, bij een overeengekomen 40-urige werkweek, weekenddagen in alle gevallen in mindering komen in de noemer van de toerekeningsbreuk, ongeacht of op weekenddagen al dan niet moet worden gewerkt. In gevallen waarin op grond van de arbeidsovereenkomst wél moet worden gewerkt op weekenddagen, dienen die weekenddagen niet in de noemer in mindering te worden gebracht en dient te worden onderzocht of op grond van de desbetreffende arbeidsovereenkomst andere (doordeweekse) dagen als (vaste) vrije dagen zijn afgesproken. Het doel van de berekening is immers om in de teller het aantal dagen dat daadwerkelijk arbeid is verricht in de andere staat te berekenen (met de in r.o. 3.3.7 van het arrest BNB 2006/52 opgenomen instructie voor het in aanmerking nemen van ziektedagen in de werkstaat) en in de noemer het totale aantal dagen waarop contractueel arbeid moest worden verricht. Dagen waarop gedeeltelijk (niet de volle acht uur, uitgaande van een 40-urige werkweek) wordt gewerkt kunnen, gegeven de door de Hoge Raad nagestreefde eenvoudige en uniforme uitvoering van de toerekeningsbreuk, niet als in de noemer in mindering te brengen vrije dagen (‘weekenddagen’) in aanmerking worden genomen. In zoverre is de rechtbank derhalve (in punt 22 van haar uitspraak) uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Naar ‘s Hofs oordeel is in het onderhavige geval, op grond van de door de inspecteur vermelde bepalingen uit de arbeidsovereenkomst alsmede de toepasselijke CAO 2010-2014, aannemelijk dat voor belanghebbende in het jaar 2015 niet een standaard werkweek van vijf werkdagen en twee vrije weekenddagen gold, maar dat (juist) vaak op weekenddagen werkzaamheden moesten worden verricht; belanghebbende heeft deze conclusie overigens op zichzelf ook niet betwist. Voorts is in de arbeidsovereenkomst en de toepasselijke CAO niet opgenomen dat belanghebbende recht heeft op twee vrije dagen per week, maar is daarin uitsluitend bepaald (CAO, artikel 11) dat de werknemer per vakantiejaar recht heeft op een vakantie van twintig dagen. Gelet op hetgeen partijen hierover hebben aangevoerd, acht het Hof voorts aannemelijk dat belanghebbende, die op grond van de arbeidsovereenkomst gemiddeld 40 uur per werk dient te werken, voor de omstandigheid dat op de meeste weekenddagen moest worden gewerkt, compensatie in uren verkreeg doordat de meeste dagen van het jaar minder dan acht uur op een dag behoefde te worden gewerkt. Zoals hiervoor onder 5.4.8 is overwogen, komen evenwel uitsluitend dagen waarop in het geheel niet behoeft te worden gewerkt in mindering in de noemer van de in het arrest BNB 2006/52 voorgeschreven toerekeningsbreuk. Het Hof wijst er op dat op dit punt samenhang bestaat met de wijze waarop de teller van de toerekeningsbreuk wordt berekend: ook in de teller wordt met hele werkdagen gerekend, ongeacht het aantal uren dat op de desbetreffende dag is gewerkt.

De inspecteur heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende, op grond van de wijze waarop door de werkgever op grond van artikel 3 en 7 van de arbeidsovereenkomst uitvoering is gegeven aan de te verrichten werkzaamheden, recht had op één vrije dag per week; daarom heeft hij 52 ‘weekenddagen’ in mindering gebracht in de noemer van de toerekeningsbreuk. Het heeft op de weg van belanghebbende gelegen, op wie de bewijslast ter zake rust (vgl. onder meer HR 25 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4128, BNB 1990/35) om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat de inspecteur daarmee de aftrek tvvdb op een te laag bedrag heeft berekend. Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd.

Overigens heeft belanghebbende, gegeven de betwisting door de inspecteur en hetgeen hij daartegenover heeft gesteld, evenmin aannemelijk gemaakt dat hij gedurende, zoals in casu, een normale werkweek van 40 uren, daarvan 16 uur is vrijgesteld van werk, zodat ook in de berekeningswijze in uren die belanghebbende voorstaat, niet aannemelijk is te achten dat belanghebbende (uitgaande van een 40-urige werkweek) twee dagen vrij heeft.