Uitspraken

2 Feiten

3 Geschil in hoger beroep

4.13.

Voor de overige vennootschappen is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat sprake is van fraude in de keten. De basisstructuur van deze fraudeketen - die ziet op de gevallen waarin rechtstreeks is geleverd aan Spaanse ploffers - kan als volgt schematisch worden weergegeven:

4.25.

Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van voldoende bewijs van fraude in de keten en maakt dit oordeel, alsmede de gronden waarop het berust, tot de zijne. De basisstructuur van deze fraudeketen kan als volgt schematisch worden weergegeven:

Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling op hetgeen door de rechtbank ten aanzien van [bedrijf W] Srl is overwogen, overweegt het Hof dat uit het Italiaanse rapport volgt dat deze ondernemer tot april 2009 in de fraude-keten fungeerde als buffer [de afnemer van de ploffer]. Vanaf april 2009 is haar rol in de keten gewijzigd in die zin dat zij vanaf dat moment is gaan fungeren als missing trader in welke hoedanigheid zij goederen van belanghebbende is gaan afnemen. Voor deze verkopen is de voorbelasting gecorrigeerd door de inspecteur. [bedrijf W] Srl was naderhand niet traceerbaar, zo wordt in het Italiaanse rapport vermeld.

De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof verklaard dat zij zich neerlegt bij het oordeel van de rechtbank voor de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [afnemer IT 1] . De inspecteur heeft zijn hoger beroep in zoverre ingetrokken. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd met de op deze afnemer betrekking hebbende correctie van € 90.822.

Ten aanzien van de Franse afnemer ( [afnemer FR] )

4.36.

De rechtbank heeft ter zake van de correcties voor de enige Franse afnemer, [afnemer FR] (hierna: [afnemer FR] ), als volgt overwogen.

“37. Ten aanzien van [afnemer FR] is van belang dat over de vennootschap SCAC-informatie beschikbaar is in het dossier. Deze informatie is te vinden onder meer in de bijlagen bij de conclusie van dupliek. De rechtbank vindt in die informatie een weliswaar beperkte maar toch voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze vennootschap. Immers, in het bijzonder blijkt hieruit dat de bestuurder van de vennootschap eerder betrokken is geweest bij btw-fraude, mogelijk stroman-kenmerken vertoont en dat de vennootschap zelf in gebreke is gebleven bij het verstrekken van informatie.”

4.37.

Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van bewijs van fraude in de keten. Deze fraude kan als volgt schematisch worden weergegeven:

[leverancier (GB) --> belanghebbende (NL) ---> afnemer FR (FR) --> buffers/traders (FR)]

4.38. Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat in één van de SCAC-formulieren waaraan de rechtbank refereert, zijnde een aanvullend verzoek (ref. [***] , d.d. 2 september 2011), de Franse belastingdienst de Nederlandse belastingdienst als volgt antwoordt (Nederlandse vertaling):

“Volgend op uw antwoord op ons verzoek van 9 juli 2010 heeft u aangegeven dat de betalingen op sommige facturen van [belanghebbende] afkomstig waren van [bedrijf BB trading] Ltd. Op basis van de bankafschriften is eerder sprake van [bedrijf BB holding] . Volgend op een onderzoek zijn wij niet in staat geweest om de betalende partij te identificeren. Kunt u van uw belastingplichtige [Hof: belanghebbende] nadere informatie krijgen m.b.t. deze betalingen? Wij hebben overigens ook een verzoek van de Britse Belastingdienst ontvangen m.b.t. de volgende transactieketen (…). Omdat wij geen documenten kunnen krijgen van [afnemer FR] die niet verschenen is [in de onvertaalde tekst: de la société [afnemer FR] défaillante] en nu afgevoerd is, kunt u ons de factuur, de afleverbonnen en de betalingswijze betrekking hebbend op deze transactie toezenden.”

Uit de gedingstukken blijkt dat de Nederlandse belastingdienst een Missing Trader Form (SCAC 383) heeft gezonden aan de Britse belastingdienst. Het betreft het formulier met nummer [***] , d.d. 16 augustus 2010, waarin wordt verzocht om informatie over [bestuurder afnemer FR] , de directeur/bestuurder van [afnemer FR] . In reactie op dit verzoek bericht de Britse belastingdienst:

“Mr [bestuurder afnemer FR] ’s main employment is as a Postman.

His residential address is (…)

Mr [bestuurder afnemer FR] has known links to VAT fraud

We are aware of [afnemer FR] and Consulting but only as a result of requests from France

We are not currently aware of any trades between the French company and your companies

I enclose a list of Mr [bestuurder afnemer FR] directorships in the UK -

[bedrijfsnaam] Ltd - Not VAT Registered

[bedrijfsnaam] Ltd - [***]

This company was de-registered on Feb 2007 as it had not made any taxable supplies and was dissolved on 11 Aug 2009

[bedrijfsnaam] Ltd - 876 0655 93

This company was de-registered on 14 September 2006 as it was under investigation for its involvement in VAT fraud

It is currently in Compulsary Liquidation as the companies creditors seek to reclaim monies owed by [bedrijfsnaam] . One of the major creditors is HMRC [Hof: de Britse belastingdienst] as we have made a VAT assessment against [bedrijfsnaam] for £ 2.5 million”

Het Hof acht op basis van de stukken van het geding, waaronder de hiervoor aangehaalde stukken, aannemelijk dat:

- de intracommunautaire leveringen die door belanghebbende aan [afnemer FR] zijn verricht, voor het volledige bedrag van £ 6.690.226, door laatstgenoemde niet in de aangiften zijn verwerkt (mismatch);

- er, gelet op het gebruik van het SCAC formulier 383, sprake was van een vermoeden van fraude (daar de verschuldigde btw niet op aangifte was voldaan);

- de bestuurder van [afnemer FR] , een Britse postbode, stroman-kenmerken heeft en kan worden gerelateerd aan btw-fraude in Groot-Brittannië;

- [afnemer FR] belanghebbende betaalde via een betaalplatform en/of bedrijven die voor de Franse en Nederlandse belastingdiensten onbekend en onvindbaar zijn; en

- [afnemer FR] voor de Franse belastingdienst desgevraagd niet is verschenen/afwezig was/niet respondeerde en daarmee onvindbaar was.

Deze feiten en omstandigheden vormen tezamen en in onderling verband bezien, voldoende bewijs voor de stelling van de inspecteur dat [afnemer FR] een ploffer/missing trader is, zodat sprake is van fraude in de keten.

Ten aanzien van [leverancier SL]

4.39.

De rechtbank heeft ter zake van de correcties voor [leverancier SL] (hierna: [leverancier SL] ) als volgt overwogen.

“55. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van fraude in de keten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de twee Nederlandse afnemers niet op juiste wijze btw-aangifte hebben gedaan en de verschuldigde btw ook niet hebben voldaan, alsmede dat zij of de bij die ondernemingen feitelijk betrokken personen niet traceerbaar zijn. Ook heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat afnemer [afnemer NL 1] een prijsval heeft veroorzaakt, hetgeen op fraude wijst. Dat [afnemer NL 2] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door SCAC-informatie (bijlage Q048 bij het verweerschrift). Voor zover eiseres heeft gesteld dat de intentie van de Nederlandse afnemers ter zake van het niet voldoen aan de btw-verplichtingen niet was gericht op fraude, ligt het op haar weg om dit nader te onderbouwen. Verwezen wordt naar hetgeen hierboven met betrekking tot de fraude door de Spaanse afnemers is vermeld.”

4.40.

Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat sprake is van bewijs van fraude in de keten. De basisstructuur van deze fraudeketen kan als volgt schematisch worden weergegeven:

[leverancir (EU) --> belanghebbende (NL) --> leverancier SL (SK)--> ploffer (NL)--> buffers/traders(NL)]

4.41.

Het Hof maakt ook de gronden waarop de rechtbank haar oordeel heeft laten berusten tot de zijne. In aanvulling hierop overweegt het Hof als volgt. [leverancier SL] heeft in de periode 1 juni 2011 tot en met 27 november 2012 voor een bedrag van € 57.565.998 geleverd aan diverse Nederlandse afnemers/ploffers. Uitsluitend de intracommunautaire leveringen van belanghebbende aan [leverancier SL] die door laatstgenoemde zijn (door)geleverd aan Houdstermaatschappij [afnemer NL 1] BV (hierna: [afnemer NL 1] ) en [afnemer NL 2] (hierna: [afnemer NL 2] ) zijn in geschil (deze leveringen bedragen € 8.678.152 respectievelijk € 1.712.550).

De FIOD heeft een groot onderzoek gedaan naar strafbare feiten van [leverancier SL] . Dit strafrechtelijke onderzoek draagt de naam [naam strafdossier] . Delen van dit onderzoek behoren tot het dossier. Belanghebbende heeft aangevoerd dat deze stukken niet als bewijs mogen dienen i) omdat sprake zou zijn van ontoelaatbare cherry picking door de inspecteur [alleen de voor zijn standpunt gunstige stukken zouden zijn overgelegd] en ii) vanwege de tekortkomingen (het niet volledig indienen van de op de zaak betrekking hebbende stukken en onjuistheden in de OPV’s). Deze grieven worden verworpen. Ter toelichting van dit oordeel dient dat het Hof aannemelijk acht dat i) de inspecteur alle stukken uit het [naam strafdossier] -dossier die hem ter beschikking zijn gesteld heeft overgelegd, zodat van cherry picking geen sprae is (zie het proces-verbaal van de zitting van 10 april 2019) en ii) belanghebbende haar stelling aangaande de onjuistheden in de OPV’s niet aannemelijk heeft gemaakt. Daarenboven is door belanghebbende aangevoerd dat de strafzaak tegen [persoon D] in een vrijspraak is geëindigd. Ook dat leidt niet tot een ander oordeel. Die vrijspraak doet immers niet af aan het feit dat ook de rechter in de strafzaak van oordeel was dat sprake was van ‘fraude in de keten’. Dat hij de rol van [persoon D] daarin niet bewezen achtte maakt dat niet anders, nog daargelaten dat het Hof in zijn bewijsoordeel niet is uitgegaan van de betrokkenheid van [persoon D] .

De fraudeketen voor leveringen van [leverancier SL] aan Nederlandse afnemers is door de inspecteur uitgewerkt en onderbouwd in zijn nader stuk van 17 oktober 2018, blz. 4 en in de pleitnota voor de zitting van 10 april 2019, blz. 8.

In die stukken worden ook andere afnemers (dan [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] ) vermeld, die niet direct van belang zijn voor de onderhavige correcties (die immers enkel zien op ICL’s aan [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] ), maar wel steun bieden voor het aannemelijk achten van de fraudeketen zoals die hierboven schematisch is weergegeven.

Zo worden bijvoorbeeld in het stuk van de inspecteur van 17 oktober 2018, [bedrijfsnaam] of [bedrijfsnaam] BV vermeld als ‘buffer 1’ en [bedrijfsnaam] als ‘buffer 2’, en na deze buffers telkens [bedrijfsnaam] BV als afnemer. De verkoopprijs van de ploffer was 12 tot 18% lager (prijsval) dan diens inkoopprijs, terwijl buffers 1 en 2 doorgaans een vaste winstmarge ontvingen.

Dit rechtvaardigt het beeld dat [leverancier SL] niet regulier handelde, maar deel uitmaakte van diverse frauduleuze handelsketens (met een totale omzet van ruim 57 miljoen euro). Met hetgeen door de inspecteur is aangedragen (waaronder de stukken uit het dossier [naam strafdossier] ) heeft hij voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van fraude in de keten.

4.42.

De stelling van belanghebbende dat niet bewezen is dat [afnemer NL 1] een ploffer is, wordt verworpen. Op grond van het gestelde in punt 6.1.13.2. van het controlerapport acht het Hof aannemelijk dat:

• -

  belanghebbende goederen heeft geleverd aan [leverancier SL] die deze goederen heeft (door)geleverd aan [afnemer NL 1] voor een bedrag van in totaal circa € 8.678.152;

• -

  [afnemer NL 1] in Nederland actief was in de periode augustus-november 2009 en toen de enige klant was van [leverancier SL] ;

• -

  geen van deze leveringen is gelist door [leverancier SL] , zodat deze niet zichtbaar waren in het VIES (AH245);

• -

  door [afnemer NL 1] geen btw-aangifte is gedaan;

• -

  door de Belastingdienst aan [afnemer NL 1] een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 1.699.487 is opgelegd die onbetaald is gebleven; en

• -

  dat [afnemer NL 1] een prijsval in de keten veroorzaakte van € 8,50 tot 29,00 per stuk.

4.43.

Dat de Belastingdienst er in geslaagd is om met de bestuurder P. [bestuurder afnemer NL 1] (die door de inspecteur wordt beschouwd als een stroman) contact te leggen, doet aan het oordeel dat [afnemer NL 1] een missing trader is, niet af omdat de onderneming geen enkele medewerking aan het onderzoek heeft gegeven. Dit geldt ook voor de stelling dat [afnemer NL 1] over een geldig btw-nummer zou beschikken en dat zij haar listing liet verzorgen door een gerenommeerde adviseur. Zelfs indien het Hof hier veronderstellenderwijs vanuit gaat, neemt dit niet weg dat [afnemer NL 1] de binnenlandse leveringen niet in haar btw-aangifte heeft verantwoord en de naheffingsaanslag niet heeft betaald.

4.44.

De stelling van belanghebbende dat niet bewezen is dat [afnemer NL 2] een ploffer is, wordt eveneens verworpen. Op grond van het in par. 6.1.15.1 van het controlerapport gestelde acht het Hof aannemelijk dat:

• -

  belanghebbende goederen heeft geleverd aan [leverancier SL] die deze goederen heeft (door)geleverd aan [afnemer NL 2] (ABC-levering) voor een bedrag van circa € 1.712.550;

• -

  [afnemer NL 2] actief was in de periode 7 mei 2010 t/m 30 juni 2010 en toen de enige klant was van [leverancier SL] ;

• -

  geen van deze leveringen is gelist door [leverancier SL] , zodat deze niet zichtbaar waren in het VIES;

• -

  door [afnemer NL 2] geen btw-aangifte is gedaan;

• -

  P. [persoon E] , die sinds jaren een eenmanszaak in autoreparatie drijft, de eigenaar/bestuurder van de onderneming was van 2 april 2010 tot 21 juli 2010; en

• -

  door de Belastingdienst aan [afnemer NL 2] een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 1.234.041 is opgelegd die onbetaald is gebleven.

4.45.

Deze feiten en omstandigheden zijn voldoende onderbouwing voor de stelling van de inspecteur dat ook deze ondernemer een ploffer is.

Wist of had belanghebbende moet weten van de fraude in de keten; zorgvuldigheid in verband met Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers

4.46.

Uit het overwogene onder 4.10 tot en met 4.45 volgt dat het Hof de inspecteur geslaagd acht in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van fraude in de keten waar het betreft transacties van belanghebbende met 48 Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers, alsmede – door tussenkomst van [leverancier SL] – een tweetal Nederlandse afnemers. De inkoopprijs van de door belanghebbende aan deze afnemers geleverde goederen bedraagt 160 miljoen euro. Hierna zal het Hof de vraag behandelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten. Voor zijn toetsingskader acht het Hof in het bijzonder de volgende arresten van belang:

Hoge Raad 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51 (eindarrest Turbu.com)

3.4.1. (…)

Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.

HvJ EU ‘Kittel en Recolta’ van 6 juli 2006 ECLI:EU:C:2006:446 (C-439/04 en C-440/04)

55. Indien de belastingadministratie vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (…) en het staat aan de nationale rechter, het recht op aftrek te weigeren wanneer op grond van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht frauduleus wordt ingeroepen (…).

56. Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.

57. In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.

58. Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.

59. Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd.

HvJ EU ‘Mescek-Gabona’ van 6 september 2012 ECLI:EU:C:2012:547 (C-273/11)

47. Volgens vaste rechtspraak is de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventuele misbruiken een doel dat door richtlijn 2006/112 is erkend en wordt gestimuleerd (…) en dat rechtvaardigt dat de verkopers soms zware verplichtingen worden opgelegd (…).

48. Derhalve is het niet in strijd met het Unierecht, te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken geraakt bij belastingfraude (reeds aangehaalde arresten Teleos e.a., punt 65, en Mahagében en Dávid, punt 54).

49. Het Hof heeft deze factoren immers belangrijk geacht om uit te maken of de verkoper kan worden verplicht tot nabetaling van de btw (zie in die zin reeds aangehaald arrest Teleos e.a., punt 66).

50. Bijgevolg is het in geval van fraude door de afnemer in het hoofdgeding gerechtvaardigd om het recht van de verkoper op de btw-vrijstelling afhankelijk te stellen voor de voorwaarde dat hij te goeder trouw was.

HvJ EU ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015 (EU:C:2015:719)

51. Het hangt voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen in dat geval redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium (zie arrest Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/11, EU:C:2012:373, punt 59, en beschikking Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punt 37).

52. Hoewel een dergelijke belastingplichtige, wanneer hij beschikt over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kunnen worden vermoed, ertoe verplicht kan worden om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen te kopen of diensten te betrekken, teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid, kan de belastingdienst echter niet op algemene wijze vereisen dat deze belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en -betaling is nagekomen, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel over documenten dienaangaande beschikt (…).

4.47.

Uit deze jurisprudentie leidt het Hof af dat alleen indien en voor zover aan de hand van objectieve elementen kan worden vastgesteld dat belanghebbende wist of had moeten weten dat zij door de op haar aankopen gevolgde leveringen aan de hiervoor vermelde Spaanse, Roemeense, Bulgaarse, Slowaakse, Italiaanse en Franse vennootschap(pen) deelnam aan een transactieketen waarin zich btw-fraude heeft voorgedaan, de onderhavige naheffingsaanslag in stand kan blijven. Ter zake rust de bewijslast op de inspecteur.

4.48.

Ten aanzien van de door belanghebbende te betrachten zorgvuldigheid is door de rechtbank met betrekking tot de zogenoemde [adviseur] -procedure als volgt overwogen.

“42. Eiseres heeft samen met [adviseur] een interne procedure ontwikkeld ter voorkoming van het betrokken raken bij btw-carrouselfraude (hierna: de [adviseur] -procedure). Eiseres heeft de [adviseur] -procedure toegepast in de periode in geding. De [adviseur] -procedure houdt voor zover van belang in dat bij ‘het aanmaken van een nieuwe klant’ een cliëntdossier wordt aangemaakt met de volgende gegevens:

- een uittreksel van de Kamer van Koophandel of een soortgelijk document van de potentiële afnemer;

- een door de potentiële afnemer ingevulde ‘Customer Applicaton Form’ (hierna: application form);

- een kopie van het legitimatiebewijs van een directielid van de potentiële afnemer;

- een verklaring van hoedanigheid waaruit blijkt dat het bedrijf van de potentiële afnemer bij de Belastingdienst is geregistreerd voor de btw.

Bij de Nederlandse Belastingdienst wordt geverifieerd of de n.a.w.-gegevens overeenkomen met het btw-nummer. De potentiële afnemer wordt geaccepteerd als het dossier volledig is en het totaal van beschikbare informatie overtuigt dat het een bonafide onderneming is.

De [adviseur] -procedure houdt verder in dat op het moment dat een afnemer een order plaatst een controle plaatsvindt van de bedrijfsgegevens. Daarbij wordt een koppeling gemaakt tussen de aangereikte gegevens van de order en de bedrijfsgegevens in het dossier. Ook vindt bij iedere order controle plaats van het btw-nummer en de bijbehorende n.a.w.-gegevens bij de Belastingdienst. Als het btw-nummer niet actief blijkt of het niet overeenkomt met het dossier of indien de overige bedrijfsgegevens van de order niet overeenkomen met het dossier worden geen goederen geleverd en als de klant al betaald heeft wordt het geld teruggestort, aldus de [adviseur] -procedure.

43. Eiseres heeft in de periode in geding in ieder geval ruim vijftig potentiële afnemers niet geaccepteerd. Dit blijkt uit een bijlage bij het aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012, ingebracht bij brief van 8 september 2016. De aangegeven redenen voor het niet-accepteren zijn onder meer het ontbreken van legitimatiebewijzen, onvolledig ingevulde application forms, onregelmatigheden met betrekking tot de handtekening op het applicaton form, waaronder een verschil met de handtekening op het legitimatiebewijs, en ook een onduidelijke foto op het legitimatiebewijs.

44. Eiseres heeft in de periode in geding voorafgaand aan transacties btw-identificatienummers van afnemers geverifieerd. Dit blijkt uit circa honderdvijftig brieven van de Belastingdienst gedateerd in de periode in geding, in een bijlage bij eerder genoemd aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012. Elke brief heeft betrekking op verificatie van tussen de één en tien VAT-nummers. In dit verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij in de periode in geding 400 afnemers had. Eiseres heeft bij problemen bij de verificatie de afnemer niet geaccepteerd of de beoogde transactie niet doorgezet, zo heeft zij ook onbestreden gesteld.

45. Eiseres heeft bij transacties de identiteit van de feitelijke betaler gecontroleerd. In voorkomend geval heeft zij betalingen afkomstig van een bankrekening van een ander dan de betreffende afnemer (hierna: derde-betalingen) teruggestort. Dit blijkt uit bijlage 6 bij de conclusie van repliek. De rechtbank stelt verder vast dat geen derde-betalingen zijn gedaan bij transacties met de hiervoor genoemde afnemers. Dit blijkt uit een bijlage bij brief van 1 juli 2016, nadien opnieuw ingebracht bij brieven van 22 augustus 2016 en 8 september 2016. De betalingen ter zake van [afnemer FR] waren niet afkomstig van bankrekeningen van die vennootschap maar, zo heeft eiseres onbestreden verklaard, afkomstig van betalingsplatforms vergelijkbaar met Paypal hetgeen niet ongebruikelijk is.

46. Eiseres heeft voorts onbestreden gesteld dat zij bij transacties de (kopieën van) CMR-vrachtbrieven heeft gecontroleerd op de handtekening van de ontvanger (vak 24) ter controle van de daadwerkelijke levering in het land van bestemming door de afnemer.

47.1.

Verweerder heeft gesteld dat de [adviseur] -procedure onvoldoende is. Volgens verweerder had de [adviseur] -procedure moeten voorzien in een controle van de ‘substance’ van elke afnemer. Er had feitelijk moeten worden gecontroleerd of de afnemer een bedrijfsinfrastructuur had die de handel mogelijk maakte. Dit had eiseres of één van de buitenlandse agenten ter plekke op het vestigingsadres moeten doen door verificatie van het adres in de telefoongids of op internet. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. De activiteiten van eiseres, haar leveranciers en ook haar afnemers betreffen de handel in computeronderdelen. Eiseres heeft onbestreden gesteld dat het gebruikelijk is dat goederen worden afgeleverd op het adres van de forwarder en niet op het adres van afnemers, en dat daarom het aantal werknemers van een afnemer beperkt kan zijn. Daaruit volgt dat de omvang van de onderneming van een afnemer op het vestigingsadres beperkt kan zijn. Daarom zal de door verweerder vereiste ‘substance’ niet eenvoudig zijn vast te stellen. Verder zou een dergelijke controle op ‘substance’ de snelheid waarmee gehandeld kan worden belemmeren, zoals eiseres onbestreden heeft gesteld. De controle op ‘substance’ zoals verweerder dat eist, kan naar het oordeel van de rechtbank daarom niet van eiseres worden gevergd.

47.2.

Verweerder heeft voorts gesteld dat de [adviseur] -procedure had moeten voorzien in controle van de juistheid van het vestigingsadres. In dat verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij het door de afnemer opgegeven adres altijd heeft gecontroleerd bij buitenlandse handelsregisters en dat zij iedere keer bij de controle van het btw-nummer de Belastingdienst verzocht om aan te geven of dat adres ook in hun systeem voorkwam, zei het dat de Belastingdienst niet altijd bereid was daaraan mee te werken. Voor zover sprake is van een gebrek in de [adviseur] -procedure op dit punt, dan is de rechtbank van oordeel dat dit gebrek feitelijk hersteld is door de handelswijze van eiseres. Verweerder heeft overigens ook niet onderbouwd dat op het moment van het accepteren van de afnemer of ten tijde van de transacties met die afnemer bij feitelijke controle zou zijn vastgesteld dat de afnemer niet gevestigd was op het vestigingsadres. Dat buitenlandse Belastingdiensten dan wel verweerder achteraf hebben vastgesteld dat ten tijde van hun controles afnemers niet meer gevestigd waren op het vestigingsadres, leidt immers niet tot die conclusie.

47.3.

Volgens verweerder werd ten onrechte niet op elke door [adviseur] verstrekte application form een bankrekeningnummer gevraagd van de potentiële afnemer. Met eiseres is de rechtbank echter van mening dat dit niet noodzakelijk is. De rechtbank leidt uit hetgeen eiseres onweersproken heeft gesteld af dat het niet ongebruikelijk is dat handelspartners in de branche bankrekeningen in verschillende landen bezitten. Niet valt in te zien wat het nut zou zijn van het opgeven van één van die bankrekeningnummers. Voor zover verweerder heeft bedoeld te betogen dat dit noodzakelijk is ter voorkoming van derde-betalingen, is van belang dat uit het voorgaande volgt dat eiseres de identiteit van de feitelijke betaler bij de transacties heeft gecontroleerd. Ook heeft zij derde-betalingen teruggestort en de goederen dan niet geleverd. Zo sprake is van een gebrek in de procedure is dit door de handelswijze van eiseres feitelijk hersteld.

47.4.

Volgens verweerder hadden de unieke identiteitskenmerken van de goederen moeten worden vastgelegd, opdat de goederenstromen hadden kunnen worden gevolgd ter voorkoming van handelen in carrousels. Dat dit mogelijk was, leidt verweerder af uit een MSN-gesprek van de Italiaanse agente [agent IT/FR ] (bijlage Q075 bij het verweerschrift). Ook verwijst verweerder naar paragraaf 5.2 van een gespreksverslag met [logistiek centrum NL] van 25 januari 2011 (bijlage Q060 bij het verweerschrift). Eiseres heeft naar aanleiding daarvan gesteld dat het volgen van de goederenstroom uitsluitend mogelijk is als goederen direct afkomstig zijn van de producent of een officiële distributeur. De opmerking van de agente had hier betrekking op, doch die situatie betreft volgens eiseres een uitzondering. Verweerder heeft dit niet weersproken, zodat de rechtbank van de juistheid ervan uitgaat. Daarmee faalt de stelling van verweerder.

47.5.

Dat sprake zou zijn van de inzet van zogenoemde stromannen en de [adviseur] -procedure daarop had moeten controleren, kan eiseres evenmin worden tegengeworpen. Zij beschikt, zoals de overheidsdiensten in de desbetreffende landen, niet over toereikende instrumenten om dit vast te stellen voorafgaand aan de leveringen.

47.6.

In aanvulling op het voorgaande overweegt de rechtbank dat voor zover in de [adviseur] -procedure onvolkomenheden bestaan eiseres in beginsel erop mocht vertrouwen dat een gerenommeerd adviseur zoals [adviseur] een procedure zou ontwikkelen die haar afdoende zou beschermen tegen het betrokken raken bij btw-carrouselfraude. Verweerder heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres op dit punt aan de advisering van [adviseur] had moeten twijfelen. Dat zij haar handelspartners en de branche beter kende dan [adviseur] , doet daaraan niet af.

48.1.

Verweerder heeft gesteld dat eiseres de [adviseur] -procedure niet precies genoeg heeft gevolgd. In dit verband herhaalt de rechtbank het uitgangspunt dat van een ondernemer als eiseres kan worden verwacht extra zorgvuldig te handelen. Van haar kan echter niet worden verwacht dat zij in alle gevallen bijvoorbeeld handtekeningen of machtigingen minutieus vergelijkt met andere stukken waarover zij beschikt. Ook kan niet van haar worden verwacht dat zij documenten die in een vreemde taal zijn opgesteld altijd laat vertalen alvorens met afnemers in zee te gaan. Wel is een nadere te betrachten zorgvuldigheid noodzakelijk indien de overgelegde gegevens op zich twijfels oproepen omtrent de betrouwbaarheid van een specifieke (potentiële) afnemer (vergelijk overweging 4.8 van de hiervoor aangehaalde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 22 juni 2012).

48.2.Het feit dat een vestigingsplaats van een potentiële afnemer afwijkt van het adres waarop goederen bestemd voor die afnemer worden afgeleverd, is geen reden om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van die afnemer. Met name wanneer de betrokken economische activiteit bestaat in goederenleveringen als deel van meerdere opeenvolgende verkopen, zoals nu het geval is, is niet ongebruikelijk dat de plaats van vestiging afwijkt van het adres waar de goederen worden afgeleverd. Verwezen wordt in dit verband naar punt 35 van het arrest Stehcamp. Ook de feiten dat aandeelhouders en/of bestuurders een andere nationaliteit hebben dan het land waar de afnemer is gevestigd, en/of de afnemer een rechtsvorm heeft uit een ander land dan het vestigingsland, en/of betalingen voor transacties van bankrekeningen in een ander land worden verricht, bieden niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer. De rechtbank acht de stelling van eiseres dat dit binnen haar branche niet ongebruikelijk is aannemelijk.

Het feit dat sommige afnemers niet lang bestaan, behoeft op zich ook geen reden voor twijfel te zijn. ‘Leeftijd’ van een afnemer is niet zonder meer een onderscheidend criterium. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat het feit dat een afnemer onlangs een statutenwijziging heeft ondergaan op carrouselfraude wijst, is dat onvoldoende onderbouwd. Statutenwijziging kan vele redenen hebben. Dat een aantal certificaten van hoedanigheid in een dusdanige taal waren opgesteld dat die niet goed leesbaar waren, dat de oprichting van sommige afnemers nog niet was afgerond en dat betaald werd vanaf een betaalplatform (zoals bij [afnemer FR] ) biedt eveneens niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer.

48.3.

Verweerder heeft gesteld dat bij nadere controle van de cliëntdossiers is gebleken dat in meerdere dossiers een persoon als bestuurder optreedt die een functie heeft die ongebruikelijk is, dat deze persoon in verschillende dossiers met een andere handtekening heeft getekend, alsmede dat er overeenkomsten bestaan tussen bepaalde afnemers voor wat betreft delen van bankrekeningnummers, opgegeven vestigingsadressen, nationaliteit van bestuurders en akten van oprichting. Dit kan echter pas blijken uit minutieuze controle van en vergelijk tussen de cliëntdossiers. Gelet op het voorgaande is dergelijk onderzoek niet noodzakelijk gebleken. Ook onregelmatigheden in telefoonnummers, het feit dat vestigingsadressen ook zijn gebruikt door fiscale adviesbureaus en dat die vestigingsadressen verhuurd zijn door verhuurders gespecialiseerd in ‘virtuele’ bedrijfsadressen zijn omstandigheden die alleen kunnen blijken bij minutieuze controles. Een dergelijke vergaande controle kan niet van eiseres worden gevergd. Bovendien ontbeert zij hiervoor de benodigde bevoegdheden.

48.4.

Verweerder heeft verder gesteld dat de identiteitsbewijzen van bestuurders betrekking hadden op personen van een hoge leeftijd, in een concreet geval het overgelegde identiteitsbewijs was vervalst en dat in de voorkomende gevallen gebleken is van derde-betalingen. Deze feiten hebben echter betrekking op andere afnemers dan waarvoor is gecorrigeerd. Dergelijke (gestelde) onzorgvuldigheden kunnen niet ter onderbouwing dienen van (gestelde) onzorgvuldigheid bij de afnemers waarvoor is gecorrigeerd.

48.5.

Verweerder heeft gesteld dat niet alle application forms geheel zijn ingevuld. Uit de stukken blijkt echter dat het daarbij om detailinformatie gaat. De rechtbank acht deze onregelmatigheden onvoldoende voor de conclusie dat eiseres voor wat betreft die afnemers onzorgvuldig heeft gehandeld. Opgemerkt wordt dat uit de ingebrachte bewijzen over het niet-accepteren van afnemers blijkt dat afnemers in ieder geval zijn afgewezen als application forms in belangrijke mate niet werden ingevuld of ondertekend.”

4.49.

Ten aanzien van de Spaanse en Roemeense/Bulgaarse afnemers heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“49.2. In het Spaanse rapport staat dat [agentschap SP] eiseres op exclusieve basis vertegenwoordigt in Spanje. [agentschap SP] is afhankelijk van haar. De vergoeding voor [agentschap SP] is na 2008 niet afgenomen ondanks dat eiseres veel minder aan Spaanse afnemers levert. Volgens een agent kan dit worden verklaard doordat de fee is afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben, aldus het rapport. Verder staat er onder meer (citaat uit de Nederlandse vertaling):

“3. Gebaseerd op de informatie waarover wij beschikken (...) kunnen wij stellen dat hoewel (eiseres) formeel aangifte doet van het overgrote deel van haar verkopen met bestemming Spanje aan ‘missing trader’ ondernemingen in Spanje of andere lidstaten van de EU, zij desondanks weet wie de werkelijke klanten van die operaties zijn. Zij heeft relaties met hen, doet offertes, verifieert betalingen en verzekert zich ervan dat de goederen aan hen worden vrijgegeven door de logistieke firma’s. En bovendien, die klanten-ondernemingen zijn feitelijk distributeurs op de Spaanse markt en geen ‘missing traders’.

In het bijzonder betekent dit dat (eiseres) via ( [agentschap SP] ) van te voren weet dat hetgeen zij factureert aan Bulgarije, Roemenië of andere landen, rechtstreeks naar Spanje gaat, en zij zelfs weet wie de uiteindelijke koper zal zijn. (...)

Die kennis wordt nog benadrukt omdat zij de goederen vrijgeeft ten bate van de transporteurs in Spanje, dat wil zeggen, zij weet dat wanneer de (remote missing trader) betaalt, de goederen in handen van een bedrijf in Spanje terechtkomen. (...)

4. (Eiseres), voor zover men heeft kunnen controleren bij ( [agentschap SP] ), zendt de goederen naar Spanje ‘on hold’, zodat deze nog haar eigendom zijn als ze in Spanje arriveren. Slechts wanneer complete betaling is ontvangen geeft zij instructies aan ( [agentschap SP] ) zodat die contact opneemt met het logistieke bedrijf (...) en de goederen vrijgeeft. De goederen worden vrijgegeven aan een chauffeur die voor distributieondernemingen uit de branche werkt maar nooit voor de ‘missing traders’.”

49.3.

De rechtbank acht de conclusie van het Spaanse rapport onder ‘3.’ hiervoor onvoldoende onderbouwd. De informatie waarop die conclusie is gebaseerd is de verklaring van P. [agent SP 2] , een lijst van Messenger-contacten van agente [verkoopster] en e-mailadressen uit het adresboek van laatstgenoemde, alsmede bij [agentschap SP] in beslag genomen klantenkaarten. Die informatie toont geen contacten tussen [agentschap SP] en de gecorrigeerde afnemers. Wel is sprake van contacten met sommige afnemers van afnemers van eiseres. Hieruit blijkt echter nog niet dat [agentschap SP] , en via [agentschap SP] eiseres, bij de transacties met de gecorrigeerde (remote) missing traders wist wie de afnemers van hen waren en dat de laatstgenoemde zijn tussengeschoven met het oog op carrouselfraude. Er is geen informatie beschikbaar waaruit blijkt dat de contacten met afnemers van de afnemers verband houden met de feitelijke leveringen aan de afnemers van eiseres. Aldus is niet inzichtelijk hoe tot de conclusie dat eiseres weet wie de werkelijke klanten van de transacties zijn, is gekomen.

49.4.

Verder zal, indien de agenten van eiseres in Spanje wel van de btw-fraude in de keten wisten of hadden kunnen weten, verweerder aannemelijk moeten maken dat die kennis aan eiseres kan worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder daarin niet is geslaagd. De omstandigheden dat [agentschap SP] in de periode in geding exclusief voor eiseres werkte, de medewerkers als gevolmachtigde agenten optraden, zij in computersystemen van eiseres konden en als agenten op de website van eiseres waren vermeld, leiden in ieder geval niet tot die conclusie. Verweerder heeft onvoldoende gesteld over de verhouding van eiseres tot de agenten in Spanje. In dit verband is ook van belang dat een agent in Spanje heeft verklaard dat de fee die [agentschap SP] van eiseres ontving na 2008 niet verminderde. Uit de verklaring van de agent en hetgeen eiseres heeft gesteld leidt de rechtbank echter af dat de fee wordt afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door eiseres naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [agentschap SP] na 2008 niet is afgenomen.

49.5.

Verweerder heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres de identiteit van de afnemers van haar afnemers kende. Dat eiseres aan [agentschap SP] doorgaf aan wie de goederen in Spanje konden worden vrijgegeven, leidt niet tot die conclusie. Eiseres heeft verklaard dat zij uitsluitend een naam doorgaf van een persoon die de goederen zou ophalen. Dit wordt bevestigd door de passage achter ‘4.’ in het Spaanse rapport (hierboven geciteerd). Verweerder heeft verder onvoldoende onderbouwd dat het feit dat eiseres de goederen in Spanje vrijgaf reden is om aannemelijk te achten dat zij had kunnen weten van de fraude.”

4.50.

De inspecteur voert in hoger beroep aan dat door de rechtbank ten onrechte is geoordeeld dat belanghebbende de benodigde zorgvuldigheid heeft betracht met betrekking tot het vaststellen van de betrouwbaarheid van haar afnemers. Deze bleken ongebruikelijk vaak (in bijna de helft van de gevallen) missing traders. Er waren ten tijde van de leveringen naar hij stelt, vele aanwijzingen voor fraude in de keten die door belanghebbende stelselmatig zijn genegeerd. Zo kwam de belastingdienst zeer regelmatig bij belanghebbende langs in verband met zogenoemde SCAC-verzoeken (138 in totaal), waaruit zij kon afleiden dat haar afnemers op grote schaal hun btw-verplichtingen (listing) niet nakwamen. Bovendien betroffen de onderhavige leveringen veelal kleine waardevolle goederen (zoals cpu’s en hdd’s) waarvan algemeen bekend is dat daarmee veel carrouselfraude wordt gepleegd. Belanghebbendes forwarder was [logistiek centrum NL] BV, voorheen geheten [logistiek centrum NL] . De naam [logistiek centrum NL] werd algemeen geassocieerd met BTW-fraude en is daarom gewijzigd in [logistiek centrum NL] . Uit het schema zoals opgenomen onder 3.3 in het controlerapport (zie 2.4.1) blijkt dat de afnemers van belanghebbende opvallend vaak maar gedurende korte tijd goederen van haar afnamen - de gemiddelde afnameduur van de afnemers bedroeg slechts 1,7 kwartaal - en dan weer werden vervangen door andere afnemers. Dergelijke trapstructuren ontstaan alleen bij elkaar snel opvolgende wisselingen van het gehele klantenbestand, hetgeen ongebruikelijk is en duidt op carrouselfraude. De afnemers waren intracommunautaire nieuwkomers in de branche en genoten als zodanig geen bekendheid als groothandel. Desondanks namen deze jonge/kleine bedrijven in voormelde korte tijdspanne van gemiddeld slechts 1,7 kwartaal voor zeer grote bedragen af bij belanghebbende, die daarbij geen debiteurenrisico liep. De goederen werden namelijk pas gekocht door belanghebbende als zij daarvoor een koper had. De goederen werden pas afgegeven na betaling. Belanghebbende liep door deze handelwijze nauwelijks economisch risico en beschikte nauwelijks over (economische) voorraden, hetgeen ook een signaal voor carrouselfraude is. De contacten met de afnemers (en leveranciers) vonden vrijwel uitsluitend plaats via e-mails. De goederen werden vrijwel nooit op het (bedrijfs)adres van de afnemers afgeleverd, maar op het adres van hun afnemers via forwarders. Het aantal afnemers van belanghebbende, ook groothandelaren, was bijna gelijk aan het aantal leveranciers (circa 400), hetgeen duidt op overbodige handelsschakels die geen reële economische functie hebben, hetgeen een indicatie is voor btw-fraude. Verder wijst de inspecteur op een aantal, naar hij stelt, in het licht van de wetenschap van de fraude, belastende e-mail/msn berichten. Door deze specifieke combinatie van factoren beschikte belanghebbende over vele aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude konden worden vermoed. Belanghebbende moet zich hiervan bewust zijn geweest, gezien haar kennis van en ervaring binnen de markt. Voor haar gold dan ook een verhoogde waakzaamheid en een verdergaande zorgplicht, waaraan zij (bewust) niet heeft voldaan. De zorg die zij heeft betracht, was gebaseerd op een advies van [adviseur] en betrof ‘slechts’ een aantal formaliteiten: het opvragen van een uittreksel KvK, een legitimatiebewijs (van een directielid); het invullen van een aanmeldingsformulier en het doen van een btw-registratie check. Dat belanghebbende in de onderhavige periode circa 50 potentiële afnemers heeft geweigerd op basis van de [adviseur] -procedure, zegt, aldus nog steeds de inspecteur, niets over de zorgvuldigheid van het onderzoek. Deze maatregelen waren niet gericht op het vaststellen van de betrouwbaarheid van de afnemers, maar op het veiligstellen van de toepassing van het door haar geclaimde nultarief.

Voor een daadwerkelijke betrouwbaarheidstoets hadden andere gegevens moeten worden opgevraagd door belanghebbende of haar agenten. Zo kan met behulp van het internet/ Google eenvoudig een check op het bedrijfsadres worden uitgevoerd (wat in veel gevallen ertoe had geleid dat belanghebbende had vastgesteld dat sprake was van een nep-adres), en hadden bij het Handelsregister de jaarstukken en statuten(wijzigingen) kunnen worden opgevraagd, ten einde meer inzicht te verkrijgen in de aard (van de activiteiten), omvang (klein-/groothandel) en levensduur van de onderneming. Op die wijze had belanghebbende ook kunnen nagegaan of werd gehandeld met een zogenoemde plank-BV (wat veelvuldig het geval was volgens de inspecteur). Ook navraag bij banken had meer licht kunnen werpen op de betrouwbaarheid van de afnemers. Belanghebbende had voor een dergelijk onderzoek ook een derde kunnen inschakelen, wat zij in voorkomende gevallen (waarin het geen ploffers betrof en veel kleinere leveringen) wel heeft gedaan. De inspecteur stelt dat belanghebbende niet alles heeft gedaan wat van een zorgvuldig marktdeelnemer mocht worden verwacht, zodat haar geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt. In dat geval kan een ondernemer zich evenmin met succes beroepen op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, zelfs niet als dat leidt tot ‘dubbele heffing’ in de keten waarvan volgens de inspecteur in het onderhavige geval overigens geen sprake is.

De inspecteur voert voorts aan dat de rechtbank in r.o. 49.4 ten onrechte oordeelt dat de gelijkblijvende commissies van de Spaanse agenten te verklaren zijn door het feit dat deze fee was afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben. In onderdeel 1D van het Spaanse rapport (bijlage Q65A bij het verweerschrift in eerste aanleg) is beschreven hoe na intensivering van de fraudeaanpak door de Spaanse belastingdienst een nieuwe fraudemethodiek werd ontwikkeld door gebruikmaking van een ‘extra schakel’ in de keten, de zogenoemde ‘remote missing traders’ in andere lidstaten. Niet in geschil is dat de directe leveringen aan Spaanse afnemers via [agentschap SP] terugliepen, terwijl de leveringen aan Roemeense en Bulgaarse afnemers evenredig toenamen. De goederen bleven desondanks bestemd voor de Spaanse markt en belanghebbende was daarmee bekend (zij gaf de goederen immers vrij in Spanje). Uit het Spaanse rapport blijkt volgens de inspecteur dat belanghebbende in 2008 voor € 12.654.121 aan 23 Spaanse afnemers heeft geleverd. Deze Spaanse afnemers bleken, op twee kleine afnemers na, allemaal missing traders. In 2009 liep het aantal Spaanse afnemers en omzet terug tot respectievelijk 13 en € 4.034.184. Van deze 13 afnemers waren er 12 ‘nieuw’ en werden er 8 als missing trader geduid. In 2010 liep het aantal Spaanse afnemers via [agentschap SP] terug tot 4, waarvan 3 nieuw, en een omzet van € 520.619. Van deze afnemers werden er 3 als missing trader beschouwd. Toch bleven de commissie-inkomsten van de Spaanse agenten nagenoeg gelijk: deze bedroegen in 2008 € 328.862,20 in 2009 € 333.001,84 en in 2010 € 271.681,38 (zie 6.2.5 van het controlerapport). De enige aannemelijke verklaring daarvoor is, zo stelt de inspecteur, dat de Spaanse agenten door belanghebbende werden beloond voor het aanbrengen van achterliggende Spaanse afnemers (de zogenoemde buffers). De gevolmachtigde agenten waren exclusief voor belanghebbende werkzaam, stonden als zodanig op de website vermeld en hadden toegang tot belanghebbendes computersysteem. Belanghebbende wist, via haar agenten, die op grond daarvan ook werden beloond, wie de afnemers van haar afnemers waren. Belanghebbende keurde de afnemers van haar afnemers goed, controleerde de betalingen en zorgde voor het vervoer en het vrijgeven van de goederen. De inspecteur wijst er in dat kader op dat uit blz. 17 e.v. van het Spaanse rapport is vermeld dat op de computer van mevrouw [verkoopster] (een Spaanse agent) een lijst ‘buffers’ (de schakel na de missing trader) en ‘distributors’ (de afnemers van de buffers) is gevonden. Bij analyse is gebleken dat belanghebbende indirect - via de remote missing traders – steeds aan deze bedrijven heeft geleverd. Op grond van art. 6:172/ 6:162 BW, zo stelt de inspecteur, geldt dat de gedragingen en kennis van een vertegenwoordiger, zoals een gevolmachtigde agent, aan een volmachtgever/vertegenwoordigde moeten worden toegerekend. Dat een dergelijke toerekening in het kader van een boete anders moet worden beoordeeld, in die zin dat daarbij ook moet worden gekeken naar de betrachte zorgvuldigheid door de volmachtgever, doet hier niet aan af (vgl. HR 29 mei 2015, 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).

4.51.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de rechtbank in zoverre terecht tot haar oordeel is gekomen; door de inspecteur is niet bewezen dat zij heeft geprofiteerd van de gestelde btw-fraude, zodat haar geen betrokkenheid bij eventueel later in de keten gepleegde fraude kan worden verweten. De ambtelijke stukken waarop de inspecteur zich baseert zijn onvoldoende onderbouwd en bewijzen niet dat sprake is van fraude, laat staan dat belanghebbende daarvan wist of had moeten weten. Zij stelt voorts dat eventuele wetenschap van de Spaanse en Italiaanse agenten niet kan worden toegerekend aan belanghebbende. Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de rechtbank. Het Hof zal deze (en de overige) door belanghebbende aangevoerde argumenten hierna beoordelen.

4.52.

De stelling van belanghebbende dat zij niet heeft geprofiteerd van de gestelde btw-fraude, zodat haar daarom geen betrokkenheid bij in de keten gepleegde fraude kan worden verweten, wordt verworpen onder verwijzing naar het arrest Mahagében kft. Daarin is overwogen:

“46 Een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, moet voor de toepassing van richtlijn 2006/112 immers worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen [onderstreping Hof] of het gebruik van de diensten in het kader van de door hem in een later stadium verrichte belaste handelingen (zie reeds aangehaald arrest Kittel en Recolta Recycling, punt 56).”

Het Hof leidt uit deze overweging af dat het antwoord op de vraag of belanghebbende voordeel of winst uit de doorverkoop van de goederen heeft behaald, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of zij recht op vooraftrek heeft.

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - Spanje/Roemenië

4.53.

Anders dan de rechtbank, acht het Hof voor de Spaanse en Roemeense afnemers aannemelijk dat belanghebbende wist dan wel had moeten weten van de btw-fraude. Ter toelichting van dit oordeel dient het navolgende.

Het Hof stelt voorop dat betrokkenen bij btw-fraude er belang bij hebben om deze betrokkenheid te verhullen en hierover dus niet in alle openheid te communiceren. Anderzijds heeft te gelden dat het niet voorstelbaar is dat sprake is van betrokkenheid bij btw-fraude zonder dat hiervan enig spoor is terug te vinden. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt om de conclusie te kunnen dragen dat belanghebbende wist, of in elk geval had moeten weten, dat sprake was van fraude in de handelsketen(s) waarvan zij deel uitmaakte.

4.53.1.

In het controlerapport (blz. 17) worden de volgende gesprekken tussen [bestuurder] (directeur van belanghebbende) en [persoon B] (aandeelhouder/eigenaar van belanghebbende) geciteerd over de oprichting van [leverancier SL] in Slowakije (30 mei 2007):

“ [bestuurder] , in feite is de opzet van slowakije om de spaanse markt weer op te krikken omdat we in NL van die bedrijfjes af willen die niet lang bestaan ” [onderstreping: Hof]

…

“Ik denk niet dat de slowaakse overheid hier problemen heeft, omdat er helemaal geen btw wordt ontvangen of teruggevordert”

In een e-mail van 31 mei 2007 met als onderwerp “Slowakije” beschrijft [bestuurder] de door hem beoogde verkoper voor de Nederlandse markt die hij bij [leverancier SL] wil aanstellen ( [persoon D] ) als volgt:

“…Hij is zeker geïnteresseerd want hij is niet helemaal tevreden met T. GmbH en BV waar hij nu voor werkt. Dit omdat ze over weinig liquide middelen beschikken waardoor hij soms gemaakte afspraken niet kan nakomen. (Geen geld om te betalen) Dat kost hem dus deals….”

“…Hij werkt nu vanuit die Nederlandse BV ongeveer op dezelfde manier als ons, dus zeer goed de papierstroom op orde en alles volgens de regel. Uiteraard houden we deze regels ook in Slowakije overeind alleen kunnen we daar soepeler omspringen met klanten accepteren, hij ziet daar de voordelen ook van in.”

Op 1 juni 2007 antwoordt [persoon B] het volgende:

…”Wat denken jullie - als we er volgas tegenaan gaan krijg je eventueel een situatie dat er in het eerste jaar eventueel een dusdanige omzet gaat ontstaan dat je misschien wel erg opvalt. Ik denk dat we het langzaam moeten opbouwen (ook weer niet te langzaam) wat is jullie mening ?”

Hierop antwoordt [bestuurder] :

“Ik denk absoluut dat we een deel van de Spaanse klanten (zeg maar de goede tenten) gewoon in [belanghebbende] laten en dan langzaam de nieuwe klanten laten instromen in Slowakije. Zo zal die omzet daar geleidelijk groeien en valt het niet zo op. Als je dan kunt aantonen dat je elk kwartaal er 1 of 2 klanten bij krijgt dan is het dus ook logisch dat je omzet groeit.”[onderstreping: Hof]

Uit dit gesprek leidt het Hof af dat:

1. bij [persoon A] de wens leefde om de Spaanse markt ‘op te krikken’ en;

2. [persoon A] en [bestuurder] beiden wisten dat een deel van hun (Spaanse) klanten, ‘niet lang bestond’. De andersluidende verklaring van belanghebbende ter zitting acht het Hof in het licht van deze conversatie ongeloofwaardig;

3. [persoon A] en [bestuurder] de ‘goede klanten’ in belanghebbende wilde laten en de andere klanten wilde laten instromen ‘in Slowakije’ (Hof: [leverancier SL] ).

Het Hof rekent belanghebbende deze wetenschap van “die bedrijfjes die niet lang bestaan” aan. Zij had dit gegeven als een objectieve risicofactor moeten beschouwen voor mogelijke fraude. Reeds daarom gold voor haar een verhoogde onderzoeksplicht ter zake van de leveringen aan haar Spaanse afnemers teneinde, in haar woorden, de goede en foute klanten van elkaar te scheiden. Dit geldt temeer in een branche als de onderhavige waarin, zo is algemeen bekend, relatief veel btw-fraude wordt gepleegd.

4.54.

Belanghebbende wist of had in elk geval moeten beseffen dat “die bedrijfjes die niet lang bestaan” zogenoemde ploffers waren. Dit oordeel vindt steun in het MSN-gesprek zoals weergegeven op blz. 48 van het controlerapport tussen de Spaanse agent [agent SP 1] ( [agent SP 1] - [agentschap SP] ) en [bestuurder] (6 april 2010):

“regel 13: [agent SP 1] : they thought that [leverancier A] in spain was a tva company [Hof: volgens de Spaanse belastingdienst wordt bedoeld [leverancier A] ]

regel 14: [bestuurder] : ah, so they made a mistake?

Regel 18: [bestuurder] : all these companies accepted to receive payment from the administrator personally?

Regel 20: [bestuurder] : we were lucky because we are so strict

Regel 46: [bestuurder] : a good company lost the VAT number too?

Regel 48: [bestuurder] : crazy, it means that they are closing all companies?

Regel 49: [agent SP 1] : the only one that work are companies that buy to manufacture or to official chanel. Yes they are closing all sauf this… the biggers. Our contact now have only the chace to buy only in oficial chanel in spain. Nothinkg out of spain

Regel 50: [bestuurder] : so, we have to find a new way of making money?

Regel 59: [agent SP 1] : …well i have to inform you..the good thing is that we had not problems, no this time..but the bad think is that i don’t know how many time we will be in this situation.

Regel 68: [bestuurder] : dont forget, everybody thought it was all over when the problem was at [afnemer SP]6 and then it also started a few months later again

Regel 74: [bestuurder] : keep in mind that if ALL tva companies are gone, we can still be competitive. We have money, knowledge and good sales people.”

Uit deze conversatie leidt het Hof af dat belanghebbende op de hoogte was van de grootschalige intrekking door de Spaanse belastingdienst van IC-nummers van bedrijven die, in de woorden van [bestuurder] , niet kwalificeerden als een good company (r. 46). Belanghebbende wist of had moeten beseffen dat die intrekkingen betrekking hadden op Spaanse “ploffers”, bedrijven die door [persoon A] worden geduid als “bedrijfjes die niet lang bestaan” en daarmee dus op een (zeer aanzienlijk) deel van haar eigen klantenbestand.

De verklaring ter zitting van 3 september 2019 bij het Hof van [bestuurder] dat met “de goede tenten” de bestaande Spaanse klanten van belanghebbende worden bedoeld en met de “in te stromen klanten” nieuwe klanten die vanwege de destijds gehanteerde “één-jaars-regel” niet door belanghebbende als klant werden geaccepteerd, komt het Hof niet geloofwaardig voor.

Ter toelichting van dit oordeel dient dat in de pleitnota bij het Hof van 3 september 2019 (blz. 20-21) door belanghebbende is aangevoerd dat zij de invoering van de één-jaars-regel weliswaar heeft overwogen, maar dat zij deze, na advies van haar belastingadviseur ( [adviseur] ) niet heeft ingevoerd. De daar van afwijkende verklaring van [bestuurder] ter zitting van 6 september 2019 (zie pv, blz. 2) dat de “één-jaars-regel” feitelijk wél zou zijn ingevoerd, acht het Hof ongeloofwaardig.

Bovendien heeft het begrip “goede tenten” naar ’s Hofs oordeel een andere lading dan de uitleg en betekenis die belanghebbende daaraan geeft.

4.55.

Dat belanghebbende ongebruikelijk vaak handelde met nieuwe klanten die maar kort bestonden en ‘ploften’ (in Spanje handelde zij vrijwel uitsluitend met ploffers), heeft de inspecteur aan de hand van de door hem beschreven trapstructuur (zie 2.4.1) aannemelijk gemaakt: de gemiddelde “levensduur” van een nieuwe afnemer bedroeg slechts 1,7 kwartaal, in welke periode belanghebbende voor gemiddeld 3,4 miljoen euro aan goederen leverde, om vervolgens nimmer meer zaken te doen met diezelfde afnemer (zie blz. 9 van het controlerapport alsook het overzicht dat is gevoegd als bijlage 5 bij de brief van 11 april 2018). Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring kunnen geven voor het feit dat haar afnemersbestand voor een uitzonderlijk/ongebruikelijk groot deel bestond uit ploffers. Dat dit berust op louter toeval, acht het Hof zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet geloofwaardig. Bovendien moet die snelle wisseling/opvolging van klanten bij belanghebbende vragen hebben opgeroepen. Vragen die aanleiding hadden moeten zijn tot meer en diepgaander onderzoek dan zij tot dan toe verrichtte op grond van de zogenoemde [adviseur] -procedure.

Het overzicht dat belanghebbende heeft overgelegd over 2006 (zie de pleitnota van belanghebbende van 6 september 2019, blz. 7, 5.5) doet hier niet aan af, omdat de inspecteur terecht heeft aangevoerd dat die periode niet in het controletijdvak is betrokken, zodat geenszins kan worden uitgesloten dat ook in dat jaar door belanghebbende gehandeld werd met ploffers.

4.56.

Daar komt bij dat vanaf juni 2008, maar in het bijzonder in 2009 en 2010, de handel met Spanje aanzienlijk terugliep (met 68%) terwijl de handel met Roemeense afnemers/ploffers (remote missing traders gebleken) vrijwel evenredig toenam. De inspecteur heeft dit inzichtelijk gemaakt aan de hand van zijn tabel 25, 26 en 27, zoals opgenomen in het controlerapport (zie 2.4.6).

Dat deze opmerkelijke verschuiving, die in de tijd samenvalt met het ontstaan van de door de Spaanse belastingdienst uiteengezette nieuwe fraudevorm met een remote missing trader (zie 2.3.6), op een toevallige samenloop van omstandigheden zou berusten acht het Hof, zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet geloofwaardig. Veeleer acht het Hof op grond hiervan aannemelijk dat belanghebbende besefte dat zij haar in 2008 gehanteerde handelwijze moest aanpassen, wilde het nog “lonend” zijn. De meest aannemelijke verklaring hiervoor acht het Hof dat belanghebbende wist dat dat het niet goed zat met de Spaanse afnemers en rechtstreekse levering aan hen niet meer mogelijk was, zodat de goederen alleen nog via een omweg - via de Roemeense/Bulgaarse remote missing traders - geleverd konden worden.

Dit oordeel vindt ook steun in de hiervoor aangehaalde conversatie:

“Wat denken jullie - als we er volgas tegenaan gaan krijg je eventueel een situatie dat er in het eerste jaar eventueel een dusdanige omzet gaat ontstaan dat je misschien wel erg opvalt. Ik denk dat we het langzaam moeten opbouwen (ook weer niet te langzaam) wat is jullie mening ?”

Waarop [bestuurder] antwoordt:

“Ik denk absoluut dat we een deel van de Spaanse klanten (zeg maar de goede tenten) gewoon in [belanghebbende] laten en dan langzaam de nieuwe klanten laten instromen in Slowakije. Zo zal die omzet daar geleidelijk groeien en valt het niet zo op (…).”

Dit oordeel vindt bovendien steun in de beloning van de Spaanse agenten in de in geding zijnde jaren, ondanks de terugval van verkopen aan Spaanse klanten in de periode 2008-2010 (min 68%), vrijwel niet daalde. Daarnaar gevraagd heeft agent [agent SP 2] (van [agentschap SP] ) verklaard dat de commissie werd bepaald op basis van de “follow-up en documentencontrole van de goederen die in Spanje ter beschikking worden gesteld aan de klanten van [belanghebbende] , onafhankelijk van de afkomst van die klanten”. Op grond van die verklaring is door de rechtbank in r.o. 49.4 geoordeeld dat “de fee werd afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door belanghebbende naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [agentschap SP] na 2008 niet is afgenomen.”

Het Hof komt in zoverre tot een ander oordeel dan de rechtbank. Het Hof vindt de verklaring van agent [agent SP 2] niet geloofwaardig. Handelsagenten worden in de regel beloond voor het aanbrengen van nieuwe klanten en/of voor de door hen gerealiseerde omzet in de regio waarvoor zij zijn aangesteld (i.c. Spanje). Het ligt niet in de rede om de beloning van een agent af te stemmen op de (uiteindelijke) bestemming van de goederen, reeds omdat agenten op de die bestemming geen invloed hebben. Het ligt evenmin in de rede om een agent te belonen voor omzet die niet door hem is gerealiseerd.

[bestuurder] heeft bovendien ter (eerste) zitting bij het Hof aangegeven dat de verklaring van de Spaanse agent [agent SP 2] [dat de fee werd afgestemd op de goederen met bestemming Spanje] correctie behoeft; de Spaanse agenten werden betaald voor het aanbrengen van nieuwe Roemeense/Bulgaarse klanten, aldus [bestuurder] .

Daarop is [bestuurder] voorgehouden dat handelsagenten in de regel worden aangesteld omdat zij kennis hebben van de lokale markt, cultuur en taal. Zo bezien ligt het niet in de rede ligt om voor Roemenië en Bulgarije Spaanse agenten aan te stellen. De verklaring van belanghebbende dat daarvoor toch is gekozen omdat de eigenaars/bestuurders van de Roemeense/Bulgaarse vennootschappen de Spaanse nationaliteit hadden, acht het Hof niet overtuigend. Deze wetenschap vormt veeleer een aanwijzing voor fraude in de keten, die aanleiding geeft tot een verhoogde onderzoeksplicht.

Mede in het licht van het vorenoverwogene, acht het Hof voor de gelijkblijvende beloning van de Spaanse agenten de verklaring dat de handel met Roemeense ondernemers (missing traders) een omleiding van de (bestaande) Spaanse handel betrof aannemelijk.

4.57.

Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld in overweging 49.3 van de bestreden uitspraak, is er in de gedingstukken informatie aanwezig waaruit blijkt dat de Spaanse agenten ( [agentschap SP] ) contacten onderhielden met zogenoemde buffers en distributeurs.

4.57.1.

Het Hof verwijst in dit kader in de eerste plaats naar de e-mails van agent [verkoopster] (van [agentschap SP] ), zie het Spaanse controlerapport (2.3.6; het kopje: I.E.1. - OPVALLENDE ASPECTEN VAN DE E-MAILS).

Hieruit leidt het Hof af dat door de Spaanse agenten namens belanghebbende producten werden aangeboden aan ‘echte klanten’: de buffers en distributeurs.

Dat geen enkele offerte zou zijn aanvaard, zoals belanghebbende stelt, komt het Hof onwaarachtig voor, reeds omdat de goederen in een aantal gevallen via (remote) missing traders wel aan deze vennootschappen zijn afgeleverd7.

4.57.2.

In de tweede plaats is op de computer van [verkoopster] een e-mail-adresboek aangetroffen, dat volgens de Spaanse onderzoekers “overduidelijk een lange periode beslaat”, waarbij opvalt dat er slechts twee Spaanse ploffers in voorkomen en voor het overige een overvloed aan Spaanse buffers en distributeurs, terwijl die (officieel) geen handelscontacten met belanghebbende onderhouden (zie p. 22 van het Spaanse rapport, zoals aangehaald onder 2.3.6).

4.58.

Ook de stelling van belanghebbende dat zij de klanten (buffers en distributeurs) van haar klanten (ploffers) niet kende, noch daarmee contacten onderhield, komt het Hof niet geloofwaardig voor. Het Hof leidt dit af uit een klantenlijst (uit januari 2009, bijlage Q68 bij het verweerschrift in eerste aanleg) die is aangetroffen bij [agentschap SP] , waarop enkel voornamen van contactpersonen staan en in een aantal gevallen ook namen van de bijbehorende buffers/distributeurs. Zo wordt in regel 47, 48, 50 en 52 het bedrijf: ‘ [bedrijf D] ’ vermeld. Dit is een Spaanse buffer (de schakel na de ploffer) die goederen zou hebben afgenomen van [bedrijf B] Import (een Spaanse ploffer) die op haar beurt goederen zou hebben afgenomen van [klant 1] (een belangrijke Roemeense klant van belanghebbende). In regel 3 wordt verwezen naar bedrijf: [bedrijf E] . Dit bedrijf (een Spaanse distributeur) heeft blijkens haar aangifte goederen gekocht van klanten van [bedrijf B] Import die, zoals hiervoor vermeld, ook goederen zou hebben afgenomen van [klant 1] .

Voorts vindt dit steun in de als bijlage Q72 bij het verweerschrift in eerste aanleg gevoegde SCAC-formulier van 23 december 2010, waarin de Spaanse autoriteiten de Nederlandse autoriteiten er op attenderen dat belanghebbende goederen, die zij factureert aan afnemers in Cyprus, Portugal, Roemenië en missing traders in Spanje, “on hold” naar de logistieke dienstverlener [logistiek centrum SP 1] SL in Madrid stuurt en dat deze goederen, na een vrijgavebericht van belanghebbende aan haar Spaanse agenten, worden vrijgegeven aan veelal een chauffeur die de goederen afhaalde in opdracht van de werkelijke afnemer. Bij dit SCAC-formulier zijn diverse sets handelsbescheiden gevoegd. Op tal van die bescheiden zijn ook - en dat is naar het oordeel van het Hof zeer ongebruikelijk - de namen van afnemers van afnemers vermeld. Zo is op een tellijst van [logistiek centrum SP 1] , betreffende 590 harddisks die op papier door belanghebbende geleverd worden aan de Roemeense afnemer [klant 14] Srl, met pen aangetekend: “ [bedrijf O] ”. Dat is een Spaanse “distributor”, waarvan de naam ook is aangetroffen in het adresboek van agent [verkoopster] . Op andere bescheiden zijn diverse malen de namen “ [bedrijf I] ” en “ [bedrijf N] ” genoteerd, welke namen eveneens zijn aangetroffen in het adresboek van agent [verkoopster] .

Door de nauwe en intensieve wijze van samenwerking die bestond tussen belanghebbende en [agentschap SP] , die exclusief bevoegd was om namens belanghebbende te handelen en die verplicht was om elke nieuwe klant ter goedkeuring aan haar voor te leggen, acht het Hof het ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet zou hebben geweten van de contacten die de agenten van [agentschap SP] uit haar naam onderhielden met de ‘echte’ afnemers: de buffers en distributeurs waarvan de namen zijn teruggevonden in de adresboeken van de agenten. Daarom rekent het Hof deze wetenschap van de [agentschap SP] -agenten aan belanghebbende toe.

Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten, is deze wetenschap van groot belang, omdat in het normale handelsverkeer immers geen contacten worden onderhouden met de afnemers van afnemers. Het Hof beschouwt deze kennis als een belangrijke aanwijzing dat belanghebbende, via haar agenten, contact onderhield met ‘echte’ klanten: de afnemers van haar afnemers. Daarvan uitgaande moet belanghebbende ook hebben beseft wat de rol van haar afnemers [de ploffers] in de keten was.

4.59.

Met betrekking tot het Roemeense bedrijf [klant 1] verwijst het Hof naar het controlerapport, par. 6.2.6 (zie 2.4.7). Daaruit volgt dat de betalingen van [klant 1] afkomstig waren van een bankrekening in Spanje (Bankinter). Per e-mail ontving [belanghebbende] een bewijs van betaling van Bankinter (zie bijlage Q70 bij het verweerschrift in eerste aanleg). De combinatie van rechtstreeks vervoer naar Spanje én betaling vanaf een Spaanse bankrekening is een objectief fraudesignaal dat aanleiding gaf tot een verhoogde zorgplicht.

Bij dergelijke aanwijzingen mocht belanghebbende niet volstaan met het opvolgen van het advies van [adviseur] (vgl. ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015 (EU:C:2015:719). Ro. 52). Het [adviseur] -advies is naar het oordeel van het Hof slechts toereikend in die gevallen waarin er geen objectieve aanwijzingen voor fraude zijn.

Het Hof heeft in dit kader ook laten meewegen dat, zoals door de inspecteur in zijn pleitnota bij het Hof (3.25) is aangevoerd, belanghebbende in een aantal gevallen wél een onderzoek naar de betrouwbaarheid/kredietwaardigheid van haar afnemers heeft laten uitvoeren door [ZZ BV]8, terwijl het in die gevallen om relatief kleine bedragen ging (zie de pleitnota van de inspecteur van 8 april 2019, blz. 13). Belanghebbende heeft geen overtuigende verklaring kunnen geven waarom zij dergelijke onderzoeken niet heeft laten verrichten voor de leveringen aan de onderwerpelijke afnemers, waar het ook nieuwe klanten betrof (die nog maar kort intracommunautair actief waren en) die in een kort tijdsbestek voor zeer grote bedragen aankopen deden. De omstandigheid dat in sommige gevallen wel en in sommige gevallen niet krediet werd verleend, acht het Hof ter verklaring daarvan ontoereikend, omdat deze onderzoeken ook dienen om andere betrouwbaarheidsrisico’s, zoals mogelijke betrokkenheid bij btw-fraude, uit te sluiten.

Nu belanghebbende, ondanks de hiervoor geschetste objectieve aanwijzingen voor fraude, geen nader onderzoek heeft verricht of laten verrichten, heeft zij niet alles gedaan wat redelijkerwijs van haar verwacht mocht worden.

Derhalve kwalificeert zij in die gevallen niet als een ondernemer te goeder trouw en moet haar het recht op aftrek van voorbelasting worden geweigerd (vgl. HvJ EU ‘Kittel en Recolta’ van 6 juli 2006 (C-439/04 en C-440/04), r.o. 55-59 en HvJ EU ‘Mescek-Gabona’ van 6 september 2012 (C-273/11), r.o. 47, 50 en met name 54).

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - [leverancier SL]

4.60.

Aangaande [leverancier SL] heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“56. De rechtbank oordeelt verder dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij heeft deelgenomen aan de fraude. Ter toelichting dient het volgende.

57. De rechtbank acht aannemelijk dat [leverancier SL] een verwijt kan worden gemaakt dat niet is voldaan aan de op haar rustende btw-verplichtingen. Dat [leverancier SL] niet goed heeft gelist, leidt de rechtbank af uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.16 van het controlerapport. Ook is aannemelijk dat [leverancier SL] het VAT-nummer van [afnemer NL 1] niet heeft geverifieerd. Dit blijkt uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.13.2 van het controlerapport. Dat [leverancier SL] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door de in het dossier aanwezige SCAC-informatie (bijlagen Q044 en Q049 bij het verweerschrift). De door eiseres ingebrachte verklaring van [persoon C] doet hieraan niet af. In de verklaring staat dat een gerenommeerd belastingadvieskantoor de listing voor [leverancier SL] zou hebben verzorgd en dat daarover nooit klachten zouden zijn ontvangen van de Slowaakse overheid. Dit stemt echter niet overeen met de door verweerder ingebrachte SCAC-informatie van de Slowaakse overheid (bijlage Q044 bij het verweerschrift). Daarin staat immers dat [leverancier SL] een waarschuwing heeft gekregen met betrekking tot de op hem rustende btw-verplichtingen in verschillende landen. Ook stemt de verklaring niet overeen met e-mails tussen [persoon C] en M. [bestuurder] van 14 december 2007 (bijlage Q043 bij het verweerschrift).

58. Het feit dat [leverancier SL] voornoemd verwijt kan worden gemaakt, betekent echter niet dat – zoals verweerder heeft gesteld – het verwijt aan eiseres moet worden toegerekend. Verweerder heeft zich in dit verband gebaseerd op de verwevenheid tussen eiseres en [leverancier SL] . In dat verband is van belang dat uit de door verweerder ingebrachte informatie volgt dat eiseres bij de oprichting van [leverancier SL] de intentie had bepaalde voor btw-fraude ‘risicovolle’ afnemers in Spanje aan [leverancier SL] door te spelen. De samenwerking tussen eiseres en [leverancier SL] was dus oorspronkelijk in ieder geval mede bedoeld om dergelijke Spaanse afnemers door te spelen. Uit het dossier blijkt echter dat voornoemde Spaanse afnemers niet daadwerkelijk aan [leverancier SL] zijn doorgespeeld. De oorspronkelijke bedoeling heeft dus geen gevolg gekregen.

59. Het is onder deze omstandigheden aan verweerder om te onderbouwen dat de verhouding tussen [leverancier SL] en eiseres erop was gericht om ook andere risicovolle afnemers door te spelen. Daarin is verweerder niet geslaagd. Er is niets bekend over een verdere bedoeling van eiseres met betrekking tot [leverancier SL] . In dit verband wijst de rechtbank erop dat verweerder heeft gesteld noch onderbouwd dat eiseres [leverancier SL] heeft gebruikt om potentiële Nederlandse risicovolle afnemers zoals [afnemer NL 1] en [afnemer NL 2] onder te brengen.

60. In dit verband is verder van belang dat uit het dossier blijkt dat eiseres hulp heeft geboden in de fase van het opzetten van [leverancier SL] en dat zij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. Zo zijn in 2007 werknemers van eiseres naar [leverancier SL] gegaan om te helpen bij het opzetten van het betalings- en ordersysteem. Ook is er bemoeienis van M. [bestuurder] geweest bij de keuze en wijze van inhoud geven aan de contacten met banken. Daarnaast heeft J. [persoon D] in de periode 1 september 2007 tot en met 31 mei 2008 op de loonlijst van eiseres gestaan, terwijl hij werkzaamheden voor [leverancier SL] verrichtte. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat dit tijdelijk en uit praktisch oogpunt was, hetgeen wordt bevestigd door een e-mailbericht van 14 april 2008 (bijlage Q038 bij het verweerschrift) en dossierstukken waaruit blijkt dat na 31 mei 2008 een contract tussen [leverancier SL] en J. [persoon D] tot stand is gekomen. Ook heeft eiseres in 2007 kapitaal uitgeleend aan [leverancier SL] . Dit is in 2008 terugbetaald. Ten slotte heeft eiseres over het laatste kwartaal 2007 en het jaar 2008 een winstaandeel van [leverancier SL] ontvangen. Uit het dossier blijkt echter niet dat de activiteiten van eiseres in relatie tot [leverancier SL] zijn gecontinueerd na de opstartfase van [leverancier SL] . De bewijslast ter zake ligt op verweerder. Hij heeft echter geen bewijs van de periode na 2008 ingebracht. Verweerder heeft ter zitting van 15 februari 2017 bevestigd dat er geen onderzoek is verricht met betrekking tot de betrokkenheid van eiseres bij [leverancier SL] na 2008. Uit de e-mailberichten volgt ook niet, anders dan verweerder stelt, dat na 2008 een winstaandeel is genoten of na de oprichtingsfase door eiseres kapitaal aan [leverancier SL] is verstrekt. De rechtbank merkt op dat de informatie in het dossier over samenwerking tussen de Zwitserse vennootschap van [persoon B] genaamd [Zwitserse vennootschap] A.G. enerzijds en [leverancier SL] anderzijds (bijlagen Q050 tot en met 055 bij het verweerschrift) niet duidt op een continuering van de activiteiten van eiseres voor [leverancier SL] na 2008. Verweerder verklaart bovendien zelf in dit verband dat die samenwerking uiteindelijk niet is doorgegaan.

61. Dat eiseres kennis kon hebben gehad van de identiteit van de Nederlandse afnemers en dat zij potentiële missing traders betroffen, is – anders dan met een beroep op verwevenheid met [leverancier SL] – niet nader onderbouwd. Dit klemt te meer omdat de correcties betrekking hebben op leveringen in 2009 en 2010 en dus ruim na de oprichtingsfase van [leverancier SL] waarbij eiseres betrokken was. Verweerder heeft in dit verband nog gesteld dat eiseres kennis had van het vervoer vanuit Luxemburg naar Nederland door [leverancier SL] . Dit wordt bevestigd door de SCAC-informatie (bijlage Q049 bij het verweerschrift) en ook een e-mail van M. [bestuurder] van 17 juni 2013 (bijlage 10 bij de conclusie van repliek). Dit betekent echter geenszins dat eiseres de bijzonderheden van de afnemers van [leverancier SL] kende.

62. Uit door verweerder ingebrachte e-mailberichten maakt de rechtbank op dat eiseres en haar bestuurders overleggen over de wijze waarop zij hun activiteiten op de fiscaal meest gunstige wijze kan worden vormgegeven. Bijlage Q009 bij het verweerschrift wijst hier op, met dien verstande dat de in dat bericht genoemde 19% (anders dan verweerder stelt) wijst op een vennootschapsbelastingtarief (vergelijk bijlage Q58). Daaruit volgt echter niet dat sprake is van deelname aan btw-fraude. Andere e-mailberichten lijken juist te wijzen op de intentie om niet betrokken te raken bij btw-fraude. De rechtbank verwijst naar e-mailberichten van M. [bestuurder] aan [persoon B] van 31 mei 2007, waarin staat dat ze volgens de regels willen werken (bijlage Q010 bij het verweerschrift), en van M. [bestuurder] aan [persoon C] van 14 december 2007, waarin staat dat ze geen problemen willen wekken (bijlage Q043 bij het verweerschrift).

63. Verweerder stelt subsidiair ten aanzien van de leveringen aan [leverancier SL] dat het nultarief ten onrechte is toegepast vanwege misbruik van recht. De goederen zijn in het kader van de leveringen vervoerd vanuit Nederland naar Luxemburg en daarna terug naar Nederland. Dit is uitsluitend gebeurd om toepassing van het nultarief te realiseren. Er was geen noodzaak voor het intracommunautaire vervoer. Uit de vervoersbescheiden gevoegd bij de conclusie van repliek blijkt dat de goederen op dezelfde dag van Nederland naar Luxenburg en weer terug zijn vervoerd, aldus verweerder. Eiseres heeft dit laatste gemotiveerd bestreden. Ook stelt zij dat deze bescheiden niet exemplarisch zijn voor de leveringen waarop de correcties zien. Volgens haar lagen er ook langere periodes tussen de leveringen door eiseres aan [leverancier SL] en doorlevering door [leverancier SL] aan één van de gecorrigeerde afnemers. De rechtbank stelt vast dat dit wordt bevestigd door het dossier (vergelijk bijlage Q046 bij het verweerschrift). Reeds daarom faalt dit standpunt van verweerder.

64. Voor zover verweerder heeft gesteld dat het nultarief ten onrechte is toegepast omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan de voorwaarden voor intracommunautaire leveringen, is het volgende van belang. Verweerder bestrijdt niet langer, zoals blijkt uit het ter zitting van 15 februari 2017 gestelde, dat sprake is geweest van vervoer van Nederland naar Luxemburg in verband met de levering door eiseres aan [leverancier SL] . [leverancier SL] was ter zake in Luxemburg btw verschuldigd. Daarmee is aan de bewijslast voor eiseres voldaan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BM9147).”

4.61.

De inspecteur klaagt in hoger beroep over het oordeel van de rechtbank dat de betrokkenheid van belanghebbende bij [leverancier SL] beperkt zou zijn gebleven tot hulp in de ‘opstartfase’. Uit de gedingstukken, in het bijzonder 6.1.17 en 6.1.18 van het controlerapport, blijkt, naar hij stelt, dat belanghebbende gedurende langere tijd hulp heeft verleend aan [leverancier SL] en dat sprake was van een winstrecht dat doorliep tot ver na de opstartfase. De rechtbank heeft dit miskend. Ook werden de (potentiële) problemen met de Slowaakse belastingdienst voor wat betreft de btw-heffing, alsmede andere bedrijfseconomische processen, lang na de startfase gedeeld. De inspecteur stelt, gelet op deze langdurige nauwe onderlinge samenwerking, dat [leverancier SL] als een ‘verlengstuk’ van belanghebbende moet worden aangemerkt. Het was de bedoeling van belanghebbende, zo stelt hij, om in [leverancier SL] haar ‘slechte klanten’ onder te brengen, zodanig dat de omzet in het eerste jaar niet zodanig zou groeien dat dit zou opvallen bij de Slowaakse belastingdienst. De samenwerking met [leverancier SL] is, zo stelt de inspecteur, anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, ook daadwerkelijke gerealiseerd. Belanghebbende heeft diverse leveringen aan [leverancier SL] verricht. In de periode 28 september 2009 tot en met 11 november 2009 is door [leverancier SL] aan een zevental Nederlandse ondernemers geleverd, welke allemaal missing traders zijn gebleken (zie bijlage Q46 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Uit dit verkoopoverzicht blijkt dat de goederen die door belanghebbende aan [leverancier SL] werden geleverd, eerst naar Luxemburg werden vervoerd en pas daarna naar [logistiek centrum NL] . Dit ‘vervoersrondje’ heeft, aldus de inspecteur, enkel plaatsgevonden om tot toepassing van het nultarief te kunnen komen. Het vervoer vond althans niet plaats ‘in verband met de leveringen’, nu de plaats van bestemming van de goederen Nederland was en de goederen zich al in Nederland bevonden. Voor wat betreft dit ‘vervoersrondje’ stelt de inspecteur dat sprake was van een fraude-constructie die vanuit btw-technisch oogpunt moet worden genegeerd. Het onderstreept de kwade bedoelingen van belanghebbende en [leverancier SL] , die bewust met ‘slechte klanten’ oneerlijke handel wilden drijven en hebben gedreven. De voorbelasting is ook in zoverre terecht nageheven. Subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt het nultarief dient te worden gecorrigeerd.

4.62.

Belanghebbende voert ten aanzien van de ‘ [leverancier SL] -correcties’ aan dat de inspecteur slechts een beperkt aantal stukken uit het strafdossier [naam strafdossier] heeft toegevoegd aan het dossier. Uit geen van deze stukken blijkt echter, zo stelt zij, dat belanghebbende aan [leverancier SL] ‘slechte klanten’ zou hebben doorgespeeld. Belanghebbende bepaalde op geen enkele wijze met wie [leverancier SL] handelde. Evenmin is aannemelijk dat [leverancier SL] ter zake een verwijt treft. [leverancier SL] vormt geen verlengstuk van belanghebbende zoals de inspecteur stelt. Niet bewezen is dat [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] niet zouden hebben voldaan aan hun btw-verplichtingen. De inspecteur heeft verzuimd de naheffingsaanslagen en controlerapporten betreffende [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] over te leggen. Uit het dossier volgt bovendien dat de inspecteur in oktober 2009 nog contact heeft gehad met de bestuurder van [afnemer NL 1] : P. de [bestuurder afnemer NL 1] (die dus traceerbaar was). Zo al sprake is van fraude in de keten, treft [leverancier SL] geen verwijt nu [afnemer NL 1] , anders dan het controlerapport vermeldt, een geldig btw-nummer bezat en een gerenommeerde adviseur de zogenoemde listing voor [leverancier SL] verzorgde. Het Hof overweegt ter zake als volgt.

4.63.

Het Hof onderschrijft hetgeen door de rechtbank in r.o. 57 is overwogen. Het Hof maakt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust, tot de zijne.

De rechtbank heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat [leverancier SL] een verwijt kan worden gemaakt, niet betekent dat dit verwijt aan belanghebbende kan worden toegerekend. Dit omdat uit het dossier niet blijkt dat het plan om Spaanse afnemers aan [leverancier SL] door te spelen ook werkelijk doorgang heeft gevonden en de inspecteur er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat belanghebbende de bedoeling had om andere risicovolle afnemers aan [leverancier SL] door te geven.

Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het verwijt dat [leverancier SL] treft ook aan belanghebbende kan worden toegerekend gelet op de nauwe en intensieve samenwerking tussen hen. Het Hof hecht in dit verband waarde aan de e-mailgesprekken tussen [persoon B] en [bestuurder] zoals besproken onder 4.53.

Uit dit e-mailverkeer volgt dat de oprichting van [leverancier SL] door belanghebbende is geïnitieerd met de bedoeling om via [leverancier SL] te gaan handelen met ‘kort bestaande bedrijfjes’ waar belanghebbende zelf vanaf wilde.

Gelet op de context van deze conversaties en de marktkennis van belanghebbende, is het Hof van oordeel dat belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat er een gerede kans was dat de ondernemers die werden beschreven als ‘kort bestaande bedrijfjes’ ploffers waren die niet voldeden aan hun fiscale verplichtingen. Dat uiteindelijk geen Spaanse maar Nederlandse ploffers zijn doorgespeeld, doet aan dit oordeel niet af, omdat dit verschil in wezen niet af doet aan de wijze waarop de fraude werd gepleegd. Dat sprake is geweest van het ‘doorspelen’ van klanten door belanghebbende aan [leverancier SL] baseert het Hof op hetgeen wordt overwogen onder 4.64 en 4.65.

4.64.

Belanghebbende is, zo is in het controlerapport gemotiveerd gesteld, van meet af aan nauw betrokken geweest bij de oprichting van [leverancier SL] (zie 2.4.2). Zij was de initiator van deze nieuwe handelsstroom. Zij heeft [persoon C] benaderd om directeur van [leverancier SL] te worden (zie par. 6.1.4, 2.4.2), heeft startkapitaal/leningen aan [leverancier SL] verstrekt (zie par. 6.1.8, 2.4.4), heeft haar medewerker [persoon D] het gehele (administratieve) systeem laten opzetten (identiek aan dat van belanghebbende; zie par. 6.1.6, 2.4.3) en maakte winst op de verkopen aan [leverancier SL] .

Ter zitting bij het Hof is de mail van [persoon D] ( [leverancier SL] ) aan [bestuurder] (directeur van belanghebbende) voorgehouden:

“Mogge [bestuurder]

Kan je voor mij de pi [Hof: proforma invoice] regelen, zie als attachment orderform [belanghebbende] / [klant 18] [onderstreping Hof]. Jullie leveren [leverancier SL] exw [logistiek centrum] , graag apart Transport kosten vermelden. Ik heb zsm I/R nodig die ik naar [klant 18] kan mailen zodat hij betaling in gang kan zetten. Goederen moeten morgen beschikbaar zijn in [logistiek centrum] .”

In antwoord op de constatering van het Hof dat het hier om een klant ( [klant 18] ) van belanghebbende lijkt te gaan, en zo dit inderdaad het geval is, de vraag van het Hof waarom [leverancier SL] in de keten wordt ‘tussengeschoven’, heeft belanghebbende geen overtuigende verklaring gegeven. Het Hof ziet in deze transactie, hoewel deze uiteindelijk geen doorgang heeft gevonden, een niet voor tweeërlei uitleg vatbare aanwijzing dat belanghebbende wist wie de afnemer van [leverancier SL] was, te weten [klant 18] (haar eigen klant).

Het Hof acht, in het licht van deze conversatie, aannemelijk dat een vergelijkbare handelwijze is gevolgd voor de nog in geding zijnde correcties die betrekking hebben op leveringen van belanghebbende aan [leverancier SL] van goederen die [leverancier SL] heeft (door) geleverd aan [afnemer NL 2] en [afnemer NL 1] (beiden ploffers).

4.65.

Dit vindt ook steun in een e-mailwisseling tussen 28 mei en 3 juni 2007 en meer in het bijzonder een e-mail van 28 mei 2007, waarin [persoon A] (aandeelhouder belanghebbende) aan [persoon C] (directeur [leverancier SL] ) uiteenzet met welk oogmerk belanghebbende het bedrijf [leverancier SL] heeft opgezet in Slowakije9:

“…. [persoon C] , regarding our telcon of this week - I would like to explain exactly what we need and what the intentions are .

First of all we need an independent company in Slovakia, registered as a trading company in electronics, components, computerhardware, software etc. and having of course a VAT nr. registered.

Before starting you have to find a bank with good facilities - i.e. fast money transfers at low rates.

I guess the first year we will deal between € 50 and € 100 million through the office . Our clients [vet/onderstreping Hof] in Eastern Europe and other EEC countries will order the goods from you [Hof: [leverancier SL] ] and you have to place the orders to [belanghebbende] in Holland.

You will have to issue invoices to the clients who order and they will transfer the money to the bank account in slovakia. Our procedure is that we ship the goods to a warehouse, where the client can inspect the goods and after approval of the goods, the client has to pay. (…)

Every day or 2 days, you will receive our instructions, you will have to transfer the money to the account of [belanghebbende] . (…)”

Het Hof leest hierin expliciet de bevestiging dat klanten van belanghebbende ( [persoon A] : our clients) voortaan van [leverancier SL] gingen afnemen, die op haar beurt van belanghebbende afnam. Hieruit blijkt ook dat het van meet af aan het plan was om [leverancier SL] in de keten ‘er tussen te schuiven’ (tussen belanghebbende en ‘bedrijfjes die maar kort bestaan’). De andersluidende verklaring van belanghebbende (zie o.m. haar pleitnotitie van 6 september 2019, 1.4) komt het Hof niet geloofwaardig voor.

4.66.

Dat belanghebbende wist dan wel had kunnen weten van fraude in de ( [leverancier SL] ) keten, vindt ook steun in de vervoersbeweging van de goederen. De verlegging van de handelsroute van Spanje naar Nederland, wat aanvankelijk het plan was, leidde tot een btw-technisch probleem dat, zo blijkt uit de stukken (zie 6.1.11 van het controlerapport), werd gesignaleerd door de belastingadviseur van [leverancier SL] (mr. [belastingadviseur] ). Hij constateert dat onder de gegeven omstandigheden geen sprake is van een intracommunautaire levering door [leverancier SL] (waarvoor het nultarief geldt) maar van een binnenlandse (belaste) levering waarvoor [leverancier SL] zich in Nederland moet laten registreren. [persoon C] bespreekt dit met [bestuurder] die daarop adviseert om de goederen naar Luxemburg over te brengen. Over deze vervoersbeweging worden echter kritische vragen gesteld door de Luxemburgse belastingdienst aan [persoon C] , die dit met [bestuurder] bespreekt.

In zijn e-mailbericht van 20 april 2011 < Subject: Phone call from LU Tax office > bericht [persoon C] aan [bestuurder] hierover10:

“I think it is necessary to inform you about the following. I had a phone call yesterday from a lady [naam] , who asked me and told me the following.

o She told me our company is under their survey (suspicious) because if the facts that all our customers had cancelled VAT Nr. (all of them from NL) shortly or during biz with us

o (…)

o The lady said that if they see next customers who will have their VAT nr cancelled shortly (she was right I must confess that majority of our dutch partners have had cancelled their VATs after 3-4 months - I found that and checked that but I have no idea why)

o (…)

o the last and most difficult question of her was why we buy from NL to LU and sell the goods back to NL

o here i answered that we have adjusted to our suppliers and customers’ needs which fact she (I felt from her voice) did not accept fully. I and you know the reasons but the lady is also clever. The risk of cancellation of our LU VAT is there (…)”

Hieruit volgt dat [bestuurder] ervan op de hoogte was dat de btw-nummers van de klanten van [leverancier SL] snel werden ingetrokken. Dit vormt een objectieve aanwijzing voor fraude in de keten. De verklaring van [persoon C] voor de vervoersbeweging via Luxemburg komt het Hof niet geloofwaardig voor, gelet op zijn toevoeging ‘I and you know the reasons but the lady is also clever’. Hieruit leidt het Hof af dat er een andere reden was dan die aan de Luxemburgse ambtenaar is aangegeven en voorts dat [bestuurder] van de werkelijke reden op de hoogte was.

In zijn e-mailbericht van 21 april 2011 antwoordt [bestuurder] aan [persoon C] als volgt11.

“Hi [persoon C] , Thanks for the information. This info is new for me but I will look into it. I will make a meeting with [persoon D] and see what he believes can be a solution. It may look strange that you buy and sell to Dutch companies but its not against the law, however we [onderstreping: Hof] may want to change this situation. Did she mention [belanghebbende] related as a Dutch supplier to [leverancier SL] ? Cause I can’t understand another reason of why she would mention us. Regards [bestuurder] .”

Uit deze conversatie blijkt dat [bestuurder] zich realiseert dat ‘heen-en-weer’ transacties [vanuit

Nederland naar Luxemburg en weer terug] ‘look strange’ en dat ‘we’ (Hof: [bestuurder] / [persoon A] ) hierin aanleiding zien om de werkwijze van [leverancier SL] aan te passen.

Hieruit blijkt dat dat [bestuurder] en [persoon A] ook in 2011 nauw betrokken waren bij de bedrijfsvoering van [leverancier SL] . De stelling van belanghebbende dat [bestuurder] en [persoon A] na de oprichtingsfase (2007) slechts incidenteel om advies zijn gevraagd, acht het Hof in het licht van deze conversatie onaannemelijk.

In een bericht van 9 mei 2011 schrijft [bestuurder] aan [persoon C]12:

“…. First of all can you please delete all these kind of emails from your [leverancier SL] mail ? I have no problem to advise you but if someone ever sees these kind of mails, its hard for me to explain why I communicate so openly with a customer . [onderstreping: Hof]

(…)

I agree that your buying from Holland and selling it back into Holland raises questions. My advice would be to stop using this route. Goods bought from Dutch companies should not be sold to other Dutch companies (…)”

Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, is er gelet op het vorenoverwogene in de gedingstukken wel degelijk informatie aanwezig waaruit blijkt dat de betrokkenheid van belanghebbende bij het door haar geïnitieerde [leverancier SL] ook is gecontinueerd na de opstartfase. Het Hof leidt dit ook af uit de stukken genoemd in de brief van de inspecteur van 17 oktober 2018, blz. 16, waarin hij verwijst naar bepaalde stukken uit het strafdossier [naam strafdossier] , een strafrechtelijke onderzoek dat is ingesteld jegens [leverancier SL] , AH-234, (zie ook r.o. 4.41) . Zo legt [persoon C] in een e-mailbericht van 22 januari 2009 aan [bestuurder] en [persoon A] verantwoording af over de omzet en de winst van [leverancier SL] .

Voorts vindt het Hof voor de voortgezette samenwerking en nauwe relatie tussen belanghebbende en [leverancier SL] na de opstartfase steun in de samenwerking tussen [leverancier SL] en een andere (Zwitserse) vennootschap van [persoon A] : [Zwitserse vennootschap] A.G. (hierna: [Zwitserse vennootschap] )13. In een e-mail van 17 april 2008 spreken [persoon A] en [bestuurder] over een mogelijk samenwerkingsverband tussen [leverancier SL] en [Zwitserse vennootschap] . Die samenwerking houdt in dat [leverancier SL] tegen beloning wordt ingezet als ‘werkmaatschappij’ van [Zwitserse vennootschap] . In een bericht aan [persoon A] van 20 mei 200814 deelt [bestuurder] over de behaalde winst door [leverancier SL] in de periode 2007Q4 en 2008Q1 het volgende mee:

‘ [persoon B] [Hof: [persoon A] ; digra van [Zwitserse vennootschap] en aandeelhouder van belanghebbende], aan de hand van de overzichten van [persoon C] [Hof: [persoon C] : directeur van [leverancier SL] ] kom ik tot de volgende bedragen die je via [Zwitserse vennootschap] (75%) moet factureren aan [leverancier SL] :

winst na aftrek van kosten Q4 2007 was € 32.288 dus 75% is € 24.216,00

de winst na aftrek van kosten voor Q1 2008 was € 113.742 dus 75% daarvan is € 85.306,00

Dan blijft er een belastbare winst achter in [leverancier SL] over 2007 van € 8072,00. dus daarover zal dan 19% vpb betaald worden’.

Ook hieruit blijkt dat sprake is van nauwe banden tussen [leverancier SL] en belanghebbende en dat belanghebbende direct zeggenschap heeft over [leverancier SL] : de directeur van belanghebbende geeft opdracht aan de directeur van [leverancier SL] om een bedrag over te maken naar een Zwitserse rechtspersoon waarvan de aandeelhouder van belanghebbende de directeur/groot aandeelhouder is.

4.67.

Er waren, gezien het vorenstaande, meerdere objectieve aanwijzingen voor fraude in de keten. Belanghebbende wist of had moeten weten dat [leverancier SL] geen betrouwbare handelspartner was. Dat de voorgenomen handelsroute is gewijzigd en door [leverancier SL] uiteindelijk niet is gehandeld met Spaanse maar met Nederlandse ‘kort bestaande bedrijfjes’, doet hieraan niet af. Derhalve kwalificeert belanghebbende voor deze transacties niet als een ondernemer ‘te goeder trouw’. In dat geval geniet zij geen recht op aftrek van voorbelasting. Verwezen wordt naar hetgeen is overwogen met betrekking tot de Spaanse en Roemeense afnemers (r.o. 4.59).

4.68.

Subsidiair doet de inspecteur een beroep op interne compensatie en stelt hij zich op het standpunt dat in zoverre het nultarief dient te worden geweigerd/gecorrigeerd. Het Hof overweegt dienaangaande ten overvloede als volgt. Ingevolge artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet OB in verbinding met post a.6 van de bij de Wet OB behorende tabel II geldt het nultarief voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving. Op een belastingplichtige rust de last te bewijzen dat de goederen in een andere lidstaat zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen (zie onder meer HR 5 juni 2009, nr. 43853, ECLI:NL:HR:2009:BD3571, en HR 16 mei 2008, nr. 40036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604). Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is (HR 15 april 2011, nr. 09/00552, ECLI:NL:HR:2011:BM9147). In het onderhavige geval werden de goederen naar Luxemburg vervoerd ten einde kunstmatig een intracommunautaire vervoersbeweging te creëren. Een andere geloofwaardige verklaring voor deze overbrenging is gesteld noch gebleken. In dat geval kan niet met succes worden gesteld dat ‘aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd’, nu van meet af aan bekend was voor belanghebbende dat de goederen waren bestemd voor de Nederlandse markt (een Nederlandse buffer/distributeur) en de omleiding via Luxemburg enkel zijn grond vond in het door mr. [belastingadviseur] geconstateerde ‘probleem’ (zie r.o. 4.66).

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - Italië

4.69.

Aangaande de Italiaans afnemer heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“50. Verweerder heeft voor wat betreft de Italiaanse afnemers gesteld dat de Italiaanse agenten kennis hadden van de fraude en die kennis aan eiseres moet worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder dit niet aannemelijk heeft gemaakt. De door verweerder aangehaalde MSN-gesprekken van agente [agent IT/FR ] zijn onvoldoende om aan te nemen dat zij weet had of had moeten weten van de fraude. Over de relatie tussen de agenten en eiseres is ook onvoldoende aangevoerd om hun kennis aan eiseres toe te rekenen.”

4.70.

Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.

De Italiaanse Guardia di Finanza heeft op 20 september 2010 een onderzoek ingesteld bij twee agenten van [belanghebbende] in Italië: [agent IT/FR ] en [agent IT 2] . [agent IT/FR ] werd ook ingezet als agent voor Frankrijk. Volgens de het Hof ter beschikking staande gegevens onderhield [agent IT/FR ] een minder intensieve samenwerking met belanghebbende dan de Spaanse agenten. Zij werkte op freelance basis voor [bedrijf U] BV. Uit het onderzoek is gebleken dat [agent IT/FR ] veelvuldig MSN-gesprekken voerde. In het controlerapport zijn drie daarvan geciteerd (zie blz. 50 e.v. van het controlerapport):

‘Ik werk aan een ander bedrijf – [bedrijf R] [Hof: [bedrijf R] is een afnemer van belanghebbende] gaat dicht - [bedrijf S] Ltd’ en de reactie van [agent IT/FR ] : ‘OK, perfect’ (eerste gesprek);

en

‘Bedankt, ja ik wilde je zeggen dat ik orders plaats bij jou maar dat een vriend van mij ze doorgeeft. Dus wanneer ik je om een lijst vraag is dat niet alleen om die te bekijken maar om samen met mijn vriend te kopen’ en de reactie van [agent IT/FR ] : ‘ah OK, geen zorg. Heb ik jouw koper als contact [onderstreping Hof]?’ (tweede gesprek);

en

‘THEY [Hof: de goederen] HAVE NEVER BEEN PASSED THORUHG YOUR HANDS’ (derde gesprek)

Het Hof stelt vast dat noch [bedrijf R] noch [bedrijf S] Ltd door de inspecteur als ploffer zijn aangemerkt. Voor leveringen aan deze afnemers is niet gecorrigeerd, zodat deze gesprekken geen betekenis hebben voor de thans aan de orde zijnde ketens.

4.71.

In het Italiaanse onderzoek (blz. 3), wordt nog het volgende vermeld.

‘Perquisition at the house of [persoon H] 15 ’ allowed to find a pen-drive containing also 28 files .xml concerning some MSN communications which took place in the period 03.07.3008- 05.12.2008. These communications, concerning the acquisition/sale of electronic products and all instructions about invoicing and payment, were made by [persoon H] , [persoon J] and [persoon I] (they used fantasy names (…) directly with foreign suppliers among which [belanghebbende] BV. In effect, these persons should not have kept direct relationships with [belanghebbende] BV because they just represent the “missing traders” used to make the fraud. From a chat communication named “ [***] ” (nickname of [agent IT/FR ] ), it merges that this [agent IT/FR ] has communicated many times with [persoon H, Persoon J] and [persoon I] on behalf of [belanghebbende] BV in the period November -December 2008.

In these communications, it’s evident the role of [agent IT/FR ] who cares about the sales of electronic products, the payments, the transports, indicating also the place where goods are stocked, ready to be sold, and it means in [plaats] , referring only to “ITAL”.’

Hieruit blijkt weliswaar dat [agent IT/FR ] (agent van belanghebbende) contacten met buffers onderhield, hetgeen als een aanwijzing voor fraude in de keten heeft te gelden, maar hieruit kan niet worden opgemaakt van welke ploffer [bedrijf CC] Srl (die wordt beschouwd als een zogenoemde buffer) de goederen heeft afgenomen, zodat dit verslag onvoldoende zicht verschaft op het verloop van de fraudeketens die voorliggen.

4.72.

Ook het onderzoek in Slovenië toont niet aan dat belanghebbende wist of had moeten weten van de fraude in de keten. Daarvoor is de stelling van de inspecteur die de kans aanwezig acht dat sprake is van een cirkelvormige aanvoerketen, onvoldoende. In deze rapporten/stukken bevinden zich naar het oordeel van het Hof onvoldoende objectieve aanwijzingen voor fraude, zodat belanghebbende in zoverre, zoals door de rechtbank is geoordeeld, kon volstaan met de [adviseur] -procedure. De onzorgvuldigheden bij het invullen van de klantenkaarten zijn van onvoldoende gewicht voor het oordeel dat deze [adviseur] -procedure niet zorgvuldig (genoeg) is gevolgd. De inspecteur is in zoverre dan ook niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.

De naheffingsaanslag zal daarom worden verminderd met een bedrag van in totaal € 13.568.312 (exclusief correctie [afnemer IT 1] ).

Wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten? - [afnemer FR]

4.73.1.

Aangaande de Franse afnemer [afnemer FR] overweegt het Hof als volgt.

Uit onderzoek van de Franse belastingdienst is gebleken dat [afnemer FR] geen aangifte heeft gedaan van zijn omzetactiviteiten in Frankrijk. Het betreft leveringen door belanghebbende tot een totaalbedrag van £ 6.690.226. De inspecteur heeft in het controlerapport aangevoerd dat [afnemer FR] zich bij belanghebbende heeft aangemeld met de volgende documenten:

- een kopie van een bedrijfspresentatie;

- een uittreksel van de Franse kamer van koophandel;

- een certificaat van hoedanigheid van de Franse Belastingdienst;

- een bankafschrift van de Barclays Bank in Preston ten name van [bestuurder afnemer FR] (de bestuurder- eigenaar van [afnemer FR] ); en

- een kopie van het paspoort van [bestuurder afnemer FR] .

4.73.2.

Het uittreksel van de kamer van koophandel vermeldt als vestigingsadres [adres] [***] Paris. Het betreft, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, een ‘virtual office’ van de dienstverlener [verhuurder] , welke voor een bedrag van € 31 ex btw per maand de telefoon opneemt en de post in ontvangst neemt. De Franse belastingdienst heeft geen fysiek kantooradres van [afnemer FR] kunnen vinden, noch een fysieke bedrijfslocatie waarop goederen in ontvangst kunnen worden genomen. Als verzendadres is opgegeven chez (p/a) [adres] , [***] Paris (www. [mailadres] .com). [bedrijf Z] biedt diensten aan die betrekking hebben op het starten van ondernemingen.

Zoals reeds vermeld in onderdeel 4.38 van deze uitspraak heeft de Britse belastingdienst in het kader van een verzoek om wederzijdse bijstand medegedeeld dat [bestuurder afnemer FR] een Britse postbode is die reeds eerder betrokken is geweest bij een btw-fraude en dat de Britse belastingdienst ter zake van die fraude nog altijd een naheffingsaanslag van £ 2.500.000 heeft openstaan.

Third party payments

4.73.3.

Belanghebbende heeft nimmer enige betaling ontvangen van de bij aanmelding opgegeven rekening van [bestuurder afnemer FR] bij de Barclays Bank. Alle betalingen van de transacties met [afnemer FR] waren afkomstig van derden (third party payments). In eerste instantie waren de betalingen afkomstig van [bedrijf BB holding] Ltd. Deze partij is nergens vermeld in de bij belanghebbende aangetroffen handelsbescheiden. De inspecteur heeft evenmin een verband kunnen legen tussen enerzijds [bedrijf BB holding] Ltd en anderzijds [afnemer FR] en/of haar directeur/eigenaar [bestuurder afnemer FR] . Onduidelijk is of het hier om een bank gaat of om een (andersoortig) bedrijf. Later zijn betalingen ontvangen van de Zweedse onderneming [zweeds bedrijf] , waarvan evenmin is komen vast te staan dat het een bank betreft. Belanghebbende heeft gesteld dat het betaalplatforms betreft, maar heeft deze stelling op geen enkele wijze onderbouwd. In totaal zijn van genoemde derden betalingen ontvangen voor een bedrag van £ 6.690.226. Deze feiten en omstandigheden zijn door belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken.

Niet in geschil is dat hier sprake is van betalingen door derden die op geen enkele wijze kunnen worden gelinkt aan de afnemer. Belanghebbende heeft ook ter zitting bij het Hof verklaard, dat zij dergelijke third party payments beschouwde als een mogelijk signaal voor fraude, en dat zij daarom in voorkomende gevallen dergelijke betalingen weigerde of terugstortte. Van genoemd bedrag van £ 6.690.226 heeft belanghebbende evenwel niets teruggestort naar [bedrijf BB holding] Ltd of [zweeds bedrijf] .

Eén-op-één verkopen

4.73.4.

Tot de gedingstukken behoort een verslag (bijl. Q4a bij het verweerschrift in eerste aanleg) van een gesprek dat op 20 september 2010 door medewerkers van de Belastingdienst is gevoerd met de directeur van belanghebbende ( [bestuurder] ). Uit dit gespreksverslag blijkt dat sprake is van vereenvoudigde ABC-leveringen met de Britste ondernemingen [bedrijf AA] Ltd als partij A, belanghebbende als partij B en [afnemer FR] als partij C. Opmerkelijk is dat bij partij A in dit geval bekend is wie de uiteindelijke afnemer (C, [afnemer FR] ) is, zodat partij A rechtstreeks aan partij C zou kunnen leveren. Bij analyse van de auditfile 2009-2 en 2010 is de inspecteur gebleken dat de goederen welke zijn verhandeld in het kader van genoemde ABC-leveringen in dezelfde hoeveelheden zijn ingekocht als verkocht (één-op-één verkopen) en dat deze doorlevering altijd dezelfde dag of de volgende dag heeft plaatsgevonden, hetgeen een zeer sterke - ook voor belanghebbende kenbare - aanwijzing vormt dat sprake is van BTW-fraude.

4.74.

Het Hof is van oordeel dat:

1. handel in producten waarvan algemeen bekend is dat daarmee veel btw-fraude wordt gepleegd;

2. met een nieuwe en voor belanghebbende onbekende ondernemer;

3. voor zeer grote bedragen (£ 6.690.226 in totaal);

4. welke bedragen betaald werden via niet te traceren/identificeren rechtspersonen;

5. in de vorm van vereenvoudigde ABC / één-op-één leveringen,

6. waarbij belanghebbende fungeerde als ‘tussengeschoven’ partij B,

objectieve signalen vormden voor mogelijke fraude in de keten.

Bij dergelijke aanwijzingen van fraude mocht belanghebbende niet volstaan met het opvolgen van het advies van [adviseur] (vgl. ‘Stehkamp’ van 22 oktober 2015, C-277/14, (EU:C:2015:719) r.o. 52.

4.75.

Nu belanghebbende, ondanks de hiervoor geschetste objectieve aanwijzingen voor fraude, geen nader onderzoek heeft verricht of laten verrichten, heeft zij niet alles gedaan wat redelijkerwijs van haar verwacht mocht worden. Derhalve kwalificeert zij in die gevallen niet als een ondernemer te goeder trouw en geniet zij geen recht op aftrek van voorbelasting.

Artikel 8:45 Awb /zorgvuldigheidsbeginsel

4.76.

Belanghebbende heeft, onder meer in haar pleitnota voor de zitting van 10 april 2019, een tweetal verzoeken op de voet van art. 8:45, lid 1, Awb gedaan. Zij vraagt het Hof:

1. “Ingevolge artikel 8:45 Awb de inspecteur of het Ministerie van Financiën te verzoeken om binnen de kortst mogelijke termijn - maar in ieder geval vóór augustus 2019 - schriftelijke informatie te verstrekken omtrent de veronderstelde ‘missing traders’. Het gaat in dit verband om een afschrift van de onderliggende documenten en onderzoeksverslagen op basis waarvan de buitenlandse ambtenaren tot hun conclusies zijn gekomen, alsook de btw-aangiften en de gegevens uit VIES van de vermeende ‘missing traders’. Daarnaast gaat het om inlichtingen waaruit blijkt dat de betreffende handelaren opzettelijk niet aan hun btw-verplichtingen hebben voldaan en dat zij eventuele opgelegde naheffingsaanslagen niet hebben betaald en/of zij strafrechtelijk daarvoor worden vervolgd”.

2. “Het verzoek van 13 maart 2019 om onderzoek te doen naar de overige Nederlandse leveranciers van [klant 2] S.R.L. Belanghebbende wil weten of de

Belastingdienst de betreffende leveringen van deze Nederlandse leveranciers net

als bij haar heeft gecorrigeerd, omdat zij wisten of hadden moeten weten dat deze

onderdeel waren van een keten van fraude. Belanghebbende wenst ook te weten wat daarbij de afweging van de Belastingdienst is geweest. Derhalve wenst belanghebbende te beschikken over de eventueel aan deze Nederlandse leveranciers opgelegde naheffingsaanslagen en de over hen opgemaakte controlerapporten”.

4.77.

De rechtbank heeft over deze ook in eerste aanleg gedane verzoeken als volgt geoordeeld:

“66. Eiseres heeft haar verzoeken om toepassing van 8:45 van de Awb en het oproepen van getuigen door de rechtbank herhaald op de zitting van 15 februari 2017. Daarbij heeft zij geageerd tegen de afwijzing van de rechtbank van die verzoeken in de brief van 28 december 2016. Daarnaast heeft eiseres verzocht de op de zitting van 15 februari 2017 aanwezige [medewerker belastingdienst 3] als getuige te horen in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft gelet op het voorgaande geen belang bij deze onderzoekswensen. De rechtbank laat deze thans verder onbesproken.”

4.78.

Belanghebbende stelt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat zij geen belang heeft bij de onderzoekswensen, omdat de rechtbank de ‘fraude in de keten’ wel bewezen heeft geacht. De rechtbank had haar wensen niet onbesproken mogen laten nu uit het arrest HvJ 17 december 2015, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, WebMindLicenses kan worden afgeleid dat de Belastingdienst gehouden is - en bij weigering heeft de rechter de plicht om dit aan hem op te dragen - om bij de buitenlandse autoriteiten nadere informatie op te vragen wanneer dit nodig is om te bepalen of omzetbelasting verschuldigd is. Door dit na te laten heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.79.

In zijn brief van 25 april 2019 (zie 1.8) heeft het Hof aan partijen zijn voorlopig oordeel medegedeeld op voormelde verzoeken. Dit voorlopig oordeel luidt:

“Art. 8:45, lid 1, Awb luidt:

1. De bestuursrechter kan partijen en anderen verzoeken binnen een door hem te bepalen termijn schriftelijk inlichtingen te geven en onder hen berustende stukken in te zenden.

Het Hof stelt voorop (tussen partijen is dit overigens niet in geschil) dat de inspecteur dient te bewijzen dat de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Om het recht op vooraftrek te corrigeren, zoals door de inspecteur is gedaan, is vereist dat op grond van de door de inspecteur gestelde en – bij betwisting – bewezen feiten en omstandigheden, kan worden vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats belanghebbende in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de belanghebbende wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten (vgl. HR 19 januari 2018, nr 16/06245, ECLI:NL:HR:2018:51).

Of de inspecteur heeft voldaan aan die op hem rustende bewijslast wordt mede bepaald door het door de belanghebbende geleverde tegenbewijs.

Beide verzoeken hebben, daar zijn partijen het over eens, geen betrekking op stukken zoals bedoeld in art. 8:42 Awb, zodat op de inspecteur in beginsel geen verplichting rust om deze stukken in het geding te brengen. Ook het Hof is van oordeel dat de desbetreffende stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in art. 8:42 Awb.

Dat neemt niet weg dat belanghebbende aan de rechter kan verzoeken om in zoverre gebruik te maken van de hem in art. 8:45 Awb toegekende bevoegdheid.

Reden voor het Hof om een art. 8:45-verzoek te honoreren kan zijn gelegen in de omstandigheid dat de desbetreffende informatie en/of stukken naar zijn oordeel onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting en deze inlichtingen/stukken niet op andere wijze door belanghebbende verkregen kunnen worden. Het Hof zal de verzoeken hieraan toetsen.

Het eerste verzoek

Ten aanzien van de gevraagde onderliggende documenten op basis waarvan de buitenlandse ambtenaren tot hun conclusies zijn gekomen in de zogenoemde SCAC-rapporten, is het Hof van oordeel dat er door belanghebbende onvoldoende feiten en/of omstandigheden zijn aangedragen op grond waarvan redelijkerwijs dient te worden getwijfeld aan hetgeen is vastgelegd in desbetreffende ambtsberichten. Gelet daarop acht het Hof deze onderliggende documenten vooralsnog niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.

Daarnaast verzoekt belanghebbende het Hof om voor alle vermeende missing traders – door tussenkomst van de inspecteur of het Ministerie van Financiën – de volgende informatie op te vragen in het buitenland:

- alle btw-aangiften die in de onderhavige tijdvakken zijn gedaan door de vermeende missing traders;

- de gegevens van die personen vermeld in het VIES-systeem;

- informatie waaruit blijkt dat deze personen (opzettelijk) niet aan hun btw-verplichtingen hebben voldaan en eventueel opgelegde naheffingsaanslagen niet hebben betaald;

- of er strafrechtelijke vervolging van deze rechtspersonen heeft plaatsgevonden.

Het Hof ziet onvoldoende aanleiding om dit verzoek te honoreren. Ter toelichting dient het volgende. Honorering van het verzoek komt er in wezen op neer dat het onderzoek door de inspecteur wordt voortgezet als een onderzoek à decharge, waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor belanghebbende kan voortkomen (maar mogelijk ook belastende informatie). Voor het laten verrichten van een dergelijk onderzoek biedt art. 8:45, lid 1, Awb, geen grond, maar bovendien bestaat hiertoe, gelet op hetgeen hiervóór ten aanzien van de verdeling van de bewijslast is overwogen ook geen aanleiding. Zo de inspecteur naar het oordeel van het Hof het van hem verlangde bewijs niet heeft geleverd, zal immers reeds op die grond de naheffingsaanslag (en boete) worden verminderd. Zo bezien kan niet worden gezegd dat de uitkomsten van het voorgestelde onderzoek onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting.

Vorenstaande neemt niet weg dat het belanghebbende vrij staat om nader onderzoek te verrichten dan wel getuigen op te roepen/ te horen teneinde ontlastend tegenbewijs te leveren.

Het Hof is niet gebleken dat belanghebbende hiertoe pogingen heeft ondernomen, zodat evenmin kan worden gezegd dat de middelen die belanghebbende ter beschikking staan door haar zijn uitgeput.

Het Hof ziet ook daarom geen reden om het verzoek te honoreren. Gelet op het voren overwogene ziet het Hof geen aanleiding om gebruik te maken van de hem in art. 8:45, lid 1, Awb toegekende bevoegdheid.

Het tweede verzoek

Het Hof ziet zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet in hoe deze informatie en/of stukken kunnen bijdragen aan het bewijs van de stelling van belanghebbende dat zij niet wist, noch had moeten weten van de btw-fraude die plaatsvond in de keten. Het verzoek heeft immers betrekking op de btw-positie van derden [de overige leveranciers van [klant 2] S.R.L]. Reeds daarom acht het Hof de gevraagde informatie en/of stukken niet onontbeerlijk voor de geschilbeslechting.”

In aanvulling hierop overweegt het Hof dat indien en voor zover belanghebbende hiermee ook bedoeld heeft een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, dat beroep faalt, reeds omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de overige Nederlandse afnemers leveranciers van [klant 2] S.R.L., zich feitelijk en juridisch in een zelfde situatie bevonden als belanghebbende. Aan de vraag of sprake is van een begunstigend beleid dan wel is gehandeld met het oogmerk van begunstiging, komt het Hof niet toe.

4.80.

Het Hof handhaaft dit voorlopige oordeel en legt dit thans als definitief oordeel ten grondslag aan de onderhavige uitspraak. Het voornoemde arrest WebMindLicenses Kft leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de Nederlandse belastingdienst de samenwerking met de lidstaten van de afnemers wel heeft gezocht (r.o. 55 ev.).

Neutraliteitsbeginsel

4.81.

Belanghebbende voert aan dat uit het bewijs waarnaar de inspecteur verwijst, een Spaans onderzoeksverslag en SCAC-informatie, niet kan worden opgemaakt of de omzetbelasting daadwerkelijk door de vermeende ploffer onbetaald is gebleven, zodat niet kan worden uitgesloten dat de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd in strijd met het neutraliteitsbeginsel.

4.82.

Het Hof verwerpt deze stelling onder verwijzing naar het arrest Bonik Eood16. In r.o. 28 van dit arrest is overwogen:

28. Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde btw al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting. (…).

Hieruit leidt het Hof af dat de omstandigheid dat over de verkopen later in de keten al dan niet btw aan de schatkist is betaald, niet relevant is voor de beantwoording van de vraag of zijn leverancier, i.c. belanghebbende, recht op aftrek van voorbelasting heeft. Daarvoor is enkel van belang of aan de ter zake geldende voorwaarden, waaronder begrepen de goede trouw van degene die zich op dit recht beroept, is voldaan.

Voorts volgt uit het arrest Schoenimport “Italmoda” (HvJ 18 december 2014, C-131/13, r.o. 48) dat de kernfunctie van het recht op aftrek in de btw met het oog op de waarborg van volkomen belastingneutraliteit er niet aan de in de weg staat dat dat recht wordt geweigerd aan een belastingplichtigen in geval van deelname aan fraude.

Vertrouwensbeginsel

4.83.

Belanghebbende voert aan dat de Belastingdienst naar aanleiding van de vele SCAC-onderzoeken (195 in totaal) nimmer heeft aangegeven dat er mogelijk sprake was van fraude in de keten, noch heeft zij belanghebbende gewezen op een verzwaarde onderzoeksplicht. Aldus is bij haar het vertrouwen gewekt dat zij - aan de hand van de [adviseur] -procedure - voldoende zorgvuldig handelde. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is niet vereist dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op haar fiscale merites is beoordeeld, doch is voldoende dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was (vgl. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8148 ( [***] ), het boekenclub-arrest).

In haar pleitnota bij het Hof voor de zitting van 3 september 2019 (3.15) vermeldt belanghebbende dat van de 195 SCAC-dossiers voor slechts 10 afnemers is gecorrigeerd, zodat het aantal SCAC-verzoeken niet kan dienen als een graadmeter voor fraude.

4.84.

De inspecteur heeft in dit kader aangevoerd dat op basis van een internationale afspraak geen mededelingen over dergelijke onderzoeken mochten worden gedaan, nu de gegevens op een derde-belastingplichtige betrekking hadden en dit onder de geheimhoudingsverplichting viel. Voorts heeft hij aangegeven dat uit het geringe aantal correcties niet kan worden geconcludeerd dat het in die andere gevallen ‘wel goed zat’ (dat dit geen ploffers waren). Door de enorme omvang van het onderzoek heeft er noodgedwongen een schifting plaatsgevonden. Die andere gevallen zijn niet onderzocht, maar de inspecteur gaat er vanuit dat indien deze gevallen zouden zijn onderzocht, zou zijn gebleken dat belanghebbende in veel meer ploffersketens actief is geweest.

4.85.

Voor zover belanghebbende een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, is van belang hetgeen de Hoge Raad in het voormelde boekenclub-arrest van 18 september 1991 heeft overwogen:

“dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op zijn fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien de gevolgen van de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de inspecteur, door niettemin generlei opmerkingen te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.”

De vraag rijst of belanghebbende naar aanleiding van de bij haar ingestelde SCAC- onderzoeken, die niet tot enige correctie hebben geleid, in redelijkheid kon veronderstellen dat ook de aangelegenheid die thans voorligt, was beoordeeld en akkoord bevonden. Die vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende. De SCAC-onderzoeken hebben betrekking op een andere aangelegenheid, namelijk het door belanghebbende toegepaste nultarief (ICL). Hetgeen tijdens die onderzoeken bij haar is vastgesteld, vormde geen aanleiding tot correctie van dat nultarief, omdat aan alle formele vereisten - op basis van de overgelegde administratie - werd voldaan.

De onderhavige correcties zien op een andere aangelegenheid, namelijk een correctie van de geclaimde vooraftrek. Deze correctie is gebaseerd op de nadien vastgestelde ‘fraude in de keten’ en de omstandigheid dat belanghebbende ‘daarvan wist of had moeten weten’.

Reeds omdat het om een andere aangelegenheid c.q. correctie gaat, kan belanghebbende zich niet beroepen op door de SCAC-onderzoeken gewekt vertrouwen.

Daarenboven treft belanghebbende het verwijt, dat zij, zoals hiervoor overwogen, niet alles heeft gedaan wat van haar in de gegeven omstandigheden verwacht mocht worden, zodat zij in zoverre niet kan worden beschouwd als zijnde te goeder trouw. Daarom komt haar ook geen beroep toe op het unierechtelijke vertrouwensbeginsel (vgl. het eerder genoemde arrest Schoenimport ‘Italmoda’, r.o. 60, en HR 28 oktober 2016, 15/02940, ECLI:NL:HR:2016:2430 (https://www.navigator.nl/document/id7ac0abac611c4add8b2ac894d7a40a6f?anchor=id-a72dd160-0f80-4228-aecb-eb4da974fd6a)).

Getuigen

4.86.

Belanghebbende heeft het Hof verzocht een aantal personen op te roepen als getuige, omdat hun verklaringen relevant kunnen zijn voor de vraag of sprake is van fraude en de wetenschap daarvan bij belanghebbende. Het betreft hier de getuigen zoals genoemd in bijlage 3 bij de brief van belanghebbende van 31 juli 2014. Het Hof heeft dit verzoek aangemerkt als een verzoek aan het Hof om gebruik te maken van de hem ingevolge artikel 8:60 Awb toekomende bevoegdheid om getuigen op te roepen.

4.87.

In zijn brief van 25 april 2019 (zie 1.8) heeft het Hof aan partijen zijn voorlopig oordeel medegedeeld op voormeld verzoek. Dit voorlopig oordeel luidt:

“Art. 8:60, lid 1, Awb luidt als volgt.

1. De bestuursrechter kan getuigen oproepen en deskundigen en tolken benoemen.

Het Hof stelt voorop dat het de rechter vrij staat alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 13 maart 2009, nr. 43313, ECLI:NL:HR:2009:BH5559, BNB 2010/4). Daarbij mag van belanghebbende worden verwacht dat zij voldoende concreet vermeldt op welke van haar stellingen dit bewijsaanbod betrekking heeft en, voor zover mogelijk, wie daarover een verklaring zouden kunnen afleggen.

Het Hof is van oordeel dat het verzoek onvoldoende is gespecificeerd, reeds omdat het niet kan worden gerelateerd aan een bepaalde door belanghebbende ingenomen concreet geformuleerde stelling. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende desgevraagd verklaard dat het horen van getuigen dient ter onderbouwing van de stelling dat geen sprake is van fraude dan wel de stelling dat belanghebbende niet wist of behoorde te weten dat sprake was van fraude. Deze stellingen acht het Hof echter onvoldoende concreet, daar deze niet zijn toegespitst op bepaalde feiten en/of omstandigheden waaromtrent de getuigen kunnen verklaren. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens in de zaak Gillissen (AB 2016/132) brengt dan niet mee dat de rechter gehouden is om die getuigen uit eigen beweging op te roepen. Dat is slechts anders als sprake is van een heel concrete kwestie die bovendien onontbeerlijk is voor de beslechting van het geschil. Dat sprake is van een dergelijke concrete en onontbeerlijke kwestie is door belanghebbende onvoldoende onderbouwd. Belanghebbende heeft, zoals hiervoor reeds overwogen, geen feiten en omstandigheden aangedragen op grond waarvan dient te worden getwijfeld aan de inhoud van ambtsberichten [SCAC-berichten].

Daarbij laat het Hof tevens meewegen dat de bewijslast, zoals hiervoor overwogen, al op de inspecteur rust en voorts dat belanghebbende zelf nog geen pogingen heeft ondernomen om ervoor te zorgen dat de getuigen ter zitting aanwezig zijn (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194).

Het Hof acht, gelet op het vorenstaande, het oproepen van de getuigen in het kader van de op hem rustende taak vooralsnog dan ook niet zinvol.”

4.88.

Na kennisneming van het voorlopig oordeel van het Hof heeft belanghebbende alsnog pogingen ondernomen om getuigen op te roepen, teneinde deze te kunnen doen horen. Die pogingen zijn vruchteloos gebleven (zie de brief van belanghebbende van 11 december 2019). Belanghebbende heeft daarom een beroep gedaan op het bepaalde in artikel 8:63, lid 3, Awb en het Hof verzocht de getuigen op te roepen. Het verzoek heeft betrekking op de Italiaanse, Roemeense, Franse en Bulgaarse ambtenaren die de SCAC-formulieren hebben ingevuld (hierna: de CLO-ambtenaren).

Belanghebbende wil deze getuigen horen om de volgende informatie te verkrijgen:

a. a) informatie uit de systemen van de desbetreffende overheidsdienst waaruit blijkt of

(i) er sprake is geweest van fraude in het buitenland;

(ii) het veronderstelde btw-tekort daadwerkelijk onbetaald is gebleven;

(iii) tegen de vermeende ploffers straf- of bestuursrechtelijke procedures zijn ingesteld en, zo ja, wat daarvan de uitkomsten zijn;

b) informatie over het verrichte onderzoek;

c) indien de informatie a) en b) niet wordt verkregen van de desbetreffende ambtenaren: de namen van de onderzoeksambtenaren.

4.89.

Bij de beoordeling van dit verzoek zal het Hof acht slaan op HR 15 november 2019, 18/04315, ECLI:NL:HR:2019:1786, waarin onder meer het volgende is overwogen:

“2.4.4 Een partij die aanleiding ziet voor het horen van getuigen die niet ter zitting zijn verschenen, kan de rechter verzoeken de getuigen op te roepen (artikel 8:63, lid 3, Awb). Op dat verzoek dient de rechter te beslissen, voor zover hij geen aanleiding ziet gebruik te maken van zijn bevoegdheid de desbetreffende getuigen ambtshalve op te roepen (zie hiervoor in 2.4.2).
Bij de beoordeling van het verzoek mag de rechter in aanmerking nemen of de verzoekende partij aan de voorschriften van artikel 8:60, lid 4, Awb (zie hiervoor in 2.4.3, eerste alinea) heeft voldaan (vgl. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1194). Dit is niet anders indien de desbetreffende partij stelt pogingen de getuigen mee te brengen dan wel hun oproeping achterwege te hebben gelaten in de verwachting dat zij niet zullen verschijnen.

2.4.4

Indien de verzoekende partij aan de eisen van artikel 8:60, lid 4, Awb heeft voldaan - hetgeen erop neer komt dat die partij uiterlijk tien dagen voor de zitting aan de rechter en de wederpartij heeft laten weten getuigen te hebben opgeroepen - en die getuigen, hoewel behoorlijk opgeroepen, niet ter zitting zijn verschenen, kan het verzoek van die partij aan de rechter om de niet ter zitting verschenen getuigen op te roepen, in beginsel alleen worden afgewezen als de rechter van oordeel is dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak. De rechter kan oordelen dat het horen redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak ingeval het verzoek geen betrekking heeft op feiten die in geschil zijn en tot de beslissing van de zaak kunnen leiden. Heeft het verzoek betrekking op het horen van personen die in de vorige instantie als getuigen zijn gehoord of van wie zich schriftelijke verklaringen in de gedingstukken bevinden, dan kan het verzoek worden afgewezen als daarin niet nader is vermeld in hoeverre de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij al hebben gedaan.(…)”

Het Hof kan alleen uitvoering geven aan het 8:63-verzoek als hij over de namen van de CLO-ambtenaren zou beschikken. Deze gegevens heeft de inspecteur echter, met een beroep op artikel 8:29 Awb, geweigerd te verstrekken. In de tussenuitspraak van 17 oktober 2019 heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur een gewichtige reden heeft om bekendmaking van deze namen te weigeren. Deze tussenuitspraak zou worden doorkruist als deze namen door de inspecteur alsnog zouden moeten worden vrijgegeven in het kader van een verzoek op de voet van artikel 8:63, lid 3, Awb. Het Hof zal de inspecteur daartoe niet (alsnog) verplichten, omdat het daarvoor, ook in deze stand van het geding, alle belangen afwegende, onvoldoende aanleiding ziet. Ter toelichting daarvan dient het volgende.

Met betrekking tot de informatie uit de systemen (a)
4.89.1. De gewenste informatie uit de systemen is geen informatie waarover de CLO-ambtenaren uit ‘eigen waarneming’ kunnen verklaren en kan reeds daarom niet worden verkregen middels een getuigenverhoor. Mogelijk zouden de CLO-ambtenaren deze informatie kunnen verkrijgen door raadpleging van de administratieve systemen van de overheidsdienst waarvoor zij werkzaam zijn (er vanuit gaande dat zij daarvoor geautoriseerd zijn). Dit betreft naar zijn aard echter een verzoek om inlichtingen in de zin van artikel 8:45 Awb.

Reden voor het Hof om een artikel 8:45-verzoek te honoreren kan zijn gelegen in de omstandigheid dat de desbetreffende informatie en/of stukken naar zijn oordeel onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting en deze inlichtingen/stukken niet op andere wijze door belanghebbende verkregen kunnen worden. Het Hof wijst dit verzoek af onder verwijzing naar hetgeen dienaangaande is overwogen in zijn voorlopig oordeel van 25 april 2019 en overweging 4.80 van deze uitspraak.

Met betrekking tot de inlichtingen over het onderzoek (b)

4.89.2.

Met betrekking tot de verzochte inlichtingen over de onderzoeken die zijn verricht door buitenlandse onderzoeksambtenaren heeft de inspecteur geloofwaardig verklaard dat de op de SCAC-formulieren vermelde personen allen CLO-ambtenaren zijn. Laatstgenoemde ambtenaren hebben een specifieke taak: het verzorgen van de uitwisseling van gegevens tussen de lidstaten. Zij verrichten geen onderzoeksactiviteiten (zoals het verrichten van boekenonderzoeken en waarnemingen ter plaatse). Dat brengt mee dat het horen van de CLO-ambtenaren redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak, reeds omdat aannemelijk is dat CLO-ambtenaren uit hoofde van hun functie niet betrokken zijn geweest bij de desbetreffende controles. Belanghebbende heeft aangevoerd dat deze veronderstelling niet kan worden gevolgd, omdat [medewerker belastingdienst 3] wel én op SCAC-formulieren is vermeld én betrokken is geweest bij het onderzoek. Dit leidt echter niet tot een ander oordeel, omdat het hier, zo is door de inspecteur geloofwaardig gesteld, een uitzonderlijke situatie betreft. [medewerker belastingdienst 3] is volgtijdelijk van functie gewisseld; hij was eerst onderzoeksambtenaar (en als zodanig betrokken bij het onderzoek naar belanghebbende) en is daarna aangesteld als CLO-ambtenaar. De kans dat een vergelijkbare wisseling van functie zich heeft voorgedaan in het buitenland, acht het Hof verwaarloosbaar.

Met betrekking tot de namen van de onderzoeksambtenaren (c) en de opstellers van het Spaanse rapport (“numa 28531” en “numa 49479”)

4.89.3.

Belanghebbende wenst van de CLO-ambtenaren, als de informatie onder a en b niet langs andere weg kan worden verkregen, de namen te vernemen van de onderzoeks-ambtenaren. Ook hiervoor geldt dat het een informatieverzoek betreft waaraan de CLO-ambtenaren wellicht kunnen voldoen door raadpleging van de administratieve systemen van de overheidsdienst waarvoor zij werkzaam zijn. Voorts wenst belanghebbende de namen te vernemen van de opstellers van het Spaanse rapport (“numa 28531” en “numa 49479”, hierna: de numa’s).

Het informatieverzoek valt, nu ook de inspecteur deze namen niet kent, niet onder de reikwijdte van artikel 8:42 Awb, zodat op de inspecteur in beginsel geen verplichting rust om deze informatie in het geding te brengen. Dat neemt niet weg dat belanghebbende aan de rechter kan verzoeken om in zoverre gebruik te maken van de hem in artikel 8:45 Awb toegekende bevoegdheid. Het Hof is echter van oordeel dat de desbetreffende informatie en/of stukken niet onontbeerlijk zijn voor de geschilbeslechting, meer in het bijzonder voor de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘fraude in de keten’. Zoals het Hof hiervoor reeds onder 4.79-4.80 heeft overwogen, heeft de inspecteur de bewijslast van zijn stelling dat bij de door hem vermelde vennootschappen sprake is van ‘fraude in de keten’. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur het van hem verlangde bewijs heeft geleverd, heeft het Hof de betwisting door belanghebbende van de standpunten van de inspecteur – onder andere dat de door de inspecteur overgelegde bewijsstukken te summier zijn – meegewogen. Belanghebbende heeft in aanvulling op haar verzoek nogmaals aangegeven graag van de numa’s te vernemen wat hun controle heeft behelsd: hoe vaak en welke adressen zijn bezocht en wat is met de uitkomsten gedaan (vraag naar naheffingsaanslagen/inning/strafrechtelijke vervolging)? Ook dit betreft naar zijn aard een verzoek om inlichtingen in de zin van artikel 8:45 Awb.

Honorering van dit verzoek komt er in wezen op neer dat het onderzoek door de inspecteur wordt voortgezet als een onderzoek à decharge, waaruit mogelijkerwijs ontlastende informatie voor belanghebbende kan voortkomen, maar mogelijk ook nieuwe belastende informatie. Voor het laten verrichten van een dergelijk onderzoek biedt artikel 8:45, lid 1, Awb, geen grond, maar bovendien bestaat hiertoe, gelet op hetgeen hiervóór ten aanzien van de verdeling van de bewijslast is overwogen, ook geen aanleiding.

Boete

4.90.

De inspecteur heeft de opgelegde vergrijpboete bij zijn uitspraak op bezwaar verminderd tot op € 15.309.226 (50%). In beroep heeft hij het ongeclausuleerde standpunt ingenomen dat de boete moet worden verminderd tot op een bedrag van € 1.000.000. Hij stelt dat de boete terecht is opgelegd, nu belanghebbende in elk geval het verwijt treft dat zij onvoldoende zorgvuldigheid heeft betracht bij het onderzoeken van de betrouwbaarheid van haar afnemers, zodat haar op zijn minst genomen het verwijt ‘grove schuld’ treft. In het rapport wordt ter onderbouwing aangevoerd dat uit de feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende wist dat de transacties deel uitmaakten van een (omvangrijke) BTW-fraude met grote partijen computerapparatuur aan missing traders. Daardoor heeft de Spaanse Belastingdienst alleen al in 2008 miljoenen schade geleden bij afnemers van belanghebbende. De intensivering van de fraudeaanpak door de Spaanse Belastingdienst heeft fraudeurs aangespoord om een nieuwe fraudemethodiek te ontwikkelen. Uit een MSN-gesprek met een Spaanse agent blijkt het bewust zijn van de directeur van belanghebbende met betrekking tot deze nieuwe fraudemethodiek. Bovendien heeft belanghebbende geleverd aan Roemeense afnemers die betrokken waren in de nieuwe BTW-fraudemethodiek. Het tussenplaatsen van belanghebbende in Nederland is uitsluitend ingegeven door de mogelijkheid de partijen telecommunicatie- en computerapparatuur onder het nultarief te leveren aan de in Spanje, Roemenië, Italië en andere EU-landen gevestigde afnemers, zonder dat daartegenover enige voldoening van omzetbelasting staat. Het door belanghebbende opgerichte [leverancier SL] levert vanaf eind 2007 voor aanzienlijke bedragen aan Nederlandse afnemers, welke afnemers ook als missing traders worden beschouwd. Er is gedurende een reeks van jaren in Nederland voorbelasting geclaimd voor een totaalbedrag van € 33.725.496,00 in de wetenschap dat over deze goederen in het vervolg van de keten geen BTW zou worden afgedragen, althans doelbewust het risico nemend dat dat niet zou gebeuren. Dit is in het kort de onderbouwing door de inspecteur van de boete.

4.91.

Het Hof is op grond van hetgeen hiervoor is overwogen bij het onderdeel ‘wist of had belanghebbende moeten weten van de fraude in de keten’ van oordeel dat belanghebbende (behoudens Italië) ten minste grove schuld kan worden verweten.

Belanghebbende had meer onderzoek moet (laten) verrichten, teneinde zich van de betrouwbaarheid van haar afnemers te vergewissen en te voorkomen dat zij betrokken zou raken bij een frauduleuze handelsketen.

Belanghebbende heeft, ondanks de objectieve aanwijzingen voor fraude in de keten, geen deugdelijk onderzoek verricht dan wel laten verrichten, als gevolg waarvan zij goederen met een inkoopprijs van € 101.709.840 heeft geleverd aan 44 ploffers. Het verwijt dat belanghebbende treft is naar het oordeel van het Hof dermate groot, dat het in laakbaarheid aan opzet grenst. Als gevolg van deze verwijtbare nalatigheid konden de ploffers doorgaan met hun frauduleuze handelingen en hebben de betrokken lidstaten veel belastinggelden gederfd.

In het licht daarvan acht het Hof een boete van € 1.000.000, zoals in hoger beroep door de inspecteur wordt voorgestaan, passend en geboden.

4.92.

Nu de redelijke termijn in de onderwerpelijke zaak met (bijna) 3 jaar is overschreden (zie 5.8) dient het Hof te beoordelen of deze omstandigheid tot een vermindering van de boete moet leiden. Naar de Hoge Raad heeft geoordeeld in overweging 4.6 van zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, behoort een overschrijding van de redelijke termijn te leiden tot vermindering van de boete, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Weliswaar dient de rechter daarbij uit te gaan van de boete die hij passend zou hebben geoordeeld indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden, maar zo min als het hem zou vrijstaan om - indien de redelijke termijn niet zou zijn overschreden - een hogere boete op te leggen dan de inspecteur (laatstelijk) deed, staat het hem vrij om - indien de redelijke termijn wel is overschreden - vermindering van het (laatstelijk) door de inspecteur vastgestelde boetebedrag achterwege te laten op de grond dat hij (de overschrijding van de redelijke termijn weggedacht) een hogere boete passend zou hebben geoordeeld (zie HR 5 december 2008, nr. 43.219, ECLI:NL:HR: 2008:BG5987, r.o. 3.3). Het Hof beschouwt het bedrag van € 1.000.000 als het (laatstelijk) door de inspecteur vastgestelde boetebedrag, omdat de inspecteur in beroep het ongeclausuleerde standpunt heeft ingenomen dat de boete tot op dat bedrag moet worden verminderd.

Uitgaande van een boete van € 1.000.000 en overschrijding van de redelijke termijn met drie jaar, zal het Hof de boete, onder verwijzing naar de richtlijnen zoals neergelegd in de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, verminderen met € 20.000 (20% met een maximum van € 20.000) tot op € 980.000.

Tekst

5 (Immateriële) schadevergoeding

7 Kosten

- 1 punt voor het indienen van het verweerschrift;

- 1 punt voor het indienen van het principaal hogerberoepschrift;

- 1 punt voor het indienen van het incidenteel hogerberoepschrift;

- 1 punt voor het verschijnen ter zitting bij het Hof (28 maart 2019);

- 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (10 april 2019);

- 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (3 september 2019);

- 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (6 september 2019);

- 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting bij het Hof (25 februari 2020);
met een waarde per punt van € 525.

8 Beslissing

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskostenvergoeding en het griffierecht;

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de kostenvergoeding;

- vermindert de naheffingsaanslag met € 16.820.475 tot op € 16.905.021 en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;

- vermindert de boetebeschikking tot op € 980.000;

- veroordeelt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 3.000;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.250;

- veroordeelt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 525;

- draagt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) op het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 501 aan belanghebbende te vergoeden.

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: