Uitspraken

Per 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB, welke regeling voortvloeit uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen de Wet LB vervangen, en is opgenomen in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB (zie ook rechtsoverwegingen 11 en 12 van de rechtbankuitspraak). In het oude systeem werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Dit volgde uit artikel 10, lid 1, artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel b, en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB). In het nieuwe systeem is hiervan niet langer sprake. Per 1 januari 2011 is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Zo heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat alle vergoedingen en verstrekkingen gedaan in het kader van de dienstbetrekking tot het loon gaan behoren. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet) is onder meer ter zake opgemerkt:

Met de invoering van de werkkostenregeling is sprake van een ten opzichte van de oude wettelijke regeling omgekeerde systematiek. De voor 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van loonheffing vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen, worden in de werkkostenregeling namelijk allereerst tot het loon gerekend, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31 van de Wet LB kunnen worden aangewezen en aldus vrijgesteld. In de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de werkkostenregeling is over het loonbegrip het volgende te lezen:

De doelstelling van de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling was om de oude systematiek, die een hoog detailniveau kende en daarom veel irritaties bij werkgevers veroorzaakte, te vereenvoudigen en daarmede een administratieve lastenverlichting tot stand te brengen. De keuze voor het begrip “werkkosten” kwam voorts voort uit de wens om te illustreren dat het hier om kosten gaat welke de werknemer maakt in het kader van zijn dienstbetrekking. Deze, ogenschijnlijk, eenduidige woordkeuze was bedoeld om een uniek begrip te creëren dat de communicatie in de praktijk zou vereenvoudigen. Doel van de wetgever was te komen tot vereenvoudiging zonder allerlei nieuw te definiëren begrippen teneinde de daardoor mogelijk opgeroepen mogelijkheid van fiscale grensverkenning tegen te gaan.

Tot het kader van artikel 31 van de Wet LB kunnen, conform de oude systematiek waarvan wat betreft de duiding van het loonbegrip niet beoogd is om af te wijken, worden gerekend vergoedingen en verstrekkingen die puur zakelijk van aard zijn. Ook zogenoemde mengvormen zoals vergoedingen en verstrekkingen die zowel een zakelijk karakter hebben als beloningsaspecten in zich bergen, kunnen echter onder de werking van artikel 31 van de Wet LB worden gebracht. Vanwege het gemengde karakter van die vergoedingen en verstrekkingen worden zij ook wel aangeduid als ‘zwak loon’. Dit zwak loon kan voor een (gedeeltelijke) vrijstelling van loonheffing in aanmerking komen. Hiervoor geldt als voorwaarde dat dit loon kwalificeert als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid en aanhef, onderdeel f, van de Wet LB.

De vraag die in dit geschil allereerst beantwoording behoeft is wanneer sprake is van het begrip ‘eindheffingsbestanddeel’ als bedoeld in artikel 31, eerste lid en aanhef, van de Wet LB. Meer specifiek ligt de vraag voor hoe dit begrip dient te worden geïnterpreteerd in het geval er sprake is van tegenwoordige arbeid. Uit onderdeel f van het eerste lid van voormeld artikel 31 volgt dat door de inhoudingsplichtige aan te wijzen (delen van) vergoedingen en verstrekkingen voor zover zij niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is, als eindheffingsbestanddeel kunnen kwalificeren. In het onderhavige geval ligt de focus op een nadere duiding van de zinssnede ‘niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’ (hierna ook wel aangeduid als de gebruikelijkheidstoets). Partijen staan een verschillende uitleg van deze zinssnede voor. De inspecteur meent, kort gezegd, dat de aanwijzing van de onderhavige aandelen als eindheffingsbestanddelen niet mogelijk is. Dit komt, aldus de inspecteur, door een combinatie van specifieke factoren, te weten; het soort loon (bonusaandelen), de omvang van het loon (zie de onder 2.3. en 2.4. opgenomen staten) en de toekenning aan een selecte groep werknemers (leden van de groepsraad). Die factoren tezamen maken zijns inziens dat sprake is van een ongebruikelijke situatie in vorenbedoelde zin. Ook zijn de inspecteur geen vergelijkbare gevallen bekend waarin een dergelijke aanwijzing (als gebruikelijk) door de Belastingdienst wel is geaccepteerd. Belanghebbende daarentegen neemt, kort gezegd, het standpunt in dat de aanwijzing van de bonusaandelen als eindheffingsbestanddelen de gebruikelijkheidstoets doorstaat. De inspecteur heeft, aldus belanghebbende, niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval sprake is van oneigenlijk gebruik oftewel een extreme situatie die bestreden dient te worden.

In de wetsgeschiedenis behorende bij artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is – voor zover relevant - het volgende opgemerkt inzake de gebruikelijkheidstoets:

Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat, gelet op de voormelde wetgeschiedenis, het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur komt te liggen. Het Hof interpreteert de wettelijke regeling zo dat die bewijslast inhoudt dat het allereerst op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie. Zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, dient de gebruikelijkheidstoets steeds te worden aangelegd indien het een andere verstrekking of vergoeding betreft dan die zijn opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB (het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten).

Vervolgens leidt het Hof uit de voormelde wetsgeschiedenis (die inzicht geeft in de achtergrond, de wijze van totstandkoming en doel en strekking van de werkkostenregeling) de volgende uitgangspunten af ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling.

Het antwoord op de onder 5.5. gestelde vraag of sprake is van een situatie als bedoeld met de zinssnede ‘niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’, zoals neergelegd in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB, is sterk afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Bij die beantwoording dienen de uitgangspunten zoals verwoord onder 5.7. tot en met 5.8.3. steeds in ogenschouw te worden genomen. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing (oneigenlijk gebruik in de zin van overweging 5.8.2., tweede volzin). Indien de inspecteur daar in slaagt, verschuift de bewijslast naar belanghebbende. Pas als belanghebbende erin slaagt om aannemelijk te maken dat hiervan desalniettemin geen sprake is, komt het Hof toe aan de door de inspecteur gegeven nadere invulling van zijn bewijspositie (deze nadere invulling is door de rechtbank, ten onrechte, als enige toets aangelegd).

Met inachtneming van voormelde uitgangspunten komt het Hof tot het oordeel dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof stelt vast dat sprake is van de toekenning om niet van een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aan aandelen (zie hiervoor onder 2.3. en 2.4. een weergave van de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aandelenpakketten). Dat sprake is van de toekenning van een aanzienlijk beloningsbestanddeel op individueel niveau, dat wil zeggen per werknemer, is tussen partijen ook niet in geschil. Verder is bij alle werknemers sprake van zogenoemd zuiver beloningsloon; de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die door de werknemers daadwerkelijk zijn gemaakt, en is daarom niet, ook niet gedeeltelijk, zakelijk van aard. Deze combinatie van factoren, namelijk zuiver beloningsloon van een aanzienlijke omvang, maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof, gelijk de inspecteur, in aanmerking dat sprake is van de toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep van werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken. Daarbij is sprake van een aanzienlijk voordeel dat op individueel niveau met de toekenning van de aandelen is behaald: de toepassing van een vrijstelling, van een gedeeltelijke vrijstelling hetzij van een tarief van 80% tegenover een toepasselijk tabeltarief van 108,3% (zie onder 2.3. en 2.4.). Dit is een aanwijzing dat sprake kan zijn geweest van tariefsarbitrage en oneigenlijk gebruik.

Het Hof vindt overigens steun voor zijn oordeel dat de onderhavige toekenning van aandelen om niet de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat in de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 (Stb. 2015, 540), waarin de gebruikelijkheidstoets -onder meer- als volgt is verduidelijkt:

Tot slot acht het Hof de door de inspecteur in het kader van de gebruikelijkheidstoets aangelegde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer (zie onder 2.3. en 2.4.), zoals deze in de praktijk door de Belastingdienst breed wordt toegepast, in lijn met de uitgangspunten van de gebruikelijkheidstoets en verder ook niet van een onredelijke afweging getuigen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat die begrenzing als zodanig door belanghebbende ook niet is betwist. Opgemerkt zij dat deze begrenzing van € 2.400 per werknemer bij de verduidelijking van de gebruikelijkheidstoets ook uitdrukkelijk als aanknopingspunt is genoemd (zie Kamerstukken I 2015/16, 34 002 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), C, p. 16 en 17). Ter zake van het belastingjaar 2013 is, in tegenstelling tot 2012, de vrijstelling van € 2.400 per werknemer door de inspecteur niet (direct) in aanmerking genomen maar eerst bij de ambtshalve vermindering (zie 2.5.).

Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is; hij heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing die kwalificeert als oneigenlijk gebruik als bedoeld in overweging 5.8.2., tweede volzin. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij daartoe heeft gesteld het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aan de nadere invulling van de bewijslast van de inspecteur kan daarom worden voorbijgegaan.

Ter zake van de vaststelling van de geïndividualiseerde naheffingsaanslag voor 2012 overweegt het Hof dat tussen partijen vast staat dat er geen afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking is afgegeven. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2009, nr. 08/01345, ECLI:NL:HR:2009:BG4142, in samenhang gelezen met de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen, leidt het Hof af dat dit de rechtsgeldigheid van die naheffingsaanslag niet in de weg staat. Deze behoeft dus niet, zoals belanghebbende in haar incidenteel hoger beroep heeft betoogd, te worden vernietigd. Uit het arrest en de conclusie van de A-G volgt dat de beschikking geen andere functie heeft dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. Indien dit wordt nagelaten, kan degene van wie wordt nageheven nog steeds tegen de naheffingsaanslag bezwaar maken. Belanghebbende is daarom ook niet in haar procesbelang geschaad.

Voor zover belanghebbende nog heeft betoogd dat er voor het jaar 2012 geen grond is voor het opleggen van een geïndividualiseerde aanslag omdat er op grond van artikel 28a, tweede lid, van de Wet LB eerst een correctieverplichting had moeten worden opgelegd, leidt ook dit niet tot een andere uitkomst. De inspecteur is niet gehouden om belanghebbende te verplichten een correctiebericht in te dienen. Het staat de inspecteur vrij om op basis van artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bij belanghebbende na te heffen als zij te weinig loonheffingen heeft afgedragen. Op grond van het tweede lid van artikel 20 van de AWR gebeurt dit aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag.