Feedback

Gevonden zoektermen

Zoekresultaat - inzien document

ECLI:NL:PHR:2016:55

Instantie
Parket bij de Hoge Raad
Datum conclusie
04-02-2016
Datum publicatie
19-02-2016
Zaaknummer
14/06266
Formele relaties
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2016:426, Gevolgd
Rechtsgebieden
Belastingrecht
Bijzondere kenmerken
-
Inhoudsindicatie

Belanghebbende bezit in de jaren 2005 t/m 2008 een aantal onroerende zaken. In 2010 is er bij de belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de waarde van deze panden. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek zijn aan de belanghebbende over de jaren 2005 t/m 2008 navorderingsaanslagen en boetes opgelegd waarin de waarde van de panden is gecorrigeerd (verhoogd). belanghebbende is tegen de navorderingsaanslagen en boetes in bezwaar gegaan. In de bezwaarfase zijn partijen een compromis (hierna: de VSO) overeengekomen waarin overeenstemming is bereikt over al hetgeen hen verdeeld hield, met uitzondering van de juiste waarde waarvoor de panden in box 3 in aanmerking dienen te worden genomen en de hoogte van de aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding.

In geschil zijn de juiste waarde van de panden en punten van formeelrechtelijke aard.

Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) heeft geoordeeld dat de tijdens de bezwaarfase gesloten VSO meebrengt dat niet in rechte getoetst kan worden of de inspecteur beschikte over het voor het opleggen van navorderingsaanslagen vereiste nieuwe feit; dat de Inspecteur de hoogte van de navorderingsaanslagen – door de waarde in het economische verkeer van de panden te waarderen met gebruikmaking van de ontwikkeling van de woning-/winkelbeleggingsmarkt – voldoende aannemelijk heeft gemaakt; dat de inspecteur – niettegenstaande het feit dat hij de aangifte van belanghebbende in 2009 abusievelijk heeft gevolgd – het vertrouwensbeginsel niet heeft geschonden; dat het geen gronden aanwezig acht voor een (integrale) veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 AWB en tot slot dat het geen reden ziet vanwege vermeende niet-voortvarendheid van de Inspecteur de heffingsrente te mitigeren. Belanghebbendes hoger beroep is ongegrond.

A-G Niessen meent – anders dan belanghebbende - dat het Hof, gezien het Chinese-potarrest (HR 12 juli 2013, nr. 12/02319, ECLI:NL:HR:2013:31) terecht heeft beslist dat de Inspecteur bij de bepalingen van de waarde van de panden in de aanslagjaren rekening mocht houden met de verkoopprijs daarvan in 2009. Ook de overige (motiverings)klachten falen naar het oordeel van de A-G.

Vindplaatsen
Rechtspraak.nl
V-N Vandaag 2016/366
V-N 2016/15.14 met annotatie van Redactie
FutD 2016-0439
NTFR 2016/744 met annotatie van mr. J. Zandee-Dingemanse
Verrijkte uitspraak

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 4 februari 2016 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/06266

[X]

Nr. Gerechtshof: BK-14/00368 t/m BK-14/00372

Nr. Rechtbank: SGR 13/7464 t/m 13/7467; 13/7469

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz.

2005 - 2009

Staatssecretaris van Financiën

1 Inleiding

1.1

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is in de jaren 2005 tot en met 2008 eigenaar van diverse panden. Naar aanleiding van een boekenonderzoek stelt de Inspecteur1 zich op het standpunt dat betreffende panden door belanghebbende voor een te laag bedrag in diens aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2005 tot en met 2009 zijn opgenomen.

1.2

Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor betreffende jaren navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd en bij beschikkingen heffingsrente en vergrijpboetes in rekening gebracht.

1.3

Belanghebbende maakt bezwaar tegen die navorderingsaanslagen en beschikkingen. Aangezien in de bezwaarfase nog diverse geschilpunten tussen de Inspecteur en belanghebbende bestonden, hebben partijen een compromis gesloten dat is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO). In die overeenkomst is bovendien opgenomen over welke punten nog geen compromis is bereikt en waarover nog verder geprocedeerd kan worden.

1.4

Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2005 en 2009 – inclusief bijbehorende beschikkingen – verminderd. De navorderingsaanslagen – en bijbehorende beschikkingen − over de jaren 2006 tot en met 2008 zijn echter gehandhaafd onder toepassing van interne compensatie.2

1.5

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.3

1.6

Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.4

1.7

Belanghebbende heeft vervolgens tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

1.8

Het geschil in cassatie betreft de waardering van de panden en diverse klachten van formeelrechtelijke aard.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten waarvan in cassatie kan worden uitgegaan als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbende is in de jaren 2005 tot en met 2008 eigenaar van de onroerende zaken [a-straat] 6, 8, 10 en 12, inclusief bovenwoningen, en van de [b-straat] 3, inclusief bovenwoning te [Q] (de panden).

3.2.

De panden zijn midden jaren negentig en beginjaren 2000 verkregen van derden voor in totaal € 2.384.158.

3.3.

De panden exclusief de bovenwoningen zijn door belanghebbende verhuurd aan [A] B.V. die hierin een [B] -vestiging exploiteerde. De certificaten van de aandelen in [A] B.V. zijn in het bezit van de dochter van belanghebbende. De zeggenschap van de aandelen komt toe aan belanghebbende door middel van de Stichting Administratiekantoor [C] .

3.4.

In 2007 is de [B] -vestiging verplaatst naar de [c-straat] te [Q] . Aanleiding is geweest de aankoop van de [D] -vestiging aan de [c-straat] door [E] in 2006. Sinds medio 2007 staat, als gevolg van de verplaatsing van de [B] -vestiging, de winkelruimte aan de [a-straat] 6, 8, 10 en 12 leeg.

3.5.

In april 2009 verkoopt en levert belanghebbende de panden aan [F] Beheer B.V.

De verkoopprijs van de panden bedraagt € 3.650.000. Blijkens de akte van levering is de winkelruimte voor € 1.915.000 verkocht. De bovenwoningen hebben € 1.735.000 opgebracht.

3.6.

In zijn aangiften IB/PVV voor 2005 tot en met 2009 heeft belanghebbende de panden in box 3 voor de volgende waarden in aanmerking genomen:

2005 € 1.903.054 (1 januari) respectievelijk € 1.990.217 (31 december);

2006 € 2.055.000 (1 januari) respectievelijk € 2.055.000 (31 december);

2007 € 2.055.000 (1 januari) respectievelijk € 2.240.344 (31 december);

2008 € 2.240.344 (1 januari) respectievelijk € 2.217.765 (31 december);

2009 € 2.217.765 (1 januari).

3.7.

Op 27 oktober 2010 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende en [A] B.V. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en vennootschapsbelasting voor 2005 tot en met 2008 en de aangiften omzetbelasting voor de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009. Van de bevindingen van dit onderzoek is een rapport (het rapport) gemaakt, gedagtekend 23 september 2011. Een kopie van het rapport behoort tot de gedingstukken.

3.8.

Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende de onderwerpelijke navorderingsaanslagen en boetes opgelegd. De Inspecteur heeft de waarde van de panden gecorrigeerd. In bezwaar heeft belanghebbende bepleit dat de panden in box 3 in aanmerking moeten worden genomen voor een lagere waarde dan in de aangiften is vermeld.

3.9.

Partijen hebben in de bezwaarfase een compromis bereikt dat is vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst. Partijen hebben - samengevat weergegeven - over al hetgeen hen verdeeld hield overeenstemming bereikt, met uitzondering van de vraag tegen welke waarden de panden in box 3 in aanmerking dienen te worden genomen en de hoogte van de proceskostenvergoedingen voor de bezwaarfase. De vaststellingsovereenkomst luidt:

“Vaststellingsovereenkomst

(…) Partij 1 en 2 geven er de voorkeur aan om de geschilpunten op te lossen in een compromis tot afronding van de bezwaarfase. Ter finale afronding is onderstaande afgesproken en overeengekomen.

(...)5 5. WOZ waarde (punt 6.3)

Er is wat betreft de WOZ waarden van de panden geen overeenstemming bereikt. Partij 1 gaat uit van een lagere waarde dan in de aangiften is aangegeven. Partij 2 gaat uit van een hogere waarde dan de aangebrachte correctie.

Partij 1 heeft aangegeven betreffende de waarde te gaan procederen met het recht op volledige interne compensatie indien de rechter het standpunt van partij 1 zal volgen. Partij 2 zal dientengevolge uitspraak op bezwaar doen met ook het recht op volledige interne compensatie.

6. De opgelegde aanslag inkomstenbelasting 2005 is foutief opgelegd. De aanslag zal hersteld worden.

7. Partij 1 heeft afgezien van het recht om te worden gehoord.

Heffings- en invorderingsrenterente

Heffingsrente en invorderingsrente worden berekend conform de wettelijke bepalingen.

Afstand van rechtsmiddelen

Partij 1 verklaart dat zij afziet van enig recht van bezwaar of beroep. Dit behoudens bovengenoemd punt 5, de WOZ waarde.

Vergoeding proceskosten bezwaarfase

Partij 2 zal in zijn uitspraken op de bezwaren ook uitspraak doen over de kostenvergoeding. Hierop zijn de rechten van bezwaar en beroep van toepassing.”

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

(…) 18. De rechtbank stelt voorop dat partijen, naar tussen hen ook niet in geschil is, zijn gebonden aan de in de bezwaarfase tot stand gekomen vaststellingsovereenkomst.

19. Gelet op het bepaalde in de vaststellingsovereenkomst kunnen op grond daarvan in beroep alleen de waarde van de panden en de hoogte van de aan eiser toegekende proceskostenvergoedingen ter discussie staan. Dat betekent dat hetgeen eiser stelt met betrekking tot de afwezigheid van een nieuw feit hier niet aan de orde kan komen, ook niet ten aanzien van de (waardering van de) panden en de door verweerder bij uitspraken op bezwaar dienaangaande toegepaste interne compensatie. De mogelijkheid tot interne compensatie is (voor beide partijen) immers ook specifiek in de vaststellingsovereenkomst opgenomen.

20. De rechtbank stelt vast dat verweerder bij de uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de boetes voor zover deze zien op de correcties van het inkomen in box 2 nader heeft vastgesteld conform het bepaalde in de vaststellingsovereenkomst. In zoverre zijn de navorderingsaanslagen en boetes naar het oordeel van de rechtbank juist en dus niet te hoog vastgesteld. Navolgend zal de rechtbank ingaan op de waarde van de panden.

De waarde van de panden

21. Niet in geschil is dat de panden in aanmerking dienen te worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat daaronder in dit verband dient te worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald.

22. Verweerder heeft in de motivering van zijn uitspraken op bezwaar en in beroep gesteld dat de panden in de bewuste jaren per de verschillende peildata een waarde in het economische verkeer hebben van:

2005 € 2.789.150 (1 januari) respectievelijk € 2.956.500 (31 december);

2006 € 2.956.500 (1 januari) respectievelijk € 3.285.000 (31 december);

2007 € 3.285.000 (1 januari) respectievelijk € 3.650.000 (31 december);

2008 € 3.650.000 (1 januari) respectievelijke 3.650.000 (31 december);

2009 € 2.217.765 (januari 2009).

23. Met betrekking tot de door verweerder bepleite waarden voor de desbetreffende jaren overweegt de rechtbank als volgt.

Waarde per 31 december 2008/1januari 2009

24. Vast staat dat eiser de panden (winkelruimte en appartementsrechten/ bovenwoningen) omstreeks april 2009 heeft verkocht aan een derde voor een bedrag van in totaal € 3.650.000. Naar het oordeel van de rechtbank verbindt verweerder daaraan terecht de conclusie dat de waarde in het economische verkeer van de panden per 31 december 2008 respectievelijk 1 januari 2009 eveneens € 3.650.000 bedraagt. Gelet op het korte tijdsbestek tussen laatstgenoemde data en het moment van werkelijke verkoop acht de rechtbank het niet aannemelijk dat die waarden niet overeen komen.

25. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat uit gegevens van de Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed, Nederland (IVBN) de volgende cijfers blijken.

- In 2008 is de waarde van de woningbeleggingsmarkt met 0,8 procent en de winkelbeleggingsmarkt met 0,5 procent gedaald (bron: de vastgoedbeleggingsmarkt in Nederland 2008 van het IVBN).

- In 2007 is de waarde van de woningbeleggingsmarkt met 5,7 procent en de winkelbeleggingsmarkt met 6,8 procent gestegen (bron: de vastgoedbeleggingsmarkt in Nederland 2008 van het IVBN).

- In 2006 is de waarde van de woningbeleggingsmarkt met 7,2 procent en de winkelbeleggingsmarkt met 7,9 procent gestegen (bron: de vastgoedbeleggingsmarkt in Nederland 2006 van het IVBN).

- In 2005 is de waarde van de woningbeleggingsmarkt met 5,7 procent en de winkelbeleggingsmarkt met 6,3 procent gestegen (bron: de vastgoedbeleggingsmarkt in Nederland 2006 van het IVBN).

Waarden per 1 januari 2005, 31 december 2005/1januari 2006, 31 december 2006/1 januari 2007 en 31 december 2007/1 januari 2008

26. Verweerder stelt dat de waarde in het economische verkeer van de panden per 31 december 2007/1 januari 2008 eveneens € 3.650.000 bedroeg, per 31 december 2006/1 januari 2007 € 3.285.000, per 31 december 2005/1 januari 2006 € 2.956.500 en per 1 januari 2005 € 2.789.150 bedroeg. De rechtbank acht deze door verweerder gestelde waarden per die data, gelet op de onder 24 en 25 vermelde gegevens, aannemelijk.

27. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de door verweerder bepleite waarden worden ondersteund door de tot de gedingstukken behorende taxatierapporten afkomstig van [K] o.g. respectievelijk [L] taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst/ [S] .

28. Al hetgeen eiser heeft aangevoerd met betrekking tot de door hem bepleite waarden van de panden (2005: € 1.608.375; 2006: € 1.631.295; 2007: € 1.647.375; 2008: € 1.669.695) doet aan het voorstaande niet af. De rechtbank acht daarmee niet aannemelijk gemaakt dat de waarden van de panden lager waren dan hiervoor weergegeven.

29. Nu bij de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2005 tot en met 2009 de panden voor de grondslag in box 3 in aanmerking zijn genomen voor een lagere waarde dan de hiervoor door verweerder aannemelijk gemaakte waarden, is de rechtbank van oordeel dat de belastingaanslagen zoals deze luiden na uitspraken op bezwaar ook in zoverre niet te hoog zijn vastgesteld.

Heffingsrente

30. In de vaststellingsovereenkomst is voor wat betreft de heffingsrente vastgelegd dat deze zal worden berekend conform de wettelijke bepalingen. Gesteld noch gebleken is dat de heffingsrente niet conform de wettelijke bepalingen is berekend. Dat verweerder volgens eiser onvoldoende voortvarend uitspraak op bezwaar heeft gedaan, is geen reden om de heffingsrente in afwijking van de vaststellingsovereenkomst en de wettelijke bepalingen te matigen. De heffingsrente wordt immers niet berekend over de periode tussen de navorderingsaanslag en de uitspraak op bezwaar zodat de door eiser gestelde vertraging, wat daar overigens van zij, geen gevolgen heeft voor de hoogte van de heffingsrente. (…)

Hof

2.3

Het Hof heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

(…) 7.1. In beroep en hoger beroep zijn partijen gebonden aan de vaststellingovereenkomst. Uit de overeenkomst blijkt dat belanghebbende afziet van (het instellen van) rechtsmiddelen met uitzondering van (a) het geschilpunt betreffende de waardering van de panden en (b) de proceskostenvergoeding in de bezwaarfase. Het Hof oordeelt in navolging van de rechtbank dat, gelet op het bepaalde in de vaststellingsovereenkomst, in hoger beroep alleen de waarde van de panden en de hoogte van de aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoedingen ter discussie kunnen staan. Het betoog van belanghebbende dat navordering achterwege dient te blijven in verband met de afwezigheid van een nieuw feit kan bijgevolg in rechte niet worden getoetst. Dit geldt ook voor de door de Inspecteur bij de uitspraken op bezwaar toegepaste interne compensatie, aangezien daaromtrent expliciet afspraken zijn gemaakt in de vaststellingsovereenkomst.

7.2.

Het in 7.1 overwogene geldt evenzeer voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur het inkomen in box 2 ten onrechte niet heeft verminderd tot nihil.

7.3.

Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat de onderscheiden navorderingsaanslagen niet tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur daarin is geslaagd, nu de door de Inspecteur gestelde waarden met behulp van de in 2009 gerealiseerde verkoopprijs van € 3.650.000 en de gegevens van de Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed (IVBN) - betreffende de ontwikkeling van de woningbeleggingsmarkt en de winkelbeleggingsmarkt in de periode 2005 tot en met 2008 -, zorgvuldig en in alle redelijkheid zijn onderbouwd. Het Hof neemt in aanmerking dat het betoog van de Inspecteur wordt ondersteund door tot de gedingstukken behorende taxatierapporten en dat de cijfers van IVBN door belanghebbende niet, althans onvoldoende, zijn betwist. De slotsom is dat de navorderingsaanslagen zoals deze nader bij de uitspraken op bezwaar zijn vastgesteld, niet te hoog zijn.

7.4.

Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door de Inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling (HR 13 december 1989, BNB 1990/119).

7.5.

Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende vertrouwen te hebben ontleend aan de omstandigheid dat voor het jaar 2009 de waarde van de panden niet is gecorrigeerd. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur dienaangaande een bewust standpunt heeft ingenomen. Zowel in het controlerapport als in de vaststellingovereenkomst is bepaald dat de waarde van de panden in alle in geding zijnde jaren gecorrigeerd worden. In zijn verweerschrift merkt de Inspecteur op dat een correctie voor 2009 abusievelijk achterwege is gebleven. Van een bewuste standpuntbepaling is aldus geen sprake.

7.6 (…)

Anders dan belanghebbende betoogt, is de omstandigheid dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld bij het doen van uitspraak op bezwaar - wat daar ook van zij - geen reden de in rekening gebrachte bedragen aan heffingsrente te verminderen. De heffingsrente wordt immers berekend over het tijdvak dat loopt tot en met de dagtekening van het aanslagbiljet. De duur van de bezwaarprocedure heeft geen invloed op de hoogte van de berekende heffingsrente.

7.7.

De stelling van belanghebbende dat de in rekening gebrachte bedragen aan heffingsrente gematigd dienen te worden omdat de Inspecteur de navorderingsaanslagen onvoldoende voortvarend heeft opgelegd, treft geen doel. In het onderhavige geschil heeft de Inspecteur niet onredelijk lang gewacht met het opleggen van de navorderingsaanslagen. Het boekenonderzoek is aangevangen op 27 oktober 2010. Het rapport dat in het kader van dat onderzoek is opgesteld, dateert van 23 september 2011. Dit betekent dat de Inspecteur op dat moment beschikte over alle gegevens om tot navordering over te gaan. Vervolgens zijn alle navorderingsaanslagen binnen anderhalve maand na dagtekening van het rapport opgelegd. (…)

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende komt met diverse klachten van formeelrechtelijke aard op tegen het oordeel van het Hof. Daarnaast klaagt belanghebbende over de waardering van de panden.

3.2

Ten eerste meent belanghebbende dat het ontbreken van een nieuw feit aan het opleggen van de navorderingsaanslagen in de weg staat.

3.3

Ten tweede betoogt belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte belasting ter zake van box 2 heeft nagevorderd.

3.4

Ten derde werpt belanghebbende ter zake van de waardering van de panden de vraag op of het Hof, door aan te sluiten bij de door de Inspecteur bepleite waarde die gebaseerd is op de verkoopprijs van betreffende panden in 2009, voldoende rekening heeft gehouden met de wetenschap die bij belanghebbende in betreffende jaren omtrent deze waarde aanwezig was.

3.5

Ten vierde beroept belanghebbende zich met betrekking tot de waardering op het vertrouwensbeginsel.

3.6

Ten vijfde voert belanghebbende aan dat de Inspecteur de bewijsmiddelen met betrekking tot de verkoopprijs van de panden op een wijze heeft verkregen die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat deze bewijsmiddelen niet in de procedure gebruikt mogen worden.

3.7

Ten zesde voert belanghebbende aan dat de vermogensrendementsheffing in zijn individuele geval een buitensporige last tot gevolg heeft, hetgeen strijdig is met het eigendomsrecht uit artikel 1, Eerste Protocol van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: 1 EP).

3.8

Ten zevende klaagt belanghebbende erover dat de Inspecteur ten onrechte de heffingsrente over de jaren 2005 en 2009 niet heeft verminderd bij uitspraak op bezwaar.

3.9

Ten achtste claimt belanghebbende een vergoeding van de werkelijke proceskosten.

4 Wetgeving, rechtspraak en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidde in de jaren 2005 tot en met 2009 als volgt:

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op 4% (forfaitair rendement) van het gemiddelde van de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (begindatum) en de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar (einddatum), voorzover het gemiddelde meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.

4.2

Artikel 5.3 van de Wet IB 2001 luidde, voor zover in cassatie van belang, in de jaren 2005 tot en met 2009 als volgt:

1. De rendementsgrondslag is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden.

2. Bezittingen zijn:

a. onroerende zaken; (…)

4.3

Artikel 5.19 van de Wet IB 2001 luidde, voor zover in cassatie van belang, in de jaren 2005 tot en met 2009 als volgt:

1. Bezittingen en schulden worden in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer.

4.4

Artikel 5.20 van de Wet IB 2001 luidde in de jaren 2005 tot en met 2009 als volgt:6

1. De waarde van een woning die een belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat, wordt, in afwijking van artikel 5.19, eerste lid, gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde of waarden voor het kalenderjaar. (…)

2. Voor de toepassing van deze afdeling wordt onder een woning verstaan een woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid, aanhef, die de belastingplichtige niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

4.5

Artikel 8:75 van de Algemene Wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt voor zover in cassatie van belang als volgt:

1. De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De artikelen 7:15, tweede tot en met vierde lid, en 7:28, tweede lid, eerste volzin, derde en vierde lid, zijn van toepassing. Een natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld. (…)

Jurisprudentie

4.6

De Hoge Raad heeft met betrekking tot de voor de Successiewet 1956 in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van een antieke en zeer zeldzame Chinese pot die na het overlijden van de erflater op 20 november 2003 in de aangifte voor de erfbelasting samen met andere kunstvoorwerpen aangegeven werd voor een waarde van € 12.500 − terwijl betreffende pot op 12 juli 2005 verkocht werd voor een bedrag van € 23.000.000 − het volgende geoordeeld:7

(…) 3.3.1. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat onder de waarde in het economische verkeer moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van een zaak ten verkoop op de voor die zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald.

(…) 3.3.3. Het stond het Hof vrij om, zoals het heeft gedaan, bij het ontbreken van een verkoopprijs op de overlijdensdatum in een geval als het onderhavige, waarin partijen de door hen verdedigde waarden niet aannemelijk hebben gemaakt, de later gerealiseerde verkoopprijs tot uitgangspunt te nemen en op basis daarvan de waarde op de overlijdensdatum schattenderwijs vast te stellen, met inachtneming van de marktontwikkelingen in de tussenliggende periode. De omstandigheid dat in het onderhavige geval die tussenliggende periode twintig maanden omvat staat daaraan evenmin in de weg.

3.3.4.

De schatting van de invloed van de marktontwikkelingen tussen de overlijdensdatum en de verkoopdatum is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. ’s Hofs beslissing op dat punt is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. Ook van dit oordeel behoefde het Hof zich niet te laten weerhouden door de schattingen en opinies van door belanghebbenden geraadpleegde deskundigen. (…)

4.7

Van Straaten annoteerde als volgt met betrekking tot de gevolgen die dit arrest heeft voor vaststelling van de waarde in het economische verkeer van objecten waarover op grond van andere belastingwetten een heffing plaatsvindt:8

(…) In het onderhavige geval was de waardevaststelling van belang in het kader van de heffing van de erfbelasting (art. 21 lid 1 Successiewet 1956), maar daartoe is de betekenis van het arrest niet beperkt. De waarde in het economische verkeer, waarvan de uit de jaren ’60 van de vorige eeuw daterende definitie weer eens door de Hoge Raad is bevestigd (r.o. 3.3.1), is immers ook van belang in het kader van, bijvoorbeeld, de heffing van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, schenkbelasting (art. 21 lid 1 Successiewet 1956) en overdrachtsbelasting (art. 52 Wet BRV).

4.8

Het uitgangspunt bij proceskostenvergoeding is dat gegrondverklaring van het (hoger) beroep leidt tot proceskostenvergoeding.9 Dit kan echter ook bij ongegrondverklaring het geval zijn blijkens het arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010:10

3.1.5.

De uitspraak van het Hof houdt - zakelijk weergegeven - in dat, gelet op de binnen de CV geldende regels voor de verdeling van winsten en verliezen, op de beherend vennoot de verplichting rustte tot aanzuivering van zijn kapitaalrekening met een bedrag van ƒ 72 187, dat bij gelegenheid van de staking van de onderneming van de CV de vordering van de CV op de beherend vennoot ter zake van deze aanzuivering is overgegaan naar belanghebbende, en dat belanghebbende een verlies op deze vordering als een verlies uit onderneming ten laste van zijn inkomen kan brengen. Echter, naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de vordering ultimo 2001 onvolwaardig was, zodat belanghebbende in dit jaar nog geen verlies op de vordering in aanmerking kon nemen. Om deze reden heeft het Hof de uitspraak op bezwaar bevestigd.

3.2.

Omtrent de proceskosten heeft het Hof overwogen dat, aangezien aanleiding bestaat tot afwaardering van de hiervoor in 3.1.5 vermelde vordering in een later belastingjaar, de Inspecteur dient te worden veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Tegen dit oordeel richt zich het middel.

3.3.

Vooropgesteld moet worden dat ook indien een beroep van een belanghebbende ongegrond wordt verklaard, de rechter op de voet van artikel 8:75, lid 1, Awb de bevoegdheid heeft het bestuursorgaan te veroordelen in de proceskosten van deze belanghebbende. Gelet hierop mocht het Hof de Inspecteur veroordelen in de proceskosten. De wetgever heeft aan de rechter beoordelingsvrijheid willen toekennen bij de toepassing van artikel 8:75, lid 1, Awb. Het Hof heeft kennelijk in zijn hiervoor in 3.1.5 weergegeven beoordeling van de standpunten van partijen in het tussen hen bestaande geschil aanleiding gevonden over te gaan tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. Hiermee heeft het Hof het wettelijke kader voor een dergelijke veroordeling noch de grenzen van evenbedoelde beoordelingsvrijheid overschreden.

5 Behandeling van de klachten

Uitleg VSO

5.1

Het Hof heeft de door belanghebbende, diens BV en de Inspecteur tijdens de bezwaarfase gesloten VSO aldus uitgelegd dat ‘alleen de waarde van de panden en de hoogte van de aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoedingen ter discussie kunnen staan’. Het Hof heeft gelet op deze feitelijke uitleg van de vaststellingovereenkomst geoordeeld dat het ‘betoog van belanghebbende dat navordering achterwege dient te blijven in verband met de afwezigheid van een nieuw feit (…) in rechte niet [toevoeging A-G: kan] worden getoetst’.11

5.2

In cassatie klaagt belanghebbende er echter over dat het Hof de in de betreffende VSO vastgelegde afspraken onjuist heeft uitgelegd voor zover deze zien op de mogelijkheid om zich ter zake van de waardering van betreffende panden te beroepen op het ontbreken van een nieuw feit.

5.3

Nu de uitlegging van VSO’s voorbehouden is aan feitenrechters12 en ’s Hofs genoemde oordeel niet onbegrijpelijk is, kan de klacht niet tot cassatie leiden.

5.4

Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat gelet op voornoemde uitleg van de VSO niet meer geprocedeerd kan worden over de interne compensatie die door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar heeft plaatsgevonden alsmede over de correctie in box 2.13

5.5

Belanghebbende bestrijdt dit oordeel omdat hij meent dat niet is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de heffing van belasting ten aanzien van box 2.

5.6

Klaarblijkelijk heeft het Hof met de hiervoor in onderdeel 5.4 genoemde overweging bedoeld dat op grond van de VSO ook over de juistheid van de bij uitspraak op bezwaar toegepaste interne compensatie – tussen box 1, 2 en 314− niet meer geprocedeerd kan worden, welk oordeel naar mijn mening niet onbegrijpelijk is. Gezien de inhoud van de VSO is immers duidelijk dat beide partijen zich het recht op volledige interne compensatie voorbehouden en afstand hebben gedaan van rechtsmiddelen ten aanzien van de elementen uit de VSO, behalve de waardering van de panden. De VSO rept van de ‘correctie Inkomstenbelasting (uitdeling)’ welke aangepast wordt.15 Hierin ligt besloten dat tot de reikwijdte van de VSO ook box 2 behoort. Dit heeft tot gevolg dat de materiële juistheid van de box 2-heffing niet meer kan worden bestreden en moet worden beschouwd als gegeven.

5.7

Dus faalt de klacht.

Waarde pand

5.8

Vooropgesteld dient te worden dat de bij belanghebbende in bezit zijnde panden in aanmerking dienen te worden genomen voor de waarde in het economische verkeer.16 Panden die een belastingplichtige niet in belangrijke mate ter beschikking staan, vallen namelijk niet onder de in artikel 5.20 van de Wet IB 2001 opgenomen uitzondering op artikel 5.19, eerste lid, van de Wet IB 2001, maar dienen op grond van de hoofdregel van laatstgenoemd artikel gewaardeerd te worden op de waarde in het economische verkeer.17

5.9

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de hoogte van de navorderingsaanslagen voldoende onderbouwd heeft, doordat hij de aan deze navorderingsaanslagen ten grondslag liggende waarden aannemelijk heeft gemaakt.

5.10

Het Hof motiveert dit oordeel door er op te wijzen dat de Inspecteur de gestelde waarden met behulp van de in 2009 gerealiseerde verkoopprijs van betreffende panden (€ 3.650.000) en gegevens betreffende de ontwikkeling van de woningbeleggingsmarkt en de winkelbeleggingsmarkt in de periode 2005 tot en met 2008 zorgvuldig en in alle redelijkheid heeft beargumenteerd. Bovendien zijn de door de Inspecteur aangedragen waarden in overeenstemming met de tot de gedingstukken behorende taxatierapporten en zijn de cijfers niet (voldoende) betwist.18 Het Hof acht het kortom aannemelijk dat de door de Inspecteur gestelde waarden de waarde in het economische verkeer van betreffende panden sterk benaderen.

5.11

Naar mijn mening had de Inspecteur in de hier voorliggende zaak – gelet op het in onderdeel 4.6 opgenomen arrest van de Hoge Raad − inderdaad de vrijheid om de waarde in het economische verkeer van de bij belanghebbende in bezit zijnde panden af te leiden van de later voor betreffende panden door een derde betaalde koopprijs.

5.12

Belanghebbende heeft in beroep en hoger beroep de mogelijkheid gehad om verweer te voeren ter zake van de feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan tussen het moment van verkoop van deze panden en onderhavige belastingjaren waardoor voor die jaren een andere waardering plaats zou moeten vinden. Het Hof heeft echter geoordeeld dat belanghebbende de door de Inspecteur gestelde marktontwikkelingen onvoldoende c.q. niet heeft bestreden.19

5.13

Dit oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk. Om deze reden faalt de klacht van belanghebbende dat door bij de waardering uit te gaan van de verkoopwaarde in 2009 onvoldoende rekening is gehouden met de wetenschap omtrent deze waarde in de te belasten periode. Het oordeel van het Hof is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.14

Dat de Inspecteur zich pas in de uitspraak op bezwaar heeft beroepen op de verkoopwaarde in plaats van op de oorspronkelijk aan de navorderingsaanslagen ten grondslag gelegde WOZ-waarde doet hier niet aan af. Ook in zoverre faalt de klacht.

Het vertrouwensbeginsel

5.15

Belanghebbende beroept zich in cassatie ter zake van de waardering bovendien op het vertrouwensbeginsel. Dit beroep houdt in dat ook indien de door de Inspecteur verdedigde waarden materieel juist zouden zijn, de waardering wegens strijd met het vertrouwensbeginsel onrechtmatig zou zijn.

5.16

Te rechtvaardigen vertrouwen zou bij belanghebbende zijn opgewekt door de in 2006 op schrift gestelde afspraak waarbij met de Inspecteur in het kader van een algemeen compromis is afgesproken dat een bedrag van € 1.140.000 voor het te [a-straat] nr. 8 gelegen winkelpand en een bedrag van € 305.000 voor het te [a-straat] nrs. 10 en 12 te [Q] gelegen winkelpand gehanteerd kan worden bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004 en de aanslag IB/PVV over het jaar 2003. Daarnaast beroept belanghebbende zich erop dat betreffende waarden ook overgenomen zijn in het controlerapport dat naar aanleiding van het boekenonderzoek dat op 27 oktober 2010 bij belanghebbende heeft plaatsgevonden, is opgesteld.

5.17

Belanghebbende heeft in de procedure voor het Hof ook beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan. Hierbij heeft belanghebbende echter niet bovenstaande feiten naar voren gebracht. Het Hof heeft in zijn uitspraak belanghebbendes klacht over schending van het vertrouwensbeginsel behandeld:

7.4.

Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door de Inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling (HR 13 december 1989, BNB 1990/119).

7.5.

Naar het Hof begrijpt, stelt belanghebbende vertrouwen te hebben ontleend aan de omstandigheid dat voor het jaar 2009 de waarde van de panden niet is gecorrigeerd. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur dienaangaande een bewust standpunt heeft ingenomen. Zowel in het controlerapport als in de vaststellingovereenkomst is bepaald dat de waarde van de panden in alle in geding zijnde jaren gecorrigeerd worden. In zijn verweerschrift merkt de Inspecteur op dat een correctie voor 2009 abusievelijk achterwege is gebleven. Van een bewuste standpuntbepaling is aldus geen sprake.

5.18

Bovenstaand oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of ongemotiveerd in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. De klachten zoals weergegeven in onderdeel 5.17 berusten op feitelijke stellingen die in hoger beroep niet aan de orde zijn geweest en dus in cassatie niet op juistheid kunnen worden beoordeeld.

Uitsluiting bewijsmateriaal

5.19

Bovendien voert belanghebbende in cassatie aan dat, doordat de Inspecteur tijdens de mediationfase een derdenonderzoek heeft ingesteld bij de koper van de panden, de bewijsmiddelen met betrekking tot de verkoopprijs van de panden door de Belastingdienst verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat de betreffende bewijsmiddelen niet meer in de procedure gebruikt zouden mogen worden. Uit de gedingstukken blijkt echter niet dat belanghebbende deze klacht reeds bij de Rechtbank of het Hof heeft aangevoerd en als gevolg daarvan zijn de feiten die nodig zijn voor de beoordeling van dit in cassatie aangevoerde juridische betoog, niet door de feitenrechters vastgesteld. De klacht faalt dus doordat zij berust op een novum.20 Betreffende middel van belanghebbende faalt.

Strijd met eigendomsrecht

5.20

Belanghebbende beroept zich er in cassatie op dat een discrepantie bestaat tussen de waardering ter zake van de vermogensrendementsheffing van de leegstaande panden aan de [a-straat] nrs. 10 en 12 en de werkelijke waarde van deze panden, hetgeen er volgens belanghebbende toe leidt dat hij wordt geconfronteerd met een buitensporige last. De panden zouden namelijk voor het grootste deel onbewoonbaar zijn door het ontbreken van een toegang tot de ‘woongedeeltes’ daarvan en door de slechte staat van onderhoud.

5.21

Nog daargelaten het antwoord op de vraag of de VSO ruimte laat voor een beroep op artikel 1 EP, kan de klacht niet leiden tot cassatie, daar zij berust op feitelijke stellingen die in hoger beroep niet aan de orde zijn gesteld.

Heffingsrente

5.22

Belanghebbende voert ter zake van de door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering van de beschikkingen heffingsrente in cassatie aan dat de Inspecteur deze ten onrechte heeft beperkt tot de voor de jaren 2005 en 2009 genomen beschikkingen.21

5.23

Deze klacht van belanghebbende faalt omdat in rekening gebrachte heffingsrente op grond van artikel 30h, tweede lid, AWR slechts wordt verlaagd bij vermindering van het positieve bedrag van de navorderingsaanslag.22 Blijkens de feitelijke vaststelling van het Hof heeft een dergelijke vermindering van de navorderingsaanslag echter niet plaatsgevonden voor de jaren 2006 en 2008. Voor het jaar 2007 heeft slechts een vermindering van de over dit jaar opgelegde navorderingsaanslag plaatsgevonden van € 1, hetgeen − vanwege het te verwaarlozen gevolg voor de heffingsrente – handhaving van de beschikking heffingsrente over dit jaar rechtvaardigt.

Proceskostenvergoeding

5.24

Het Hof heeft geoordeeld dat het geen gronden aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.25

Bij ongegrondverklaring zal proceskostenvergoeding doorgaans achterwege blijven, uitgesloten is het echter niet.23 Bij het toekennen van de proceskostenvergoeding komt de rechter een ruime beoordelingsvrijheid toe. De ruime beoordelingsvrijheid geldt a fortiori voor een beroep op integrale proceskostenvergoeding.

5.26

Het Hof heeft geen aanleiding gezien om belanghebbende een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Belanghebbende heeft ook geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat in zijn geval een uitzondering op de hoofdregel gerechtvaardigd is.

5.27 ‘

‘s Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of ongemotiveerd in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.

5.28

Gelet op bovengenoemde faalt ook deze klacht van belanghebbende.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/ [P] .

2 Met dien verstande dat in 2007 een vermindering met € 1 heeft plaatsgevonden.

3 Rb. Den Haag 6 maart 2014, nr. SGR 13/7464 t/m SGR 13/7467 en SGR 13/7469, ECLI:NL:RBDHA:2014:3042, FutD 2014-1268 en V-N 2014/38.3.3.

4 Hof Den Haag 18 november 2014, nr. BK-14/00368 t/m BK-14/00372, ECLI:NL:GHDHA:2014:3983, FutD 2014-2996 en V-N 2015/10.1.2.

5 In de uitspraken van de Rechtbank en het Hof zijn de punten 1 4 van de vaststellingsovereenkomst niet opgenomen.

6 Met dien verstande dat in de jaren 2005 en 2006 de eerste zin van het eerste lid als volgt luidde: “De waarde van een woning die een belastingplichtige in belangrijke mate ter beschikking staat, wordt, in afwijking van artikel 5.19, eerste lid, gesteld op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor die woning vastgestelde waarde of waarden voor het tijdvak waarbinnen het kalenderjaar valt.”

7 HR 12 juli 2013, nr. 12/02319, ECLI:NL:HR:2013:31 m. concl. A-G IJzerman, RN 2013/99, V-N 2013/36.24 m. nt. Redactie V-N, BNB 2013/218 m. nt. Van Straaten en FED 2013/88 m. nt. Gubbels.

8 HR 12 juli 2013, nr. 12/02319, ECLI:NL:HR:2013:31 m. concl. A-G IJzerman, RN 2013/99, V-N 2013/36.24 m. nt. Redactie V-N, BNB 2013/218 m. nt. Van Straaten en FED 2013/88 m. nt. Gubbels.

9 HR 20 december 1995, nr. 30 728, ECLI:NL:HR:1995:AA3148, BNB 1996/74, V-N 1996/525.

10 HR 26 november 2010, nr. 09/02076, ECLI:NL:HR:2010:BL8869, BNB 2011/27 m. nt. Albert.

11 Zie rechtsoverweging 7.1 van de uitspraak van het Hof.

12 Zie o.a. HR 26 april 2000, nr. 35 361, ECLI:NL:HR:2000:AA5624, BNB 2000/199 m. nt. Zwemmer, FED 2000/219, WFR 2000/706, NTFR 2000, 615 m. nt. Van Beelen, WFR 2000/706,1, V-N 2000/21.12 m. nt. Redactie V-N en FED 2000/254.

13 Zie rechtsoverweging 7.2 van de uitspraak van het Hof.

14 Zie rechtsoverweging 1.2 van de uitspraak van het Hof.

15 Onderdeel 2 van de VSO, niet opgenomen in de uitspraken van de Rechtbank en het Hof.

16 Zie onderdeel 21 van de uitspraak van de Rechtbank.

17 Onder de waarde in het economische verkeer wordt verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop van de onroerende zaken na de beste voorbereiding en door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn betaald.

18 Zie rechtsoverweging 7.3 van de uitspraak van het Hof.

19 Zie rechtsoverweging 7.3 van de uitspraak van het Hof.

20 In o.a. de volgende arresten is geoordeeld dat niet voor het eerst een beroep in cassatie kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel: HR 5 april 1978, nr. 18593, ECLI:NL:HR:1978:AX2950 m. concl. A-G Van Soest, BNB 1978/124 en HR 3 juni 1981, nr. 20069, ECLI:NL:HR:1981:AW9623 m. concl. A-G Van Soest, BNB 1981/229.

21 Belanghebbende heeft dit verweer overigens niet gevoerd bij de lagere rechters, wellicht omdat de Rechtbank in diens feitenvaststelling abusievelijk vastgesteld heeft dat ook in de jaren 2006 tot en met 2008 de navorderingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen heffingsrente verminderd zijn.

22 Artikel 30h AWR bepaalt, voor zover van belang: “1. Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag (…). 2. De in rekening gebrachte heffingsrente wordt verlaagd bij vermindering van het positieve bedrag van de belastingaanslag (…).”

23 Zie onderdeel 4.8.