RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Procedurenummer: AWB 13/2276
Uitspraakdatum: 21 mei 2014
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende]
, wonende te [woonplaats],
belanghebbende,
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Met dagtekening 19 oktober 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.109 (hierna: de aanslag).
1.2.
Belanghebbende heeft op 30 oktober 2012 verzocht om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over een inkomen van € 38.341. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 maart 2013 de aftrek geweigerd en de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 april 2013, ontvangen bij de rechtbank op 22 april 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.
1.4
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft, na daartoe op zijn verzoek door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
1.6.
Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Een afschrift van deze stukken is verstrekt aan de inspecteur.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2014 te Breda.
Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde
[gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Rotterdam, en namens de inspecteur, [verweerder].
Tevens is de door belanghebbende opgeroepen getuige [getuige] (hierna: de getuige) ter zitting verschenen en gehoord. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat tegelijk met deze uitspraak wordt verzonden. Het verslag van het getuige-verhoor is integraal opgenomen in het proces-verbaal van de zitting.
De rechtbank heeft een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
1.8.
Bij brief van 17 april 2014 heeft de rechtbank partijen bericht dat de termijn waarbinnen schriftelijke uitspraak wordt gedaan, is verlengd met zes weken.
2 Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en woont in Nederland. Belanghebbende is sinds [datum]2004 in dienstbetrekking bij [A BV] (hierna: [A BV]) als projectleider/projectmanager. Het ter zake van die dienstbetrekking in 2011 door belanghebbende genoten loon bedraagt € 160.783.
2.2. [A BV] maakt deel uit van de [A-groep]. De [A-groep] heeft meerdere vestigingen in Europa waaronder in Nederland en Duitsland. De [A-groep] verricht in en buiten Europa specialistische werkzaamheden op het gebied van (groot) onderhoud en de reiniging van chemische fabrieken en raffinaderijen. Indien voor het groot onderhoud, dan wel de reiniging, is vereist dat de gehele fabriek wordt stilgelegd, spreekt met van een ‘shutdown’. Indien het mogelijk is om de fabriek tijdens de werkzaamheden al dan niet gedeeltelijk in werking te houden, is sprake van een ‘turnaround’.
2.3.
Belanghebbende is in 2011 werkzaam geweest in Duitsland als projectmanager van drie projecten voor onderhoud/reiniging van Duitse raffinaderijen, zijnde ‘[B]’ en ‘[C]’ (beide betreffen een shutdown) alsmede ‘[D]’(reiniging). Belanghebbende heeft gedurende die werkzaamheden niet in dienstbetrekking gestaan tot de in Duitsland gelegen vestiging van de [A-groep] en heeft van die vestiging geen beloning ontvangen.
2.4.
Belanghebbendes verzoek van 30 oktober 2012 om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot het aan Duitsland toe te rekenen loon was aanvankelijk gebaseerd op 62 werkdagen in Duitsland. In de repliek heeft belanghebbende aangegeven dat zijn verzoek moet worden aangepast omdat sprake is geweest van 55 werkdagen zodat het aan Duitsland toe te rekenen loon € 34.012 (is 55/260 x € 160.783) bedraagt.
2.5.
Belanghebbende heeft in Duitsland geen aangifte gedaan ter zake van de inkomsten die hij in 2011 heeft ontvangen. Duitsland heeft ter zake van die inkomsten ook geen belasting geheven.
4 Beoordeling van het geschil
4.1.
In artikel 10, eerste lid van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied 16 juni 1956 (hierna: het Verdrag) is bepaald:
“Artikel 10. [Niet-zelfstandige arbeid]
1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend”
Het voorgaande betekent dat Duitsland in beginsel heffingsbevoegd is over het inkomen ter zake van de in Duitsland verrichte arbeid en dat Nederland in zoverre aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen, op de voet van artikel 20, derde lid van het Verdrag.
4.2.
In het tweede lid van artikel 10 van het Verdrag is, in afwijking van het eerste lid, echter bepaald dat Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de in Duitsland verrichte arbeid indien aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan (hierna: de 183-dagenregeling). Deze voorwaarden luiden als volgt:
“2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,
2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en
3. voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.”
Tussen partijen is niet in geschil dat aan de eerste en de derde voorwaarde van de 183-dagenregeling is voldaan, omdat belanghebbende in 2011 minder dan 183 dagen in Duitsland is geweest en de vergoeding voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden niet ten laste is gekomen van een vaste of duurzame inrichting van zijn werkgever in Duitsland. Voorts is niet in geschil dat [A BV] in 2011 de (enige) formele werkgever van belanghebbende was.
4.2.1.
Het geschil spitst zich derhalve toe op de vraag of voldaan is aan de tweede voorwaarde, te weten of belanghebbende voor zijn in Duitsland uitgeoefende werkzaamheden een vergoeding heeft ontvangen van een werkgever die zijn woonplaats heeft in Duitsland. Anders gesteld: kan het in Duitsland gevestigde onderdeel van de [A-groep] (hierna: de Duitse vestiging) met betrekking tot de in Duitsland verrichte werkzaamheden worden aangemerkt als de materiële werkgever van belanghebbende? Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.
4.3.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 december 2006 met betrekking tot het materiële werkgeversbegrip als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van het Verdrag, het volgende overwogen (ECLI:NL:HR:AT3932):
“-3.2. Het Hof heeft de GmbH aangemerkt als de 'werkgever' van wie de werknemers een vergoeding hebben ontvangen voor de door hen in Duitsland verrichte werkzaamheden, een en ander in de zin van artikel 10, lid 2, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag), en daaraan de gevolgtrekking verbonden dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door de werknemers voor die werkzaamheden ontvangen arbeidsbeloning. Daartegen keert zich het middel.
-3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37 224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die 'werkgever', alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35 478, BNB 2002/65).”
Is sprake van een gezagsverhouding?
4.4.
De inspecteur heeft gesteld dat geen sprake is van een gezagsverhouding tussen de Duitse vestiging en belanghebbende aangezien [A BV] voor de in Duitsland uitgevoerde projecten de opdrachtnemer was en de werkzaamheden daardoor niet voor rekening en risico van de Duitse vestiging kwamen. Volgens de inspecteur berust de eindverantwoordelijkheid van de opdracht immers bij [A BV]. De inspecteur verwijst in dit verband naar een brief van belanghebbendes gemachtigde van 24 december 2012 waarin onder meer is geschreven:
“[A BV] verricht de zeer specialistische werkzaamheden door heel Europa en soms buiten Europa. Gezien de specialistische aard van het werk zijn er in Nederland niet voldoende raffinaderijen en chemische fabrieken om voldoende werk te genereren.
[A BV] wordt door diverse vestigingen van de groep ingehuurd voor de uitvoering van shutdowns en turnarounds, waarvoor de betreffende vestigingen opdracht hebben gekregen. De kosten van [A BV] worden doorbelast aan de vestiging in het buitenland”
4.5.
Belanghebbende heeft in de conclusie van repliek, alsmede ter zitting, mede via de inbreng van de [getuige], gemotiveerd gesteld dat de voorstelling van feiten, zoals neergelegd in de brief van 24 december 2012, onjuist is. In tegenstelling tot hetgeen die brief suggereert, beschikt [A BV] namelijk niet als enige vestiging binnen de [A-groep] over de specialistische vaardigheden die zijn vereist voor de uitvoering van shutdowns en turnarounds. De buitenlandse vestigingen van de [A-groep] beschikken eveneens over personeel met de kennis en kunde om die werkzaamheden uit te voeren. Ter zake van de wijze waarop opdrachten worden aangenomen heeft belanghebbende het volgende gesteld. De vestigingen van de [A-groep] sluiten met (potentiële) opdrachtgevers zogenoemde langlopende raamcontracten. Ter voorkoming van interne concurrentie en inefficiëntie geldt daarbij het beleid dat een vestiging van het ene land geen opdracht aanneemt in een land waarin een andere groepsmaatschappij is gevestigd. Indien een raamcontract leidt tot een definitieve opdracht kan de desbetreffende vestiging bij gebrek aan voldoende personeel een beroep doen op personeel van een andere vestiging van de [A-groep]. In het onderhavige geval is daarvan sprake. De Duitse vestiging heeft opdrachten aangenomen en heeft voor de uitvoering daarvan een beroep gedaan op het personeelsbestand van de Nederlandse vestiging, waaronder belanghebbende. Binnen de [A-groep] worden opdrachten regelmatig op deze wijze vervuld. Belanghebbende is derhalve niet uniek in zijn vaardigheden. Uitsluitend vanwege een tekort aan personeel in het eigen personeelsbestand van de Duitse vestiging is een beroep gedaan op personeel van een in een ander land gelegen vestiging. Nu de inspecteur het voorgaande niet, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft betwist en de rechtbank het door belanghebbende gestelde aannemelijk acht, gaat de rechtbank uit van de juistheid daarvan.
4.6.
De rechtbank is van oordeel dat de gang van zaken ter zake van de in Duitsland verrichte werkzaamheden leidt tot de gevolgtrekking dat gedurende de periode dat belanghebbende in Duitsland actief is geweest, sprake was van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Duitse vestiging. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Allereerst was de Duitse vestiging de opdrachtnemer, was zij verantwoordelijk voor een juiste vervulling van de aangenomen werkzaamheden en heeft zij in die hoedanigheid kunnen bepalen op welke wijze de opdrachten werden vervuld. Dit impliceert dat bij de uitvoering van de werkzaamheden het daarbij betrokken personeel -waaronder belanghebbende- onder leiding heeft gestaan van de Duitse vestiging. Ook uit het door belanghebbende overgelegde e-mailverkeer blijkt dat belanghebbende ondergeschikt was aan de Duitse vestiging, die vestiging heeft immers rechtstreeks instructies gegeven aan belanghebbende en belanghebbende moest over zijn werkzaamheden verantwoording afleggen jegens de projectleider(s) van de Duitse vestiging. Ten slotte acht de rechtbank aannemelijk dat er (informele) evaluatiegesprekken hebben plaatsgevonden tussen hem en de leidinggevende van de Duitse vestiging, hetgeen ook impliceert dat sprake was van een gezagsverhouding.
4.6.1.
De rechtbank gaat voorbij aan de stelling van de inspecteur dat geen sprake is van een gezagsverhouding omdat de situatie van belanghebbende volgens hem gelijkenis toont met voorbeeld 6 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 januari 2010 (nummer: DGB2010/267M, onder meer gepubliceerd op BNB 2010/110). Dit besluit is genomen naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006 (onder meer ECLI:NL:HR:AT3932). Voorbeeld 6 ziet op kortdurende uitzending van werknemers binnen concernverband. De staatssecretaris gaat in die situaties uit van het ontbreken van een gezagsverhouding tot het buitenlandse concernonderdeel omdat de werkzaamheden geen integraal onderdeel uitmaken van de normale bedrijfsactiviteiten van de inlenende vennootschap. De buitenlandse werknemers zijn immers ingevlogen vanwege de specifieke deskundigheid van die werknemers, een deskundigheid die bij de inlenende vennootschap kennelijk niet aanwezig was.
4.6.2.
In het geval van belanghebbende is daarvan echter geen sprake. Belanghebbende is immers niet vanwege zijn specifieke deskundigheid ingeschakeld, doch enkele vanwege het feit dat de Duitse vestiging niet beschikte over voldoende personeel voor het uitvoeren van de door haar aangenomen opdracht(en). De werkzaamheden maken daardoor wel degelijk onderdeel uit van de normale activiteiten van de Duitse vestiging. De rechtbank merkt in dit kader op dat situatie van belanghebbende veeleer overeenkomt met voorbeeld 2 van het Besluit van de staatssecretaris, te weten het geval waarin een Nederlandse onderneming een in Nederland wonende werknemer voor korte duur uitleent aan een Duitse zustermaatschappij om daar te werken aan projecten van die zustermaatschappij. Het arbeidscontract met de Nederlandse vennootschap blijft daarbij in stand en de voordelen van de ingenieurswerkzaamheden in Duitsland komen ten goede aan de Duitse vennootschap. Volgens de staatssecretaris is in dat geval die Duitse vennootschap de materiële werkgever. De uitgezonden werknemer moet zich namelijk voegen naar de aanwijzingen van de Duitse zustermaatschappij (gezagsverhouding) en de Duitse zustermaatschappij is verantwoordelijk voor het resultaat van de werknemer.
Komen de werkzaamheden voor rekening en risico van de Duitse vestiging?
4.7.
Naast de gezagsverhouding is, gelet op het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad voor de aanwezigheid van een materiële werkgever tevens vereist dat de werkzaamheden van belanghebbende voor rekening en risico van die werkgever zijn verricht.
4.7.1.
De rechtbank acht aannemelijk dat de risico’s van de werkzaamheden van belanghebbende hebben berust bij de Duitse vestiging. Die vestiging is immers de opdrachtnemer, dit brengt met zich mee dat zij zich tegenover de klant/opdrachtgever moet verantwoorden over de voortgang van de werkzaamheden (waaronder die van belanghebbende). In lijn daarmee heeft belanghebbende geloofwaardig, door de inspecteur niet bestreden, verklaard dat de gevolgen van een eventuele wanprestatie bij de uitvoering van de werkzaamheden, uitsluitend voor rekening en risico van de Duitse vestiging komen. Ook de baten van de opdracht komen uitsluitend ten gunste van de Duitse vestiging.
Is de beloning geïndividualiseerd aan de Duitse vestiging doorbelast?
4.7.2.
Ter zake van de eis dat de beloning voor de werkzaamheden voor rekening van de gestelde materiële werkgever moet komen, heeft de Hoge Raad voor het geval waarin de beloning volledig is betaald door de (formele) werkgever in de woonstaat, in dit geval [A BV], het volgende overwogen:
“3.3.2. Indien de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is voor de vraag of die arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag.”
Het voorgaande betekent dat [A BV] de loonkosten die betrekking hebben op de in Duitsland verrichte werkzaamheden voldoende specifiek moeten hebben doorbelast aan de Duitse vestiging. Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt dat de uren die belanghebbende voor de drie projecten in Duitsland heeft gewerkt, per dag zijn geregistreerd. Voorts blijkt uit de overgelegde facturen en bijlagen dat [A BV] onder de categorie ‘Bauleitung’ respectievelijk ‘Personalkosten’ de loonkosten van het bij de Duitse projecten betrokken personeel voor de in Duitsland gewerkte dagen heeft doorbelast aan de Duitse vestiging. Die doorbelasting heeft plaatsgevonden tegen een binnen de [A-groep] geldend algemeen uurtarief. De rechtbank acht gelet op het voorgaande aannemelijk dat de loonkosten van belanghebbende met betrekking tot de in Duitsland verrichte werkzaamheden voldoende specifiek zijn doorbelast, waarmee is voldaan aan de door de Hoge Raad geformuleerde eis.
4.8.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kwalificeert de Duitse vestiging als materiële werkgever in de zin van artikel 10, tweede lid, van het Verdrag. Dit betekent dat het heffingsrecht over het loon dat betrekking heeft op de in Duitsland verrichte werkzaamheden op grond van artikel 10, eerste lid van het Verdrag toekomt aan Duitsland. Aangezien niet in geschil is dat belanghebbende in 2011 55 dagen in Duitsland heeft gewerkt, moet overeenkomstig belanghebbendes nader verzoek, voor € 34.012 aan buitenlandse inkomsten aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend.
4.9.
Gelet op het voorgaande moet de geschilvraag bevestigend worden beantwoord en moet het beroep gegrond worden verklaard.
5 Proceskosten
5.1.
Nu het beroep gegrond is, vindt de rechtbank aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
5.2.
Belanghebbende heeft verzocht om integrale proceskostenvergoeding. Ingevolge artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit proceskosten) kan van het forfait, zoals neergelegd in artikel 2, eerste lid van het Besluit proceskosten worden afgeweken indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Belanghebbende stelt hiertoe dat de uitspraak op bezwaar werd gedaan op een moment waarop de overlegfase tussen hem en de inspecteur nog niet was afgerond. Volgens belanghebbende had een beroepsprocedure voorkomen kunnen worden indien dat overleg zou zijn voortgezet. Reeds vanwege het feit dat de inspecteur tot en met het onderzoek ter zitting zijn standpunt heeft gehandhaafd, acht de rechtbank belanghebbendes stelling dat met voortzetting van het overleg een beroepsprocedure voorkomen had kunnen worden, niet aannemelijk. Naar het oordeel van de rechtbank kan dan ook niet worden gezegd dat de inspecteur door het doen van uitspraak op bezwaar, zonder nader te overleggen, dermate onbehoorlijk heeft gehandeld dat hij belanghebbende op lichtvaardige gronden in een beroepsprocedure heeft betrokken. Van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.
5.3.
Gelet op het voorgaande zijn de te vergoeden proceskosten op de voet van het forfait van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.460,50 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift met een waarde per punt van € 243 en een wegingsfactor 1 alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).
6 Beslissing
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.109, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op de voet van artikel 20, derde lid, van het Verdrag ter zake van een bedrag aan buitenlandse inkomsten van € 34.012, en handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 1.460,50
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 21 mei 2014 door mr. D. Hund, voorzitter,
mr. C.A.F.M. Stassen en prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
