2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Belanghebbende heeft een participatie in het Fonds van 12,45%. Het nemen van de participatie is geschied door akkoord te gaan met de Fondsvoorwaarden ter instelling van het [A] , welke voorwaarden onderdeel uitmaken van de door zowel de Rechtbank als het Hof vastgestelde feiten. In deze Fondsvoorwaarden, waarbij ook de beheerder ‘ [D] B.V.’ en de bewaarder ‘ [C] B.V.’ partij zijn, wordt de verdeling van de bevoegdheden tussen de partijen bij het Fonds geregeld. Voor de letterlijke tekst van de voorwaarden (en van de overeenkomsten die ik in de navolgende onderdelen beschrijf) zij verwezen naar de uitspraak van het Hof.4 In deze conclusie volsta ik met de volgende puntsgewijze opsomming van een deel van de aangelegenheden die in de Fondsvoorwaarden wordt geregeld:
- Met het instellen van het Fonds wordt niet beoogd een maatschap, vennootschap onder firma (hierna: vof) of commanditaire vennootschap (hierna: cv) in het leven te roepen.
- Het Fonds, waarbij het management en exploitatiebeleid ten aanzien van het schip door de beheerder wordt gevoerd, exploiteert voor rekening en risico van de participanten een schip.
- Het (dagelijks) beheer van het Fonds wordt gevoerd door de beheerder van het Fonds, met dien verstande dat voor bepaalde grote investeringsbeslissingen toestemming van de participanten is vereist. Ook van de beheersdaden waarvoor geen toestemming is vereist, zal de beheerder de participanten steeds vooraf op de hoogte stellen.
2.2
Daarnaast heeft het Hof5de participation- and shareholders agreement, die op 30 december 2010 is gesloten tussen de middellijk en onmiddellijk deelnemende participanten in het Fonds, overgenomen uit de uitspraak van de Rechtbank. Daarin wordt – kort gezegd – onder andere de vertrouwelijkheid van informatie, waarover participanten in die hoedanigheid de beschikking krijgen, geregeld.
2.3
Eveneens opgenomen in de door het Hof vastgestelde feiten is de op 30 december 2010 gesloten koopovereenkomst tussen het Fonds, de beheerder en de verkoper (moedervennootschap van de beheerder) van het schip. In deze overeenkomst is bepaald dat de economische eigendom van het schip berust bij het Fonds en de juridische eigendom bij de beheerder.
2.4
Tevens is door het Hof overgenomen van de Rechtbank de op 30 december 2010 gesloten lening-overeenkomst, ter financiering van het schip, tussen de moedervennootschap van de beheerder als crediteur (tevens verkoper van het schip) en het Fonds als debiteur.
2.5
Ook heeft het Hof van de Rechtbank overgenomen de op 30 december 2010 gesloten overeenkomst waarmee de beheerder van het Fonds en het Fonds de rechten en verplichtingen ten aanzien van het schip hebben vastgelegd. Ook (in aanvulling op de koopovereenkomst van 30 december 2010) in deze overeenkomst wordt de economische eigendom van het schip verdeeld tussen het Fonds en de beheerder.
2.6
Op 30 december 2010 hebben de beheersmaatschappij, de moedervennootschap van de beheersmaatschappij, (de participanten van) het Fonds en de notaris een Escrow agreement6 gesloten. Daarbij zijn partijen overeengekomen dat de Escrow account vrijvalt ten gunste van de verkoper van het schip bij oplevering van dat schip.
2.7
Ook heeft het Hof de door de Rechtbank geciteerde overeenkomsten, ten aanzien van de voor financiering van het schip aangetrokken externe lening en de inbreng van de participatie van belanghebbende in een BV, overgenomen.
2.8
Tot slot heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:
2.1.2.
Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten heeft belanghebbende aangevoerd dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Besloten Fonds voor Gemene Rekening [A] (hierna: het fonds) is opgeleverd. Nu de inspecteur deze datum van oplevering niet heeft betwist zal het Hof ook daarvan uitgaan. Voor het overige hebben partijen tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren aangevoerd en zal het Hof tevens van die feiten uitgaan. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe.
(…) 2.3. In een e-mail van [M] B.V. van 20 december 2010 aan [L] , een van de deelnemers in het fonds (en door deze doorgezonden aan onder anderen belanghebbende), is onder meer het volgende vermeld:
“Hierbij de afspraak die met de charteraar [GG] is gemaakt. Het maken van dergelijke afspraken gebeurt meestal via een broker (…). [S] en [N] : charter 21.500 voor drie jaar vast, daarnaast een optie voor jaar vier tegen 22,500 en voor jaar vijf ook tegen 22,500. (…)
De bank heeft deze charters goedgekeurd.
De schepen worden gepoold, waarbij ze in de pool komen zodra een schip wordt opgeleverd. In de situatie dat alle schepen in de pool zitten, bedraagt de charteropbrengst per schip zodoende 20,500.”
2.4.
Tot de stukken behoort een factuur, gedagtekend 19 april 2011, voor een bedrag van
$ 714.000 van [HH] B.V. aan het fonds, ter attentie van [D] B.V. en met als omschrijving ‘Structuring fee Scheepvaartfonds’.
2.5.
Tot de stukken behoort een factuur, gedagtekend 5 april 2011, voor een bedrag van
€ 64 van [II] B.V. aan ‘the Master & Owners of [het schip]’, en met (onder meer) als omschrijving ‘service kit’.
2.6.
Tot de stukken behoort een kopie van een artikel van 12 november 2014 uit NRC Handelsblad waarin onder meer is vermeld:
“Staatssecretaris Eric Wiebes (…) heeft de Tweede Kamer gisteren onvolledig geïnformeerd. Hij noemde het ‘prematuur’ te concluderen dat bedrijven fiscale regels overtraden bij het investeren in zeeschepen. Maar de Belastingdienst heeft die conclusie al wel getrokken. Dit blijkt uit interne documenten van de fiscus, die NRC Handelsblad bezit. Daarin stelt ze op basis van eigen onderzoek dat Nederlandse bedrijven de maatregel ‘veelvuldig’ hebben gebruikt voor ‘oneigenlijke doeleinden’. (…) Bedrijven mochten investeringen in onder meer zeeschepen vanaf 2009 versneld afschrijven, waarmee een forse aftrekpost werd gecreëerd. De fiscus keurde de meeste transacties vooraf goed. Later meende de dienst dat de bedrijven zich toch niet aan afspraken hielden en startte een groot onderzoek. In een interne rapportage van de fiscus over het onderzoek staat dat in heel het land ‘vergelijkbare constructies’ zijn opgezet, die ‘in essentie’ overeenkomen: ‘Het in twee jaar wegpoetsen van winsten door te doen alsof men een grote investering heeft verricht.’”
Overwegingen ten aanzien van het geschil
2.9
Het Hof heeft ten aanzien van (het door de Inspecteur nalaten van overleggen van) de op de zaak betrekking hebbende stukken overwogen:
(…) 4.1.5. Wat betreft de gestelde interne rapportage gaat ook het Hof ervan uit dat gemachtigde hierbij doelt op de ‘interne rapportage’ die is vermeld in het onder 2.6 aangehaalde artikel uit NRC Handelsblad. Het Hof acht het, gelet ook op hetgeen de inspecteur hierover heeft verklaard, niet aannemelijk dat het hier een stuk betreft dat de inspecteur bij de in bezwaar en in beroep bestreden beslissingen ter beschikking heeft gestaan en ter zake van die beslissingen een rol heeft gespeeld bij zijn besluitvorming. Op deze grond beschouwt het Hof de ‘interne rapportage’ niet als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 Awb.
4.1.6.
Een andere vraag is of het Hof het gewenst acht dat de inspecteur de interne rapportage op de voet van artikel 8:45, eerste lid, Awb overlegt.
(…) Voor zover de interne rapportage volgens belanghebbende ook (afzonderlijk) van belang kan zijn voor de hoogte van de proceskostenvergoeding zal het Hof de inspecteur evenmin verzoeken die rapportage over te leggen nu het niet vermag in te zien dat de interne rapportage van enig belang kan zijn voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende, zoals hij heeft gesteld, recht heeft op integrale vergoeding van zijn proceskosten. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt immers dat van zo’n integrale vergoeding slechts sprake kan zijn indien de inspecteur - kort gezegd - standpunten heeft ingenomen die bij voorbaat rechtens onhoudbaar waren, dat wil zeggen evident onverenigbaar met de wet of evident in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor een toetsing op deze punten acht het Hof in beginsel niet relevant of en in hoeverre in interne standpuntbepalingen van de Belastingdienst afwijkingen van het wettelijke dan wel beleidsmatige kader werden verdedigd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook niet voldoende (concreet) onderbouwd op welke grond(en) de interne rapportage in casu voor de beoordeling van de (hoogte van de) proceskostenvergoeding wel relevant kan zijn. Dit geldt in het bijzonder [Toevoeging AG: voor] de stelling dat de inspecteur de onderhavige procedure voert of voortzet omdat hij op instigatie van de leiding van de Belastingdienst tegen beleid van de staatssecretaris van Financiën zou moeten ingaan. Het heeft in dit verband op de weg van belanghebbende gelegen om - concreet - aan te geven op welk(e) punt(en) de inspecteur in strijd heeft gehandeld met welk beleid of welke uitlating van de staatssecretaris (in zijn verantwoordelijkheid voor de uitvoering van de belastingwetten). Dit heeft belanghebbende nagelaten althans heeft hij te dezen niet voldoende aangevoerd.
Op de vraag of de inspecteur standpunten (waaronder de stelling dat een bron van inkomen ontbreekt) heeft ingenomen die hij in redelijkheid niet heeft kunnen innemen en dat hem daarom kan worden verweten onnodig te procederen, zal in onderdeel 5 nader worden ingegaan.
2.10
Ten aanzien van belanghebbendes stelling in hoger beroep overweegt het Hof:
(…) 4.3.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de mate van aansprakelijkheid van de participanten in het fonds voor de verbintenissen van (de onderneming van) het fonds. Het lopen van enig aansprakelijkheidsrisico is volgens belanghebbende voldoende. Dat betekent dat de in artikel 3.3 van het ‘Memorandum of Agreement’ (verkoop van het schip; uitspraak rechtbank onder 2.4) respectievelijk artikel 3.4 van de ‘Loan Agreement’ (financiering van het schip; uitspraak rechtbank onder 2.5) ten aanzien van (onder meer) belanghebbende opgenomen beperkingen van de verhaalsaansprakelijkheid (‘non recourse-clausules’) volgens belanghebbende niet aan het vereiste ondernemerschap in de weg staan. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank ten onrechte geoordeeld dat hij, anders dan uit hoofde van de verbintenissen strekkende tot aankoop van het schip en de financiering daarvan, niet voor verbintenissen van de door (de participanten van) het fonds gedreven onderneming aansprakelijk is (geweest). Hierbij acht belanghebbende alle risico’s die door (de participanten van) het fonds worden gelopen van belang, zoals de risico’s die verband houden met de exploitatie van het schip en met de (niet-) inzetbaarheid van het schip. In dit verband heeft belanghebbende – niet weersproken door de inspecteur – gesteld dat vanaf de eerste dag na oplevering van het schip op 26 april 2011 de eigen 22-koppige bemanning aan boord is geweest teneinde het schip gereed te maken voor de eerste vaart die in de ochtend van 6 mei 2011 is aangevangen. Omzetting in [B] B.V. had op dat moment nog niet plaatsgevonden. Indien, zo stelt belanghebbende, de exploitatie van het schip volgens de rechtbank een onderneming vormt, dan is daarmee ook het ondernemerschap voor de participanten gegeven.
2.11
Het Hof haalt tevens de opinie van [KK] aan, die door belanghebbende is ingebracht ter ondersteuning van diens standpunt:
4.3.3.
Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft belanghebbende een opinie overgelegd van 27 september 2014 van [KK] (hierna: [KK] ). Deze opinie luidt onder meer als volgt:
“(…) 3.3. Gemeenschap. Door de inbreng van de Participanten is tussen hen een gemeenschap ontstaan van in elk geval de economische eigendom van het Schip en de baten en lasten van de exploitatie van het Schip (…) en daartoe bestemde activa en passiva. Het Fonds kan bijgevolg worden aangemerkt als een gemeenschap (art. 3:166 BW). (…) Het Fonds is dan echter niet een ‘vrije’, voor verdeling vatbare gemeenschap met vrij overdraagbare aandelen, maar een gemeenschap die wordt gebonden door de [Hof: fondsvoorwaarden, het Memorandum of Agreement, de ‘participation- and shareholders agreement’; hierna respectievelijk: Fvw, MoA en PSA], nadere besluiten, afspraken en verklaringen. Tezamen kunnen die worden aangemerkt als een regeling tot beheer van de gemeenschap als bedoeld in art. 3:168 BW.
3.3. [
Hof: nummering conform het origineel] Maatschap (…)
Het Fonds voldoet echter ook aan de omschrijving van art. 7A:1655 BW (‘Maatschap is eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te delen.’). (…) De kwalificatie als maatschap heeft (…) gevolgen voor de externe betrekkingen. In de eerste plaats omdat die zich als rechthebbende op haar onderneming dient in te schrijven in het Handelsregister (art. 5 Hrw 2007). In de tweede plaats omdat de vraag rijst welke vorm van vennootschap zij heeft. In de derde plaats omdat dit invloed heeft op de bevoegdheid tot vertegenwoordiging van de beherend vennoot en de vraag of beperkingen in die bevoegdheid kunnen worden tegengeworpen aan derden.
3.4.
De plicht tot inschrijving in het handelsregister geldt ook voor een stille maatschap (art. 5 Hrw). (…) Het Fonds drijft echter zelf haar eigen onderneming onder eigen naam (art. 2 Fvw), maar zulks niet voor eigen rekening en risico doch voor dat van de Participanten, waaronder de Beheerder zelf. De Beheerder is door de Participanten aangewezen (art. 1. Fvw) om het management te voeren en het exploitatiebeleid te bepalen van de aan het Fonds toebehorende gezamenlijke onderneming (art. 4 Fvw). Het algemene beleid en goedkeuring van de in art. 8 lid 2 Fvw genoemde rechtshandelingen blijven echter voorbehouden aan de Vergadering van Participanten die daarvoor voorafgaande goedkeuring dient te verlenen. (…) Dat geldt niet voor de in art. 8 lid 3 Fvw bedoelde rechtshandelingen (‘normal course of business’). In de vervulling van de aan de Beheerder gedelegeerde en opgedragen taken van beheer van het Fonds (artt. 7/8 Fvw) handelt hij voor rekening en risico van het Fonds en treedt bij het beheer van het Fonds op in het belang van de Participanten (art. 7 lid 3 Fvw). Het is hem in de Fvw niet verboden op te treden in naam van het Fonds (zie art. 8 lid 1 en 3 en art. 17 lid 2 Fvw). (…) Ook uit de omschrijving van zijn taken blijkt dat die mede betrekking hebben op de nakoming van overeenkomsten waarbij de Participanten ook zelf partij zijn (…). Daarbij sluit aan dat hij blijkens art. 17 Fvw niet bevoegd is ‘een’, d.w.z. een afzonderlijke participant jegens een derde te verbinden, behoudens voorzover uit de Fvw respectievelijk de PSA, alsmede de daarin vermelde overeenkomsten anders blijkt (art. 17 lid 2 Fvw; zie ook art. 8 lid 2 Fvw). Wat die bedoelde overeenkomsten betreft is hij dus bevoegd op te treden als vertegenwoordiger van de individuele participanten die partij zijn bij die overeenkomsten zonder dat deze hem daartoe afzonderlijk toestemming of volmacht behoeven te verlenen. Hij kan daarbij handelen naar eigen inzicht (art. 8 lid 1 onder c Fvw). (…) Nu niet is gebleken van inschrijving in het handelsregister van enige beperking in de bevoegdheid tot vertegenwoordiging van de vennootschap kan tegenover derden ook geen beroep worden gedaan op enige beperking van de bevoegdheid van de Beheerder tot vertegenwoordiging.
3.5.
Dat de beheerder kan worden beschouwd als een gewone beherend vennoot van een maatschap wordt verder ondersteund door de regeling van zijn positie jegens het Fonds en de Participanten. (…)
3.6.
Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat het Fonds moet worden aangemerkt als een openbare vennootschap. Omdat het Fonds bedrijfsmatig werkzaam [is] volgt daaruit dat het Fonds van rechtswege moet worden aangemerkt als een v.o.f. en dat derden in het economisch verkeer dan ook de bescherming genieten die het voor een v.o.f. geldende aansprakelijkheidsregime met zich mee brengt. De Participanten zijn dan als vennoten van die v.o.f. hoofdelijk aansprakelijk voor de door het Fonds jegens derden aangegane of ontstane verplichtingen (art. 18 WvK). Omdat het Fonds niet als zodanig is ingeschreven in het Handelsregister geldt het verzwaarde regime van art. 29 WvK. Bijgevolg kunnen de Participanten zich tegenover derden niet beroepen op enige beperking van het doel of de bevoegdheid tot vertegenwoordiging.
3.7.
In de opzet van het Fonds kunnen het Fonds en de Participanten rechtstreeks worden verbonden en jegens derden aansprakelijk zijn in de volgende gevallen. Dit wordt vooral actueel als de Beheerder jegens derden in verzuim blijft, geen verhaal biedt of failleert en in het faillissement van het Fonds zelf. Derden zullen dan ook verhaal gaan zoeken bij de Participanten door aan te tonen dat het Fonds en de Participanten rechtstreeks verbonden zijn. (…) De grondslag daarvoor kan gelegen zijn in:
a) directe medeverbondenheid van de Participanten op grond van overeenkomsten met betrekking tot de onderneming van het Fonds waarbij zij zelf partij zijn;
b) door handelingen van de Beheerder die aan het Fonds en de Participanten als vennoten worden toegerekend (…);
c) onrechtmatige daad of andere verbintenissen uit de wet.
Die gronden voor toerekening kunnen m.m. ook worden ingeroepen ingeval het Fonds als een stille maatschap wordt aangemerkt.
4.1
Of en hoe [belanghebbende] als Participant rechtstreeks verbonden was voor verplichtingen met betrekking tot de onderneming van het Fonds (…) moet worden beoordeeld naar het moment waarop het verzoek tot geruisloze omzetting feitelijk betrekking heeft, d.w.z. naar de toestand op 6 mei 2011 en de voorafgaande periode die aanvangt met de ondertekening van de Fonds-documenten op 30 december 2010. (…) Die periode eindigt pas op 6 mei 2011, zijnde de datum waarop de in de PSA overeengekomen conversie haar beslag kreeg door de vervanging van de op naam van de natuurlijke personen (…) gestelde participaties door participaties die op naam zijn gesteld van een persoonlijke BV respectievelijk van de Joint Holding. Op die conversiedatum (…) was het Schip echter al geleverd (…) en was de exploitatie van het Schip al gestart.
4.2.
De participanten respectievelijk het Fonds zijn als partij (en wat [belanghebbende] betreft als natuurlijk persoon) rechtstreeks verbonden voor de nakoming van de verplichtingen uit die overeenkomsten.
4.2.1
De participanten zijn dan ook partij bij
a) de PSA (…);
b) Escrow Agreement (…);
c) Memorandum of Agreement (…);
4.2.2
Bij de volgende overeenkomsten zijn de Participanten (…) niet rechtstreeks partij, maar wel het Fonds:
d) Loan Agreement (…);
f) [Hof: nummering conform het origineel] Leningsovereenkomst tussen [Bremer Landesbank Kreditanstalt] en het fonds (…).
4.2.3.
Het Fonds heeft bij het aangaan van de overeenkomsten waarbij het partij is onder eigen naam gehandeld en daarmee op kenbare wijze aan het rechtsverkeer deelgenomen. Zo bepaalt de PSA (art. 2) onder meer dat de Beheerder ‘shall pay on behalf of the Fund part of the Purchase price’. Blijkens de Considerans van de MoA heeft [ [M] ] ‘handelend namens het Fonds’ een lening verstrekt. Voorts bepaalt het MoA in art. 1 lid 1 en lid 2 uitdrukkelijk dat bij oplevering van het Schip de economische eigendom zal berusten bij het fonds ‘oftewel aan (kort: de Participanten) onder de verplichting voor het fonds, oftewel (kort: de Participanten) om alle verplichtingen uit de contracten zowel reeds vervallen als thans opeisbare als toekomstige verplichtingen voor haar rekening te zullen nemen en’ – zie lid 2 – ‘als eigen schulden te zullen voldoen’. Het onderstreept en bevestigt de rechtstreekse verbondenheid van het Fonds en (‘oftewel’) de afzonderlijke Participanten.
4.2.4
De rechtstreekse verbondenheid wordt onderstreept door de ‘non recourse’-clausules, die de aansprakelijkheid niet uitsluiten maar slechts contractueel de verhaalsmogelijkheden voor verplichtingen (in ruime zin) jegens de betrokken wederpartij beperken. (…) Ook als een eenmans-ondernemer of een beherend vennoot in een vof of CV jegens een of meer derden een zodanige contractuele beperking van verhaalsmogelijkheden bedingt of een beroep doet op een vergelijkbare beperking van verhaalsmogelijkheden in algemene voorwaarden doet dat niet af aan diens rechtstreekse verbondenheid.
4.3.
Nu (…) het Schip (…) op 26 april 2011 opgeleverd werd, [is] aanstonds de voorbereiding begonnen voor de eerste reis (die aanving op 6 mei 2011). Het Schip werd bemonsterd met een 22-koppige bemanning, voorzien van brandstof, proviand en scheepsmaterialen om het gereed te maken voor de vaart.
Het Fonds en daarmee ook de Participanten werden daarmee aansprakelijk voor verbintenissen uit contract en onrechtmatige daad jegens de bemanning, derden-leveranciers en mogelijke gelaedeerden. (…)
4.4.
Dat het Fonds aantoonbaar in de uitoefening van zijn onderneming (bedrijf) onder eigen naam heeft deelgenomen aan het rechtsverkeer, brengt van rechtswege met zich dat het jegens derden moet worden aangemerkt als een vennootschap onder firma. Omdat het Fonds niet is ingeschreven in het handelsregister kan het tegenover derden uiteraard ook geen beroep doen op beperking van doel en bevoegdheden en heeft het daarom ingevolge art. 29 WvK te gelden als een vennootschap van de ruimste soort. De Participanten zijn en blijven bijgevolg, zolang die niet zijn vervallen of verjaard, rechtstreeks en hoofdelijk verbonden voor in naam van het Fonds aangegane of aan haar toerekenbare verplichtingen en ontstane verbintenissen (art. 17 WvK). (…)”.
2.12
Vervolgens schetst het Hof het in artikel 3.65 juncto artikel 3.4 Wet IB 2001 besloten liggende kader en stelt het vast dat niet in geschil is dat een onderneming wordt gedreven en het Fonds niet zelfstandig subjectief belastingplichtig is:
4.4.1.
Bij de toepassing van artikel 3.65 van de Wet heeft als voorwaarde te gelden dat de belastingplichtige die een verzoek doet tot geruisloze omzetting van de door hem gedreven onderneming een ondernemer is als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet. Dit volgt uit het systeem dat de wetgever voor ogen heeft gehad, zoals blijkt uit de in artikel 3.4 van de Wet opgenomen zinsnede ‘In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen’ – tot welke bepalingen ook artikel 3.65 van de Wet behoort –, alsmede en meer in het bijzonder uit het slot van artikel 3.65, eerste lid, van de Wet, waarin ten aanzien van medegerechtigden als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is bepaald dat zij uitsluitend voor geruisloze omzetting in aanmerking komen als zij – kort gezegd – een ondernemersverleden hebben.
4.4.2.
Ingevolge artikel 3.4 van de Wet geldt dat een belastingplichtige (voor Afdeling 3.2 van de Wet) slechts als ondernemer kan worden aangemerkt indien voor zijn rekening een onderneming wordt gedreven én hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het ligt in beginsel op de weg van de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat aan de in artikel 3.4 van de Wet gestelde voorwaarden is voldaan.
4.4.3.
Tussen partijen is niet in geschil dat er een onderneming wordt gedreven die zich bezig houdt met de exploitatie van het schip (hierna ook: de onderneming). Zie in deze zin ook r.o. 4.3.2 van de uitspraak van de rechtbank. Wel is in geschil de vraag voor wiens rekening en risico de onderneming wordt gedreven.
4.4.4.
Nu het fonds een besloten fonds is (artikel 9, tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden) dat geen rechtspersoonlijkheid heeft, is dit samenwerkingsverband niet als zodanig (subjectief) belastingplichtig (als andere vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld) voor de winst van de onderneming. Zulks is tussen partijen ook niet in geschil.
2.13
Het Hof oordeelt dat de onderneming (mede) voor rekening en risico van belanghebbende wordt gedreven:
4.4.5.
Hiervan uitgaande acht het Hof met betrekking tot de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, beslissend tot wier vermogen – juridisch en/of economisch – de vermogensbestanddelen behoren waarmee de onderneming wordt gedreven. Naar het oordeel van het Hof volgt uit het besloten karakter van het fonds en het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, in samenhang met artikel 9, eerste en tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden, dat de participanten juridisch en/of economisch (onverdeeld, in gemeenschap) eigenaar zijn van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt gedreven. Dat geldt in het bijzonder voor de economische eigendom van het schip, in welk verband de rechtbank terecht erop heeft gewezen dat de voor- en nadelen van de economische eigendom van dat schip (rechtstreeks) voor rekening van de participanten van het fonds komen. Een en ander is ook in overeenstemming met onderdeel C van de considerans van de fondsvoorwaarden. De participanten in het fonds genieten het resultaat van de onderneming – naar rato van hun aandeel in het fondsvermogen – derhalve rechtstreeks en het zijn deze participanten die als de subjecten voor wier rekening de onderneming wordt gedreven moeten worden beschouwd.
De stelling van de inspecteur dat de onderneming uitsluitend voor rekening van de juridisch eigenaar van het schip word[t] gedreven (en dat daarom de juridisch eigenaar in deze als enige als de ondernemer moet worden beschouwd), wijst het Hof derhalve af. Anders dan de rechtbank in r.o. 4.4.7 van haar uitspraak heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de in het Memorandum of Ag[r]eement en de ‘Loan Agreement’ opgenomen beperkingen van de aansprakelijkheid van de participanten voor de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, niet relevant zijn en derhalve aan het hiervoor overwogene niet afdoen.
2.14
Om te toetsen of voldaan is aan het verbondenheidscriterium, toetst het Hof of sprake is van een als personenvennootschap aan te merken samenwerkingsverband, waarvan in casu naar het oordeel van het Hof sprake is:
(…) 4.4.7. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet leidt het Hof onder meer af dat de vraag of aan het verbondenheidscriterium is voldaan naar civielrechtelijke maatstaven moet worden beoordeeld, dat een participant in een vennootschap onder firma of (openbare) maatschap in beginsel voldoet aan het verbondenheidscriterium en dat daarbij niet vereist is dat de participant in een dergelijk samenwerkingsverband aansprakelijk is voor àlle verbintenissen betreffende de onderneming (ook niet, indien de kans op verwezenlijking van die aansprakelijkheid gering is). De relatieve omvang van de aansprakelijkheid is voor het ondernemerschap niet van belang. Daarentegen zal een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap in het algemeen niet aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming voldoen.
4.4.8.
Het hiervoor overwogene houdt in dat het ook voor de vraag of sprake is van een persoonlijke verbondenheid als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet van belang is om de aard van het samenwerkingsverband waarin de belastingplichtige participeert, te kwalificeren.
Bij die kwalificatie stelt het Hof voorop dat het (op grond van de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer overigens hebben verklaard) aannemelijk acht dat het fonds onder de gemeenschappelijke naam – ‘ [A] ’ – naar buiten treedt. Nu voorts vaststaat dat het fonds is opgericht teneinde een bedrijf (als bedoeld in artikel 16 Wetboek van Koophandel (hierna: WvK)) uit te oefenen, komt naar ’s Hofs oordeel [KK] in zijn opinie terecht tot de conclusie dat het fonds als een vennootschap onder firma (vof) moet worden gekwalificeerd, althans dat een vof het in het Nederlandse civiele recht voorkomende samenwerkingsverband is dat met het fonds de meeste gelijkenis vertoont. Het Hof verwijst op dit punt naar onderdeel 3 van voormelde opinie. Het voegt daaraan nog het volgende toe.
4.4.9.
Uit de fondsvoorwaarden blijkt dat [D] B.V. als beheerder van het fonds voor het aangaan, namens de participanten, van de in artikel 8, tweede lid, van de fondsvoorwaarden bedoelde rechtshandelingen, waaronder het verwerven van schepen en de financiering daarvan, de voorafgaande goedkeuring behoeft van de vergadering van participanten van het fonds. Een uitzondering daarop vormen de in artikel 8, derde lid, van de fondsvoorwaarden opgesomde beheersdaden die meer op het vlak van de dagelijkse exploitatie liggen en die geen voorafgaande goedkeuring behoeven, maar waartoe namens de participanten [D] B.V. als beheerder bevoegd is. Naar het oordeel van het Hof worden in al deze gevallen de participanten, door de beheerder, voor verbintenissen betreffende de onderneming van het fonds rechtstreeks verbonden (vgl. ook de opinie van [KK] onder 3.7 sub a) en b)).
Van kenbare verbondenheid van de participanten bij verbintenissen betreffende de onderneming blijkt onder meer uit de vermelding van de participanten in de annexen 1 bij het Memorandum of Agreement en de ‘Escrow Agreement’ (zij worden hierdoor rechtstreeks partij bij de koop van het schip en bij de (door)betaling van een deel van de koopprijs daarvan); uit de omschrijving van het fonds in het stuk ‘Vaststelling Economisch Eigendom’ als “het fonds, oftewel [D] , [C] B.V. alsmede de natuurlijke personen (…)”; en uit de omstandigheid dat de Bremer Landesbank zich ter zake van de financiering van het schip rechtstreeks tot de participanten wendt. Voorts wijst het Hof in dit verband op hetgeen in onderdeel 4.2 van de opinie van [KK] naar voren is gebracht.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat de participanten in het fonds, anders dan de inspecteur heeft betoogd, bepaaldelijk niet zijn te vergelijken met de (zuivere) commanditaire vennoten in een commanditaire vennootschap.
Tevens wijst het Hof voor wat betreft de verwerving van het schip de stelling van de inspecteur af, dat de betrokkenheid van de participanten bij die rechtshandeling buiten beschouwing moet worden gelaten omdat het hier nog niet een handeling ter zake van de onderneming zou betreffen. Naar het oordeel van het Hof dient ook de verwerving van het schip als een handeling van de door (de participanten van) het fonds gedreven onderneming te worden beschouwd.
4.4.10.
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat zich ter zake van het fonds in ieder geval geen dan wel onvoldoende analogie voordoet met een commanditaire vennootschap, ook omdat in de fondsvoorwaarden geen beperking van ‘schade’ voor de participanten is opgenomen als bedoeld in artikel 20, derde lid, WvK.
In deze is overigens niet beslissend dat in artikel 3, aanhef en onder b, van de fondsvoorwaarden is bepaald dat het fonds geen commanditaire vennootschap, vof dan wel maatschap is. De kwalificatie van het fonds is immers mede een rechtsvraag welke in zoverre onttrokken is aan hetgeen de participanten daaromtrent hebben vastgelegd.
2.15
Het Hof expliciteert dat in het onderhavige geval zowel de aparte in casu gesloten overeenkomsten zelf leiden tot het voldoen aan het verbondenheidscriterium, als dat de verbondenheid rechtstreeks volgt uit de dwingendrechtelijke aard van het tot het wettelijke vof-regime behorende bij artikel 18 van het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK):
4.4.11.
In de onderdelen 3 en 4.4 van de opinie van [KK] is naar het oordeel van het Hof terecht erop gewezen dat de kwalificatie van het fonds als een vof (dan wel de analogie van het fonds met een vof) tot gevolg heeft dat voor de participanten hetzelfde aansprakelijkheidsregime geldt als in het algemeen ter zake van vennoten in een vof geldt. Daarbij geldt dat de participanten hoofdelijk zijn verbonden voor de verbintenissen van de vof (artikel 18 WvK) en dat – nu onweersproken is gesteld dat het fonds niet is ingeschreven in het Handelsregister – het bepaalde in artikel 29 WvK ertoe leidt dat die aansprakelijkheid jegens derden niet met een beroep op doeloverschrijding of onbevoegde vertegenwoordiging kan worden beperkt. De kwalificatie van het fonds als vof houdt civielrechtelijk derhalve mede in dat verbondenheid (en daarmee aansprakelijkheid) van belanghebbende niet alleen ontstaat voor zover belanghebbende zelf bij overeenkomsten optreedt en daardoor rechtstreeks ‘extern’ wordt verbonden, maar ook voor zover die verbondenheid – naar dwingend burgerlijk recht – overigens ontstaat (zoals bij schijn van vertegenwoordiging en onrechtmatige daad). Dit wordt niet anders doordat de fondsvoorwaarden op dit punt anders luiden.
In het licht van deze algemene uitgangspunten gelden de in het Memorandum of Agreement (artikel 3.3) en de ‘loan agreement’ (artikel 3.4) opgenomen beperkingen van de aansprakelijkheid als een uitzondering die de overigens in het algemeen geldende onbeperkte aansprakelijkheid van de participanten onverlet laat.
4.4.12.
Voor zover van belang geldt voorts nog dat voorafgaand aan het tijdstip van omzetting van de door belanghebbende gedreven onderneming in [B] B.V. - nog afgezien van de verwerving en financiering van het schip - feitelijk sprake is geweest van ondernemingshandelingen die tot aansprakelijkstelling van de participanten zouden hebben kunnen leiden. Het Hof wijst in dit verband op de onder 2.4 en 2.5 vermelde facturen, alsmede op onderdeel 4.3 van de opinie van [KK] . Dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de factuur van [HH] B.V. betrekking heeft op advieskosten ter zake van de structuur van de onderneming doet hier naar het oordeel van het Hof niet zonder meer aan af.
4.4.13.
Bezien ook in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 3.4 van de Wet verbindt het Hof aan hetgeen hiervoor is overwogen de conclusie dat belanghebbende als ondernemer in de zin van die bepaling moet worden aangemerkt. Dit betekent dat de vraag of de inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld, in het midden kan blijven.
3 Het geding in cassatie
Principaal beroep in cassatie
3.1
De Staatssecretaris voert twee middelen in cassatie aan.
3.2
Het eerste middel bevat rechts- en motiveringsklachten ten aanzien van het oordeel van het Hof dat belanghebbende rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming.
3.3
Met het tweede middel van cassatie bestrijdt de Staatssecretaris het oordeel van het Hof dat (de economische eigendom van) [N] (hierna: het schip) op 26 april 2011 aan het Fonds is overgedragen met een rechts- en motiveringsklacht.
Incidenteel beroep in cassatie
3.4
Belanghebbende voert in het incidenteel beroep in cassatie drie middelen aan.
3.5
Het eerste middel van belanghebbende ziet op schending, althans verkeerde toepassing van artikel 8:42 Awb doordat het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verzochte interne rapportage niet kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de inspecteur dient te worden overgelegd.
3.6
Het tweede middel van belanghebbende houdt in dat het Hof artikel 8.75 Awb heeft geschonden door ten onrechte te oordelen dat belanghebbende bij de Rechtbank niet recht had op een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding tegen 'factor 1'.
3.7
Met het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof het bepaalde in artikel 8:75 Awb heeft geschonden doordat het Hof ondanks een daartoe strekkend verzoek geen vergoeding aan belanghebbende heeft toegekend voor de door hem ingeschakelde deskundige. Belanghebbende geeft daarbij aan dat het Hof het in het gelijk stellen van belanghebbende grotendeels heeft gebaseerd op de door belanghebbende geïnitieerde deskundigenopinie van [KK] . Het Hof heeft verzuimd op belanghebbendes verzoek te reageren.
4 Wet, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur met betrekking tot verbondenheid
A. Wetgeving
4.1
Het geschil handelt over de vereisten van artikel 3.65 Wet IB 2001. Dit artikel luidt:
1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming, behalve voor de toepassing van artikel 3.54a , geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De eerste volzin is niet van toepassing in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel b; in situaties als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, is de eerste volzin slechts van toepassing indien de medegerechtigdheid van de belastingplichtige de rechtstreekse voortzetting vormt van zijn gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer.
(…) 4. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen. (…)
4.2
Voor de toepassing van dit artikel is, gezien bovenstaande wettekst, van belang dat in de onderhavige zaak sprake is van een onderneming7 en dat de verzoeker als ondernemer kwalificeert in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Dit laatstgenoemde artikel luidt:
In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
B. Parlementaire behandeling
4.3
De voorwaarde dat de belastingplichtige rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, wordt het verbondenheidscriterium genoemd. In de memorie van toelichting is de achtergrond van dit verbondenheidscriterium als volgt toegelicht:8
Aanpassing ondernemersbegrip en winstbegrip
(…) Hierdoor is het fiscale ondernemersbegrip steeds meer gaan afwijken van de economische en maatschappelijke realiteit. Zoals in het algemene deel is uiteengezet, vragen achtergrond en opzet van een herzien stelsel – in het bijzonder de invoering van het forfaitaire rendement – om een fiscaal ondernemersbegrip dat recht doet aan de economische werkelijkheid. Dit betekent dat een nieuwe afbakening van het ondernemersbegrip ten opzichte van andere inkomenscategorieën wenselijk is. Slechts degenen die kunnen worden aangemerkt als ondernemers in economisch en maatschappelijk opzicht, dienen fiscaal als ondernemer te worden aangemerkt. Personen die in feite beleggers zijn, dienen onder box III te vallen.
In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming.9 Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. (…) Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren.
4.4
Uit de memorie van toelichting blijkt tevens dat commanditaire vennoten en vennoten in een stille maatschap niet aan het verbondenheidscriterium voldoen:10
Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt. (…) Hetzelfde geldt voor vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan.
4.5
Daarnaast wordt duidelijk dat de begrippen ‘verbonden’ en ‘verbintenissen’ analoog aan het privaatrecht moeten worden uitgelegd.11 Benadrukt wordt dat de verbondenheid rechtstreeks moet zijn, dat een belastingplichtige niet voor alle verbintenissen hoeft te worden verbonden en dat de belastingplichtige ook op het moment van toetsing nog kan worden verbonden:
De termen «verbonden» en «verbintenissen» zijn afkomstig uit het privaatrecht en dienen op analoge wijze te worden uitgelegd. (…) Met de term «rechtstreeks» wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse («eigen») verbondenheid voldoende is. Bij belastingplichtigen die zichzelf binden en de belastingplichtigen die als deelnemer aan een samenwerkingsverband worden vertegenwoordigd, bijvoorbeeld door een van de andere vennoten in een vennootschap onder firma, is dat het geval. (…) Een belastingplichtige hoeft niet voor alle verbintenissen die betrekking hebben op een onderneming te zijn verbonden. Vandaar dat in de bepaling gesproken wordt over «verbintenissen» in plaats van «alle verbintenissen» of «de verbintenissen».
Met de formulering «wordt verbonden» wordt aangegeven dat de belastingplichtige nog verbonden moet worden voor nieuwe verbintenissen. (…)
4.6
Ook in de nota naar aanleiding van het verslag besteedt aandacht aan de ondernemerspositie van vennoten in een vof en aan maten in een openbare maatschap. Toegelicht wordt dat ook in het geval de aansprakelijkheid voor verbintenissen betreffende de onderneming geen hoofdelijke is, toch aan het verbondenheidscriterium voldaan kan zijn:12
(…) Onze reactie hierop is dat vennoten in een vennootschap onder firma en beherend vennoten in een commanditaire vennootschap steeds hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap. Voor maten in een openbare maatschap geldt daarentegen als uitgangspunt dat zij ieder voor een gelijk deel aansprakelijk zijn voor zaaksschulden. Onder omstandigheden kunnen ook zij op grond van artikel 6:6, tweede lid, of artikel 7:407, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek overigens hoofdelijk aansprakelijk zijn. In alle genoemde gevallen voldoen de deelnemers aan het samenwerkingsverband aan het criterium dat zij rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Dat de aansprakelijkheid niet altijd een hoofdelijke is, doet daar niet aan af, omdat hun aansprakelijkheid niet is gemaximeerd tot een bepaald bedrag.
(…) De volgende situatie die deze leden beschrijven is die van een gekunstelde constructie met een investering in maatschapsverband in een verhuurd schip, zonder dat op enigerlei wijze aansprakelijkheid ontstaat. Bedacht dient te worden dat er twee situaties onderscheiden dienen te worden. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband nooit aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan zijn deze deelnemers te beschouwen als stille maten die niet kwalificeren als ondernemer. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband wel aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan kwalificeren zij als ondernemer. Maar deze deelnemers lopen, hoewel de kans wellicht gering is, wel ondernemersrisico met hun gehele privé-vermogen.
4.7
In HR BNB 2006/321 heeft de Hoge Raad overwogen dat interpretatie van het verbondenheidscriterium als bedoeld in artikel 3.4 Wet IB 2001 naar civielrechtelijke maatstaven geschiedt.13
4.8
In HR BNB 2009/98 herhaalt de Hoge Raad bovenstaande regel en overweegt vervolgens dat een maat in een openbare maatschap voldoet aan het verbondenheidscriterium. Voor die openbaarheid is doorslaggevend dat de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder gemeenschappelijke naam deelneemt aan het rechtsverkeer. De Hoge Raad overweegt vervolgens dat een deelvisser geen ondernemer is, omdat geen gemeenschappelijke naam wordt gevoerd. Ook anderszins vindt de Hoge Raad geen reden om ondernemerschap aan te nemen:14
3.4.1. (…)
Voorts heeft het Hof eveneens met juistheid als uitgangspunt genomen dat indien de onderhavige maatschap 'openbaar' zou zijn, de maten in die maatschap rechtstreeks worden verbonden voor door een van de maten namens die maatschap aangegane verbintenissen.
3.4.2.
Van een 'openbare maatschap' is naar algemeen gangbare opvatting slechts sprake indien de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam - ook wel: een door haar als zodanig gevoerde naam - aan het rechtsverkeer deelneemt (vgl. HR 5 november 1976, NJ 1977, 586; zie ook het voorgestelde artikel 7:801 BW, Kamerstukken I, 2004/2005, 28 746, A).
3.4.3.
De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat in het onderhavige geval van een bepaalde, als zodanig gevoerde naam waaronder aan het rechtsverkeer wordt deelgenomen geen sprake is. De vermelding op - aan de eigenaar gerichte - facturen van een bepaald scheepsnummer is onvoldoende om aan te nemen dat de desbetreffende maatschap naar buiten treedt onder een bepaalde, als zodanig gevoerde naam.
3.4.4.
Nu op grond van het hiervoor in 3.4.3 overwogene ervan moet worden uitgegaan dat de maatschap niet is aan te merken als 'openbaar', kunnen de maten van die maatschap de andere maten alleen rechtstreeks verbinden indien zij handelen namens de andere maten en daartoe door die andere maten zijn gemachtigd.
3.4.5.
De door het Hof vermelde omstandigheid dat de diverse maten aankopen voor de maatschap plachten te doen bij de Coöperatie, kan noch op zichzelf noch in combinatie met de overige door het Hof in aanmerking genomen omstandigheden 's Hofs hiervoor in 3.2.4 vermelde oordeel dragen omdat uit die omstandigheid niet blijkt dat de maten hebben gehandeld mede namens de andere maten. Daarbij is mede in aanmerking te nemen dat is gehandeld op rekening van de eigenaar zodat het niet in de rede ligt dat gehandeld is namens de maatschap respectievelijk de andere maten. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat andere omstandigheden zijn vastgesteld of aangevoerd die tot de conclusie kunnen leiden dat de maten bij het verrichten van rechtshandelingen ten behoeve van de maatschap mede namens de andere maten handelden.
4.9
In HR BNB 2009/9915 oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarin vast stond dat sprake was van een cv. Over het verbondenheidscriterium oordeelde de Hoge Raad:
3.4. (…)
Ingevolge artikel 20, lid 2, WvK is de commanditaire vennoot die het verbod van artikel 20, lid 2, WvK overtreedt van rechtswege hoofdelijk verbonden wegens alle schulden en verbintenissen van de vennootschap. Voor het bij een commanditaire vennoot ontstaan van ondernemerschap als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet is derhalve niet méér nodig dan dat de commanditaire vennoot heeft gehandeld in strijd met het verbod van artikel 20, lid 2, WvK. Voor zover het middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het derhalve.
4.10
In de (gemeenschappelijke) bijlage bij zijn conclusie bij HR BNB 2009/9816 gaat A-G Wattel in op verbondenheid van vennoten in het geval van een vof en een openbare maatschap. In het eerste geval zijn alle vennoten hoofdelijk verbonden indien één van de vennoten in de naam van de vof optreedt. In het tweede geval zijn alle maten voor gelijke delen verbonden indien één van de maten in de naam van de maatschap optreedt. In beide gevallen ontstaat – mits de vertegenwoordiging meer dan incidenteel is – ‘echt’ ondernemerschap:
7.1.
Ieder van de vennoten in een vennootschap onder firma voldoet aan de verbondenheidseis van art. 3.4 Wet IB 2001 indien wordt gehandeld ten name van de vennootschap en geldt dus fiscaalrechtelijk als ondernemer. De vennoten zijn immers elk hoofdelijk aansprakelijk voor verbintenissen betreffende de vennootschap.
7.2.
Indien een maat in een openbare maatschap niet in naam van de maatschap optreedt, dan bindt deze in beginsel alleen zichzelf. Is een maat bevoegd ‘voor rekening der maatschap’ (in naam van de – aldus openbare – maatschap) op te treden, dan worden alle maten voor gelijke delen verbonden voor de verbintenissen betreffende de onderneming die hij aldus voor rekening van de maatschap aangaat. De vennoten zijn dan ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Ik zou menen dat zulk ‘voor rekening van de maatschap’ optreden meer dan incidenteel moet geschieden om te kunnen spreken van verbondenheid ‘voor verbintenissen betreffende de onderneming.’
4.11
In de hierboven genoemde bijlage betoogt A-G Wattel dat ook bij de stille maatschap ondernemerschap in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kan ontstaan, namelijk wanneer één van de maten bevoegdelijk handelt in naam van de andere maten, voor die andere maten:
7.3.
In het geval van een stille maatschap bindt een maat in beginsel alleen zichzelf. Hij is dan ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.17 Handelt hij bevoegdelijk – en vaker dan incidenteel – in naam van de overige maten (dus niet in naam van de maatschap; doet hij dat wel, dan is sprake van een openbare maatschap of van een v.o.f.), dan zijn die overige maten eveneens ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001, ook al handelen zij zelf niet.
4.12
Hij concludeert in die bijlage dat voor verbondenheid in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 extern gelopen ondernemingsrisico doorslaggevend is:
7.6.
Hieruit volgt dat de wetgever uitdrukkelijk minder gewicht toekent aan de gegevens dat belanghebbenden zoals onze deelvissers - zoals Essers18 het uitdrukt - “vaak onder moeilijke omstandigheden en onregelmatige tijden hard werken” en intern “via de afspraken met de boer of de schipper risico dragen voor de ondernemingsverbintenissen” dan aan de vraag of zij verbonden worden voor ondernemingsverbintenissen. Anders gezegd: intern ondernemersrisico vindt de wetgever niet doorslaggevend; extern ondernemersrisico (jegens derden) wél.
7.7.
Ik vrees daarom dat de door Essers gepropageerde ‘doel en strekking’ benadering niet leidt tot het door hem gewenste resultaat. Doel en strekking van de verbondenheidseis is immers kennelijk om het lopen van het externe ondernemersrisico beslissend te doen zijn. Essers suggereert dat het (ook) om een bewijsprobleem gaat, maar als dat zo is, hebben de belanghebbenden het zelf in de hand om de bewijsnood op te heffen door de juiste bepalingen in hun maatschapscontracten te doen opnemen.
6 Stukken van het geding en proceskostenvergoeding
A. Jurisprudentie inzake procederen ‘tegen beter weten in’
6.1
De Hoge Raad heeft op 13 april 200772 geoordeeld dat sprake is van procederen ‘tegen beter weten in’ als een beschikking gehandhaafd wordt terwijl op het moment van dat handhaven duidelijk is dat het in die beschikking ingenomen standpunt geen stand zal houden:
3.2.
Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. In het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 35729, BNB 2005/374, is opgemerkt dat niet reeds het feit dat een onjuist bevonden standpunt van het betrokken bestuursorgaan in strijd is met bepalingen van gemeenschapsrecht, met zich brengt dat sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Besluit. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot een onjuist bevonden standpunt van een bestuursorgaan dat in strijd is met een bilateraal belastingverdrag, ook als dat standpunt in strijd is met de goede trouw als bedoeld in artikel 26 of artikel 31 van het Verdrag van Wenen. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.
B. Jurisprudentie inzake stukken van het geding
6.2
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2008/16173 overwogen dat alle stukken die voor de besluitvorming van enig belang kunnen zijn geweest, aangemerkt moeten worden als op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 Awb:
3.5.2.
Uit de door de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting – evenals haar eventuele onderbouwing – berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.
(…) 3.5.6. Indien de Inspecteur zich na verwijzing beroept op artikel 8:29 Awb of op de aanwezigheid van een uitzonderingsgeval als bedoeld in de slotzin van 3.5.2 dient het verwijzingshof de gegrondheid van dat beroep te beoordelen. Wat betreft de beoordeling of zich in dit verband een zodanig uitzonderingsgeval voordoet, verdient nog opmerking dat belanghebbende als zijn belang bij kennisneming van de afdrukken van de microfiches heeft aangevoerd dat hij ze met de originelen wil vergelijken, doch uit onderdeel 5.2.3 van de Hofuitspraak volgt dat de Inspecteur over de originelen niet beschikt, terwijl bovendien is gewezen op praktische bezwaren verbonden aan overlegging van afdrukken van alle microfiches.
6.3
Albert
74 heeft onder meer bij bovenstaand arrest geannoteerd dat op het moment dat vaststaat dat de inspecteur bepaalde stukken niet ter beschikking heeft en hierover redelijkerwijze ook niet kan beschikken, nog voordat de geheimhoudingsverplichting van artikel 8:29 Awb al of niet aan de orde komt, de stukken niet ingebracht hoeven te worden:
1.4.
Wat zijn de gevolgen als belanghebbende gemotiveerd inzage van stukken vordert, die er volgens de Inspecteur niet zijn, zoals de originele microfiches? In r.o. 3.5.6 gaat de Hoge Raad in op de gevolgen voor de toepassing van art. 8:29 Awb. Hij overweegt: (…) Ik begrijp niet welke gevolgen de Hoge Raad voor ogen heeft bij de toepassing van art. 8:29 Awb. Welke conclusie is te verbinden aan 'opmerking verdient'? Maar, belangrijker, kan de toepassing van de geheimhoudingsregeling van art. 8:29 Awb wel aan de orde komen, zoals de Hoge Raad suggereert, in de situatie dat de Inspecteur stelt dat hij de gevraagde stukken niet heeft? Volgens mij kan de Inspecteur een stuk dat hij niet heeft, niet overleggen. Dat betekent ook dat hij geen verzoek in de zin van art. 8:29 Awb kan doen om het stuk niet te hoeven overleggen (hij beschikt namelijk niet over het stuk). Wat zijn dan de gevolgen als de Inspecteur stelt dat hij niet beschikt over het door belanghebbende gevraagde stuk? Volgens mij dient de feitenrechter zich een oordeel te vormen over de vraag of het aannemelijk is dat de Inspecteur niet over het desbetreffende stuk beschikt en, zo ja, of het aannemelijk is dat de Inspecteur redelijkerwijs niet de beschikking kan krijgen over het desbetreffende stuk. Als het oordeel positief uitvalt (dat wil zeggen als het aannemelijk is dat de Inspecteur het stuk niet heeft en redelijkerwijs niet kan bemachtigen), lijkt mij daarmee de kous af. Als het oordeel negatief uitvalt, kan de rechter uit de (kennelijke of mogelijke) weigering het stuk in te brengen, de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (art. 8:31 Awb).
6.4
In diens arrest van 12 juli 201375 oordeelt de Hoge Raad dat de inspecteur geen stukken hoeft over te leggen die hem niet ter beschikking staan:
3.3.1.2. Ten aanzien van het eerste middel wordt vooropgesteld dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 8:42 Awb blijkt dat de wetgever alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd. Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur (zie HR 25 april 2008, nr. 43 448, LJN BA3823, BNB 2008/161).
3.3.1.3. Uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding volgt dat aan de processen-verbaal van ambtshandelingen van de FIOD – waarop de navorderingsaanslag onder meer is gebaseerd – mede ten grondslag hebben gelegen agenda’s van derden. In artikel 8:42 Awb is de verplichting begrepen de stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld over te leggen. Die verplichting omvat niet mede de verplichting de aan de processen-verbaal van ambtshandelingen van de FIOD verricht onder verantwoordelijkheid van het Openbaar Ministerie ten grondslag liggende agenda’s in te brengen indien deze agenda’s zelf niet ter beschikking stonden van de Inspecteur. Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze agenda’s ter beschikking van de Inspecteur hebben gestaan en uit de stukken van het geding valt zulks ook niet af te leiden. Middel I faalt in zoverre.
6.5
In het arrest van 23 mei 201476 expliciteert de Hoge Raad dat slechts die stukken aangemerkt moeten worden als op de zaak betrekking hebbend, die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan ten tijde van het opleggen van de aanslag (in casu: het nemen van de afwijzende beschikking):
3.3.1.
Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat een inspecteur gehouden is bewijsstukken in te brengen die ten grondslag liggen aan een onderzoeksrapport dat bij zijn besluitvorming een rol heeft gespeeld, maar die hem niet ter beschikking hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).
3.3.2. (…)
Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof niet mocht volstaan met de vaststelling dat de Inspecteur het desbetreffende controlerapport niet in bezit heeft. Die vaststelling laat open de mogelijkheid dat het controlerapport de Inspecteur wel ter beschikking stond toen hij de aanslag regelde. Zoals uit het hiervoor in 3.3.1 overwogene volgt, behoort een aan de inspecteur ter beschikking staand dan wel ter beschikking gestaan hebbend controlerapport, waarop hij zijn beslissing tot het opleggen van een belastingaanslag (mede) heeft gebaseerd, tot de stukken die de inspecteur in het geding moet brengen. Van een zodanig op de zaak betrekking hebbend stuk is mede sprake indien, zoals voor het Hof gesteld, een rapport als het onderhavige is opgesteld door een ambtenaar die behoort tot een ander organisatieonderdeel van de belastingdienst dan dat van de inspecteur.
6.6
De Hoge Raad heeft recent in een overzichtsarrest met betrekking tot de toepassing van artikel 8:42 Awb overwogen:77
2.3.2.
Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).
Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).
De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).
Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).
C. Jurisprudentie wegingsfactor proceskostenvergoeding
6.7
De Hoge Raad heeft in HR BNB 2011/26578 ten aanzien van de vaststelling van het gewicht van de zaak in feitelijke instanties overwogen:
3.3.2.
Onderdeel C1 van de Bijlage bij het Bpb onderscheidt voor de bepaling van het gewicht van een zaak vijf categorieën met een bijbehorende wegingsfactor, maar kent aan geen van die categorieën een bijzondere positie toe.
3.3.3.
De toelichting op het Bpb van 22 december 1993, Stb. 763 vermeldt op blz. 8‑9:
‘Het gewicht van een zaak wordt uitgedrukt in wegingsfactor C1, die varieert van 0,25 voor een zeer lichte zaak tot 2 voor een zeer zware zaak. Het gewicht van een zaak wordt bepaald door het – al dan niet in geld uit te drukken – belang en de ingewikkeldheid. Het is niet wenselijk om de rechter aan nadere criteria voor de bepaling van het gewicht te binden. (…) Het opnemen van factor C1 berust op de overweging dat enerzijds het met een gemachtigde voeren van bagatelprocedures niet moet worden aangemoedigd, en, anderzijds, dat de vergoeding evenredig dient te zijn met de prestatie van de gemachtigde.’
De toelichting op de wijziging van het Bpb van 25 februari 2002, Stb. 113 vermeldt op blz. 6: ‘Het gewicht van de zaak kan nader tot uiting worden gebracht in de wegingsfactoren. Dit kan variëren van 0,25 voor een zeer lichte zaak tot 2 voor een zeer zware zaak. De uitkomst dient steeds in overeenstemming te zijn met de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandverlener.’
3.3.4.
Uit het in 3.3.2 en 3.3.3 vermelde volgt dat de beoordelende instantie zelfstandig – op grond van een eigen waardering – dient te beoordelen in welke gewichtscategorie een zaak valt. Hiermee verdraagt zich niet de opvatting van de Rechtbank, die erop neerkomt dat het gewicht van een zaak wordt beoordeeld aan de hand van regels met betrekking tot stelplicht en bewijslast, en dat een zaak bij gebreke van voldoende onderbouwing door de partij die daarbij belang heeft, in de categorie gemiddeld wordt ingedeeld.
3.3.5.
De klacht faalt derhalve.
3.3.6.
Het in 3.3.4 overwogene behoeft overigens niet te verhinderen dat een beoordelende instantie in de regel tot de bevinding komt dat het gewicht van een zaak gemiddeld is. Voorts verdient opmerking dat de bepaling van het gewicht van de zaak door de feitenrechter, als verweven met waarderingen van feitelijk aard, in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.
6.8
Op 11 december 200979 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 6 EVRM niet van toepassing is op procedures die uitsluitend het vaststellen van de belastingaanslag betreffen:
3.2.1.
De tweede klacht betoogt dat de geringe hoogte van de proceskostenvergoeding een beperking van de toegang tot de rechter vormt, en de desbetreffende regeling daardoor in strijd is met artikel 6 EVRM. In het onderhavige geval gaat het om kosten in verband met de behandeling van het bezwaar tegen een belastingaanslag. Op geschillen die uitsluitend een belastingaanslag betreffen, is het bepaalde in artikel 6 EVRM niet van toepassing (EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini tegen Italië, nr. 44 759/98, BNB 2005/222). Daardoor kan bij dergelijke geschillen aan artikel 6 EVRM geen recht op toegang tot de rechter worden ontleend. Reeds daarom kan niet worden gezegd dat de hoogte van de kostenvergoeding in dit geval een met artikel 6 EVRM strijdige beperking van de toegang tot de rechter vormt.
6.9
In zijn arrest van 18 maart 201680 oordeelt de Hoge Raad dat in zaken waarin niet op enige wijze sprake is van toetsing van Europees recht, de bepalingen uit het Handvest toepassing missen:
Belanghebbende heeft naar aanleiding van de conclusie verzocht het Hof van Justitie van de Europese Unie prejudiciële vragen te stellen over de interpretatie van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: Handvest). Naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is betreft de onderhavige zaak niet het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie als bedoeld in artikel 51, lid 1, van het Handvest zodat het Handvest niet van toepassing is en vragen over de interpretatie van het Handvest niet noodzakelijk zijn voor de beslechting van het geding.
D. Wet- en regelgeving en jurisprudentie deskundigenrapport
6.10
Artikel 8:73, lid 1 van de Awb bepaalde in 2011:
Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.
6.11
Artikel 8:75, lid 1 van de Awb bepaalde in 2011:
De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank, en van het bezwaar of van het administratief beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De artikelen 7:15, tweede tot en met vierde lid, en 7:28, tweede lid, eerste volzin, derde en vierde lid, zijn van toepassing. Een natuurlijke persoon kan slechts in de kosten worden veroordeeld in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht. Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld.
6.12
Het Besluit proceskosten bestuursrecht, Artikel 1, aanhef en onderdeel b, luidt:
Een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 8:75 onderscheidenlijk een vergoeding van de kosten als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, of 7:28, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan uitsluitend betrekking hebben op:
(…) b. kosten van een getuige, deskundige of tolk die door een partij of een belanghebbende is meegebracht of opgeroepen, dan wel van een deskundige die aan een partij verslag heeft uitgebracht,
6.13
Het Besluit proceskosten bestuursrecht, Artikel 2, aanhef en onderdeel b, luidt:
Het bedrag van de kosten wordt bij de uitspraak, onderscheidenlijk de beslissing op het bezwaar of het administratief beroep als volgt vastgesteld:
(…) b. ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel b: op de vergoeding die ingevolge artikel 8:36, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht is verschuldigd; indien de kosten zijn gemaakt in bezwaar of administratief beroep wordt deze vergoeding vastgesteld met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij en krachtens de Wet tarieven in strafzaken;
6.14
Uit de uitspraak van de CRvB van 13 april 201581 kan worden afgeleid dat een niet-juridische deskundige een deskundige kan zijn in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel b, van het Besluit proceskosten bestuursrecht:
Ter beantwoording van de vraag of het inroepen van een niet-jurdisch deskundige redelijk was stelt de Raad voorop dat het begrip “deskundige, die aan een partij verslag heeft uitgebracht”, als bedoeld in artikel 1, aanhef en onder b, van het - op evengenoemd artikel 8:75 berustende - Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) in dit Besluit niet nader is omschreven. Een omschrijving van dit begrip is ook niet opgenomen in artikel 8:36, tweede lid, van de Awb, waarbij wat betreft de maatstaf voor vergoeding van de kosten van een zodanige deskundige in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van het Besluit is aangesloten, te weten overeenkomstig het bij en krachtens de Wet tarieven in strafzaken bepaalde. Mede gelet hierop en in het licht van meergenoemd artikel 8:75 acht de Raad het in overeenstemming met een redelijke uitleg van het in het Besluit en artikel 8:36, tweede lid, van de Awb vervatte systeem van vergoeding voor de kosten van een deskundige, die aan een partij verslag heeft uitgebracht dat ter beantwoording van de evenomschreven vraag als maatstaf wordt gehanteerd of degene die een niet-juridische deskundige heeft ingeroepen, ten tijde van die inroeping, ervan uit mocht gaan dat de deskundige een bijdrage zou leveren aan een voor hem gunstige beantwoording door de rechter van een voor de uitkomst van het geschil mogelijke relevante vraag
6.15
Vergelijk ook de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 30 juli 201582
4.8.3.
Het Hof is van oordeel dat, gelet op de inhoud ervan, het document niet kan worden aangemerkt als een deskundigenrapport. In elk geval betreft het document niet een rapport met een zelfstandige taxatie van de woning. Ook anderszins kan het document niet worden aangemerkt als een deskundigenrapport. Het document sluit in feite aan op het eerdere debat tussen partijen over de door de Heffingsambtenaar gebruikte referentieobjecten en het door de gemachtigde – reeds in de bezwaarfase – aangedragen vergelijkingsobject. De in het document aangevoerde argumenten betreffen in hoofdzaak argumenten waaruit (juridische) kennis van en ervaring met WOZ-procedures blijken, maar waarvoor geen bijzondere taxatie-technische kennis nodig is. Van argumenten of onderbouwingen waarbij gebruik wordt gemaakt van typische taxatie-technische kennis, is nauwelijks sprake. Kortom, het karakter van rechtsbijstand overheerst bij het document.
6.16
In de Vakstudie Algemeen Deel, Aantekening 3, onderdeel b over Besluit proceskosten bestuursrecht, artikel 1 is opgenomen:83
(…) Volgens Hof 's-Hertogenbosch maakt het niet uit of de komst van een deskundige vooraf is aangekondigd (Hof ’s-Hertogenbosch 13 augustus 2015, nr. 14/00468, ECLI:NL:GHSHE:2015:3215, V-N 2015/59.7). Het moet wel gaan om een relevante bijdrage van de meegebrachte of opgeroepen getuige of deskundige. Zo nodig wordt de wederpartij veroordeeld tot het betalen van deze kosten. De kosten van een door een gemachtigde zelf opgesteld deskundigenrapport komen in het algemeen niet voor vergoeding in aanmerking (ABRvS 30 november 2005, nr. 200 501 512/1, JB 2006/16). (…) Het kan voorkomen dat een persoon optreedt als rechtsbijstandsverlener en tevens als deskundige. (Hof Arnhem 8 november 2011, nr. 11/00361, V-N 2012/9.27).
7 Commentaar bij onderhavige uitspraak en uitspraken betreffende andere participanten in het FGR
A. Commentaar bij onderhavige uitspraak
7.1
Stokkermans
84 heeft bij onderhavige uitspraak van het Hof geannoteerd:
(…) 5. Het hof gaat geheel met de participant mee (r.o. 4.4.8), zonder grondige toetsing aan alle constitutieve vereisten die voor een personenvennootschap gelden. Voor een goed voorbeeld van een dergelijke grondige toetsing, zie Hof Den Bosch in de zaak van de Dierenartsenpraktijk Asten («JOR» 2009/315). In een geval als het onderhavige, waarin een participant herkwalificatie wenst ten opzichte van zijn eerdere wilsverklaring, gelden m.i. hoge motiveringseisen. Waaruit blijkt de vereiste onderlinge overeenkomst tussen participanten en de affectio societatis? En als al moet worden aangenomen dat het FGR een maatschap is, hoe zit het dan met het aktevereiste van art. 22 WvK, nu de inspecteur het bestaan van de VOF bestrijdt? Dit aktevereiste is immers als dwingend bewijsmiddel voorgeschreven voor het geval een vennoot bewijs van het bestaan van een VOF wil leveren tegenover een medevennoot of derde die dit bestaan ontkent (Asser/Maeijer 5-V 1995/40). En dit dwingend bewijsmiddel is nog onverminderd van kracht (zie A-G Timmerman, sub conclusie voor HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3786).
6. Dan de vraag welke gevolgen een kwalificatie van het FGR als maatschap of VOF heeft voor de rechtstreekse aansprakelijkheid van participanten. Het hof gaat volledig mee in het betoog van de participant dat voorafgaand aan het tijdstip van omzetting feitelijk sprake is geweest van ondernemingshandelingen die tot aansprakelijkstelling van de participanten zouden hebben kunnen leiden. Naast enkele overeenkomsten die door of namens de participanten zijn getekend en waarin een no-recourse beding is opgenomen dat juist aan rechtstreekse aansprakelijkstelling in de weg lijkt te staan, wijst het hof op art. 29 WvK. Volgens deze bepaling mag een derde met wie in naam van een VOF is gehandeld er al snel op vertrouwen dat de VOF rechtsgeldig vertegenwoordigd is. Onbevoegde vertegenwoordiging door een vennoot komt dan voor rekening van de vennoten. Maar dan moet natuurlijk wel eerst sprake zijn van onbevoegde vertegenwoordiging. Op de vraag in welke gevallen dat i.c. het geval zou zijn geweest, gaat het hof niet in. Wel wijst het hof in r.o. 4.4.12 op een tweetal facturen, maar of de opdracht tot het verrichten van de gefactureerde werkzaamheden door of namens de participanten is gegeven, blijkt niet. Evenmin lijkt het hof te hebben bedacht dat het voor de gevolgen van eventuele onbevoegde vertegenwoordiging kan uitmaken of degenen die de facturen stuurden van de onbevoegdheid op de hoogte waren.
7. Eveneens in r.o. 4.4.12 verwijst het hof instemmend naar een betoog van de participant over gebeurtenissen van op of na 6 mei 2011. Het schip werd bemonsterd met een 22-koppige bemanning, voorzien van brandstof, proviand en scheepsmaterialen om het gereed te maken voor de vaart. Het FGR en daarmee de participanten zouden daarmee aansprakelijk zijn geworden voor verbintenissen uit contract en onrechtmatige daad jegens de bemanning, derden-leveranciers en mogelijke geleadeerden. Hoe dan? Het schip is weliswaar verkocht aan “het fonds”, maar geleverd aan de beheerder. Wie is opgetreden als werkgever van de bemanning, als koper van brandstof, etc.? Dat maakt het hof niet duidelijk. Als het FGR bij dit soort operationele zaken achter de schermen is gebleven, aan wat voor onrechtmatige daden en mogelijke geleadeerden moet dan worden gedacht?
8. Het kan zijn dat de participant diverse aansprakelijkheden heeft opgelopen, althans heeft kunnen oplopen, en dat diens verzoek om geruisloze omzetting gerechtvaardigd was, maar tegen de manier waarop het hof leunt op de herkwalificatie van het FGR tot VOF kunnen serieuze motiveringsklachten worden ingebracht. Op basis van de in de uitspraak genoemde feiten zijn er m.i. onvoldoende gronden voor deze herkwalificatie. Hetzelfde geldt voor een analogische toepassing van VOF-regels, die het hof gemakshalve subsidiair aanvoert, zie r.o. 4.4.11. Voor de oplossing van het aan de orde zijnde geschil – wel of geen geruisloze omzetting – lijkt mij de herkwalificatievraag ook niet van belang. Voor (mogelijke) rechtstreekse aansprakelijkheid moeten concrete toerekeningsgronden aanwezig zijn, met of zonder personenvennootschap.
7.2
De Redactie van Fiscaal up to Date heeft bij onderhavige uitspraak van het Hof onder meer geschreven:85
(…) Het uitdrukkelijk voorbehouden van het gebruik van de ondernemersfaciliteiten aan de "echte" ondernemer, was voor de wetgever een belangrijke drijfveer van de inperking van het ondernemersbegrip. In een arrest van 14 juli 2006 (zie FutD 2006-1300) besliste de Hoge Raad dat de bepaling "verbonden voor verbintenissen" moet worden uitgelegd volgens de regels van het burgerlijk recht, ofwel naar civielrechtelijke maatstaven. (…) Hof Amsterdam komt dus tot een andere eindconclusie [toelichting A-G: dan Rechtbank Noord-Holland]: het scheepvaartfonds moet naar civielrechtelijke maatstaven worden aangemerkt als een v.o.f. en de participanten dus als vennoten in een v.o.f. en wel met het bijbehorende aansprakelijkheidsregime. Vennoten zijn hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van een v.o.f. en die aansprakelijkheid kan in dit geval jegens derden ook niet met een beroep op doeloverschrijding of onbevoegde vertegenwoordiging worden beperkt. Het Hof vond het overigens niet van belang dat de fondsvoorwaarden anders luidden en dat daarin juist was bepaald dat het fonds geen CV, v.o.f. of maatschap was. De kwalificatie van het fonds was een rechtsvraag en in zoverre onttrokken aan wat de participanten daarover hadden vastgelegd. Dit zagen wij ook terug in een uitspraak van Rechtbank Gelderland (zie FutD 2014-1189 met ons commentaar), die vorig jaar ook besliste dat een participant in een fonds voor gemene rekening als ondernemer kon worden aangemerkt. De Rechtbank stelde het fonds gelijk met een maatschap en besliste dat de participanten in het fonds rechtstreeks werden verbonden voor verbintenissen van de onderneming. Volgens de Rechtbank was overigens niet noodzakelijk dat de participanten werden verbonden voor alle verbintenissen van de onderneming. Een - naar onze mening niet toegestane - beperking van het bedrag van de eventuele aansprakelijkstelling was echter niet aan de orde en verhinderde het ondernemerschap dus niet.
B. Uitspraken in vergelijkbare zaken van andere participanten in hetzelfde Fonds
7.3
In een zaak van een participant van hetzelfde Fonds (in welke zaak momenteel een cassatieberoep aanhangig is bij de Hoge Raad onder nr. 15/04007) heeft de rechtbank Gelderland ten aanzien van de vraag of sprake is van ondernemerschap geoordeeld:86
(…) 33. De bewijslast dat eiser ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 rust op hem, aangezien de vraag of eiser ondernemer is voorafgaat aan de vraag of hij zijn onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 geruisloos kan inbrengen in [i] BV en hij van deze faciliteit gebruik wenst te maken. Dat het gaat om een beschikking op aanvraag en verweerder de aangeleverde informatie moet toetsen, maakt niet dat de bewijslast daarmee – zoals eiser kennelijk veronderstelt – op verweerder is komen te rusten.
(…) 36. Vast staat dat de participanten vermogen in een gemeenschap hebben ingebracht met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Voor de vraag of de participanten aansprakelijk zijn voor verbintenissen met derden, is van belang op welke wijze wordt deelgenomen aan het rechtsverkeer. Een fonds voor gemene rekening is immers geen rechtspersoon en kan als zodanig niet zelfstandig rechten en verplichtingen aangaan. De rechtbank is van oordeel dat een fonds voor gemene rekening als het onderhavige in privaatrechtelijk opzicht moet worden gelijkgesteld met een maatschap als bedoeld in artikel 7A:1655 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Door het toetreden van de participanten tot het beleggingsfonds – door storting van gelden daarin tegen afgifte van participatiebewijzen en aanvaarding van de Fondsvoorwaarden door iedere participant afzonderlijk – komt tussen hen een overeenkomst tot stand, waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Niet vereist is dat de participanten zich rechtstreeks tot elkaar richten, doch voldoende is dat zij afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal kenbaar maken door het nemen van een participatie (zie Hoge Raad 10 januari 1968, ECLI:NL:HR:1968:AC8776 en rechtbank Almelo 28 december 2005, ECLI:NL:RBALM:2005:AU9917 («JOR» 2006/92, m.nt. Blanco Fernández (Daniëls q.q./Berkenbos); red.)). Het bepaalde in artikel 1, vijfde lid, van de Fondsvoorwaarden kan aan het voorgaande dan ook niet afdoen.
37. In de Fondsvoorwaarden is nadrukkelijk opgenomen dat de beheerder noch de bewaarder bevoegd is een participant jegens een derde te verbinden, behoudens voor zover anders blijkt. In het onderhavige geval is het contract met de Bank niet alleen aangegaan en ondertekend door de bewaarder en beheerder (Beheersmaatschappij [G] BV), maar ook door het Fonds als zodanig. Door eiser is in dit verband onweersproken gesteld dat de Bank beschikte over – onder meer – de Fondsvoorwaarden en de lijst van participanten, zodat het voor de Bank duidelijk was wie de gezamenlijke participanten waren die onder de naam van het Fonds deelnamen aan het rechtsverkeer. Daarnaast is door de participanten de onder 13. genoemde volmacht afgegeven om bepaalde rechtshandelingen te verrichten, waaronder het sluiten van de bedoelde “Endfinanzierungsovereenkomst” met de Bank. Verweerder heeft de geldigheid van deze volmacht niet betwist. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 7A:1679 van het BW worden alle maten (in dit geval: de participanten) daardoor – in beginsel voor gelijke delen – jegens de wederpartij gebonden. Gelijke gebondenheid van alle maten bij een bevoegdelijke vertegenwoordiging door één van hen, vormt slechts het wettelijke uitgangspunt. Hiervan kan worden afgeweken, zoals bij een uitdrukkelijk door alle partijen aanvaarde limited recourse. Een limited recourse is naar het oordeel van de rechtbank weliswaar een beperking van de verhaalsmogelijkheden van de schuldeiser, maar brengt niet met zich dat de participanten jegens de schuldeiser niet voor de verbintenis aansprakelijk zijn.
38. Gelet op het voorgaande heeft eiser aannemelijk gemaakt dat hij rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen van de onderneming. Zoals volgt uit de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis is het niet noodzakelijk dat eiser wordt verbonden voor alle verbintenissen van de onderneming. De rechtbank concludeert dat eiser ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel behoeft daarom geen behandeling meer.
7.4
Groffen benadrukt in zijn noot87 bij deze uitspraak het doorgaans passieve, niet op samenwerking gerichte karakter van participanten in een FGR. Daarnaast constateert hij dat de rechtbank veel belang toekent aan de omstandigheid dat op naam van het Fonds is deelgenomen aan het rechtsverkeer:
1. (…) In het geval van een beleggingsfonds leggen de deelnemers geld in dat door een beheerder voor hen gezamenlijk wordt beheerd. Door collectieve belegging kunnen onder meer schaal- en kostenvoordelen worden behaald. De deelnemers beogen veelal niet samen te werken of een overeenkomst met elkaar aan te gaan. Een overeenkomst wordt veelal aangegaan met de beheerder en de rechtspersoon die juridisch eigenaar wordt van de beleggingen. In deze gevallen lijkt het fonds voor gemene rekening op certificering van aandelen. De rechten van de deelnemer jegens de juridisch eigenaar en de beheerder lijken op de rechten van een certificaathouder jegens een administratiekantoor. Als deelnemers wel onderling een overeenkomst aangaan en ook overigens aan de vereisten wordt voldaan, kan het fonds voor gemene rekening als personenvennootschap worden aangemerkt. Om als personenvennootschap te worden aangemerkt is naast een overeenkomst tussen de deelnemers ook – onder meer – vereist dat de deelnemers samenwerken. Het gezamenlijk uitoefenen van bevoegdheden door deelnemers, bijv. in een vergadering van deelnemers, vormt niet een dergelijke samenwerking. Zie ook de Minister van Justitie naar aanleiding van het ingetrokken wetsvoorstel “Invoeringswet titel 7:13 Burgerlijk Wetboek”, Kamerstukken II 2007/08, 31 065, nr. 8, p. 2. Samenwerking tussen deelnemers wordt bij fondsen voor gemene rekening veelal niet beoogd. De deelnemers beogen veelal niet samen het vermogen te beheren, maar geven juist opdracht aan de beheerder om het vermogen voor hen te beheren.
2. In het onderhavige geval kent de rechtbank veel gewicht toe aan de omstandigheid dat op naam van het fonds voor gemene rekening is deelgenomen aan het rechtsverkeer. Op naam van het fonds voor gemene rekening is een overeenkomst aangegaan waarbij de wederpartij beschikte over de namen van de deelnemers. Ook hebben deelnemers volgens de rechtbank volmacht gegeven aan de beheerder om namens hen rechtshandelingen te verrichten, zoals het aangaan van een financieringsovereenkomst. In die overeenkomst is een limited recourse-bepaling opgenomen waardoor de geldverstrekker zich niet op andere goederen van de deelnemers kan verhalen. De rechtbank oordeelt dat in dit geval het fonds voor gemene rekening moet worden gelijkgesteld met een maatschap als bedoeld in art. 7A:1655 BW. Door aanvaarding van de fondsvoorwaarden, de storting van gelden en de aanvaarding van participaties komt volgens de rechtbank een overeenkomst tussen de deelnemers tot stand (zo ook: HR 10 januari 1968, NJ 1968, 134 en Rb. 28 december 2005, JOR 2006/92, m.nt. Blanco Fernández). De omstandigheid dat de fondsvoorwaarden bepalen dat er geen overeenkomst tussen de deelnemers onderling bestaat en dat geen samenwerking tussen de deelnemers wordt beoogd, doet daaraan niet af volgens de rechtbank.
7.5
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in het hoger beroep dat is ingesteld tegen bovenstaande uitspraak, onder meer overwogen:88
Ondernemerschap
(…) 4.11. Gelet op de MOA, aanhef onder B en artikel 1 en 2, (zie 2.9) en de overeenkomst Vaststelling economische eigendom (zie 2.11) acht het Hof aannemelijk dat het Fonds de economische eigenaar van het schip is. Dit oordeel vindt zijn bevestiging in de verklaring van de Inspecteur ter zitting dat als de vrachttarieven sterk zouden stijgen, eventuele winsten voor rekening van het Fonds zouden komen. Ook wordt dit oordeel bevestigd in de niet weersproken stelling van belanghebbende dat het Fonds het schip heeft verzekerd. Verder volgt uit het besloten karakter van het Fonds, het ontbreken van rechtspersoonlijkheid van het Fonds, en uit de Fondsvoorwaarden (zie 2.6) dat de voor- en nadelen van de economische eigendom van het schip voor rekening en risico van de participanten komen. De stelling van de Inspecteur dat het schip voor rekening en risico van de juridisch eigenaar (Beheermaatschappij [R] BV) wordt geëxploiteerd, wordt derhalve afgewezen. De in de MOA (zie 2.9) en de Loan Agreement (zie 2.10) opgenomen beperkingen van de verhaalsmogelijkheden van de verkoper en de financier van het schip op de participanten – voor het geval het Fonds niet in staat mocht zijn de aankoopsom en/of de lening geheel te voldoen – doen niet af aan het vorenoverwogene. De scheepvaartonderneming wordt dus mede voor rekening van belanghebbende gedreven.
(…) 4.13. Het Hof stelt voorop dat het Fonds in privaatrechtelijk opzicht moet worden aangemerkt als een maatschap in de zin van artikel 7A:1655 BW. Zoals de Rechtbank onder verwijzing naar het zogenoemde Union II-arrest (HR 10 januari 1968, nummers 837-840, BNB 1968/81) terecht heeft overwogen, komt door het toetreden van de participanten tot het fonds – door storting van gelden daarin tegen afgifte van participatiebewijzen en aanvaarding van de Fondsvoorwaarden door iedere participant afzonderlijk – tussen hen namelijk een overeenkomst tot stand, waarbij twee of meer personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen met het oogmerk om het daaruit ontstane voordeel met elkaar te delen. Niet vereist is dat de participanten zich rechtstreeks tot elkaar richten, doch voldoende is dat zij afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal kenbaar maken door het nemen van een participatie. Dat blijkens artikel 1, lid 5, van de Fondsvoorwaarden de participanten onderling geen samenwerking beogen, acht het Hof gelet op voornoemd Union II-criterium niet van belang.
4.14.
Verder heeft als uitgangspunt te gelden dat indien een maatschap ‘openbaar’ is, de maten in die maatschap rechtstreeks worden verbonden voor door een van de maten namens die maatschap aangegane verbintenissen. Van een ‘openbare maatschap’ is naar algemeen gangbare opvatting slechts sprake indien de maatschap op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam – ook wel: een door haar als zodanig gevoerde naam – aan het rechtsverkeer deelneemt (vgl. HR 14 november 2008, nr. 42.927, ECLI:NL:HR:2008: BC3673).
4.15.
In het onderhavige geval wordt door het Fonds aan het rechtsverkeer deelgenomen onder de naam ‘ [Q] ’. Zo is het Fonds partij bij de MOA van 30 december 2011 met [H] BV en [D] BV (zie 2.9), bij de Loan Agreement van 30 december 2010 met [H] BV (zie 2.10), en bij de ‘Endfinanzierungs’-overeenkomst van 30 maart 2011 met de Bank (zie 2.14). Verder zijn facturen aan het Fonds gericht, waaronder een factuur van [OO] BV van 19 april 2011 en een factuur van advocatenkantoor [PP] van 18 augustus 2011 ter zake van verrichte werkzaamheden in de periode 25 maart 2010 tot en met 18 augustus 2011. Dat er bij enige overeenkomsten sprake is van gelieerdheid met de andere partij – zo maken de participanten [U] BV en Beheermaatschappij [R] BV deel uit van de [G] Groep – doet niet eraan af dat het Fonds aan het rechtsverkeer heeft deelgenomen.
4.16.
Gelet op het vorenstaande treedt het Fonds naar buiten onder een bepaalde als zodanig gevoerde naam. Het Fonds is derhalve aan te merken als ‘openbaar’, zodat de participanten in het Fonds rechtstreeks worden verbonden door verbintenissen die het Fonds is aangegaan. Dat bij enige overeenkomsten de verhaalsmogelijkheden op de participanten contractueel zijn beperkt, doet niet af aan de verbondenheid. De vraag of het Fonds een vennootschap onder firma betreft – blijkens artikel 16 Wetboek van Koophandel is een vennootschap onder firma een maatschap waarin onder gemeenschappelijke naam een bedrijf wordt uitgeoefend – behoeft geen beantwoording. De participanten in het Fonds, waaronder belanghebbende, kunnen derhalve als ondernemer worden aangemerkt.
4.17.
Het Hof oordeelt ten overvloede dat de participanten – waaronder belanghebbende – ook worden verbonden nu zij rechtstreeks partij zijn bij een of meer overeenkomsten. In dat verband kan worden gewezen op de PSA van 30 december 2010 (zie 2.8), de overeenkomst Vaststelling economische eigendom van 30 december 2010 (zie 2.11) en de Escrow Agreement van 30 december 2010 (zie 2.12).
7.6
Stokkermans
89 bespreekt de uitspraken van rechtbank Noord-Holland90 en rechtbank Gelderland91 gezamenlijk. Hij gaat eerst in op algemene kenmerken van het FGR en stelt dat de participanten normaal gesproken geen externe aansprakelijkheid hebben voor verplichtingen van het FGR. Hij vervolgt over de genoemde uitspraken van de rechtbank:
Een FGR is geen rechtspersoon en kan derhalve niet als zodanig partij zijn bij koop- en leningsovereenkomsten of welke andere overeenkomsten dan ook. De casus waarover de rechtbanken kregen te oordelen, is atypisch. Hier trad een beheerder op als vertegenwoordiger van het FGR, zonder duidelijk te maken wie precies als vertegenwoordigde partij had te gelden. Wie partij is, moet in een dergelijk geval worden vastgesteld op basis de Kribbebijter-regel: het hangt af van hetgeen de handelende persoon en de wederpartij daaromtrent jegens elkander hebben verklaard en over en weer uit elkaars verklaringen en gedragingen hebben afgeleid en mochten afleiden. Beide rechtbanken kwamen in dit geval tot het oordeel dat ‘het fonds’ als partij bij de koopovereenkomst moest worden opgevat als aanduiding van de gezamenlijke participanten. Inzake de leningsovereenkomst oordeelde Rechtbank Noord-Holland dat de participanten daarbij geen partij waren (zonder duidelijk te maken wie dan wel partij was) en oordeelde Rechtbank Gelderland dat zij dat wel waren. Het zijn heel feitelijke oordelen in omstandigheden die allerminst eenduidig zijn. Het is jammer dat geen van beide rechtbanken naar Kribbebijter verwijst.
Met de gelijkstelling van het fonds met een maatschap heeft Rechtbank Gelderland het zich onnodig moeilijk gemaakt. Voor de beantwoording van de vraag of de eiser rechtstreeks was verbonden voor schulden betreffende de onderneming, maakt het niet uit. Het gaat erom of eiser partij was bij de koopovereenkomst en/of de leningsovereenkomst. Waren de participanten partij en was het fonds geen vennootschap, dan was de persoonlijke aansprakelijkheid net als bij een maatschap in beginsel voor gelijke delen. Betrof het wel een vennootschap, dan was de persoonlijke aansprakelijkheid in dit geval in beginsel hoofdelijk. Het fonds had immers een naam waaronder het in het rechtsverkeer optrad en het uitgangspunt in de casus is dat in het fonds bedrijfsmatige activiteiten waren ondergebracht (exploitatie van een schip). Dan was het fonds naar huidig recht niet zomaar een maatschap, maar een VOF. Bij een ‘normale’ FGR gaat het niet om bedrijfsmatige activiteiten maar om beleggen en is een kwalificatie als VOF dus niet mogelijk. Aangenomen mag worden dat het onderscheid tussen aansprakelijkheid voor gelijke delen en hoofdelijke aansprakelijkheid voor de fiscale beoordeling waar het i.c. om ging niet had uitgemaakt. In beide gevallen gaat het om een in beginsel niet geplafonneerde aansprakelijkheid. De opvatting die wel wordt verdedigd, dat de participanten van een FGR niet persoonlijk aansprakelijk zijn voor de schulden van een FGR, is in zijn algemeenheid onjuist.
De materiële kenmerken waaraan benoemde overeenkomsten, zoals de maatschap en de arbeidsovereenkomst, kunnen worden herkend, zijn hulpmiddelen bij met name de vaststelling van de partijwil, de handhaving van wettelijke beperkingen van de contractsvrijheid en de bepaling van de rechtspositie van derden. Of aan de materiële kenmerken voor een bepaald type overeenkomst is voldaan, kan slechts per concreet geval worden beoordeeld. (…)
Ik gaf al aan dat in het atypische geval van de scheepsinvestering, een kwalificatie als vennootschap naar geldend recht uitmaakt voor de vraag of de persoonlijke aansprakelijkheid van de participanten hoofdelijk is voor gelijke delen. Andere consequenties voor de rechtspositie van schuldeisers betreffen de aansprakelijkheid bij wisseling van participanten en de vraag of sprake is van een afgescheiden vermogen. In het licht van dergelijke consequenties zal de enkele onderlinge wilsverklaring van de participanten dat zij geen vennootschap beogen, minder snel beslissend kunnen zijn. Te meer daar het gezamenlijk onder één naam optreden bij externe rechtshandelingen op zich al als een betekenisvolle vorm van feitelijke samenwerking kan worden opgevat.
7.7
Rechtbank Gelderland heeft een tweetal zaken van participanten van hetzelfde Fonds behandeld. Zij oordeelt eveneens dat verbondenheid naar het civiele recht moet worden beoordeeld en vervolgt:92
Ondernemerschap
(…) 37. De rechtbank overweegt dat ook met betrekking tot de vraag of eiser als ondernemer kan worden aangemerkt door zowel het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden als het Gerechtshof Amsterdam in de hiervoor aangehaalde uitspraken ten aanzien van twee medeparticipanten op basis van dezelfde feiten als aan de orde in de onderhavige procedure is geoordeeld dat daarvan sprake is. In hetgeen verweerder heeft aangevoerd ziet de rechtbank geen nieuwe argumenten die tot een andersluidend oordeel nopen.
38. Gelet op het voorgaande, heeft verweerder ten onrechte het verzoek om toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 afgewezen. Het beroep met zaaknummer AWB 14/7254 is derhalve gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en verweerder opdragen opnieuw op het verzoek te beslissen met inachtneming van deze uitspraak.
7.8
In beide zaken is hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.93
8 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het principale beroep in cassatie (Staatssecretaris)
8.1
De Inspecteur heeft belanghebbendes verzoek om geruisloze inbreng van zijn FGR-participatie in de BV (artikel 3.65 Wet IB 200194) afgewezen, onder meer omdat hij meende dat belanghebbende niet als ondernemer kwalificeert.95
8.2
Artikel 3.4 van de Wet IB 200196 stelt twee cumulatieve eisen aan ondernemerschap: de onderneming dient voor rekening en risico van de belastingplichtige te worden gedreven én de belastingplichtige dient rechtstreeks te worden verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming.97
8.3
Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming van het Fonds.
8.4
Het Hof heeft in zijn uitspraak overwogen dat ‘het fonds als een vennootschap onder firma (vof) moet worden gekwalificeerd, althans dat een vof het in het Nederlandse civiele recht voorkomende samenwerkingsverband is dat met het fonds de meeste gelijkenis vertoont’98 en dat belanghebbende daarmee rechtstreeks verbonden is voor verbintenissen van de onderneming.
8.5
Het Hof heeft terecht overwogen dat het verbondenheidscriterium naar civielrechtelijke maatstaven moet worden geïnterpreteerd.99 Het Hof heeft hieraan invulling gegeven door te toetsen of het Fonds, op basis van formele en materiële kenmerken, als personenvennootschap gekwalificeerd kan worden.100
8.6
Deze benadering door het Hof is in overeenstemming met het geldende recht in het geval deze gebruikt wordt om te beoordelen of sprake is van een maatschap. Het bestaan van een maatschap wordt immers (dwingendrechtelijk) aangenomen op basis van materiële kenmerken,101 of, meer bepaald, op basis van feiten en omstandigheden alsmede objectief te beoordelen contractuele verhoudingen tussen partijen die aanleiding geven tot het constateren van het bestaan van een maatschap.102 Voldoende kan hiervoor zelfs zijn de situatie waarin personen afzonderlijk hun wil tot deelneming in het gezamenlijk kapitaal onder vastgestelde voorwaarden kenbaar hebben gemaakt door het nemen van een participatie.103
8.7
Bij het onderzoek naar de vraag of sprake is van een vof, kan deze lijn echter niet altijd onverkort worden gevolgd. Wanneer derde partijen (crediteuren e.d.) zich beroepen op het bestaan van een vof, dient – op gelijke wijze als bij een maatschap – op basis van materiële kenmerken de aanwezigheid van een vof beoordeeld te worden.104 Wanneer echter de gewezen vennoten zelf betogen dat er een vof is, dan geldt voor hen dat de oprichtingsakte voorgeschreven is als dwingend bewijsvoorschrift. Zulks volgt uit artikel 22 WvK.105
8.8
Nu belanghebbende zelf het standpunt heeft ingenomen dat te dezen sprake is van een vof, moet hij dit dus bewijzen met een oprichtingsakte. Nu van een oprichtingsakte geen sprake is, had het Hof in het onderhavige geval niet tot de conclusie kunnen komen dat het Fonds als vof kwalificeert.
8.9
Hieruit volgt echter niet zonder meer dat het Hof niet kon oordelen dat belanghebbende rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming. Dit kan immers ook geval zijn als sprake is van een openbare maatschap, dan wel indien belanghebbende op andere gronden verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming.106
8.10
Er is sprake van een maatschap indien (i) partijen zich verbonden hebben iets in gemeenschap te brengen, (ii) het voordeel dat daaruit ontstaat met elkaar beogen te delen en (iii) er sprake is van een op gelijkwaardigheid gebaseerde samenwerking.107 De maatschap is openbaar als onder gemeenschappelijke naam in het rechtsverkeer wordt getreden.108
8.11
Uit de overwegingen van het Hof valt af te leiden dat het van oordeel is109 dat het FGR voldoet aan de hiervoor genoemde drie vereisten voor het bestaan van een maatschap.110 Het Hof acht daarnaast aannemelijk dat het FGR onder gemeenschappelijke naam in het rechtsverkeer treedt.111 De door het Hof vastgestelde feiten verzetten zich dus niet tegen de vaststelling dat het samenwerkingsverband aangemerkt kan worden als openbare maatschap, en belanghebbende op die grond wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming.
8.12
Daarnaast kan ook sprake zijn van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming indien de afzonderlijke relevante overeenkomsten, op hun eigen merites beoordeeld, tot eenzelfde conclusie leiden. Het Hof heeft in het onderhavige geval subsidiair geoordeeld dat zulks het geval is.112
8.13
Uit het vorenstaande volgt dat de klacht van de Staatssecretaris dat belanghebbende niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming, alleen slaagt wanneer er niet sprake is van een vof, zoals de Staatssecretaris betoogt, maar ook niet van een openbare maatschap en dat ook anderszins geen verbondenheid voor die verbintenissen bestaat.
8.14
De Staatssecretaris betoogt dat het samenwerkingsverband niet als vof kwalificeert omdat niet is voldaan aan een aantal (materiële en formele) vereisten voor een vof, en stelt dat het Hof:
ten onrechte dan wel op volstrekt onbegrijpelijke gronden heeft geoordeeld dat het samenwerkingsverband als een vennootschap onder firma (…) kan worden aangemerkt terwijl
a. de participanten onderling niet kunnen afdwingen dat zij aan hun inbrengverplichting voldoen;
b. de investerende participanten niet optreden in het rechtsverkeer;
c. er geen regeling voor de draagplicht van participanten is na aansprakelijkstelling van een van hen;
d. de fondsvoorwaarden zelve vermelden dat geen sprake is van een v.o.f.;
e. het samenwerkingsverband niet was ingeschreven in het handelsregister; en
f. in alle stukken consequent het adjectief "besloten" wordt gebruikt voor het samenwerkingsverband.113
8.15
Tevens acht de Staatssecretaris het:
(…) onjuist dan wel onbegrijpelijk (…) dat het Hof heeft geoordeeld dat verbondenheid voor slechts enkele overeenkomsten in de voorfase, voldoende zijn om te spreken van verbondenheid in de zin van artikel 3.4 van de Wet op de inkomstenbelasting. Daarmee miskent het Hof dat sprake dient te zijn van een doorlopende verbondenheid voor meerdere verbintenissen.
8.16
Ik bespreek hieronder de aparte onderdelen van het eerste middel in het principale beroep in cassatie.
i. De participanten kunnen onderling niet afdwingen dat zij aan hun inbrengverplichting voldoen.
8.17
De Staatssecretaris is klaarblijkelijk van mening dat het door participanten onderling kunnen afdwingen van het voldoen aan de inbrengverplichting een constitutief vereiste is voor het bestaan van een vof. Een dergelijke rechtsregel is echter geen geldend recht. Slechts de inbrengverplichting als zodanig kan worden aangemerkt als constitutief vereiste.114
8.18
Voor het geval de Staatssecretaris bedoelt dat voor het bestaan van een personenvennootschap vereist is dat de inbrengverplichting van één der vennoten afgedwongen kan worden door zowel de individuele medevennoten als door de gezamenlijke vennoten ter vertegenwoordiging van de personenvennootschap, merk ik op dat de verdeling van bevoegdheden de gevolgen van het personenvennootschapsregime betreft en niet een bestaansvoorwaarde van een personenvennootschap.
8.19
Nog afgezien van de vraag of nakoming inderdaad op die wijze afgedwongen kan worden,115 komt het mij voor dat het vennoten onderling vrijstaat om het afdwingen van de verplichting aan één der vennoten over te laten.116 Zulks blokkeert immers geenszins bevoegdheid tot invordering door één der overige vennoten.
8.20
Het eerste middelonderdeel faalt.
ii. De investerende participanten treden niet op in het rechtsverkeer
8.21
De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie aangevoerd dat de participanten niet onder gemeenschappelijke naam in het rechtsverkeer hebben opgetreden:117
(…) een stille maatschap en een v.o.f. zijn beide geschikt voor bedrijfsuitoefening. Het verschil tussen beide rechtsvormen is gelegen in het externe karakter van het optreden van de v.o.f. (…) Vastgesteld dient dan ook te worden of door het Fonds in het rechtsverkeer is opgetreden. Het doel van een bedrijf is winst maken. Optreden in het rechtsverkeer als samenwerkingsverband begint doorgaans met het openen van een bankrekening op naam van het samenwerkingsverband. (…) Er zijn geen aanwijzingen dat het fonds een bankrekening op eigen naam heeft geopend. (…) Dan zou nog kunnen worden gekeken naar de inschrijving van de onderneming van het fonds voor gemene rekening in het handelsregister. Het fonds is echter niet ingeschreven. Als aanwijzing kan ook worden gekeken naar concurrentie met andere ondernemingen, bijvoorbeeld door diensten aan te bieden via een eigen website. Ook daarvan is niets gebleken. Nu de contracten in hoofdzaak zijn gesloten met gelieerde partijen, is mijns inziens geen sprake van voor het bestaan van een v.o.f. noodzakelijke optreden in het rechtsverkeer.
8.22
Bij de kwalificatie heeft het Hof vooropgesteld ‘dat het (op grond van de gedingstukken en hetgeen partijen over en weer overigens hebben verklaard) aannemelijk acht dat het fonds onder de gemeenschappelijke naam – ‘ [A] ’ – naar buiten treedt.118
8.23
Vooropgesteld zij dat voor het aannemen van het onder gemeenschappelijke naam in het rechtsverkeer treden – dit is inderdaad een constitutief vereiste voor de vof119 – doorslaggevend is of derde partijen waarmee gehandeld is, een reden hadden om aan te nemen dat daarvan sprake is.120
8.24
Ik acht ’s Hof vaststelling in het licht van de vaststaande feiten – met name de overeenkomsten welke ik in deze conclusie zijn aangehaald in onderdelen 2.3, 2.4, 2.6 en 2.7 – niet onbegrijpelijk. In al deze overeenkomsten is namelijk het Fonds zelf één van de contractanten, zodat de wederpartij bij die contracten reeds daarom reden had om aan te nemen dat sprake is van een onder gemeenschappelijke naam handelende personenvennootschap. Belangrijk hierbij zijn de overeenkomst tot instelling van de Escrow account (onderdeel 2.6) en de leningovereenkomst met de Bremer Landesbank (onderdeel 2.7), waarbij derden (de notaris respectievelijk de bank) betrokken waren. Ook de door het Hof aanvullend vastgestelde feiten in diens rechtsoverwegingen 2.4 en 2.5 – in deze conclusie opgenomen in onderdeel 2.8 – geven weer dat derde partijen ( [HH] B.V. respectievelijk [II] B.V.) in de veronderstelling verkeerden met het Fonds als zodanig te handelen.
8.25
Overigens meen ik uit de uitspraak van het Hof af te kunnen leiden dat het Hof genoemde vaststelling daarnaast heeft bedoeld te onderbouwen met hetgeen overwogen is in rechtsoverwegingen 4.4.9 en 4.4.10.121
8.26
De Staatssecretaris betwist daarnaast een aantal feitelijke vaststellingen van het Hof. Inzake die betwisting zij het volgende vermeld:
i) De Staatssecretaris stelt dat het de Beheerder op grond van artikel 17, lid 2 van de Fondsvoorwaarden verboden was de onderneming onder gemeenschappelijke naam te drijven, zodat het Hof niet heeft kunnen oordelen dat zulks wel het geval was. De voorwaarde waar de Staatssecretaris op wijst, luidt echter:122
De beheerder noch de bewaarder is bevoegd een participant jegens een derde te verbinden, behoudens voor zover uit de fondsvoorwaarden respectievelijk de Participation- and Shareholders Agreement, alsmede de daarin vermelde overeenkomsten, anders blijkt.
Hieruit blijkt geen absoluut verbod, zodat dit onderdeel van het eerste middel van de Staatssecretaris feitelijke grondslag mist en derhalve faalt.
ii) De Staatssecretaris stelt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof in r.o. 4.4.9 vaststelt dat ‘voor rekening en risico van het fonds’ synoniem is aan ‘het namens participanten geschieden van rechtshandelingen in het rechtsverkeer’, omdat dit civielrechtelijk beschouwd verschillende zaken zijn. Ik vermoed dat wordt gedoeld op het volgende gedeelte van het oordeel van het Hof:
4.4.9 (…)
Van kenbare verbondenheid van de participanten bij verbintenissen betreffende de onderneming blijkt onder meer uit de vermelding van de participanten in de annexen 1 bij het Memorandum of Agreement en de ‘Escrow Agreement’ (zij worden hierdoor rechtstreeks partij bij de koop van het schip en bij de (door)betaling van een deel van de koopprijs daarvan); uit de omschrijving van het fonds in het stuk ‘Vaststelling Economisch Eigendom’ als “het fonds, oftewel [D] , [C] B.V. alsmede de natuurlijke personen (…)”; en uit de omstandigheid dat de Bremer Landesbank zich ter zake van de financiering van het schip rechtstreeks tot de participanten wendt. Voorts wijst het Hof in dit verband op hetgeen in onderdeel 4.2 van de opinie van [KK] naar voren is gebracht.
Noch uit het bovenstaande noch uit enig ander gedeelte van het oordeel van het Hof blijkt mij dat het Hof beoogd heeft synonieme begrippen vast te stellen, zoals de Staatssecretaris wel aan het Hof toeschrijft. Dit onderdeel van het eerste middel berust mijns inziens op een onjuiste lezing van het oordeel van het Hof en faalt reeds hierom.
iii) Voorts acht de Staatssecretaris de interpretatie van het Hof van artikel 8 lid 2 en lid 3 van de Fondsvoorwaarden onbegrijpelijk. Hij stelt dat in artikel 8 de facto alleen is geregeld dat de Beheerder toestemming van de participanten nodig heeft bij verkoop van het schip en bij (des-)investeringen voor bedragen van meer dan € 500.000. De Staatssecretaris vindt dat onduidelijk gemotiveerd is welke consequentie het Hof verbindt aan diens interpretatie van genoemd artikel en dat onduidelijk is waarom het Hof meent dat voor de rechtshandelingen door de Beheerder, waarvoor volgens hem géén afzonderlijke toestemming vereist is, de participanten rechtstreeks zouden zijn verbonden. De genoemde artikelleden luiden:123
2. De beheerder behoeft de goedkeuring van de vergadering van participanten voor het nemen van besluiten die strekken tot het verrichten en/of het aangaan van de volgende (rechts)handelingen:
a. het verkrijgen, vervreemden en bezwaren van schepen, zulks met uitzondering van hetgeen is overeengekomen en bepaald in de Participation and Shareholders Agreement met betrekking tot
(i) het verwerven (in economische zin) van het schip;
(ii) het aangaan van één of meer geldleningsovereenkomsten, zulks in verband met de financiering van dit schip, en te dien einde, tot meerdere zekerheid voor de terugbetaling van de geleende gelden, dit schip ten behoeve van de geldverstrekker(s) te belasten met één of meer hypotheken, één en ander onder zodanige bepalingen en bedingen als door de beheerder met de desbetreffende geldverstrekker(s) zijn of zullen worden overeengekomen, één en ander in de ruimste zin van het woord en
(iii) de hierna onder e. vermelde charter- en poolovereenkomsten;
(…) 3. De beheerder heeft, onverminderd haar bevoegdheden als bedoeld in lid 1 van dit artikel, en voor zover toepasselijk in afwijking van lid 2 van dit artikel, geen goedkeuring nodig van de vergadering van participanten voor besluiten die strekken tot het verrichten en/of het aangaan van de volgende (rechts)handelingen:
a. het aangaan van de huidige charter- en de poolovereenkomst met [S] , [T] en [U] ;
b. het laten verrichten van reparaties en groot periodiek onderhoud aan schepen welke in (economische) eigendom toebehoren aan de vennootschap;
c. het afwikkelen van schades en claims veroorzaakt door/aan casu quo verband houdende met het schip van het fonds;
d. de bezwaring van (de economische eigendom van) het schip terzake van het financieringsarrangement overeenkomstig hetgeen daaromtrent is overeengekomen en bepaald in de Participation and Shareholders Agreement;
e. het aangaan van (een) overeenkomst(en) van geldlening die de beheerder op marktconforme voorwaarden sluit, alsmede het opnemen van gelden, voorzover binnen de uitoefening van het bedrijf van het fonds gebruikelijk;
f. het gebruik maken van een aan het Fonds verleend bankkrediet;
g. het berusten in rechtsvorderingen of het voeren van processen, zowel eisend als werend, behoudens voor zover het betreft rechtsvorderingen en processen welke nodig zijn voor de normale bedrijfsvoering;
h. het doen van (des-)investeringen wanneer daarmede een bedrag van meer niet dan vijfhonderdduizend euro (€ 500.000,00) is gemoeid.
De interpretatie van het Hof van genoemde artikelleden luidt:
4.4.9.
Uit de fondsvoorwaarden blijkt dat [D] B.V. als beheerder van het fonds voor het aangaan, namens de participanten, van de in artikel 8, tweede lid, van de fondsvoorwaarden bedoelde rechtshandelingen, waaronder het verwerven van schepen en de financiering daarvan, de voorafgaande goedkeuring behoeft van de vergadering van participanten van het fonds. Een uitzondering daarop vormen de in artikel 8, derde lid, van de fondsvoorwaarden opgesomde beheersdaden die meer op het vlak van de dagelijkse exploitatie liggen en die geen voorafgaande goedkeuring behoeven, maar waartoe namens de participanten [D] B.V. als beheerder bevoegd is. Naar het oordeel van het Hof worden in al deze gevallen de participanten, door de beheerder, voor verbintenissen betreffende de onderneming van het fonds rechtstreeks verbonden (vgl. ook de opinie van [KK] onder 3.7 sub a) en b)).
Het gedeelte van de opinie, welke deel uitmaakt van de uitspraak van het Hof, waarnaar wordt verwezen luidt:
3.7.
In de opzet van het Fonds kunnen het Fonds en de Participanten rechtstreeks worden verbonden en jegens derden aansprakelijk zijn in de volgende gevallen. Dit wordt vooral actueel als de Beheerder jegens derden in verzuim blijft, geen verhaal biedt of failleert en in het faillissement van het Fonds zelf. Derden zullen dan ook verhaal gaan zoeken bij de Participanten door aan te tonen dat het Fonds en de Participanten rechtstreeks verbonden zijn. (…) De grondslag daarvoor kan gelegen zijn in:
a) directe medeverbondenheid van de Participanten op grond van overeenkomsten met betrekking tot de onderneming van het Fonds waarbij zij zelf partij zijn;
b) door handelingen van de Beheerder die aan het Fonds en de Participanten als vennoten worden toegerekend (…);
Mijns inziens motiveert het Hof met bovenstaande voldoende waarom verbondenheid ontstaat. De consequentie die het Hof verbindt aan zijn interpretatie van het hier bedoelde artikel uit de Fondsvoorwaarden is duidelijk het bestaan van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming. ‘s Hofs oordeel is ook niet onbegrijpelijk zodat dit onderdeel van het eerste middel faalt.
iv) Ook onbegrijpelijk acht de Staatssecretaris dat het Hof heeft geoordeeld dat de interne en geheime rechtshandelingen op 30 december 2010 tot gevolg hebben dat de participanten civielrechtelijk hoofdelijk extern verbonden worden voor ondernemingsverbintenissen. Ik neem aan dat wordt gedoeld op de volgende overweging van het Hof:
4.4.12.
Voor zover van belang geldt voorts nog dat voorafgaand aan het tijdstip van omzetting van de door belanghebbende gedreven onderneming in [B] B.V. - nog afgezien van de verwerving en financiering van het schip - feitelijk sprake is geweest van ondernemingshandelingen die tot aansprakelijkstelling van de participanten zouden hebben kunnen leiden. Het Hof wijst in dit verband op de onder 2.4 en 2.5 vermelde facturen, alsmede op onderdeel 4.3 van de opinie van [KK] . Dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de factuur van [HH] B.V. betrekking heeft op advieskosten ter zake van de structuur van de onderneming doet hier naar het oordeel van het Hof niet zonder meer aan af.
Ten eerste zij vermeldt dat de overweging ten overvloede is, zodat, zelfs als deze overweging met succes wordt bestreden, dit niet tot cassatie leidt. Anders dan de Staatssecretaris stelt, zijn de overeenkomsten niet intern. Bij beide overeenkomsten is immers [M] B.V. partij. Weliswaar is deze vennootschap de volledig aandeelhouder van de Fondsbeheerder, dat neemt niet weg dat [M] B.V. civiel-juridisch beschouwd een externe partij is, zodat gelet hierop het oordeel dat participanten extern worden verbonden, grond vindt in de vastgestelde feiten. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk. Ook dit middelonderdeel faalt.
v) De Staatssecretaris acht ook onjuist het oordeel van het Hof dat het optreden van de participanten in persoon bij de verwerving en financiering van het schip met zich brengt dat zij degenen zijn die extern de onderneming zouden drijven. Onduidelijk is op welk gedeelte van het oordeel van het Hof de Staatssecretaris doelt. Mij is van een dergelijk oordeel door het Hof ook niet gebleken. Reeds hierom faalt dit middelonderdeel.
vi) Daarnaast vindt de Staatssecretaris het onbegrijpelijk dat het Hof aan een gevraagde financieringsverklaring ten behoeve van anonieme beleggers het gevolg verbindt dat participanten extern verbonden zouden zijn voor ondernemingsverbintenissen. Ook hier is mij niet duidelijk op welk gedeelte van het oordeel van het Hof de Staatssecretaris doelt. Mij is van een dergelijk oordeel door het Hof ook niet gebleken. Reeds hierom faalt dit middelonderdeel.
vii) Eveneens onbegrijpelijk acht de Staatssecretaris dat het Hof de factuur van [HH] B.V. kwalificeert als een ondernemingshandeling. [HH] B.V. is een vennootschap van medeparticipant [J] . Het is daarmee volgens de Staatssecretaris een interne factuur en niet een externe factuur (waarmee in het rechtsverkeer met derden wordt opgetreden). De civielrechtelijke werkelijkheid is in dezen echter dat een B.V. als rechtspersoon als een op zichzelf staande partij moet worden gezien. Voor het FGR is dit derhalve wel degelijk een derde partij, waarmee de factuur extern is. Ik acht het oordeel van het Hof in het licht van het voorgaande niet onbegrijpelijk. Ook dit middelonderdeel faalt.
8.27
Het tweede middelonderdeel faalt.
iii. Er is geen regeling voor de draagplicht van participanten na aansprakelijkstelling door een van hen
8.28
Voor het standpunt van de Staatssecretaris dat de afwezigheid van een regeling voor de onderlinge draagplicht – in het geval van aansprakelijkheidsstelling van één van de vennoten – het bestaan van een personenvennootschap verhindert, is geen steun te vinden in het positieve recht.
8.29
Het derde middelonderdeel faalt.
iv. De Fondsvoorwaarden zelve melden dat geen sprake is van een vof
8.30
Vanwege het gemis van een oprichtingsakte, alsmede vanwege het feit dat belanghebbende zelf stelt dat sprake is van een vof, is het gemis van die akte voor die stelling fataal.124 De vraag is slechts nog of het feit dat de Fondsvoorwaarden zelf vermelden dat geen sprake is van een maatschap, het bestaan van een maatschap verhindert.
8.31
Het Hof heeft mijns inziens terecht overwogen dat de kwalificatie van het Fonds als in ieder geval een maatschap mede een rechtsvraag behelst welke in zoverre onttrokken is aan hetgeen de participanten daaromtrent hebben vastgelegd.125 Een samenwerkingsverband dat voldoet aan de materiële vereisten voor een maatschap moet immers als zodanig worden gekwalificeerd, ongeacht hetgeen partijen daarover hebben opgemerkt.126
8.32
Dat neemt niet weg dat de motivering van het oordeel dat de rechtsverhouding tussen partijen anders is dan in de overeenkomst expliciet staat omschreven, mijns inziens wel aan hoge eisen dient te voldoen.127 De door het Hof aan zijn oordeel gegeven motivering voldoet mijns inziens aan deze eisen.128
8.33
Voor zover de Staatssecretaris met dit middelonderdeel betoogt dat in het onderhavige geval geen sprake kan zijn van een vof, slaagt het. Het leidt echter niet tot het slagen van het eerste middel gezien hetgeen ik heb beargumenteerd in onderdelen 8.9 tot en met 8.13.
v. Oprichtingsakte en inschrijving handelsregister
8.34
Het ontbreken van de akte heeft in het onderhavige geval tot gevolg dat geen sprake kan zijn van een vof.129 Dat neemt echter niet weg dat sprake kan zijn van een openbare maatschap.130
8.35
Nu de uit artikel 23 WvK131 volgende verplichting tot inschrijving in het Handelsregister slechts geldt voor de vof, waarvan geen sprake kan zijn in de onderhavige zaak, behoeft het al dan niet ontbreken van deze inschrijving in deze conclusie geen verdere bespreking.
8.36
Voor zover de Staatssecretaris met dit middelonderdeel betoogt dat in het onderhavige geval geen sprake kan zijn van een vof, slaagt het. Het leidt echter niet tot het slagen van het eerste middel gezien hetgeen ik heb beargumenteerd in onderdelen 8.9 tot en met 8.13.
vi. In de stukken wordt het adjectief “besloten” gebruikt voor het samenwerkingsverband
8.37
De Staatssecretaris klaagt erover dat:
In de stukken wordt steeds gesproken over “het besloten fonds voor gemene rekening [A] ". In fiscale zin is een vof per definitie transparant. Voor personenvennootschappen waarvan een deelnemer niet direct extern aansprakelijk is (zoals een c.v.), is voor fiscale transparantie vereist dat het samenwerkingsverband besloten is. In het geval het Fonds voor Gemene Rekening een vof was geweest, was het overbodig geweest om te spreken van een besloten fonds, want een vof is per definitie transparant, ongeacht of deze besloten of open is.
8.38
Ik merk ten eerste op dat een open FGR belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, terwijl een besloten FGR fiscaal transparant is.132 Het belang van het opnemen van het adjectief ‘besloten’ is daarmee gegeven.
8.39
Ten aanzien van deze stelling van de Staatssecretaris geldt mijns inziens bovendien, in dezelfde zin als bij stelling (iv), dat een samenwerkingsverband dat voldoet aan de materiële vereisten van een maatschap, als zodanig moet worden gekwalificeerd, ongeacht hetgeen partijen daarover hebben opgemerkt. De motivering van het oordeel dat de rechtsverhouding tussen partijen anders is dan in de overeenkomst expliciet staat omschreven, dient evenwel aan hoge eisen te voldoen. De door het Hof aan zijn oordeel gegeven motivering voldoet mijns inziens aan deze eisen.133
8.40
Het zesde middelonderdeel faalt.
Doorlopende verbondenheid voor meer verbintenissen vereist?
8.41
De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie tevens aangevoerd:
Voorts is onjuist dan wel onbegrijpelijk dat het Hof bij de uitleg van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (als er al sprake zou zijn van verbondenheid) heeft geoordeeld dat de verbondenheid voor slechts enkele overeenkomsten (de overdracht economische eigendom en de banklening) voldoende zou zijn om te kunnen spreken van verbondenheid in de zin van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001. In de literatuur wordt immers aangenomen dat het moet gaan om een doorlopende verbondenheid voor (in ieder geval) meerdere verbintenissen van de onderneming. Het hoeft dan wel niet te gaan om alle verbintenissen, het moet in ieder geval gaan om het regelmatig aangaan van substantiële betekenis.
8.42
In de wetsgeschiedenis is ten aanzien van de verbondenheidseis onder meer opgenomen: ‘Een belastingplichtige hoeft niet voor alle verbintenissen die betrekking hebben op een onderneming te zijn verbonden. Vandaar dat in de bepaling gesproken wordt over “verbintenissen” in plaats van “alle verbintenissen” of “de verbintenissen”.’134Wattel meent dat de verbondenheid het extern ondernemersrisico, dus het risico jegens derden, dient te betreffen en dat dit ‘meer dan incidenteel moet geschieden om te kunnen spreken van verbondenheid ‘voor verbintenissen betreffende de onderneming.’ 135 Dat sluit ook aan bij de mogelijkheid dat in een stille maatschap een maat incidenteel ‘in naam van de vennootschap’ optreedt;136 in een dergelijk geval is mijns inziens niet aan de verbondenheidseis voldaan.
8.43
De vraag of het gelopen ondernemersrisico voldoende omvangrijk is om aan de verbondenheidseis te voldoen, is feitelijk van aard. Op grond van de feiten en verbintenissen genoemd in ’s Hofs rechtsoverwegingen 4.4.8 en 4.4.9 is het Hof tot het oordeel gekomen dat belanghebbende rechtstreeks verbonden wordt voor verbintenissen van de onderneming. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met succes worden bestreden.
8.44
Het laatste middelonderdeel faalt.
8.45
In onderdeel 8.13 heb ik betoogd dat het eerste middel slechts kan slagen indien dit middel zou leiden tot de conclusie dat geen sprake is van een openbare maatschap én dat ook de relevante losse overeenkomsten niet leiden tot verbondenheid in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.
8.46
Het middel leidt hiertoe niet en faalt derhalve.
8.47
De Staatssecretaris klaagt in zijn tweede middel dat het Hof in r.o. 2.1.2 ten onrechte heeft vastgesteld dat de economische eigendom van het schip aan het Fonds is overgedragen. Vaststaat dat de juridische eigendom van het schip is geleverd aan [D] . Anders dan het Hof meent, heeft de Inspecteur volgens de Staatssecretaris wél bestreden dat de economische eigendom van het schip is overgedragen aan het Fonds.
8.48
Het belang van dit middel is erin gelegen dat, zoals in 8.2 uiteen is gezet, één van de twee vereisten om als ondernemer te kwalificeren is dat voor rekening van de belastingplichtige een onderneming wordt gedreven,137 hetgeen de Staatssecretaris in dit middel bestrijdt.
8.49
Het Hof heeft in r.o. 2.1.2 overwogen:
Tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten heeft belanghebbende aangevoerd dat (de economische eigendom van) (…) het schip op 26 april 2011 aan het Besloten Fonds voor Gemene Rekening [A] (hierna: het fonds) is opgeleverd. Nu de inspecteur deze datum van oplevering niet heeft betwist zal het Hof ook daarvan uitgaan. (…)
8.50
Kennelijk heeft het Hof bedoeld dat de overdracht van het economisch eigendom van het schip op 26 april 2011 heeft plaatsgehad en heeft het niet reeds in onderdeel 2 van zijn uitspraak willen vaststellen dat het economisch eigendom van het schip aan het Fonds is overgedragen. Het heeft daar louter de datum willen vaststellen.
8.51
Redengevend voor deze lezing van de uitspraak van het Hof is dat het Hof in r.o. 4.4.5 heeft overwogen dat ‘met betrekking tot de vraag voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, beslissend [wordt geacht] tot wier vermogen – juridisch en/of economisch – de vermogensbestanddelen behoren waarmee de onderneming wordt gedreven.’ Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat ‘de participanten juridisch en/of economisch (onverdeeld, in gemeenschap) eigenaar zijn van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt gedreven’.
8.52
Tevens heeft het Hof overwogen:138
De stelling van de inspecteur dat de onderneming uitsluitend voor rekening van de juridisch eigenaar van het schip word[t] gedreven (en dat daarom de juridisch eigenaar in deze als enige als de ondernemer moet worden beschouwd), wijst het Hof derhalve af.
8.53
De stelling van de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte ervan uit is gegaan dat de Inspecteur niet heeft bestreden dat het economische eigendom van het schip is overgedragen aan het Fonds, berust dus op onjuiste lezing van ’s Hofs uitspraak.
8.54
Ik begrijp het middel van de Staatssecretaris zo, dat hij tevens de motivering van het oordeel dat het Fonds de economische eigendom van het schip heeft verkregen betwist. Hij stelt:
Bij de oplevering van het schip is het fonds niet naar buiten toe in naam vertegenwoordigd geweest, noch is het fonds anderszins in het maatschappelijk verkeer met derden opgetreden (…) Daarmee heeft de inspecteur (…) bestreden dat de oplevering op naam van het fonds heeft plaatsgevonden.
8.55
De motivering van ’s Hofs oordeel luidt:
Naar het oordeel van het Hof volgt uit het besloten karakter van het fonds en het ontbreken van rechtspersoonlijkheid, in samenhang met artikel 9, eerste en tweede lid, eerste volzin, van de fondsvoorwaarden, dat de participanten juridisch en/of economisch (onverdeeld, in gemeenschap) eigenaar zijn van de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming wordt gedreven. Dat geldt in het bijzonder voor de economische eigendom van het schip, in welk verband de rechtbank terecht erop heeft gewezen dat de voor- en nadelen van de economische eigendom van dat schip (rechtstreeks) voor rekening van de participanten van het fonds komen. Een en ander is ook in overeenstemming met onderdeel C van de considerans van de fondsvoorwaarden.
8.56
Voor zover de Staatssecretaris beoogt erover te klagen dat het Hof niet of onvoldoende heeft gemotiveerd dat de economische eigendom berust bij het Fonds, stuit zulks af op de overweging van het Hof in onderdeel 4.4.5 van zijn uitspraak waarin het onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank heeft geoordeeld ‘dat de voor- en nadelen van de economische eigendom van dat schip (rechtstreeks) voor rekening van de participanten van het fonds komen. Een en ander is ook in overeenstemming met onderdeel C van de considerans van de fondsvoorwaarden.’
8.57
Het tweede middel van de Staatssecretaris faalt.
8.58
Nu beide middelen van de Staatssecretaris falen, dient het beroep in cassatie mijns inziens ongegrond te worden verklaard.
9 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het incidentele beroep in cassatie (belanghebbende)
9.1
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De middelen van belanghebbende zijn formeel van aard.
9.2
In het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de verzochte interne rapportage niet kwalificeert als een op de zaak betrekking hebbend stuk dat door de Inspecteur dient te worden overlegd, door te oordelen dat (i) het stuk ten tijde van de besluitvorming niet aan de Inspecteur ter beschikking stond en (ii) belanghebbende niet voldoende concreet zou hebben onderbouwd op welke gronden het stuk van belang kan zijn.
9.3
Ad (i): uit de in onderdelen 6.2, 6.4, 6.5 en 6.6 opgenomen arresten van de Hoge Raad blijkt dat de inspecteur in beginsel alle stukken dient te overleggen die op de zaak betrekking hebben. Stukken waarover de inspecteur ten tijde van de aanslag niet beschikte, hoeft deze niet te overleggen.139
9.4
Uit het hoger beroepschrift van belanghebbende bij het Hof wordt niet duidelijk op welk stuk belanghebbende exact doelt. Slechts de notie van het bestaan van het stuk en de inhoud wordt naar voren gebracht. De Inspecteur heeft aangegeven op welk stuk belanghebbende zou kunnen doelen en vervolgens aangegeven op het moment van het nemen van het in de onderhavige zaak bestreden besluit niet over dat stuk te beschikken. Het Hof heeft deze zienswijze gevolgd.140
9.5
Dergelijke waarderingen zijn van feitelijke aard en voorbehouden aan ’s Hofs oordeel. Gelet op de uitlatingen van beide partijen bij het Hof acht ik het oordeel ook niet onbegrijpelijk, zodat het oordeel in cassatie niet met succes kan worden bestreden.
9.6
Voor zover belanghebbende doelt op een ander stuk dan het door de Inspecteur aangeduide stuk, heeft hij onvoldoende duidelijk gemaakt op welk stuk hij doelt, wat op zijn weg – belanghebbende stelt dat sprake is van intern beleid – had gelegen.
9.7
Ad (ii): zo er al sprake zou zijn geweest van intern beleid, en zo er al sprake van zou zijn geweest dat de Inspecteur een niet met dit beleid strokende procedure heeft gevoerd, dan nog vermag ik niet in te zien dat hiermee door de Inspecteur tegen beter weten in geprocedeerd is. De vraag is of op voorhand duidelijk was dat het door de inspecteur ingenomen standpunt rechtens onhoudbaar was.141
9.8
Nu belanghebbende verder niets heeft aangevoerd waaruit blijkt dat door de inspecteur is geprocedeerd tegen beter weten in, faalt het eerste incidentele middel.
9.9
In het tweede middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende niet een meer dan forfaitaire proceskostenvergoeding toekomt tegen ‘factor 1’. Belanghebbende klaagt er onder meer over dat het forfait in strijd kan zijn met het (doeltreffendheidsbeginsel van het) Gemeenschapsrecht.
9.10
De vaststelling van de wegingsfactor van een zaak is een kwestie van feitelijke aard. De beslissing van de lagere rechter is in cassatie beperkt toetsbaar. De beslissing van het Hof om de wegingsfactor 1 toe te kennen is naar het mij voorkomt niet onbegrijpelijk en behoefde ook geen nadere motivering.
9.11
Voor zover belanghebbende zich beroept op artikel 6 EVRM kan dit niet slagen omdat het hier een zuivere belastingprocedure betreft.142
9.12
Voor zover belanghebbende zich richt op bepalingen van het Handvest, kan dit niet slagen, omdat niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat de onderhavige zaak niet het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie als bedoeld in artikel 51, lid 1, van het Handvest betreft zodat het Handvest niet van toepassing is.143
9.13
Het tweede incidentele middel faalt.
9.14
In het derde middel stelt belanghebbende dat het Hof zich ten onrechte, en ondanks een daartoe strekkend verzoek van belanghebbende, niet heeft uitgelaten over het toekennen van een vergoeding voor de door de belanghebbende ingeschakelde deskundige. Het betreft de vergoeding voor de opinie van [KK] .144
9.15
Uit met name de in de onderdelen 6.14 en 6.15 opgenomen uitspraken van bestuursrechters blijkt dat de kosten van een deskundige de kosten betreffen die zijn gemaakt voor de inschakeling van een niet-juridische expert. In de onderhavige zaak is hiervan geen sprake, zodat het Hof geen apart oordeel heeft hoeven vellen over de vergoeding van deze kosten.
9.16
Belanghebbendes derde incidentele middel faalt, zodat alle middelen in het incidentele beroep in cassatie falen.