Uitspraken

In afwijking van belanghebbendes verzoek heeft de Inspecteur de verliezen 2009 van FE2 en FE3, voor zover toerekenbaar aan de voormalige FE1, niet verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1, maar met de belastbare winst 2007 van FE1. FE3 heeft ook in 2010 verlies geleden. Het deel van het FE3-2010-verlies dat toerekenbaar is aan de voormalige FE1 is door de Inspecteur, eveneens in afwijking van belanghebbendes verzoek, niet verrekend met de belastbare winst 2007 van FE1, maar met haar belastbare winst 2008. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikkingen 2006, 2007 en 2008, dat door de Inspecteur is afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland.

De Rechtbank Gelderland 4

Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de periode 1 januari - 21 april 2009 op grond van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb ook voor de toepassing van art. 20(2) jo. 20(10) Wet Vpb (verliesverrekening met drie voorafgaande jaren) een (boek)jaar vormt (boekjaar 2009(1)). Is deze periode 2009(1) een ‘jaar’ in de zin van de genoemde verliesverrekeningsbepalingen, dan is het aan de voormalige FE1 toerekenbare verlies 22 april - 31 december 2009 (boekjaar 2009(2)) verrekenbaar met winsten van dat korte boekjaar 2009(1) en van de boekjaren 2008 en 2007. De belanghebbende stelde dat het verlies 2009(2) óók achterwaarts verrekenbaar is met winst uit 2006, omdat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb niet beoogt om de achterwaartse verliesverrekening van destijds drie jaren te beperken. Zij achtte de betekenis van de definitie van ‘boekjaar’ in art. 7(4) Wet Vpb beperkt tot die bepaling (over de berekening van het belastbare bedrag). De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld:

“4.9 (,,,). Vooropgesteld dient te worden dat uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dan wel afgeleid dat het de bedoeling van de wetgever was de verliesverrekening op enige wijze te beperken.

De Rechtbank heeft daarom het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de verliesverrekeningsbeschikkingen Vpb 2006, 2007 en 2008 vernietigd, de Inspecteur opgedragen nieuwe verliesverrekeningsbeschikkingen te nemen, de verliesverrekeningsbeschikking 2008 vernietigd en bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar.

Hof Arnhem-Leeuwarden 5

De Inspecteur heeft met succes hoger beroep ingesteld. Het Hof zag in de periode 1 januari - 21 april 2009 wél een afzonderlijk ‘jaar’ voor de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb:

“4.6 Belanghebbende voert met juistheid aan dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dat de wetgever met de invulling van het begrip jaar in genoemd artikellid de beperking in de achterwaartse verliesverrekening heeft willen aanbrengen zoals die voortvloeit uit het standpunt van de Inspecteur. Dat bedoeld is dat de reikwijdte van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb zich uitdrukkelijk niet zou uitstrekken tot de verliesverrekeningsregels van artikel 20 Wet Vpb blijkt daarentegen ook niet uit die parlementaire geschiedenis. Dat de wetgever, zoals belanghebbende terecht stelt, met de regeling voor ogen heeft gehad dat met de invoering van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb praktische, automatiseringstechnische problemen zouden zijn opgelost, doet hieraan niet af.

Zelfs als HR BNB 2010/131 (over ‘boekjaar’ in de omzetbelasting) wél ook voor de Wet Vpb zou gelden, is het gelijk volgens het Hof aan de Inspecteur:

“4.9 Indien voor de verliesverrekeningsregels van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb in onderhavige zaak het begrip “jaar” is op te vatten als “boekjaar” zoals bedoeld in de eerste volzin van het vierde lid van artikel 7 Wet Vpb en voormeld arrest zich – in afwijking van het in 4.8 opgenomen oordeel – ook tot de (toepassing van de) Wet Vpb zou uitstrekken, heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.

De beperking van de verliesterugwentelingsperiode die daarvan het gevolg is, is volgens het Hof een inherent gevolg van het aangaan van een fiscale eenheid op een bepaalde datum:

“4.12 Het aangaan van een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting geschiedt op verzoek. Inwilliging van dit verzoek betekent dat de beoogde fiscale eenheid op het in artikel 15, vijfde lid, Wet Vpb bedoelde tijdstip tot stand komt en dat op grond van het tiende lid van artikel 15 Wet Vpb de regels van het Besluit fiscale eenheid 2003 van toepassing zijn. Van algemene bekendheid is dat het fiscale eenheidsregime zowel voor- als nadelen met zich brengt. Dat naar de mening van belanghebbende de achterwaartse verliesverrekenings-periode door het aangaan van een fiscale eenheid wordt beperkt is een nadeel dat aanvaard dient te worden indien verzocht wordt om een fiscale eenheid tot stand te brengen.”

Bij repliek betoogt de belanghebbende: “In casu is het (…) de moedermaatschappij van de fiscale eenheid die op de voet van artikel 20 leden 2 en 10 Wet Vpb 1969 een verlies drie jaren kan terug wentelen.” In de perioden waarin de verliezen werden geleden die de belanghebbende (verder) wenst terug te wentelen, te weten (i) 22 april - 31 december 2009 en (ii) het jaar 2010, was de belanghebbende die ik als zodanig aanduidt ([A] BV, de rechtsvoorgangster van de huidige belanghebbende6) echter niet de moeder van de fiscale eenheid. In die perioden was eerst (tot 22 december 2009) [D] BV de moeder en daarna [X] BV. Mogelijk gaat de belanghebbende ervan uit dat die twee vennootschappen in de desbetreffende perioden als ‘de belanghebbende’ moeten worden aangemerkt, en niet [A] BV. Die redenering is ook te vinden in het redactionele commentaar in FutD 2014/0270 bij de uitspraak van de Rechtbank:

“Artikel 7, lid 4, tweede volzin van de Wet Vpb zegt niets over de periode waarin een dochtermaatschappij wél deel uitmaakt van de f.e. In dat geval is de moedermaatschappij (respectievelijk BV C en BV X) belastingplichtig en geldt haar (statutaire) boekjaar - dat bij (ont)voeging ook niet hoeft te worden afgesloten - als uitgangspunt voor de verrekening van (voorvoegings)winsten met verliezen van de f.e. op grond van artikel 15ae van de Wet Vpb - dat verwijst naar artikel 20 van de Wet Vpb, waarop weer de eerste volzin van artikel 7, lid 4, van de Wet Vpb van toepassing is.”

Art. 7 Wet Vpb regelt de berekening van het belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting. Lid 2 bepaalt dat bedrag op de in een ‘jaar’ genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IVHoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Het vierde lid omschrijft de in lid 2 gebruikte term ‘jaar’:

“4. Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lidartikel 15, eerste lid, wordt het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar aangemerkt.”

Het ‘jaar’ in art. 7(4) Wet Vpb is dus in beginsel het ‘boekjaar’, waarmee in deze context kennelijk wordt bedoeld het statutaire (vennootschapsrechtelijke) boekjaar: de parlementaire geschiedenis van de Wet Vpb 1969 vermeldt:

“Praktisch betekent dit dat de periode waarover de belasting wordt geheven, gelijk is aan het statutaire boekjaar.”7

Vermeulen8 schrijft daarover:

“De in art. 7, lid 2, gebezigde term ‘de in een jaar genoten belastbare winst’ duidt erop dat de winst per jaar dient te worden bepaald. De definitie van het begrip ‘jaar’ wordt aangetroffen in art. 7, lid 4: ‘Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, het kalenderjaar.’ De genoten belastbare winst wordt voor de heffing van Vpb. derhalve in beginsel per boekjaar vastgesteld. De Hoge Raad heeft het begrip ‘boekjaar’ uitgelegd als een periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Met de term ‘boekjaar’ is hier doorgaans gedoeld op het statutaire boekjaar van het lichaam. Daarbij gaat de fiscale wetgever ervan uit dat het boekjaar twaalf maanden omvat. Dit komt tot uitdrukking in de eis van ‘regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen’.

Ontbreekt een dergelijke regelmatige boekhouding, dan wordt de genoten belastbare winst per kalenderjaar vastgesteld. (…). Hoewel het boekjaar in de regel twaalf kalendermaanden zal omvatten, kan door incidentele oorzaken sprake zijn van een langer of korter boekjaar. Dit zal zich bijvoorbeeld kunnen voordoen bij het begin of de beëindiging van de subjectieve belastingplicht of bij een tussentijdse verandering van het statutaire boekjaar. Indien dergelijke korte of lange boekjaren om louter fiscale redenen tot stand worden gebracht (bijvoorbeeld een kort boekjaar om eerder investeringsaftrek te genieten) zal dit niet worden geaccepteerd: dan is geen sprake van geregelde jaarlijkse afsluitingen.”

De desbetreffende tweede volzin van art. 7(4) Wet Vpb is toegevoegd per 1 januari 2003 bij de Wet herziening regime fiscale eenheid,9 die het mogelijk maakte om maatschappijen in de loop van een (vennootschapsrechtelijk) boekjaar te voegen. De MvT bij het wetsvoorstel merkt over de tweede volzin op dat deze van praktisch belang is voor bijvoorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen:10

“De (…) wijziging van artikel 7, vierde lid, houdt verband met de mogelijkheid dat belastingplichtigen in de loop van het jaar deel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. In zo'n jaar ontstaan er twee verschillende perioden, namelijk de periode dat wel en de periode dat niet van de fiscale eenheid deel wordt uitgemaakt. Aangezien de heffing van de vennootschapsbelasting plaatsvindt op basis van het boekjaar van een belastingplichtige zou onduidelijk kunnen zijn of beide perioden van dat boekjaar deel uitmaken. Geregeld is daarom dat beide perioden afzonderlijke boekjaren zijn. Dit is van praktisch belang voor bij voorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar van een fiscale eenheid gaat deel uitmaken en in dat jaar verliezen lijdt kunnen deze verliezen in beginsel worden verrekend met de winsten van die belastingplichtige uit de vorige drie boekjaren. Daarvoor is nodig dat deze verliezen bij beschikking zijn vastgesteld. De onderhavige wijziging houdt in dat in zo'n situatie het verlies dat in de periode van het boekjaar waarin de belastingplichtige nog geen, of niet meer, van een fiscale eenheid deel uitmaakt, wordt aangemerkt als het verlies van een «jaar» en als zodanig wordt vastgesteld en verrekenbaar is.”

In dit citaat komt het in de wet gemaakte onderscheid tussen ‘jaar’ en ‘boekjaar’ niet terug. Ik meen met Van Horzen dat de tekst van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb erop wijst dat niet twee (vennootschapsrechtelijke) ‘boekjaren’ ontstaan, maar twee (fiscale) ‘jaren’ waarover belasting wordt geheven:11

“Wat in deze toelichting [zie 5.4; PJW] opvalt, is dat ervan uit wordt gegaan dat als gevolg van de toevoeging aan art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 in het boekjaar van (ont)voeging van een belastingplichtige twee boekjaren zouden ontstaan. Deze opvatting is echter onjuist. Voeging of ontvoeging heeft geen enkele invloed op het boekjaar van de belastingplichtige. Het boekjaar blijkt uit de statuten van de belastingplichtige. Daar kan de wetgever in een parlementaire toelichting geen inbreuk op maken. Het voor toepassing van de Uitv.besch. OB 1968 gewezen HR 5 februari 2010, nr. 08/00829, NTFR 2010/619 kan mijns inziens ook voor toepassing van de vennootschapsbelasting worden ingeroepen. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het begrip ‘boekjaar’ een niet voor tweeërlei uitleg vatbaar begrip is, te weten de periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Gelet op deze uitleg leidt voeging of ontvoeging niet tot het einde van het lopende boekjaar of de aanvang van een nieuw boekjaar voor belastingplichtige. Dat staat ook niet in de slotzin van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969. De enige invloed die deze zinsnede heeft, is dat voor toepassing van art. 7, lid 1 en 2, Wet VPB 1969 respectievelijk de aanslagregeling het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige nog niet of niet meer is gevoegd als een aparte periode wordt aangemerkt waarover de belastingplichtige onder eigen naam een aanslag respectievelijk een verliesbeschikking krijgt. Het boekjaar van de belastingplichtige wordt echter niet opgeknipt in twee aparte en als zodanig aan te merken boekjaren.”

Vermeulen heeft een vergelijkbare analyse:12

“Art. 7, lid 4, laatste volzin, geeft een bijzondere regel voor de aanwijzing van het fiscale boekjaar in geval van voeging in of ontvoeging uit een fiscale eenheid. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15, lid 1art. 15, lid 1, wordt het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid, als een afzonderlijk jaar aangemerkt. Een dergelijk afzonderlijk jaar telt volledig mee voor bepalingen waarin het verstrijken van een aantal jaren relevant is, zoals (…)art. 8, lid 4(…) de periode waarbinnen verliezen middels een carry back kunnen worden verrekend. Men zie goed dat in deze bepaling [art. 7(4)(laatste volzin); PJW] het woord ‘boekjaar’ duidt op het statutaire boekjaar van het lichaam (dit statutaire boekjaar ondergaat op zichzelf geen wijziging door de voeging of ontvoeging in een fiscale eenheid) terwijl het begrip ‘afzonderlijk jaar’ duidt op de periode waarover voor de heffing van Vpb. de winst dient te worden bepaald.”

In haar nadere toelichting in de Tweede Nota van Wijziging maakte de regering evenmin onderscheid tussen ‘jaar’ en ‘boekjaar’:13

“De wijziging van artikel 7 houdt verband met het volgende. Met betrekking tot een voeging of ontvoeging die plaatsvindt in de loop van een boekjaar zal in de algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat de moedermaatschappij haar boeken niet hoeft te sluiten. De dochtermaatschappij dient dit wel te doen. Ten aanzien van de dochtermaatschappij zijn dan binnen een boekjaar twee tijdvakken te onderscheiden, het tijdvak voor de (ont)voeging en het tijdvak na de (ont)voeging. Deze tijdvakken worden op grond van artikel 7, vierde lid, ieder als een boekjaar aangemerkt. Aangezien dit niet geldt voor de moedermaatschappij is bepaald dat dit alleen geldt voor een belastingplichtige die wordt gevoegd of ontvoegd als dochtermaatschappij.”

De bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit Fiscale Eenheid 200314 (BFE 2003). In art. 6 BFE 2003 wordt de wettelijke terminologie evenmin gevolgd:

“(…).

3. In geval van voeging in de loop van een boekjaar van de dochtermaatschappij, sluit de dochtermaatschappij haar boekjaar af op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip voorafgaande tijdstip en wordt bij de aangifte van de fiscale eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip valt een vermogensopstelling van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip gevoegd. De moedermaatschappij voegt bij deze aangifte tevens een vermogensopstelling op het voegingstijdstip betreffende de verhoudingen met de dochtermaatschappij.

4. (…).”

Art. 6(3) BFE 2003 regelt de tussentijdse sluiting van de dochterboeken bij voeging in de loop van het (statutaire) boekjaar. Vertaald naar de wettelijke termen schrijft art. 6 BFE 2003 afsluiting van het fiscale ‘jaar’ voor als de dochter in de loop van het vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’ van de dochter wordt gevoegd, zo maak ik ook uit de toelichting op het BFE 2003 op:15

“De fiscale eenheid komt tot stand op een door verzoekers in het verzoek aan te geven tijdstip. Dit tijdstip kan samenvallen met de aanvang van een boekjaar maar kan ook een ander moment gedurende het boekjaar betreffen. In het laatste geval is het afsluiten van de boeken van de dochtermaatschappij noodzakelijk. Dit is geregeld in het derde lid van artikel 6. Zonder deze tussentijdse afsluiting zouden de onderlinge verhoudingen tussen moedermaatschappij en dochtermaatschappij immers op het overgangstijdstip niet tot uitdrukking komen en zou het resultaat van de tot dat moment zelfstandig belastingplichtige dochtermaatschappij niet afzonderlijk in de heffing kunnen worden betrokken. Verder volgt uit de tweede volzin van het derde lid, dat de moedermaatschappij bij de aangifte van de fiscale eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip valt, een vermogensopstelling naar de situatie op het voegingstijdstip betreffende de verhoudingen met de gevoegde dochtermaatschappij voegt. Deze vermogensopstelling bestaat uit de tussentijdse balansposten die de onderlinge verhouding met de alsdan gevoegde dochtermaatschappij op het voegingstijdstip betreffen. Ook de regeling in verband met verliesverrekening over het voegingstijdstip heen noopt tot een tussentijdse vaststelling van de vermogenstoestand van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip. Artikel 7, vierde lid, van de wet stelt daarbij vast dat het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid wordt aangemerkt als een afzonderlijk jaar.”

Ook Van Horzen meent dat art. 6 BFE 2003 en diens toelichting niet meebrengen dat bij voeging in de loop van een boekjaar twee vennootschapsrechtelijke boekjaren ontstaan:16

“Op grond van art. 6, lid 3, Besluit FE 2003 dient een dochtermaatschappij die in de loop van haar boekjaar wordt gevoegd, haar boekjaar af te sluiten op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip voorafgaande tijdstip. Zoals in de toelichting op het Besluit FE 2003 wordt opgemerkt, is sprake van een tussentijdse afsluiting en een tussentijdse vermogensopstelling. Noch in de wet noch in het besluit staat dat als gevolg van de voeging het boekjaar eindigt en er vervolgens een nieuw boekjaar aanvangt. Ook bij ontvoeging van een dochtermaatschappij in de loop van een boekjaar staat noch in de wet noch in het besluit dat een lopend boekjaar wordt beëindigd en er een nieuw boekjaar aanvangt voor de ontvoegde dochtermaatschappij.”

Art. 20(1) Wet Vpb omschrijft wat een ‘verlies’ is:

“1. Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.”

Art. 20(2) Wet Vpb regelt de verrekening van een verlies. Ook in dit artikel komt de term ‘jaar’ voor:

“2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Art. 21(1) Wet Vpb regelt de procedure van verliesverrekening. De verrekening van een verlies met de belastbare winst van een voorafgaand ‘jaar’ geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking, door vermindering van de aanslag over dat voorgaande ‘jaar’:

“1. De verrekening van een verlies met de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De beschikking wordt gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan.”

Art. 15ae(1)(d) Wet Vpb regelt de verrekening over het voegingtijdstip heen van verliezen geleden door een nieuwe fiscale eenheid met voorafgaande winsten van een vóór het voegingstijdstip bestaande fiscale eenheid die in die nieuwe fiscale eenheid is gevoegd. De verliezen van de nieuwe fiscale eenheid worden verrekend met de voorvoegingswinsten van de toen bestaande fiscale eenheid (de ‘oude’) voor zover de verliezen zijn toe te rekenen aan de maatschappijen die meteen voorafgaande aan het voegingstijdstip tot die oude fiscale eenheid behoorden. Dat gebeurt met toepassing van art. 20(2) Wet Vpb, dus door verrekening van het verlies met de belastbare winsten ‘van het voorafgaande jaar’:

“1. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt:

(…)

d. indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid — de verrekening van een na dat voegingstijdstip geleden verlies van de fiscale eenheid met de belastbare winst van de bestaande fiscale eenheid plaats voorzover dit verlies is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden.”

De auteurs van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie schrijven:

“Anders dan onder het tot 1 januari 2003 geldende regime, kan het voegingstijdstip ook zijn gelegen in de loop van een boekjaar. De te voegen dochtermaatschappij maakt dan het eerste gedeelte van haar boekjaar geen deel uit van de fiscale eenheid en het tweede gedeelte wel. Art. 7, vierde lid, Wet VPB 1969 bepaalt dat in dat geval het eerste gedeelte van dat boekjaar, waarin de dochtervennootschap dus nog zelfstandig belastingplichtig is, als afzonderlijk jaar wordt aangemerkt.

De dochtermaatschappij zal per het voegingstijdstip haar boeken moeten afsluiten (art. 6, derde lidart. 6, derde lid, BFE) en over dat korte jaar aangifte vennootschapsbelasting moeten doen. Indien het resultaat over dat korte jaar negatief is, wordt dat bij verliesbeschikking vastgesteld. Het aldus vastgestelde verlies is binnen de regels van art. 15ae voorwaarts verrekenbaar met latere fiscale eenheidswinst. Is het resultaat over dat korte jaar positief, dan is achterwaartse verliesverrekening mogelijk met een later fiscale eenheidsverlies binnen de regels van art. 15ae. Voor de termijn van de achterwaartse verliesverrekening telt het korte jaar dus mee als jaar.”

Ook Bouwman meent dat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb gevolgen heeft voor art. 20 Wet Vpb:18

“Ten slotte is in art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 nog een bijzondere regel opgenomen voor het geval een dochtermaatschappij in de loop van een boekjaar onderdeel wordt of ophoudt onderdeel te zijn van een fiscale eenheid in de zin van art. 15, lid 1, Wet VPB 1969. Het deel van het boekjaar waarin zij geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid, geldt als een afzonderlijk boekjaar. Hetzelfde geldt voor het deel van eerstbedoeld boekjaar waarin zij wel onderdeel is van de fiscale eenheid. Ook dat is dus een afzonderlijk boekjaar. Gevolg van deze regeling is onder meer dat de afzonderlijke boekjaren elk voor zich als zelfstandig jaar gelden voor de verliesverrekening van art. 20 Wet VPB 1969. Dit laatste komt in het bijzonder bij terugwenteling van verliezen tot uitdrukking. Beide afzonderlijke (korte) boekjaren vormen twee zelfstandige jaren voor de toepassing van de carryback.”

Ook Van den Dool e.a. menen dat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb van invloed is op de verliesverrekening ex art. 20 Wet Vpb:19

“9.6.2 Dochtermaatschappij sluit boekjaar af

Zodra de dochtermaatschappij in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid, moet zij ingevolge art. 7 lid 4 tweede volzin Wet VPB 1969 fiscaal haar boeken afsluiten. Het gedeelte van het boekjaar waarin de dochtermaatschappij nog geen uitmaakt van die fiscale eenheid en derhalve zelfstandig belastingplichtig was, wordt als afzonderlijk jaar aangemerkt. Wordt een dochtermaatschappij bijvoorbeeld op 1 juni 2007gevoegd in een fiscale eenheid, dan dient zij op 31 mei 2007 fiscaal haar boekjaar af te sluiten. De periode tussen 1 januari 2007 en 1 juni 2007 geldt bij haar dan als een afzonderlijk boekjaar. Deze regeling is met name opgenomen om duidelijk in de wet te hebben staan dat de dochtermaatschappij over deze periode nog zelfstandig belastingplichtig is en derhalve zelfstandig aangifte moet doen. Deze bepaling kan echter onverwachte effecten hebben. Diverse bepalingen in de Wet VPB 199 sluiten namelijk aan bij (het verstrijken van een bepaald aantal) boekjaren, zoals de bepalingen over de verliesverrekening (…) of de regeling van de herinvesteringsreserve (…). Door het ontstaan van een extra boekjaar op grond van genoemde bepaling van art. 7 lid 4 Wet VPB 199, kunnen de in die regelingen opgenomen termijnen, sneller verstrijken dan verwacht.”

De uitleg die u in HR BNB 2010/131 gaf aan de term ‘boekjaar’ in de omzetbelasting lijkt mij niet relevant voor de uitleg van de term (‘voorafgaande) jaar’ in art. 20(2) Wet Vpb, nu in casu niet aan de orde is de vraag wat wordt bedoeld met ‘boekjaar’ (dat is het vennootschapsrechtelijke boekjaar, zoals ook uit het genoemde arrest volgt). In geschil is de term ‘jaar’, met name de vraag of die term in art. 20(2) Wet Vpb (altijd) gelijk is aan het vennootschapsrechtelijke boekjaar dan wel gelijk is aan het ‘jaar’ ex art. 7(4) Wet Vpb. Met Van Horzen20 meen ik dat per bepaling zal moeten worden onderzocht wat met de term ‘jaar’ wordt bedoeld:

“Uit de tekst en de context van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 kan niet worden afgeleid dat deze definitie voor toepassing van alle bepalingen van de Wet VPB 1969 geldt. Er staat niet ‘voor toepassing van deze wet’ of ‘voor de toepassing van Hoofdstuk II etc. van deze wet’. Net als voor toepassing van art. 13ca, Wet VPB 1969 zal daarom per bepaling moeten worden onderzocht wat de bedoeling van de wetgever is. Dientengevolge zal in sommige bepalingen in de Wet VPB 1969 waar gesproken wordt over ‘jaar’ inderdaad worden bedoeld het boekjaar van de belastingplichtige. Echter, niet in alle gevallen zal de vraag naar de aanvang, de lengte en het einde van een bepaalde termijn aan de hand van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 kunnen of mogen worden beantwoord. Indien naar de bedoeling van de wetgever het boekjaar van de belastingplichtige bepalend is voor de exacte duur van een bepaalde termijn, is vervolgens de vraag in hoeverre daarbij de tweede volzin van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 relevantie heeft.”

De FutD-redactie becommentarieerde de uitspraak van het Hof in FutD 2014/2522 als volgt:

“Volgens de opvatting van het Hof beperkt artikel 7, lid 4, tweede volzin, van de Wet Vpb (…) de achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 2, van de Wet Vpb. Aan f.e. BV X moet echter worden toegegeven dat de wetgever bij invoering van artikel 7, lid 4, tweede volzin, van de Wet Vpb deze beperking blijkbaar niet voor ogen heeft gehad. Wel verdient de grammatische en wetssystematische uitleg van die bepaling de voorkeur boven de ruime interpretatie van het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010 (zie FutD 2010-0308) dat voor de BTW werd gewezen, omdat uit onder meer artikel 6, lid 3, van het Besluit f.e. 2003 expliciet blijkt dat in geval van voeging de desbetreffende dochtermaatschappij haar boekjaar afsluit. Eens te meer blijkt uit deze uitspraak van het Hof dat civielrechtelijke begrippen - zoals het begrip "boekjaar" ten behoeve van de commerciële winstbepaling - niet onverkort van toepassing zijn op de fiscale winstbepaling wanneer de belastingwet een eigen begripsbepaling hanteert. Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad, terwijl het toch op de weg van de wetgever had gelegen om de reikwijdte van artikel 7, lid 4, tweede volzin, van de Wet Vpb in de wettekst en de parlementaire geschiedenis zorgvuldig af te bakenen. Als de Hoge Raad de beslissing van het Hof bevestigt, leidt dit tot het curieuze gevolg dat die bepaling de achterwaartse verliesverrekening weliswaar beperkt, maar dat uit niets blijkt dat dit bij invoering van die bepaling door de wetgever werd beoogd. Dat is dan een mooie "bijvangst" voor de wetgever!”

Ik deel deze analyse in zoverre niet dat mijns inziens in ‘jaren’ de termijn niet beperkt wordt (zie 6.2-6.3), dat het in casu niet om de term ‘boekjaar’ gaat (zoals in de OB-zaak HR BNB 2010/131) maar om de (Vpb-)term ‘jaar’, en het gegeven dat niet blijkt dat de wetgever iets beoogde, niet kan betekenen dat hij iets anders beoogde.

Blijkens art. 15ae Wet Vpb bepaalt art. 20(1) Wet Vpb ook bij voeging in de loop van het (vennootschapsrechtelijke) boekjaar de verliesverrekening bij de dochter over het voegingstijdstip in de loop van dat boekjaar heen. Die verrekening over het voegingstijdstip maar binnen hetzelfde vennootschapsrechtelijke boekjaar is derhalve verrekening van een navoegingsverlies met winst van het voorafgaande ‘jaar’. Uit die wetgevingstechniek volgt mijns inziens dat het voorvoegingsdeel van het voegingsboekjaar ‘het voorafgaande jaar’ in de zin van art. 20(1) Wet Vpb is. Doornebal schrijft:21

“In art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB is bepaald dat voor de toepassing van art. 20, lid 2, Wet VPB de verrekening van door een maatschappij vóór haar voegingstijdstip geleden verliezen met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaatsvindt voorzover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen. Bij de uitleg van deze bepaling rijst de vraag: wat dient in dit verband onder 'verlies' te worden verstaan. Is dit het formele begrip verlies van art. 20 Wet VPB (het negatieve belastbare bedrag van een bepaald boekjaar) of is dit een meer materieel begrip verlies (het negatieve resultaat van bepaalde activiteiten, waarbij de koppeling aan een boekjaar achterwege blijft). (…). Naar mijn mening kunnen tegen de hantering van een meer materieel verliesbegrip bij de uitleg van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB zwaarwegende bezwaren worden aangevoerd. In de eerste plaats is van belang dat de aanhef van deze bepaling luidt "Voor de toepassing van art. 20, tweede lid, vindt:", hetgeen lijkt mee te brengen dat de formele inhoud die het begrip verlies in art. 20, lid 2, Wet VPB heeft eveneens moet worden toegekend aan het begrip verlies in art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB. (…). Op grond van het voorgaande dient naar mijn mening bij de uitleg van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB te worden gekozen voor een formeel verliesbegrip. Dit heeft tot gevolg dat de verliezen die een dochtermaatschappij in het jaar van voeging vóór het voegingstijdstip leidt wel onder de verrekeningsbeperking van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB vallen omdat het boekjaar van de dochter vóór het voegingstijdstip eindigt (art. 7, lid 4, Wet VPB, jo. art. 6, lid 3, Besluit fiscale eenheid 2003), terwijl de negatieve resultaten die een moedermaatschappij in het jaar van voeging vóór het voegingstijdstip behaalt niet onder de verrekeningsbeperking van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB vallen omdat het boekjaar van de moeder niet eindigt in verband met de voeging.”

Als het standpunt van de belanghebbende (verrekening van ‘jaar’ 2009(2) met de jaren 2006, 2007 en 2008) juist zou zijn, zou – na voeging in de loop van het boekjaar 2009 – het (eerste) ‘voorgaande jaar’ niet het voorvoegingsdeel (2009(1)) van dat lopende boek-jaar 2009 zijn, maar het jaar 2008; ik zie in die redenering geen bepaling op grond waarvan een navoegingsverlies (geleden in ‘jaar’ 2009(2)) verrekend kan worden met een voorvoegingswinst in hetzelfde ‘boekjaar’ (gemaakt in ‘jaar’ 2009(1)). Van Horzen schrijft over onderdeel b van art. 15ae(1), dat voeging van (een) dochter(s) in plaats van reeds bestaande fiscale eenheid in de loop van het jaar betreft, maar overigens hetzelfde is:22

“Indien de fiscale eenheid na een voeging van een maatschappij een verlies lijdt, kan dit verlies voor zover het toerekenbaar is aan een gevoegde maatschappij worden teruggewenteld naar een winstjaar van die maatschappij vóór voeging (art. 15ae, lid 1, onderdeel b). (…). Voor toepassing van deze terugwentelingsmogelijkheid is relevant of als gevolg van art. 7 lid 4 Wet VPB 1969 het gedeelte van het jaar waarin de maatschappij nog niet was gevoegd, als een afzonderlijk boekjaar heeft te gelden voor toepassing van de verliesverrekeningsbepalingen.”