Uitspraken

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn voor de jaren 2004 tot en met 2006 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts zijn aan belanghebbende voor deze jaren bij afzonderlijke beschikkingen boetes opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.

Daarnaast zijn aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2003 en het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd. Voorts zijn aan belanghebbende voor deze jaren bij afzonderlijke beschikkingen boetes opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.

Eiser is exploitant van het Chinees-Indisch restaurant [A] te [Z] (hierna: het restaurant). Tot en met 31 december [2007; RN] dreef eiser de onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Vanaf het jaar 2008 wordt de onderneming gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. De vennoten zijn eiser en zijn echtgenote [X-Y]. Beiden hebben recht op een winstaandeel van 50%. Eiser is de kok in het restaurant. De echtgenote van eiser verzorgt de administratie, beheert de financiën en verzorgt de betalingen. Daarnaast werkt zij mee in de bediening. Het restaurant heeft 40 zitplaatsen en een bijzaal met 26 plaatsen. Er is een apart afhaalgedeelte.

De openingstijden van het restaurant zijn:

- maandag tot en met vrijdag van 15.00 uur tot 22.00 uur;

- zon- en feestdagen van 12.00 uur tot 22.00 uur.

Verweerder heeft op 31 januari 2008 van de Fiod/ECD te [Q] een tip ontvangen dat het restaurant vermoedelijk “zwart” vlees inkoopt van [B] BV. Dit vermoeden is ontstaan omdat in de verkoopadministratie van [B] BV over de periode januari 2004 tot en met april 2004 verschillen zijn geconstateerd tussen de werkelijke verkopen en de feitelijk geboekte verkopen. Voor het restaurant zou het gaan om een bedrag van € 1.525,28. De Officier van Justitie heeft toestemming gegeven de gegevens uit het onderzoek te gebruiken voor (fiscale) heffing en inning.

In 2007 heeft de Arbeidsinspectie te [R] drie controles uitgevoerd in het restaurant. De Arbeidsinspectie heeft bij de eerste controle geconstateerd dat er een onbekende persoon en een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam waren. Bij de tweede controle was er een onbekende persoon en bij de derde controle was er weer een illegaal in Nederland verblijvende persoon in de keuken werkzaam. Deze personen zijn niet opgenomen in de salarisadministratie.

In september 2008 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiser, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2007 is onderzocht. Van de bevindingen van de controle is een ongedateerd rapport opgemaakt. Dit rapport behoort tot de gedingstukken.

Uit de jaarstukken voor de jaren 2003 tot en met 2006 volgen de volgende brutowinstpercentages:

De percentages zijn als volgt voor de tarieven laag en algemeen tarief:

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder geconstateerd dat de brutowinstpercentages niet juist kunnen zijn en heeft de aangegeven omzet gecorrigeerd. Verweerder is bij de berekening van de omzetcorrecties uitgegaan van een brutowinstpercentage van 268% en voor inkopen hoog van 200%. Dit op grond van branchegegevens afkomstig van het Kenniscentrum Horeca (Horeca Analyse Systeem). Daarnaast heeft verweerder rekening gehouden met een stelpost van € 7.500 aan niet geboekte inkopen op basis van het Fiod-renseignement. De gecorrigeerde omzetcijfers bedragen:

De percentages zijn als volgt voor de tarieven laag en algemeen tarief:

Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van een brutowinstpercentage van 248% (zijnde het feitelijke brutowinstpercentage over het jaar 2003).

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat in de jaren 2004 tot en met 2006 geen juiste winstverantwoording heeft plaatsgevonden in de aangiften IB/PVV. Verweerder heeft over deze jaren aan eiser navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd met boetes van 50%. Daarnaast heeft verweerder over de verzwegen omzet naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 2003 tot en met 2006 opgelegd, eveneens met boetes van 50%.

Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.

Bij de uitspraken op bezwaar heeft verweerder de omzet- en winstcorrecties verminderd. Deze verminderingen hebben echter niet geleid tot een vermindering van de navorderingsaanslagen, omdat verweerder zich heeft beroepen op interne compensatie.

“2. De stelling van de belastingdienst dat opslag wel mogelijk is omdat in de beschrijving van EWS in bijlage 8 het volgende staat vermeld:

“Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig.

Klopt. Mutaties in deze tijdelijke bestanden moeten echter wel worden opgeschoond omdat de maximale capaciteit -destijds- ca. 2000 orders bedroeg. E.e.a. is wel afhankelijk van de pakket instellingen; het is ook mogelijk de opschoon functie automatisch met het afdrukken van de omzetlijsten te laten uitvoeren.

“2. bewaren van gegevens

Een boekingsperiode dient door de gebruiker te worden afgesloten, meestal zal dit per dag gebeuren. Er kunnen maximaal ca. 2000 bestellingen worden bewaard alvorens afgesloten moet worden!

Voor alle afhaalbestellingen (dus van 1998 tot en met heden) wordt door uw cliënt (meestal dagelijks) een dagomzetlijst afgedrukt. Gegevens worden hierop enigszins verdicht weergegeven. Deze dagomzetlijsten worden ook nog eens digitaal bewaard. Hiernaast worden de totalen hiervan (per afsluitmoment) nog op een andere wijze digitaal door de software bewaard. De gebruiker kan deze informatie eenvoudig opvragen en afdrukken, het is echter niet mogelijk om deze te wijzigen!

(…)

“Bij de doorzoeking op het adres van de [B] BV is een ordner gevonden, die verborgen was in het plafond. In deze ordner bevinden zich handgeschreven schrijfblok-bladen. Op deze bladen staan namen van Chinese restaurants met daarbij bedragen in Euro’s. Op een aantal van deze bladen is een datum vermeld.

(…)

Mede gelet op het feit dat de ordner was verborgen in het plafond en de wetenschap dat Chinese restaurants wel vaker hun inkopen maar gedeeltelijk boeken, is het vermoeden ontstaan dat op de schrijfblok-bladen de bedragen van de werkelijke inkopen voorkomen, terwijl de lagere bedragen van de contante verkoopfacturen worden geboekt bij de leverancier en de afnemers.”

Bij het renseignement zit verder een overzicht opgesteld door de FIOD-ECD over de periode 5 januari 2004 tot en met 19 april 2004 waarbij het verschil tussen de bedragen op de schrijfblokbladen en de contante verkoopfacturen wordt bepaald op € 1.525,28. Op het schrijfblokblad gedateerd 12 januari 2004 zou een bedrag van € 118,00 staan en op die gedateerd 19 januari 2004 een bedrag van € 366,00. Deze twee handgeschreven en niet overal goed leesbare schrijfblokbladen bevatten respectievelijk de volgende informatie.

“12.01.04

150 nek

30 kopkaas

2 ham

50 bot(?)sate

25 rund

1(?)5 ossenhaas groot

2 kiprolade

[A] 118-82-118

38-124?

<217.33-371”

“19.01.04

[A] 366.65-366

02-157

85.59+229.58-515

ossenhaas te goed

20 kopkaas

2 ham

50 botsate

25 rund

2 DS ossenhaas groot

1 DS sperips”

De overige schrijfblokbladen hebben een gelijksoortige, handgeschreven opmaak en bevatten vergelijkbare informatie

Uit het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, nr. 43966, LJN: BC7256, alsmede de daaropvolgende uitspraak na verwijzing van Hof Arnhem 10 november 2009, nr. 2008/00138, LJN: BK.5383, volgt dat indien niet-gemuteerde en niet-verwijderde detailgegevens van bestellingen van belang zijn voor de belastingheffing, deze moeten worden bewaard. Hiervan is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake. Uit de toelichting van eiser en de door eiser overgelegde stukken van de leverancier van de kassa, Euro Ware Systems (hierna EWS), leidt de rechtbank af dat het niet mogelijk is om de transacties te wijzigen nadat de betaling door de klant is gedaan. Verder blijkt uit deze stukken dat de opslagcapaciteit van de kassa te beperkt was om detailgegevens van de bestellingen voor langere tijd te bewaren, alsmede dat er geen mogelijkheid bestond om deze detailgegevens te exporteren naar een externe gegevensdrager. De rechtbank ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de verklaringen van eiser hieromtrent, nu deze worden bevestigd door de schriftelijke verklaring van EWS. Volgens de rechtbank leidt het enkele feit dat de detailgegevens van de transactie niet bewaard zijn gebleven niet tot de conclusie dat eiser niet aan de bewaarplicht heeft voldaan. Dit geldt temeer nu de totaalbedragen van de Z-afslagen klopten met de wel bewaarde dagomzetoverzichten.

Vervolgens zal de rechtbank per jaar beoordelen of de overige door verweerder gestelde gebreken in de administratie tot omkering van de bewijslast leiden. (…)

Het voorgaande leidt ertoe dat in de onderhavige jaren geen zodanig ernstige gebreken in de administratie van eiser zijn geconstateerd dat deze niet als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening kan dienen. Voor omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR is derhalve geen plaats. Dit betekent dat verweerder de omzetcorrecties aannemelijk zal moeten maken.

Het bestaan van de mogelijkheid transacties te wijzigen

“EWS Restaurant (…)

Bij binnenkomst van een klant wordt er in het systeem een tafel geopend, al dan niet gepaard gaand van een obercode. Per tafel wordt vervolgens de bestelling ingebracht in het systeem. Tafels kunnen worden samengevoegd of gecombineerd, maar niet worden gesplitst. Na het inbrengen van de bestelling worden er één of meerdere bonnen geprint (voor de keuken en de bar). Bij vervolgbestellingen worden er nieuwe bonnen geprint met alleen de vervolgbestelling. Wijzigingen in de bestellingen na het printen van de bon kunnen worden aangebracht door een bepaald produkt negatief in te boeken en het vervangende produkt als bestelling te boeken. Nadat de klanten hebben aangegeven te willen betalen, biedt het systeem twee opties: het printen van een nota en het “boeken” van de betaling. Zolang er geen “boeking” heeft plaatsgevonden blijft de tafel in het systeem open staan. Aan de hand van de kleurcodes is te zien in welke “fase” een tafel zich bevindt (bijv.: na het afdrukken van een nota wordt het tafelnummer in het scherm blauw). Het aanmaken van een nota kan vaker dan één maal gedaan worden. Op die wijze kan de nota nog worden aangepast bij onenigheid over de rekening. Na het boeken is geen wijziging meer mogelijk.

(…)

Tot op dit moment zitten alle detailgegevens nog in het systeem. Op elk willekeurig moment kan de restauranthouder een overzicht draaien in totalen, gesorteerd op diverse produktgroepen of per bestelling. Nadat een dergelijk overzicht is gemaakt, vraagt het systeem of de mutaties moeten worden opgeschoond. Bij ja verdwijnen de detailgegevens uit het systeem. Zolang er niet wordt opgeschoond blijven de gegevens aanwezig.

EWS-afhaal (…)

De systematiek voor wat betreft de gegevensverwerking in het systeem is vergelijkbaar met die welke staat beschreven onder EWS-restaurant. Bij afhaal wordt echter doorgaans direct afgerekend, dus het systeem genereerd (sic) tegelijkertijd een keukenbon en een klantenbon. (…) Ook een essentiëel verschil met restaurant is dat reeds betaalde bestellingen alsnog gewijzigd kunnen worden. Middels F7 kan worden teruggebladerd door de bestellingen. Alleen de totalen van de laatste gegevens van een bestelling worden bewaard.”

Deze bevindingen uit bovenstaand rapport komen voor wat betreft EWS-Restaurant overeen met de onder 2.3 aangehaalde verklaringen van [C] (waarbij het “boeken” blijkbaar als een “afsluitmoment” moet worden beschouwd). Zij stroken ook met de verklaringen van belanghebbende ter zitting bij de Rechtbank, indien bij het printen van de nota in de praktijk standaard ook voor de optie “boeken” wordt gekozen.

Bewaren detailgegevens

Renseignement

Loonadministratie

Negatieve kassen

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 27e, onderdeel b en 52, eerste, vierde, vijfde en zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat ondanks het verdichten en niet bewaren van digitale detailgegevens geen sprake is van een schending van de bewaarplicht, waardoor geen omkering van de bewijslast geldt, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:

a. het Hof ten onrechte voor het bewaren van de detailgegevens alleen lijkt in te gaan op de mogelijkheid van aanschaf van een extra module, terwijl belanghebbende verplicht is deze gegevens op een door hem gekozen wijze te bewaren, mits deze op normale wijze toegankelijk blijven;

b. het Hof daardoor ten onrechte de betreffende detailgegevens niet tot de boeken en bescheiden heeft gerekend waarvoor de bewaarplicht geldt;

c. belanghebbende door de detailgegevens niet te bewaren het de inspecteur onmogelijk heeft gemaakt om (binnen een redelijke termijn) de controle van de administratie uit te voeren en daarmee niet aan de verplichtingen van artikel 52 AWR heeft voldaan;

d. ook de geprinte keukenbonnen met de detailgegevens niet bewaard zijn gebleven;

e. het Hof derhalve de bewijslast ten onrechte op de inspecteur heeft gelegd;

f. het Hof bij zijn oordeel over het renseignement van de Fiod voorbij gaat aan de resultaten van het onderzoek van de inspecteur, waaruit verschillen blijken tussen de administratie van de leverancier en de administratie van belanghebbende.

Om in het geval van belanghebbende een aansluiting te kunnen maken tussen de inkopen en de verkopen zijn de detailgegevens (welke menu's en hoeveel e.d.) van eminent belang. In de in geschil zijnde periode zijn deze gegevens in het geheel niet bewaard gebleven. Zelfs de keukenbonnen, waarvan naar mijn oordeel overigens niet gezegd kan worden dat daarmee binnen een redelijke termijn een controle kan worden uitgevoerd, zijn niet bewaard gebleven. Met de door belanghebbende bewaarde totaalstaten van de omzet is de aansluiting tussen inkopen en verkopen niet te maken, omdat niet bekend is welke gerechten zijn gemaakt. Belanghebbende heeft het de Belastingdienst derhalve onmogelijk

gemaakt om met behulp van primaire gegevens die aanwezig zijn geweest (binnen een redelijke termijn) te kunnen controleren of de omzet volledig is aangegeven.

De inspecteur heeft in zijn beroepschrift in hoger beroep uitdrukkelijk aangegeven dat deze werkwijze van belanghebbende de inspecteur de mogelijkheid heeft ontnomen om een adequate en efficiënte controle op de volledigheid van de opbrengstverantwoording uit te voeren.

Het niet-bewaren van de detailgegevens heeft wellicht geen invloed op "In control" blijven als een dag eenmaal voorbij is. De gegevens waren (vermoedelijk) aanwezig tot en met het moment dat de ondernemer de gegevens nodig had, daarna zijn zij pas gewist. Na het opmaken van de kas heeft belanghebbende de gegevens kennelijk niet meer nodig voor de bedrijfsvoering. Dat neemt niet weg dat de gegevens wel van belang zijn (geweest) voor de bedrijfsvoering. Het is anders onbegrijpelijk waarom belanghebbende al deze detailgegevens wel steeds invoert in het systeem. Het Hof miskent in mijn optiek dat belanghebbende de gegevens heeft ingebracht en voor de bedrijfsvoering heeft gebruikt en ze later bewust heeft gewist, terwijl op belanghebbende de wettelijk verplichting rust om

deze gegevens te bewaren. Door dit niet te doen heeft belanghebbende het de inspecteur onmogelijk gemaakt om (binnen een redelijke termijn) de volledigheid van onder andere de omzetverantwoording en de loonbetalingen te controleren, terwijl dat bij bewaren van deze detailgegevens wel mogelijk zou zijn geweest.

(…)

Het Hof acht voor de beantwoording van de vraag of de administratieplicht/bewaarplicht is geschonden van belang of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat er tafels niet werden afgesloten en er nog wijzigingen plaatsvonden. Daarmee keert het Hof de situatie om. Doordat de detailgegevens niet bewaard bleven, heeft de inspecteur dat juist niet aannemelijk kunnen maken. De mogelijkheid om dit te controleren is hem juist ontnomen. Van belang is dat het systeem de mogelijkheid had om tafels niet af te sluiten en tot dat moment wijzigingen mogelijk waren. Doordat belanghebbende de detailgegevens niet bewaarde kon niet gecontroleerd worden of dit zich daadwerkelijk heeft voorgedaan.

Daarbij kan ook gewezen op de resultaten van het onderzoek van de inspecteur naar aanleiding van het renseignement van de FIOD. Het Hof overweegt in r.o. 4.5 weliswaar dat het renseignement slechts spreekt over een vermoeden, doch het Hof gaat voorbij aan de resultaten van het onderzoek van de inspecteur waaruit blijkt dat de inkopen daadwerkelijk niet volledig werden verantwoord. Er is derhalve een serieuze aanwijzing dat een deel van de omzet, inkopen en de daarmee samenhangende lonen buiten de boekhouding werden gelaten. Dit wordt ook bevestigd door de waarnemingen ter plaatse van de arbeidsinspectie in 2007. Deze omstandigheden geven aan dat de inspecteur een wezenlijk belang had bij het kunnen controleren van de volledigheid van de omzet. Door het wissen van de detailgegevens en het niet bewaren van de geprinte keukenbonnen heeft belanghebbende de inspecteur die mogelijkheid ontnomen.

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

a. lichamen;

b. natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, (...)

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

5. De op een gegevensdrager aangebrachte gegevens, uitgezonderd de op papier gestelde balans en staat van baten en lasten, kunnen op een andere gegevensdrager worden overgebracht en bewaard, mits de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt.

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

Het begrip administratie heeft een tweeledig karakter. Enerzijds kan onder administratie worden verstaan het geheel van procedures en technieken, dat gericht is op het verkrijgen, vastleggen, verwerken en verstrekken van informatie. Hiermee wordt aangegeven dat de administratie een proces is dat wordt gevoerd volgens een hieraan ten grondslag liggende systematiek. Deze systematiek behoort als zodanig tot de administratie. Anderzijds is de administratie het product van het administratieproces: de informatie over afzonderlijke transacties, bewerkingen, verwerkingen e.d., zoals deze uiteindelijk wordt samengebracht in bijvoorbeeld de balans, het grootboek, de verzameling bijgewerkte voorraadkaarten, de verlies- en winstrekening. De administratie is aldus bezien de weergave van het gevoerde proces in boeken of bescheiden, alsmede op magneetschijven, optische schijven, microfilm e.d. Deze weergave is niet te begrijpen zonder dat men kennis heeft van het administratieproces. Het proces en het product zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Dit is te meer het geval wanneer de weergave plaatsvindt in een sterk gecomprimeerde vorm; hierbij kan met name worden gedacht aan de zogenaamde verdichtingen, bij bijvoorbeeld het in één post verantwoorden van kastransacties van een dag of een week.

Het begrip ‘administratie’ is een ‘open norm’. Het is de bedoeling dat bij de toepassing van het begrip ‘administratie’ de nodige flexibiliteit in acht wordt genomen. ‘Aard, omvang, complexiteit e.d. van het bedrijf’ zijn medebepalend voor de eisen die aan een administratie worden gesteld. Door geen definitie in de wet op te nemen is beoogd om iedere belastingplichtige een zekere vrijheid te laten voor het naar eigen inzicht inrichten en voeren van de administratie, mits die administratie een weerslag vormt van de vermogenstoestand en van alles betreffende het bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid, zodat daaruit te alle tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Welke gegevens hiermee zijn bedoeld hangt af van aard en omvang van de onderneming in kwestie en kan derhalve niet los worden gezien van de concrete omstandigheden van het geval.

De leden van de PvdA-fractie vragen in hoeverre zogenaamde verdichtingen steeds geaccepteerd kunnen worden. Verdichting is een vorm van samenvatting van gegevens. Daartegen bestaat op zich geen bezwaar. Dit is anders indien verdichting inhoudt dat de samenvattende gegevens de plaats hebben ingenomen van de oorspronkelijke gegevens terwijl de oorspronkelijke gegevens niet meer of niet op redelijk toegankelijke wijze worden bewaard. Dan kan men inderdaad zeggen dat er minder gegevens beschikbaar zijn dan bij een traditionele vastlegging van gegevens. Een dergelijke handelwijze is dan ook niet toegestaan zonder instemming van de belastingdienst, welke deze instemming slechts zal geven indien de mogelijkheden om een zorgvuldige controle ten behoeve van de belastingheffing uit te voeren, niet wezenlijk worden belemmerd.

Verdichten van gegevens

In principe moet u alle detailgegevens bewaren. Informatiesystemen, zoals bijvoorbeeld grootboekadministraties, kunnen vaak samenvattingen geven van meerdere transactiegegevens. Dit wordt verdichting genoemd. U mag gegevens verdichten, maar u moet er wel voor zorgen dat de achterliggende, gedetailleerde gegevens zeven jaar bewaard blijven. Bewaar ze zo, dat ze binnen redelijke tijd in te zien zijn. De achterliggende gegevens kunnen zich in een ander informatiesysteem bevinden.

En over de invulling van de bewaarplicht:

Hoewel u in principe alle gegevens binnen uw onderneming moet bewaren, is het mogelijk om afspraken te maken met de Belastingdienst over de invulling van uw fiscale bewaarplicht. Wij maken daarvoor een onderscheid tussen basisgegevens en overige gegevens. Basisgegevens zijn met name:

- het grootboek

- de debiteuren- en crediteurenadministratie

- de in- en verkoopadministratie

- de voorraadadministratie

- de loonadministratie

Basisgegevens moet u in ieder geval zeven jaar bewaren. Over de overige gegevens kunt u afspraken met ons maken.

De grens van de fiscaalrechtelijke administratie- en bewaarverplichting wordt bepaald door datgene wat voor de belastingheffing van belang kan zijn. In beginsel kan dit worden gezegd van ieder gegeven dat eenmaal in verband met het bedrijf is verzonden, ontvangen of intern is vastgelegd De wetgever heeft hierbij op voorhand niets willen uitsluiten (…) Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf, of beroep of werkzaamheid verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de in art. 52 vastgelegde regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf enz. moet worden gevoerd.

De administratieplichtige die niet of niet volledig voldoet aan de vordering gegevensdragers, of de inhoud daarvan, voor raadpleging beschikbaar te stellen, wordt voor de toepassing van de artikelen 25 en 27e geacht niet volledig te hebben voldaan aan een bij of krachtens de artikelen 52 of 52a opgelegde verplichting, tenzij aannemelijk is dat de afwezigheid of onvolledigheid van de gegevensdragers of de inhoud daarvan het gevolg is van overmacht.

Jurisprudentie met betrekking tot de bewaarplicht

4. Door het wissen van de detailgegevens ontbrak inderdaad een belangrijke mogelijkheid tot controle. Zoals de Hoge Raad ook opmerkt, kan de inspecteur zonder administratieve gegevens over de verkochte goederen geen verband op goederenniveau leggen tussen de verkoop en de inkoop, om aldus de volledigheid van de omzetverantwoording te controleren. Dat is weliswaar een indirecte controlemethode, maar bij een onderneming die voornamelijk contante omzet heeft is dit van groot belang. Bij een dergelijke onderneming is het als regel niet mogelijk om de volledigheid van de contante omzet rechtstreeks te controleren, zeker niet als de klanten in hoofdzaak particulieren zijn. Een indicatie van de omzet kan dan worden afgeleid uit de inkopen, voor zover die juist zijn geboekt. Op zichzelf kan de inspecteur zo’n indicatie ook krijgen zonder dat hij beschikt over detailgegevens ten aanzien van de verkochte producten. Het hof wijst daar ook op in overweging 5.2.8. De fiscus tast dan echter meer in het duister dan wanneer hij ook gegevens heeft over de verkopen op goederenniveau. Als de inspecteur weet wat de aard, hoeveelheid en prijs is van de verkochte producten, heeft hij meer aanknopingspunten om de brutowinstmarges per product te berekenen. Daarmee kan hij de geboekte omzet veel exacter afzetten tegen de geboekte inkopen. Dat geldt met name wanneer de onderneming verschillende producten verkoopt met uiteenlopende brutomarge (zoals maaltijden en dranken) Ook zouden gegevens over de verkopen op goederen niveau de inspecteur aanknopingspunten kunnen bieden om de volledigheid van de geboekte inkopen te onderzoeken.

Ik vraag mij wel af waarom de mogelijkheid tot het muteren of verwijderen van gegevens over de verkochte producten bepalend is voor de behoefte aan controle. Ook wanneer die gegevens niet meer aangepast kunnen worden, bieden totaalbedragen per klant immers geen aanknopingspunten voor een controle op goederenniveau. Die situatie zal zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de bestellingen worden genoteerd op bestelbonnen. Het zou mijns inziens te ver gaan om aan te nemen dat dergelijke bonnen weggegooid mogen worden als slechts de totaalbedragen per bestelling in de administratie worden verwerkt. Een controle op goederenniveau kan ook licht werpen op de vraag of alle bestellingen zijn genoteerd. Wellicht heeft in deze zaak een rol gespeeld dat de volledigheid van de (aanvankelijk) genoteerde bestellingen, voor zover ik kan nagaan, geen rol heeft gespeeld in het debat van partijen. Misschien is de achterliggende gedachte van de Hoge Raad daarom geweest dat die volledigheid in dit geval als een gegeven kon worden beschouwd. Bij papieren bestelbonnen bestaat voor de fiscus verder het risico dat die bonnen niet juist en volledig worden verwerkt als de ondernemer de (totaal)bedragen ervan in zijn administratie overneemt. Ook dit kan de inspecteur voor controleproblemen plaatsen. Wanneer dergelijke fouten in de verwerking worden gemaakt in een papieren omgeving, leidt dat tot onjuistheden die vergelijkbaar zijn met de – onterechte – mutatie of verwijdering van elektronische gegevens over bestellingen, fouten waarop dit arrest ziet. Misschien moet men de overweging van de Hoge Raad over de mogelijkheid tot het muteren of het verwijderen van gegevens ook niet zo principieel lezen, en vormt zij slechts een weergave van een – beargumenteerde – stelling die door de Inspecteur voor het Hof is aangevoerd. Leest men het arrest aldus, dan resteert als kernoverweging van de Hoge Raad dat de detailgegevens van de bestelling bewaard moeten worden als zij fiscaal van belang zijn.

De Hoge Raad brengt het nogal dramatisch: 'Door het wissen van de detailgegevens ging immers de mogelijkheid verloren om de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld te verifiëren aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen inkoop en verkoop.' Dat mag zo zijn, de Hoge Raad lijkt te vergeten dat er geen rechtsregel bestaat die een ondernemer verplicht een dergelijke verificatie mogelijk te maken. Niet van elk flesje Coca-Cola light behoeft individueel te worden bijgehouden waar het blijft. Art. 52 AWR is weliswaar zo geredigeerd dat een dynamische interpretatie van dat artikel (een interpretatie die gelijke tred houdt met de ontwikkelingen in (geautomatiseerd) boekhouden) in de rede ligt, maar het lijkt me stug dat een Chinees restauranthouder die niet gebruikmaakt van een geautomatiseerd bestellingen- en afrekensysteem (en de detailgegevens die thans in geschil zijn überhaupt niet vastlegt in de boekhouding) anno 2008 in strijd handelt met dit wetsartikel, laat staan in de periode 2002-2004. Het arrest ademt dan ook meer de sfeer uit dat een ondernemer die nu eenmaal een geautomatiseerd bestellingen- en afrekensysteem hanteert, de detailgegevens niet mag wissen, omdat dat een controlemogelijkheid van de fiscus frustreert. Met andere woorden: je hoeft detailgegevens niet bij te houden, maar áls je dat nu eenmaal doet, staat het je niet vrij om ze te wissen. Als de Hoge Raad dit heeft bedoeld te zeggen (maar zelfs dat is onduidelijk), dan hebben de heren en dame de feiten uit de hofuitspraak niet goed gelezen. Als feit wordt daar vermeld: 'Ingeval de bestanden met betrekking tot de zogeheten detailgegevens niet regelmatig worden opgeschoond, gaat het systeem steeds trager werken. Om deze detailgegevens gedurende langere tijd te bewaren, ook nadat de rekening betaald is, dient een aanvullende module te worden aangeschaft. Belanghebbende heeft deze module niet aangeschaft.' Wie dit feit betrekt bij het oordeel van de Hoge Raad, kan niet anders dan tot de conclusie komen dat in het arrest feitelijk het volgende staat: 'Door de aanvullende module, die het mogelijk maakt de detailgegevens gedurende langere tijd te bewaren, niet aan te schaffen, ging immers de mogelijkheid verloren om de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld te verifiëren aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen inkoop en verkoop.' Al met al mijns inziens een merkwaardig oordeel van de Hoge Raad. Volkomen ongemotiveerd. En onnodig ook, want hoewel het ongetwijfeld handig is voor de Belastingdienst als een 'detailcontrole' tot de mogelijkheden behoort, de fiscus staat bepaald niet met lege handen als dit niet mogelijk is.

Het wissen van de in de computer ingevoerde detailgegevens is volgens de Hoge Raad een gebrek van meer dan ondergeschikte aard. Hierbij neemt de Hoge Raad in aanmerking dat door het wissen van die detailgegevens het niet meer mogelijk is de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld te verifiëren aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen inkoop en verkoop. Wij menen dat dit oordeel juist is.

De inspecteur stelde dat de bewijslast in de beroepsfase moest worden 'omgekeerd' – juridisch gezien is sprake van verschuiving van de bewijslast van de inspecteur naar belanghebbende – omdat belanghebbende niet volledig zou hebben voldaan aan de administratieverplichting van art. 52 AWR. Deze administratieverplichting is bij Wet van 29 juni 1994, Stb. 499, in de AWR opgenomen als opvolger van de 'boekhoudverplichting' van art. 53a AWR(oud).

De discussie spitst zich toe op de betekenis voor de administratie van de zogenaamde 'klantbonnen': kladbriefjes die van kleine notitieblokjes van biermerken e.d. worden gescheurd en waarop de bestelling van iedere klant werd aangestreept. De inspecteur stelt 'door de klantenbonnen weg te gooien heeft belanghebbende de primaire gegevens over de ondernemingsuitoefening niet bewaard', waartegen belanghebbende ten aanzien van de betekenis van deze 'klantbonnen' inbrengt 'het voegt ook niets toe, want op de kassabonnen kwam hetzelfde te staan'.

Art. 52 AWR bepaalt ten aanzien van de administratie niet duidelijk wat naast 'boeken en bescheiden' (denk aan grootboek, kas/bankboek, journaal e.d.) 'geadministreerd' en bewaard dient te worden. Art. 52, lid 1 spreekt over 'andere gegevensdragers', een begrip dat noch in dit artikel noch elders in de AWR duidelijk wordt gedefinieerd.

In de wetsgeschiedenis heeft de wetgever het begrip 'administratie' als volgt toegelicht: 'Welke gegevens hiermee zijn bedoeld hangt af van aard en omvang van de onderneming in kwestie en kan derhalve alleen worden beantwoord in de concrete omstandigheden van het geval. Bij twijfel dient de inspecteur desgevraagd aan te geven welke gegevens relevant zijn of niet' (Kamerstukken I, 1993/1994, 21287 en 21339, nr. 15d, blz. 7). Deze laatste volzin is van cruciaal belang, omdat het door de inspecteur gestelde belang van deze klantbonnen door belanghebbende wordt betwist.

Bij het antwoord op de vraag of deze 'klantbonnen' naast de wel aanwezige kassastroken als 'andere gegevensdragers' tot de administratie behoren, legt het hof als criterium aan of deze 'klantbonnen' voor de administratie van de belanghebbende een zelfstandige betekenis hebben. Het hof oordeelt dat deze 'klantbonnen' hun zelfstandige betekenis hebben verloren zodra de daarop genoteerde gegevens zijn ingebracht in de kassa (ro. 5.1.2).

Of de uitspraak van het Hof in overeenstemming is met de parlementaire geschiedenis van art. 52 AWR, waag ik te betwijfelen.

De stelling van de Inspecteur, dat door het weggooien van de kladbriefjes controle onvoldoende mogelijk is geworden omdat onder andere een gedeelte van de audit-trail ontbreekt, kan het hof niet volgen.

Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat bedoelde kladbriefjes onderdeel uitmaken van belanghebbendes administratie en dat belanghebbende - zeker na daarop te zijn gewezen zoals omschreven onder 2.3 - de kladbriefjes had dienen te bewaren opdat de audit-trail in alle omvang behouden zou zijn gebleven.

Echter, de omissie in de administratie als gevolg van het niet bewaren van deze bescheiden, is naar het oordeel van het Hof niet dermate ernstig dat reeds op deze grond belanghebbendes administratie moet worden verworpen. Het Hof acht hierbij van belang dat belanghebbende, daarin door de Inspecteur niet of onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat de op de kladbriefjes genoteerde bedragen integraal zijn overgenomen in het schrift waarna de controle-medewerker diverse controlemiddelen ten dienste stonden om de verantwoorde omzet - zoals te doen gebruikelijk tijdens een regulier boekenonderzoek - te toetsen op volledigheid.

Het Hof merkt voorts op dat door het integraal overnemen van de gegevens op de kladbriefjes in het schrift, dus zonder enige vorm van aggregatie waardoor detailgegevens onherstelbaar verloren zouden zijn gegaan, er weliswaar sprake is van verlies van primaire vastleggingen (in fysieke, papieren vorm) maar niet van primaire aantekeningen (de feitelijke gegevens).

De wens van de controlemedewerker om de op de kladbriefjes genoteerde bedragen af te kunnen stemmen met de bedragen in het schrift teneinde het integraal overnemen op detailniveau te kunnen controleren, is onvoldoende om tot een ander oordeel te leiden. Het Hof acht in dit verband van belang dat de Inspecteur ter zitting heeft onderschreven, in reactie op vragen van het Hof, dat een kwaadwillende belastingplichtige die een deel van de omzet buiten de verantwoording wenst te houden, niet alleen in het schrift en daarmee in het kasboek een deel van de omzet zal verzwijgen maar eveneens de daarbij behorende kladbriefjes zal aanpassen op zodanige wijze dat er geen verschil zal zijn te constateren met het schrift. Enige vorm van externe controle op het noteren van de dagomzet op de kladbriefjes (bijvoorbeeld door functiescheiding) of bijvoorbeeld het gebruiken van voorgenummerde kladbriefjes (zodat kladbriefjes niet eenvoudig te vervangen zouden zijn) is gesteld noch gebleken zodat het Hof tot het oordeel komt dat het constateren van verschillen tussen de dagomzet op een kladbriefje en in het schrift weliswaar in theorie mogelijk is maar vanuit controletechnisch oogpunt in redelijkheid niet te verwachten is. Alsdan is een verwerping van de administratie op basis van de onmogelijkheid om een controlemiddel toe te passen dat in de praktijk toch niet tot resultaten zal leiden, niet aan de orde.

Als de inspecteur stelt dat de administratieplichtige niet aan zijn administratie- en bewaarplicht heeft voldaan, dient hij dat bij betwisting door de administratieplichtige te bewijzen. Daartoe dient de inspecteur feiten of omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de administratieplichtige

- niet voldoet aan haar verplichting om van haar vermogenstoestand en van alles betreffende zijn bedrijf naar de eisen van dat bedrijf een administratie te voeren, en/of

- zijn administratie op zodanige wijze voert en/of bewaart, dat daaruit niet op elk moment de rechten en verplichtingen van belanghebbende en/of de gegevens die overigens voor de belastingheffing van de administratieplichtige van belang zijn, duidelijk blijken.

Bij de bepaling van de omvang van de administratie- en bewaarplicht van een belastingplichtige is van belang dat deze plicht de vermogenstoestand en het bedrijf van de belastingplichtige zelf betreft en niet die van met haar verbonden lichamen of natuurlijke personen.

Voorts gaat de administratieplicht niet zó ver dat de administratieplichtige op verzoek van de inspecteur overzichten, samenvattingen en analyses moet opstellen, waarover de administratieplichtige niet beschikt en die evenmin nodig zijn als onderdeel van de administratie van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn bedrijf naar de eisen van dat bedrijf, noch om uit die administratie te doen blijken van de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige en/of de gegevens die overigens voor de belastingheffing van de administratieplichtige van belang zijn. Anders gezegd: de inspecteur kan de administratieplichtige niet verplichten het werk van de controlerend ambtenaar over te nemen.

De wet verbindt aan het niet-nakomen van de administratie- en bewaarplicht een zware sanctie: de omkering van de bewijslast. Deze sanctie houdt in dat in bezwaar en beroep de belastingaanslag, respectievelijk de uitspraak op bezwaar, in stand blijft tenzij de administratieplichtige overtuigend aantoont dat de belastingaanslag, respectievelijk de uitspraak onjuist is.

Gebreken van ondergeschikte aard in de administratie kunnen de toepassing van de sanctie van de omkering van de bewijslast niet rechtvaardigen. In HR 14 juni 2000, nr. 33 862, BNB 2000/267, overweegt de Hoge Raad daarover:

"Hoewel belanghebbende zijn ontvangsten niet dagelijks heeft geregistreerd, doch periodiek aan de hand van de inkopen en andere uitgaven en het kassaldo - waarmee belanghebbende strikt genomen niet volledig heeft voldaan aan de op hem rustende verplichting als bedoeld in artikel 36 van de Wet -, volgt uit deze enkele omstandigheid niet dat artikel 36 van de Wet toepassing moet vinden (Hoge Raad 15 juni 1983, nr. 21 149, BNB 1983/248)".

E.C.J.M. van der Hel-van Dijk RA en R.N.J. Kamerling RA, Het verwerpen van de administratie: een inventarisatie, WFR 2002/797, komen op grond van de jurisprudentie tot de volgende conclusie:

" De toepassing van zo'n zwaar middel (omkering van de bewijslast) zou indruisen tegen wat men als redelijk en billijk ervaart. Er is onevenredigheid tussen de gevolgen van de sanctionerende bewijslastfixatie en de nalatigheid van de administratieplichtige die deze gevolgen heeft opgeroepen. Anders gezegd, de gebreken moeten de omkering van de bewijslast rechtvaardigen; ze moeten voldoende gewicht in de schaal leggen".

In deze context bezien is het vanzelfsprekend dat Hof Arnhem aan het enkele feit dat belanghebbende de kladblaadjes waarop dagontvangsten worden genoteerd niet heeft bewaard, niet het gevolg van omkering van de bewijslast verbindt.

Voor een taxionderneming vervult de taxameter dezelfde rol als een kassa in een winkel. Op de taxameter wordt de aan de klant in de rekening te brengen prijs afgelezen en vervolgens vastgelegd op een rittenkaart. De taxameter kan desgewenst, zo heeft verweerder onweersproken verklaard, aangesloten worden op een printer, waarmee de klant desgewenst een bonnetje of uitdraai kan worden verstrekt, gelijk ook gebruikelijk is bij de kassa in een winkel.

Alsdan is de taxameter, naar het oordeel van de rechtbank, aan te merken als een tot de administratie van eiser behorende gegevens-drager in de zin van artikel 52 van de AWR. Eiser - dan wel de BV die in VOF verband de taxionderneming exploiteert, maar waarvoor eiser als directeur en aandeelhouder ook verantwoordelijkheid draagt - is op grond van artikel 52, lid 4 en lid 6 van de AWR gehouden deze gegevens-drager (inclusief de daarop vastgelegde gegevens) gedurende zeven jaar en zodanig te bewaren dat controle door de belastingdienst binnen een redelijke termijn mogelijk is.

In de vof worden vrijwel alle betalingen per kas verricht. De kasadministratie vormt derhalve een essentieel onderdeel van belanghebbendes administratie. Het Hof is van oordeel dat gelet op de verdichte weergave van de boekingen in het kasboek, de uit de administratie voortvloeiende kassaldi die van € 23.431 in 2006 oploopt tot € 34.882 in 2007, terwijl de kas volgens verklaringen van belanghebbende slechts € 200 zou moeten zijn, het ontbreken van aansluitingen tussen de kas en de administratie en het niet bewaren van de detailgegevens die in het kasregister kunnen worden opgeslagen, de kasadministratie zodanig gebrekkig is dat deze niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen. Belanghebbende heeft weliswaar de Z-afslagen bewaard, maar beschikt niet meer over de detailgegevens per aanslag in de kassa, waardoor de resultaten uit de kasadministratie niet meer onderbouwd kunnen worden. Gelet op deze gebreken, alsmede gelet op de in 4.1 genoemde branchegegevens van een cafetaria, heeft de Inspecteur terecht geen waarde gehecht aan de uit belanghebbendes administratie blijkende brutowinstpercentages.

Overigens oordeelde het Hof Arnhem in deze uitspraak dat de vraag of er aanleiding zou bestaan voor omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van het bepaalde in artikel 27e van de AWR in het midden kon blijven omdat de Inspecteur met toepassing van de normale bewijsregels de omzetcorrecties reeds aannemelijk heeft kunnen maken.

In het onderhavige geval gaat het Hof niet expliciet in op de vraag of de door belanghebbende gewiste detailgegevens van belang zijn voor de belastingheffing. Het Hof lijkt impliciet wel daarvan uit te gaan omdat het Hof zich concentreert op de vervolgvraag waarom de detailgegevens door belanghebbende zijn ‘verdicht’ (en dus deels zijn gewist). Het Hof oordeelt dat het voor belanghebbende onmogelijk was om detailgegevens te bewaren als gevolg waarvan ‘aan belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat de detailgegevens niet zijn bewaard”. Kennelijk acht het hof enerzijds de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast te zwaar (of onevenredig), maar aan die sanctie lijkt mij niet te ontkomen indien het hof anderzijds vaststelt dat de gewiste detailgegevens van wezenlijk (fiscaal) belang zijn voor de controle van de omzetverantwoording. Een situatie van overmacht in de zin van art. 54 AWR lijkt mij eveneens niet aan de orde, zodat ik denk dat belanghebbende goed wegkomt met deze beslissing van het hof (…)..

Het bestuur van de stichting begrijpt deze uitspraak ook niet. Betekent de uitspraak dan ook dat de ondernemer die geen geautomatiseerde administratie voert, maar verkoopbonnen bewaart in een schoenendoor ermee weg komt als hij deze in de afvalbak leegt als de doos vol is? Voor de Stichting betrouwbare Afrekensystemen is het belangrijk dat de Staatssecretaris beroep in cassatie instelt, omdat de uitspraak van het Gerechtshof niet bepaald als een steuntje in de rug voelt. Wordt vervolgd dus.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur – op wie te deze de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat de “tafels” niet “geboekt” of “afgesloten” werden nadat, zoals belanghebbende heeft verklaard, de rekening was betaald, dan wel dat het kassasysteem niet de mogelijkheid biedt om na te gaan of zulks geschiedde, bijvoorbeeld omdat datum en tijdstip van “openen” en “boeken/afsluiten” van een tafel niet werden bewaard. Het Hof zal het er derhalve voor houden dat, zoals belanghebbende heeft verklaard, “tafels” nadat was afgerekend niet meer konden worden gewijzigd zonder dat dit zichtbaar zou zijn in de Z-afslag. Met betrekking tot hetgeen in het hierboven [r.o. 4.1; A-G] aangehaalde rapport beschreven staat onder EWS-afhaal, acht het Hof niet aannemelijk dat – mede gelet op de verklaringen van [C] op dit punt – voor afhaalbestellingen niet een soortgelijk “afsluitmoment” bestond waarna wijzigingen niet meer mogelijk waren. Voor dat geval is niet in geschil dat het kassasysteem op dit punt voldoet aan de vereisten van artikel 52 van de Awr.’