Uitspraken

Tegen de beschikking en de aanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Heffingsambtenaar heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank.

Rechtbank

De Rechtbank heeft, voor zover in cassatie van belang, overwogen:

Wat betreft de aanslag hondenbelasting heeft eiseres aangevoerd dat verweerder geen aanslag hondenbelasting had mogen opleggen. De hondenbelasting is volgens eiseres alleen bedoeld om de gemeente aan algemene middelen te helpen en houdt geen verband met de effecten die honden op de openbare ruimte hebben. Omdat de inkomsten uit de hondenbelasting aan de algemene middelen worden toegevoegd bestaat er volgens eiseres geen rechtvaardiging voor het maken van onderscheid tussen inwoners die geen hond bezitten en inwoners die wel een hond bezitten. Eiseres is daarom van oordeel dat de Verordening hondenbelasting van de gemeente Sittard-Geleen en de aan eiseres opgelegde aanslag hondenbelasting in strijd zijn met het discriminatieverbod, het verbod van willekeur, het gelijkheidsbeginsel, het verbod van détournement de pouvoir en het recht op ongestoord genot van eigendom. Omdat volgens eiseres een beter middel bestaat om algemene middelen te verwerven, zoals de onroerende-zaakbelasting, acht eiseres de verordening en de aanslag bovendien in strijd met het evenredigheidsbeginsel van artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Eiseres acht ook het tarief voor de hondenbelasting te hoog. Eiseres verzoekt de rechtbank de aanslag hondenbelasting te vernietigen en de Verordening hondenbelasting onverbindend te verklaren althans in dit geval buiten toepassing te laten. De rechtbank overweegt hierover het volgende. Gemeenten hebben op grond van artikel 219, tweede lid, van de Gemeentewet de vrijheid om tarieven en heffingsmaatstaven vast te stellen voor de gemeentelijke belastingen. Volgens de parlementaire geschiedenis van de Wet materiële belastingbepalingen staat het een gemeente vrij die heffingsmaatstaven in de belastingverordening op te nemen welke zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing. De vrijheid wordt slechts beperkt door het verbod om te heffen afhankelijk van het inkomen, de winst of het vermogen. Binnen deze ruime grenzen is slechts reden voor onverbindendverklaring van een belastingverordening wanneer deze in strijd is met een algemeen rechtsbeginsel, zoals het verbod van onredelijke en willekeurige belastingheffing en het evenredigheidsbeginsel. Op grond van artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden heeft ieder natuurlijk persoon recht op het ongestoorde genot van zijn eigendom, maar tast deze bepaling niet het recht van een Staat aan om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om de betaling van belastingen te verzekeren. Inbreuk maken op het recht op het ongestoorde genot van eigendom door het heffen van belasting is volgens vaste jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens toegestaan mits dit geschiedt in overeenstemming met het nationale recht, met de inbreuk een legitiem doel wordt nagestreefd en een redelijk evenwicht bestaat tussen het individueel belang en het algemeen belang (zie in dit verband het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, LJN BC2816). Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval aan deze voorwaarden voor het inbreuk maken op het ongestoord genot van eigendom voldaan. De onderhavige hondenbelasting is immers gebaseerd op een algemeen verbindend voorschrift dat is ontleend aan de artikelen 216 en 226 van de Gemeentewet en op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd. Deze hondenbelastingverordening geeft een nauwkeurige omschrijving van de heffingsmaatstaf, de belastingplicht en de wijze waarop de heffing dient plaats te vinden. De heffing geschiedt met het oogmerk om activiteiten van de gemeente te kunnen bekostigen. Met de in de hondenbelastingverordening vermelde heffingsmaatstaf en de gehanteerde tarieven wordt naar het oordeel van de rechtbank voldoende rekening gehouden met het individueel belang van het ongestoorde genot van eigendom en het algemeen belang van het verwerven van inkomsten voor de gemeente. Voorts overweegt de rechtbank dat het hebben van een hond en het niet hebben van een hond ongelijke gevallen zijn. De ongelijke behandeling van deze ongelijke gevallen, welke hierin bestaat dat bij bezit van een hond wel hondenbelasting wordt geheven en bij het niet bezitten van een hond geen hondenbelasting wordt geheven, is niet onevenredig omdat naar het oordeel van de rechtbank, anders dan eiser stelt, hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Deze rechtvaardiging is dat het bezit van een hond in het algemeen voor de gemeente kosten met zich meebrengt. Daarom is bij deze ongelijke behandeling ook geen sprake van discriminatie, willekeur of détournement de pouvoir. De rechtbank verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1992 (LJN ZC5139). Ten aanzien van eisers betoog dat het tarief van de hondenbelasting te hoog is, overweegt de rechtbank dat niet kan worden gezegd dat dit tarief in dit geval leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Verweerder heeft dit tarief terecht toegepast.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Hof

De Heffingsambtenaar heeft ter zitting in antwoord op vragen van het Hof over de hondenbelasting verklaard:6

Er zijn aan het houden van honden kosten verbonden, maar de hondenbelasting die wij heffen is geen doelheffing. De opbrengst van de belasting wordt niet gebruikt om de kosten verbonden aan het houden van honden, te betalen. Er is geen expliciet verband gezocht met de kosten die honden veroorzaken. De Gemeentewet biedt ons nu eenmaal de mogelijkheid om hondenbelasting te heffen.

Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, overwogen:

Ten aanzien van de waardevaststelling van de woning

Aan artikel 17, tweede lid, van de WOZ ligt de veronderstelling ten grondslag, dat met betrekking tot woningen in Nederland sprake is van een goed functionerende woningmarkt, en dat op grond daarvan voor de waardebepaling van woningen uitgegaan kan worden van gerealiseerde transacties die zo’n markt regelmatig en in voldoende mate plaats vinden.

Belanghebbende voert aan, dat de woning van maart 2007 tot september 2008 voor € 439.000 te koop heeft gestaan en niet is verkocht, dat gelet daarop, met de onverkoopbaarheid rekening moet worden gehouden en dat dus niet meer mag worden uitgegaan van tot rond de peildatum totstandgekomen transacties. Dit betoog berust op de veronderstelling dat op de peildatum van een goed functionerende woningmarkt geen sprake meer was. Het Hof sluit niet uit, dat maatschappelijke ontwikkelingen er toe kunnen leiden dat het functioneren van de woningmarkt zodanig verstoord wordt, bijvoorbeeld door een kopersstaking of langdurig te weinig tot stand gekomen transacties, dat aan artikel 17, tweede lid, van de WOZ een andere inhoud gegeven moet worden. Het Hof heeft echter in de stukken en hetgeen ter zitting is aangevoerd onvoldoende aanknopingspunten gevonden voor het oordeel dat rond de peildatum 1 januari 2009 van een zodanige verstoring van de woningmarkt gesproken kan worden. Dit betekent dat ook in dit geval voor de waardevaststelling van de woning kan worden uitgegaan van gerealiseerde transacties rond de peildatum. Het betoog van belanghebbende faalt.

(…)

Ten aanzien van de aanslag hondenbelasting

Artikel 219 van de Gemeentewet (hierna: Gem.wet) luidt:

1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk.

2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.

Artikel 226 van de Gem.wet luidt:

1. Ter zake van het houden van een hond kan van de houder een hondenbelasting worden geheven.

2. De belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden.

3. Voor de toepassing van het eerste lid wordt het houden van een hond door een lid van een huishouden aangemerkt als het houden van een hond door een door de in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, bedoelde gemeenteambtenaar aan te wijzen lid van dat huishouden.

In de Verordening op de heffing en invordering van hondenbelasting 2010 (hierna: de Verordening) van de gemeente Sittard-Geleen is voor zover van belang bepaald:7

Artikel 1 Belastbaar feit

Onder de naam ‘hondenbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van het houden van een hond binnen de gemeente.

Artikel 2 Belastingplicht

1 Belastingplichtig is de houder van een hond.

2 Als houder wordt aangemerkt degene die onder welke titel dan ook een hond onder zich heeft, tenzij blijkt dat een ander de houder is.

3 Het houden van een hond door een lid van het huishouden wordt aangemerkt als het houden van een hond door de in artikel 231, tweede lid, onderdeel b van de Gemeentewet bedoelde gemeenteambtenaar aan te wijzen lid van dat huishouden.

Artikel 3 Vrijstellingen

De belasting wordt niet geheven ter zake van honden:

a die uitsluitend dienen om blinde personen te leiden;

b die door de ‘Stichting Hulphond Nederland’ als gehandicaptenhond aan een gehandicapte ter beschikking zijn gesteld;

c die verblijven in een hondenasiel als bedoeld in artikel 1, onderdeel c, van het Honden- en kattenbesluit 1999, welke inrichting is opgenomen in het centraal register bedoeld in artikel 5, tweede lid, van genoemd besluit;

d die uitsluitend ten verkoop op aflevering in voorraad worden gehouden in een bedrijfsinrichting als bedoeld in artikel 1, onderdeel b, van het Honden- en kattenbesluit 1999, welke inrichting is opgenomen in het centraal register bedoeld in artikel 5, tweede lid, van genoemd besluit;

e die jonger zijn dan drie maanden, voor zover zij te zamen met de moederhond worden gehouden;

f waarvan de houder in het bezit is van een geldend diploma van de Koninklijke Nederlandse Politiehondenvereniging, mits de houder zich verbindt zijn hond met een geleider, aan wiens bevelen de hond gehoorzaamt, op aanvraag ter beschikking van de politie te stellen.

Artikel 4 Maatstaf van heffing

De belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden.

Artikel 5 Belastingtarief

1 De belasting bedraagt per belastingjaar:

2 (…)

3 (…)

Artikel 6 Belastingjaar

Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 7 Wijze van heffing

De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

Artikel 1 van de Grondwet luidt:

Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan.

Artikel 120 van de Grondwet luidt:

De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen.

Wetsgeschiedenis 8

In het parlement werd in 1874 over de hondenbelasting gesproken als een voorziening in de strijd tegen hondsdolheid.9 Met de invoering van de Gemeentewet10 werd de hondenbelasting opgenomen onder de limitatieve gemeentelijke belastingen. In de memorie van toelichting werd toentertijd over het doel van de hondenbelasting opgemerkt:11

(…) het doel van de heffing van eene plaatselijke belasting op het houden van honden is meestal niet zozeer de inkomsten van de gemeente te vermeerderen, dan wel in het belang van de openbare veiligheid het getal onnodige honden te verminderen.

Honderd jaar later werd door de wetgever opgemerkt dat de ‘openbare veiligheid’ aan betekenis had verloren.12 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de ‘Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen’13 werd opgemerkt:14

Dat de gemeenten met de heffing van deze belasting - waarvan de huidige opbrengst op circa f 8 min. per jaar kan worden gesteld - doorgaans niet meer het beperken van het aantal honden, doch uitsluitend het verkrijgen van inkomsten beogen, kan uiteraard op zich zelf geen motief zijn voor afschaffing, zeker niet nu het de bedoeling is het gemeentelijke belastinggebied te verruimen.

In antwoord op de vraag of de hondenbelasting zou kunnen worden afgeschaft, heeft de Minister geantwoord:15

Minister Beernink: Mijnheer de Voorzitter! De heer Verlaan heeft gevraagd, of behalve de vermakelijkheidsbelasting ook de hondenbelasting en de reclamebelasting niet kunnen worden afgeschaft. Die vraag is zowel in het voorlopig verslag als in het mondeling overleg met de bijzondere commissie reeds aan de orde gesteld. De Regering blijft ook bij nadere overweging bij haar tot dusver ingenomen standpunt, dat er geen aanleiding bestaat om in het kader van een verruiming van het gemeentelijke belastinggebied de bevoegdheid - het is geen verplichting - tot het heffen van deze belastingen uit de wet te verwijderen. Dit geldt in het bijzonder voor de hondenbelasting, die - met uitzondering van een negental gemeenten - nog in alle gemeenten in ons land wordt geheven. De omstandigheid, dat de gemeenten met de heffing van de hondenbelasting doorgaans niet meer - overeenkomstig het aanvankelijke motief - het beperken van het aantal honden, maar uitsluitend het verkrijgen van inkomsten beogen, kan op zichzelf geen motief zijn voor afschaffing van deze belasting. De hondenbelasting kan m.i. thans eensdeels worden gezien als een verteringsbelasting en anderdeels als een redelijke bijdrage in de kosten die voor de gemeente uit de bevuiling van openbare wegen en plaatsen voortvloeien.

Voorts is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:17

De bepaling dat de belasting wordt geheven naar het aantal honden dat wordt gehouden, sluit inderdaad niet uit dat er een differentiatie plaatsvindt naar dat aantal honden. Zo blijft het mogelijk om voor een tweede (en volgende) hond een hoger tarief te hanteren dan voor de eerste hond. Deze differentiatie past bij het verteringskarakter van de belasting. Wij erkennen dat de hondenbelasting als zodanig een regulerend karakter kan hebben.

In antwoord op vragen van een kamerlid over het besluit van het college van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Veere (Zeeland) om de hondenbelasting met vijf procent te verhogen om daarmee de opvang van loslopende dieren te bekostigen, antwoordde de minister van Sociale zaken en werkgelegenheid mede namens de staatssecretarissen van Financiën en van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie in 2010:18

Vraag 2

(…)

Antwoord 2

De hondenbelasting is - net zoals de onroerendezaakbelasting - een algemene belasting die gemeenten op grond van de gemeentewet mogen heffen. Omdat het een algemene belasting betreft staat het gemeenten vrij om te bepalen waaraan de opbrengst van de hondenbelasting wordt besteed, dus ook om (een deel van) de opbrengst aan te wenden voor de opvang van loslopende dieren in een gemeente.

Vraag 3, 4, 5, 6

(…)

Antwoord 3, 4, 5, 6

Zoals in het antwoord op vraag 2 aangegeven, is de hondenbelasting een algemene belasting. Dit betekent dat de wijze waarop de gemeente Veere de middelen, verkregen van «een willekeurige hondenbezitter», besteed een lokale afweging is. Het kabinet kan en wil niet in deze bevoegdheid treden. (…)

Jurisprudentie

In het Hellendoorn-arrest van 21 juni 2000, BNB 2000/272, had de gemeente Hellendoorn bij verordening bepaald dat geen hondenbelasting werd geheven ‘ter zake van honden waarvan de houder woonachtig is in een gebied dat niet gelegen is in de bebouwde kom (…)’. Daar was een in de bebouwde kom wonende houder van een hond het niet mee eens; in cassatie voerde hij aan dat voornoemde vrijstelling een ongeoorloofde ongelijke behandeling vormde. De Hoge Raad oordeelde na conclusie van A-G Ilsink:20

-3.2. Volgens het eerste onderdeel van het middel vormt deze vrijstelling een ongeoorloofde ongelijke behandeling en heeft het Hof dan ook ten onrechte belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen. De verwerping berust op 's Hofs oordeel dat de gemeente een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling heeft gegeven, die erop neerkomt dat in de bebouwde kom wel overlast beperkende maatregelen en voorzieningen getroffen zijn (en, naar het Hof kennelijk bedoelt, daarbuiten niet). Volgens belanghebbende miskent het Hof met deze redengeving dat de hondenbelasting een algemene belasting is, waarbij in beginsel alle burgers gelijk moeten worden behandeld, niet een op het zogenaamde profijtbeginsel gebaseerde bestemmingsbelasting.

-3.3. Het betoog van belanghebbende kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar is de hondenbelasting in artikel 226 van de Gemeentewet (tekst 1996) inderdaad voorzien als een algemene belasting ten behoeve van de verwerving van inkomsten door de gemeente, zodat een gemeente die deze belasting heft, niet verplicht is de opbrengst ervan alleen aan te wenden voor de bestrijding van kosten die veroorzaakt worden door het houden van honden in de gemeente of verband houden met daarvoor getroffen voorzieningen, noch om het tarief op een en ander af te stemmen. Het staat een gemeente echter vrij om, zoals deze gemeente blijkens de toelichting bij het raadsvoorstel tot invoering van een hondenbelasting heeft gedaan (hetgeen nader is toegelicht in de passages uit het vertoogschrift bij het Hof die zijn weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.2), de opzet van de hondenbelasting wel aldus te beperken. Uitgaande van die beperking heeft de gemeente, nu in cassatie vaststaat dat de overlast beperkende maatregelen en voorzieningen alleen in de bebouwde kom zijn getroffen, inderdaad een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de bestreden vrijstelling gegeven.

De Graaf schreef in zijn noot in NTFR 2000/917 bij dit arrest:

De rechtsvraag of de hondenbelasting als een algemene belasting dan wel als een bestemmingsbelasting moet worden aangemerkt, is dan ook bijzonder interessant. In dit arrest geeft de Hoge Raad aan dat, hoewel de hondenbelasting een algemeen dekkingsmiddel is, het gemeenten vrij staat de opzet van deze heffing aldus te beperken dat deze het karakter krijgt van een bestemmingsbelasting. De Hoge Raad geeft hiermee blijk van gevoel voor de maatschappelijke ontwikkeling die zich ten aanzien van de hondenbelasting heeft voorgedaan. Desondanks zou het mijns inziens de wetgever moeten zijn die op deze ontwikkeling zou moeten inspelen.

Van Leijenhorst annoteerde in BNB 2002/17 bij dit arrest:23

-7. Zoals gezegd toetst de Hoge Raad niet de verordening op de heffing en invordering van een forensenbelasting van de gemeente Bergh aan het gelijkheidsbeginsel. Dat is terecht omdat de Hoge Raad de wet in formele zin, waarop de verordening is gebaseerd, al op het punt van de ongelijke behandeling van inwoners en niet-inwoners aan het gelijkheidsbeginsel heeft gewogen en voldoende zwaar heeft bevonden. Voor eenzelfde toetsing van de verordening is dan geen plaats meer. Zou de ongelijke behandeling van gelijke gevallen haar oorzaak niet in de wet in formele zin, maar uitsluitend in de verordening zelf hebben gevonden, dan was er voor een toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel wel aanleiding geweest. Die toetsing zou een rechtstreekse toetsing zijn geweest; met betrekking tot wetgeving van lager orde dan wetgeving in formele zin is het niet nodig de toetsing via de band van eenieder bindende verdragsbepalingen te spelen.

De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van belanghebbende onder verwijzing naar artikel 81 RO ongegrond.25 De Bruin annoteerde bij het arrest in BB 2008, 1441:

Kenmerkend voor een decentrale eenheidsstaat zijn (belasting)verschillen per gemeente. Zij hebben de bevoegdheid in de wet opgesomde belastingen te heffen, maar zijn daartoe niet verplicht. Heffing van een toegelaten belasting door een gemeente kan nimmer een verboden discriminatie opleveren.

Snoijink annoteerde bij dit arrest in BNB 2012/18:

De reclamebelasting en de hondenbelasting zijn de meest gemeentelijke belastingen. De wetgever dringt de gemeenten niet een specifiek karakter voor deze belastingen op. Voor het invoeren ervan mag elke gemeenteraad zijn eigen redenen hebben. Bij het bedenken van een rechtsgrond voor deze belastingen mag de raad zich, om zo te zeggen, volop uitleven op zijn autonomie als gemeentelijke regelgever. Zoals de hondenbelasting mag worden geheven als milieuheffing, als verterings- of weeldebelasting, als prohibitieve heffing en/of als bestemmingsbelasting ter bekostiging van collectieve voorzieningen voor hondenuitlaters, zo mag de reclamebelasting worden geheven ter bevordering van het stedenschoon of als bestemmingsheffing om er uitgaans- en kooplustopwekkende activiteiten mee te bekostigen. Het is dan ook geen toeval dat vanaf het eerste stadium van deze beroepsprocedure een verbinding is gelegd met het arrest over de Hellendoornse bebouwdekomhonden, waartoe die Overijsselse gemeente de heffing van haar hondenbelasting ingaande 1996 had beperkt.

Groenewegen annoteerde in Fed 2011/98:

Zou de hondenbelasting als een algemene opbrengstbeogende belasting zijn vormgegeven dan zou het uitsluitend heffen in het centrumgebied in beginsel strijd met het gelijkheidsbeginsel hebben opgeleverd. Door de onderhavige hondenbelasting als bestemmingsheffing vorm te geven, ontstond die strijdigheid niet. De gekozen vorm bepaalt de wijze waarop aan het gelijkheidbeginsel wordt getoetst. Tot zover niets aan de hand.

Literatuur

De redactie van Tekst & Commentaar noteert bij artikel 226 van de Gem.wet:

1. Algemeen. Het artikel kent de gemeenten de bevoegdheid toe een belasting te heffen op het houden van honden. De hondenbelasting had oorspronkelijk tot doel het aantal honden te beperken. De opbrengst van de hondenbelasting vloeit in de algemene middelen.

Van Leijenhorst schrijft in zijn noot bij HR BNB 2003/48 over de toetsing van wetten in formele zin en de daarop gebaseerde lagere wetgeving aan hogere voorschriften en algemene rechtsbeginselen:27

Naar aanleiding van het hierboven afgedrukte arrest wil ik een lans breken voor een zekere ordening van de toetsing van wetten in formele zin en de daarop gebaseerde lagere wetgeving aan hogere voorschriften en algemene rechtsbeginselen.

Toetsing van het wettelijk kader gaat vooraf aan de toetsing van de verordening

Hof Amsterdam begint met de toetsing van de verordening op de heffing en invordering van toeristenbelasting 2000 aan het wettelijk kader. Onder het wettelijk kader versta ik de bepalingen in de wet in formele zin waarin de gemeente de bevoegdheid is gegeven een bepaalde belasting te heffen. Wat betreft de toeristenbelasting gaat het daarbij in het bijzonder om art. 224 jo. art. 219, tweede lid, Gemeentewet. Mijns inziens dient de rechter, voordat hij de verordening aan het wettelijk kader toetst, eerst de verbindendheid van het wettelijk kader zelf te beoordelen. Hof Amsterdam gaat in zijn uitspraak niet uitdrukkelijk in op de vraag of het wettelijk kader verbindend is. Die vraag is wél relevant voor de beslechting van het geschil. Indien immers het wettelijk kader strijdig is met een hoger voorschrift waaraan de rechter het kan en moet toetsen, staat vast dat de gemeente de bevoegdheid mist om de in geschil zijnde toeristenbelasting te heffen. De verordening is dan eveneens onverbindend. In het onderhavige geval zijn met name de door belanghebbende genoemde artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol EVRM hogere voorschriften in de zo-even bedoelde zin. De vraag naar de verbindendheid van het wettelijk kader behoort tot de vragen die de rechter zich ambtshalve dient te stellen. Het antwoord behoeft hij slechts in zijn uitspraak op te nemen indien het inhoudt dat het wettelijk kader onverbindend is. Is de rechter van oordeel dat het wettelijk kader niet in strijd is met hogere voorschriften in de meerbedoelde zin en de vraag naar de verbindendheid van het wettelijk kader partijen niet verdeeld houdt, behoeft hij van de toetsing van het wettelijk kader in zijn uitspraak geen gewag te maken. Dit brengt mijns inziens mee dat, nu in de uitspraak van het Hof de vraag of art. 224 en art. 219, tweede lid, Gemeentewet verbindend zijn niet afzonderlijk en uitdrukkelijk is terug te vinden, in die uitspraak besloten ligt dat het Hof de vraag bevestigend beantwoordt.

Toetsing van de verordening aan het wettelijk kader gaat vooraf aan de toetsing van de verordening aan andere rechtsregels

Het Hof gaat in zijn uitspraak wél in op de vraag of de verordening in overeenstemming met het wettelijk kader is. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Pas daarna gaat het Hof in op de stellingen van belanghebbende dat de heffing van toeristenbelasting naar een percentage van de overnachtingsprijs in strijd is met het karakter en de rechtsgrond van de belasting en dat de belastingheffing ingevolge de verordening in strijd is met het gelijkheids- en het evenredigheidsbeginsel. Deze volgorde acht ik juist. Een gemeentelijke belastingverordening die het wettelijk kader te buiten gaat, mist (in zoverre) verbindende kracht. De vragen of de wegens strijd met het wettelijk kader onverbindend geoordeelde verordening leidt tot een heffing die (bovendien) in strijd is met het karakter en de rechtsgrond van de belasting en/of een of meer algemene rechtsbeginselen, zijn dan zonder betekenis.

Geen herhaling van de toetsing van het wettelijk kader bij de toetsing van de verordening

De rechter mag een niet door de formele wetgever gegeven algemeen verbindend voorschrift (hier: de verordening) toetsen aan de ongeschreven beginselen van het Nederlandse recht (de algemene rechtsbeginselen; in dit geval gaat het om het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel), ook als deze beginselen niet in een wet of hoger voorschrift zijn neergelegd. Wanneer de rechter, zoals in casu het Hof en de Hoge Raad, tot het oordeel komt dat een niet door de formele wetgever gegeven algemeen verbindend voorschrift in overeenstemming is met het wettelijk kader, heeft de rechtstreekse toetsing van dat voorschrift aan de algemene rechtsbeginselen slechts een beperkte betekenis. Voor een (groot) deel zijn die vragen immers al beantwoord bij de toetsing van het wettelijk kader. Een 'dubbele toetsing' heeft geen zin. In het onderhavige geval houdt een 'dubbele toetsing' in dat de rechter de verordening toetst aan rechtsregels waaraan hij het wettelijk kader - impliciet of expliciet - al heeft getoetst. Dit laat zich, de toetsing aan art. 26 IVBPR en het gelijkheidsbeginsel als voorbeeld nemend, als volgt adstrueren. Als het wettelijk kader de rechterlijke toetsing aan art. 26 IVBPR niet doorstaat, is daarmee ook het lot van de op het wettelijk kader gebaseerde verordening bezegeld. Een aparte toetsing van die verordening aan art. 26 IVBPR en/of het gelijkheidsbeginsel is dan niet nodig. Als het wettelijk kader de rechterlijke toetsing aan art. 26 IVBPR wél doorstaat, en de rechter bovendien de verordening - impliciet of expliciet - in overeenstemming met het wettelijk kader heeft geoordeeld, is het zinloos om de verordening aan art. 26 IVBPR en/of het gelijkheidsbeginsel te toetsen. De verenigbaarheid van de verordening met art. 26 IVBPR en het gelijkheidsbeginsel ligt immers al besloten in het oordeel dat de verordening binnen het in overeenstemming met art. 26 IVBPR geoordeelde wettelijk kader blijft. Dit laatste zou wat betreft de toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel anders kunnen zijn, indien moet worden aangenomen dat het gelijkheidsbeginsel aan de verordening verdergaande eisen stelt dan art. 26 IVBPR. Dan heeft een afzonderlijke toetsing van de verordening aan het gelijkheidsbeginsel wel degelijk betekenis voorzover het deze verdergaande eisen betreft. De afzonderlijke toetsing van de verordening aan de hier bedoelde verdergaande eisen is geen 'dubbele toetsing' omdat de rechter het wettelijke kader - zijnde wetgeving in formele zin - slechts aan eenieder bindende verdragsbepalingen (in het voorbeeld: art. 26 IVBPR) kan toetsen en dus niet aan eisen die verder dan deze verdragsbepalingen gaan. Gelet op de formulering van art. 26 IVBPR heb ik overigens grote moeite om mij een eis voor te stellen, waaraan het wettelijk kader niet op grond van art. 26 IVBPR maar de verordening wél op grond van het gelijkheidsbeginsel moet voldoen.

Tot besluit

In het hierboven afgedrukte arrest verwerpt de Hoge Raad het middel, inhoudende dat de verordening in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, art. 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol EVRM en art. 26 IVBPR. Noch in het middel, noch in de verwerping ervan is rekening gehouden met de hiervoor bepleite ordening. Als alle toetsingen positief uitvallen, zoals in casu het geval is, is het ontbreken van een ordening geen probleem. Anders ligt het als de uitkomst van één of twee toetsingen negatief is. Stel dat het resultaat van de rechtstreekse toetsing van de verordening in r.o. 3.5 aan de genoemde rechtsregels was geweest dat de verordening daarmee in strijd is. Dat zou, nu de Hoge Raad de verordening in overeenstemming met het wettelijk kader acht (zie r.o. 3.3) en aan de verordening geen andere eisen stelt dan hij op grond van art. 14 EVRM jo. art. 1 Eerste Protocol EVRM en art. 26 IVBPR aan het wettelijk kader kan stellen, tot een patstelling hebben geleid, die de Hoge Raad slechts had kunnen doorbreken door ook het wettelijk kader onverbindend te oordelen. Zou hij, zoals hiervoor bepleit, met de toetsing van het wettelijk kader zijn begonnen, dan zou dezelfde uitkomst op een veel directere en logischer wijze zijn bereikt.

Van der Burg e.a. schrijven omtrent de afschaffing van de in het verleden geldende vrijstelling voor ‘bedrijfshonden’:28

Bij wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608, werd bepaald dat voor honden, uitsluitend dan wel of ten dele gehouden ten dienste van de landbouw of enig bedrijf van nijverheid of ter bewaking van gebouwen of erven, als zodanig, geen vrijstelling of mindere belasting dan op andere honden mocht worden toegepast. Deze wijziging ten opzichte van de oorspronkelijke regeling is voortgekomen uit het amendement van het Tweede Kamerlid Wiebenga. De heer Wiebenga had tijdens de parlementaire behandeling van de wet van 1970 duidelijk gemaakt dat vanwege het onderscheid tussen ‘luxe honden’ en ‘bedrijfshonden’ in de praktijk duizenden honden aan de ketting werden gelegd, omdat dit de eigenaar een klein financieel voordeel opleverde. Vanuit het oogpunt van een dierwaardige behandeling werd de vrijstelling met de inwerkingtreding van de wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608, afgeschaft.

A-G Ilsink schreef over de waakhond in zijn conclusie bij BNB 2003/349 waarin de belanghebbende, een veehouder, betoogde dat ter zake van zijn hond geen hondenbelasting kon worden geheven omdat het een waakhond zou zijn:29

-4.2. Een kijkje in de waakhondenbelastinggeschiedenis leert ons het volgende: De belasting op honden of, zoals de gebruikelijke naam is, de hondenbelasting, behoort vanaf de invoering van de gemeentewet van 29 juni 1851, Stb. 85, tot de belastingen welke de gemeenten kunnen heffen. De hondenbelasting is in de loop der decennia vele malen gewijzigd. In art. 286 van de gemeentewet (oude tekst tot 1971) was voorgeschreven dat waakhonden niet of lager moesten worden belast. Voor waakhonden en bedrijfshonden gold aldus een gunstig fiscaal regime. De hondenbelasting werd uitsluitend geheven met betrekking tot 'nutteloze' honden, waarmee werd getracht het aantal van die honden te beperken. Het argument dat werd gehanteerd om het aantal honden te beperken was de openbare veiligheid. Tijdens de totstandkoming van de Wet van 24 december 1970, Stb. 608, tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen is de houding ter zake van dit aspect van de hondenbelasting rigoreus gewijzigd.

Groenewegen schreef over de hondenbelasting:30

Gemeentelijke belastingen die louter een fiscaal doel dienen (de hondenbelasting en de reclamebelasting) kunnen door gemeenten worden getransformeerd in belastingen waaraan het profijtbeginsel wel ten grondslag ligt, met wellicht als gevolg dat toetsing aan het gelijkheidsbeginsel anders uitvalt. De hondenbelasting dient louter een fiscaal doel, doch kan als een regulerend instrument worden ingezet om het aantal honden te beperken. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bij een hondenbelasting die louter een fiscaal doel dient in beginsel alle houders van honden in de heffing moeten worden betrokken. Wanneer de hondenbelasting door een gemeente echter is getransformeerd in een bestemmingsheffing – in casu alleen binnen de bebouwde kom overlastbeperkende maatregelen treffen ten behoeve van houders van honden in dat gebied en die bekostigen uit de opbrengst van de hondenbelasting – dan is dat volgens de Hoge Raad een objectieve en redelijke rechtvaardiging om onderscheid te maken tussen honden die binnen en die buiten de bebouwde kom worden gehouden. In dat geval ligt het profijtbeginsel in ruime zin aan een dergelijke hondenbelasting ten grondslag, want er is bij die houders van honden potentieel profijt van de getroffen voorzieningen.

(…)

Belastingen waaraan het profijtbeginsel in ruime dan wel in enge zin ten grondslag ligt kunnen – of moeten – alleen van de diegenen worden geheven die profijt trekken van (bepaalde) gemeentelijke voorzieningen. Geldt nu ook het omgekeerde dat belastingen met louter een fiscaal doel van iedereen moeten worden geheven en dat dus niet mag worden gedifferentieerd naar bepaalde eigenschappen van groepen inwoners? Met andere woorden: als een gemeente een hondenbelasting invoert die louter een fiscaal doel dient, moet die dan van iedereen worden geheven ongeacht of iemand houder van een hond is? Of nog anders gezegd: is het in strijd met het gelijkheidsbeginsel om bepaalde inwoners van een gemeente bij te laten dragen aan de algemene middelen alleen omdat zij een hond houden. Als dat zo is dan vallen de honden- en de reclamebelasting als die louter vanwege hun opbrengst worden geheven als inkomstenbron weg. Dat heeft Hof Den Bosch onlangs overwogen. Voor het heffen van een hondenbelasting die is gericht op het verkrijgen van algemene middelen voor de gemeente en waarbij de kosten verbonden aan het houden van honden niet van wezenlijke betekenis zijn geweest voor het invoeren van die belasting, ziet het hof geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond om de belasting alleen van houders van honden te heffen. Zo’n objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond om de belasting alleen van houders van honden te heffen bestaat volgens het hof wel als de hondenbelasting als bestemmingsheffing is vormgegeven. Het is voor gemeenten makkelijk is om aan die voorwaarde te voldoen. De maximale kostenlimiet van art. 229b Gemeentewet speelt hier niet aangezien – althans door dit hof – wordt overwogen dat de kosten verbonden aan het houden van honden van wezenlijke betekenis moeten zijn geweest voor het invoeren van de hondenbelasting en dus niet de enige betekenis moet zijn geweest. In die zin hoeft niet de volledige opbrengst van de hondenbelasting te worden besteed aan bekostiging van uitgaven verbonden aan het houden van honden. Voldoende is dat dit gedeeltelijk wordt gedaan, vergelijkbaar met de vermakelijkhedenrechten waarbij het voldoende is dat er kosten worden gemaakt en niet hoeveel. Ik zou denken dat daarnaast het beogen van regulering ook een rechtvaardiging is, althans in ieder geval vanaf de tweede hond. Het gaat er hier om of de formele wetgever in de Gemeentewet een categorie belastingplichtigen mag aanwijzen die – met uitsluiting van anderen – moeten bijdragen aan de algemene middelen. Moeten belastingen met louter een fiscaal doel van iedereen worden geheven, zoals Hof Den Bosch veronderstelt, of bestaat er vrijheid voorwerpen van belasting te kiezen met als gevolg dat van grote groepen niet wordt geheven? Met andere woorden: is dit in strijd met het gelijkheidsbeginsel? Om aan het gelijkheidsbeginsel te kunnen toetsen dient uiteraard te worden beoordeeld of sprake is van gelijke gevallen. Dit dient in dit geval te worden beoordeeld aan de hand van de keuze van de belastingplichtige, namelijk de houder van een hond en de keuze van het voorwerp van de belasting. Inzake de vrijstelling van OZB voor publiekrechtelijk beheerde waterzuiveringsinstallaties oordeelde de Hoge Raad dat het niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel om privaatrechtelijk beheerde waterzuiveringsinstallaties niet onder de vrijstelling te laten vallen. De wetgever heeft een bewuste afweging gemaakt tussen rechtsbescherming en doelmatigheid (rondpompen van belastinggeld) en daarmee heeft de wetgever volgens de Hoge Raad de grenzen van de hem toekomende ‘ruime beoordelingsvrijheid’ niet overschreden. Hieruit volgt dat de wetgever bij het vormgeven van een belasting een ‘ruime beoordelingsvrijheid’ heeft. In een procedure waarbij naast de gebruikersbelasting OZB tevens forensenbelasting werd geheven (weliswaar gebaseerd op het profijtbeginsel in ruime zin) van alleen die belastingplichtigen die niet in de gemeente hoofdverblijf hielden, overwoog de Hoge Raad dat noch de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepalingen steun biedt voor de stelling dat de Gemeentewet het niet toelaat die belastingen naast elkaar te heffen in die gevallen waarin een beschikbaar gehouden gemeubileerde woning een onroerende zaak is die de belastingplichtige in gebruik heeft. Ik denk dat in cassatie de Hoge Raad zal oordelen dat de formele wetgever op dit punt een ruime beoordelingsvrijheid heeft en dat noch de tekst en noch de wetsgeschiedenis steun biedt voor de stelling dat de Gemeentewet het niet toelaat dat alleen hondenbelasting – waaraan louter een fiscaal doel ten grondslag ligt – wordt geheven van houders van honden.

Monsma annoteerde in BB 2013, 91 bij de onderhavige uitspraak van het Hof:

(…) Het hof lijkt (…) het uitgangspunt te hanteren, dat een algemene belasting met een zuiver fiscaal doel, behoudens indien er een dergelijke rechtvaardigingsgrond voorhanden is, alleen van alle inwoners mag worden geheven. Anders geredeneerd: een hondenbelasting waarvan de opbrengst in de algemene middelen vloeit zou eigenlijk van alle inwoners moeten worden geheven, ongeacht of zij een hond houden of niet.

Daargelaten of ik de redenering van het hof goed versta laat het hof, anders dan de Hoge Raad in het arrest-Hellendoorn, gemeenten niet de vrijheid om de hondenbelasting ofwel conform de bedoeling van de wetgever als een algemene belasting vorm te geven ofwel haar te beperken. Het hof dicht de gemeente met deze uitspraak minder vrijheid toe dan haar volgens de Hoge Raad toekomt. In indirecte zin toetst het hof met deze uitspraak bovendien de Gemeentewet aan hoger recht. De wetgever heeft de hondenbelasting in art. 226 Gemeentewet geregeld als een algemene belasting met een zuiver fiscaal doel, die kan worden geheven van de houder van een hond. De gemeente Sittard-Geleen heeft zich bij de invoering en heffing van de onderhavige hondenbelasting gehouden aan de bedoeling van de wetgever en heeft zich niet begeven buiten de door de wetgever aangegeven kaders. De verordening van de gemeente Sittard-Geleen is derhalve volgens het hof onverbindend, hoewel zij geheel conform de Gemeentewet is geredigeerd. Indirect acht het hof derhalve de Gemeentewet in zoverre onverbindend. Het is de vraag of de belastingrechter zo ver mag gaan.

Het komt mij voor dat het hof zich met deze uitspraak in meerdere opzichten op glad ijs begeeft. Het gaat niet alleen ongebruikelijk ver bij de toetsing van de onderhavige belastingverordening maar het legt tevens, wellicht onbedoeld, de bijl aan de wortel van andere belastingen met een zuiver fiscaal doel waaraan slechts een relatief beperkte groep is onderworpen. Wat valt in dit verband bijvoorbeeld te denken van de motorrijtuigenbelasting, waarvan de opbrengst voor zover ik weet in de algemene middelen van de overheid vloeit? Inwoners van Nederland die geen motorrijtuig bezitten hoeven deze belasting niet te betalen. Levert dat in de ogen van het hof discriminatie op? En, om in de gemeentelijke sfeer te blijven, wat zou het hof vinden van de OZB die met betrekking tot woningen slechts wordt geheven van eigenaren en niet van gebruikers? Ook de opbrengst van de OZB vloeit in de algemene middelen. En kan niet hetzelfde worden gezegd van de roerende woon- en bedrijfsruimtenbelastingen, de forensenbelasting, de toeristenbelasting, de reclamebelasting en de precariobelasting? Al deze belastingen worden slechts van een beperkte groep geheven terwijl de opbrengst in de algemene middelen vloeit. Is volgens het hof steeds sprake van discriminatie als gemeenten deze belastingen confom de Gemeentewet redigeren als algemene belastingen? (…)

Neve annoteerde in NTFR 2013, 397 bij de onderhavige uitspraak van het Hof:

(…) De hondenbelasting van art. 226 Gemeentewet (Gem.w.) is geen bestemmingsheffing, maar een algemene belasting ten gunste van de algemene middelen van de gemeente. Art. 226 eist niet dat de baten de kosten benaderen, anders dan bij de rioolrechten, baatbelasting en legesheffingen. Bij een heffing ten gunste van de algemene middelen mag geen onderscheid gemaakt worden tussen personen die wel en personen/huishoudens die geen hond bezitten. Voor art. 1 Grondwet (Gw) is eenieder gelijk. Een ongelijke behandeling is in beginsel een discriminatie. Een discriminatie mag, mits daarvoor een rechtvaardiging bestaat.

Het hof toetst aan art. 1 Gw.

Maar wat toetst het hof aan art. 1 Gw? De Verordening of toetst het hof eigenlijk art. 226 Gem.w. aan de Gw? In beginsel mag een verordening wel, maar een wet niet worden getoetst. Art. 120 Gw verbiedt de rechter een oordeel uit te spreken over de innerlijke waarde van een wet. Het hof doet het voorkomen alsof het de Verordening toetst aan de Grondwet, maar impliciet toetst het hof de bepaling over de Hondenbelasting van art. 226 Gem.w. aan het discriminatieverbod, want het is art. 226 Gem.w. dat de wettelijke basis vormt voor de belastingverordening van de gemeente Sittard-Geleen. Het hof constateert een discriminatie en vindt dan dat er een rechtvaardiging kan worden gevonden voor de ongelijke behandeling indien (overweging 4.14:) ‘…de kosten die het hondenbezit voor de gemeente meebrengt van wezenlijke betekenis zijn voor het heffen van de hondenbelasting, en de hoogte van de belasting mede is afgestemd op die kosten …’. Het hof lijkt er een doelheffing van te willen maken. Maar dat is zo door de wetgever niet bedoeld. Art. 226 Gem.w. stelt die voorwaarde niet. Art. 226 Gem.w. accepteert dat de heffing ten goede komt aan de algemene middelen. Zie daarvoor ook de memorie van toelichting op het voorstel tot Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 591, nr. 3, meer speciaal §5.1 en §5.2, p. 33 en toelichting op art. 225 hondenbelasting op p. 59). Het hof accepteert, onder inroeping van HR 21 juni 2000, nr. 33.816, LJN: AA6253, (BNB 2000/272, NTFR 2000/96), dat ingeval de hondenbelasting als een soort bestemmingsheffing kan worden gezien, er dan een objectieve en redelijke grond voor het onderscheid kan bestaan. Maar de verwijzing naar HR 21 juni 2000 acht ik niet terecht, omdat in het daar berechte geval (gemeente Hellendoorn) er een onderscheid was gemaakt tussen hondenbezitters binnen en buiten de bebouwde kom en de procedure over dat onderscheid ging en niet over het algemene onderscheid tussen wel en niet hondenbezitters. Het ging daar om onderscheid tussen ongelijke gevallen. Ik meen dan ook dat, ook al zou de gemeente de opbrengst van de hondenbelasting afstemmen op de kosten die de gemeente moet maken als gevolg van het daarmee verband houdende bezit, het bezwaar van het gemaakte onderscheid niet kan worden weggenomen door een bestemming te geven aan de opbrengst of de opbrengst af te stemmen op de kosten. Een synthetische begroting kan niet analytisch worden gemotiveerd. De door het hof gegeven mogelijke rechtvaardiging voor het onderscheid vind ik bovendien onjuist, omdat het hof eerst had moeten vaststellen dat de hondenbelasting gelet op de doelstelling daarvan een geëigend middel is en vervolgens had moeten vaststellen dat de maatregel in zijn uitwerking niet verder gaat dan noodzakelijk is om het doel te bereiken (evenredigheidstoetsing). Inbreuken op gelijke behandeling kunnen naar mijn mening niet met een budgettaire motivering worden gerechtvaardigd. Naar mijn voorzichtige mening komen daarvoor alleen en uitsluitend dringende reden van algemeen belang in aanmerking. Destijds toen de hondenbelasting werd ingevoerd (1822) was er een belang om de hondsdolheid te bestrijden en daarvoor het hondenbezit te reguleren door middel van een heffing op het hondenbezit. Maar die tijd is lang voorbij. Concluderend vind ik dat het hof de uitwerking die de gemeente Sittard-Geleen heeft gegeven aan art. 226 Gem.w. niet had mogen toetsen aan het non-discriminatieverbod van art. 1 Gw. Ik wijs hiervoor op HR 9 november 2001, nr. 36.111, LJN: BI7844, (NTFR 2001/1572) waar de Hoge Raad het onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners voor de heffing van de forensenbelasting geoorloofd achtte wegens het verschil in de bijdrage die de gemeente ontvangt uit het Gemeentefonds voor ingezetenen en niet-ingezetenen en de gemeentewet het onderscheid mogelijk maakt. (…)