Uitspraken

Artikel 6, lid 2 aanhef en letter f, LWB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

‘Geen aftrek is toegelaten:

f. voor … vergoedingen voor het genot van … verleende diensten, indien deze zijn verschuldigd aan lichamen, met dien verstande dat dit onderdeel niet van toepassing is, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zich een omstandigheid voordoet, als omschreven in het derde lid.’

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat S, waaraan zij de managementvergoedingen heeft betaald, geen lichaam is in de zin van artikel 6, lid 2 aanhef en letter f, LWB en dat om die reden de daar genoemde aftrekbeperking niet van toepassing is. Volgens belanghebbende is S een CV-achtige structuur met een beherende en een stille partner. Het inkomen van S, onder meer bestaande uit de van belanghebbende ontvangen managementvergoedingen, wordt via E Trust (99%) en P Inc. (1%) (die beide transparant zijn) aan F toegerekend. Deze heeft dit inkomen, waaronder de managementvergoedingen, in zijn aangifte inkomstenbelasting opgenomen. Aldus zijn de managementvergoedingen verschuldigd aan een natuurlijk persoon en niet aan een lichaam.

De inspecteur is van mening dat S wel een lichaam is. Zij heeft hiervoor verwezen naar de Memorie van Toelichting bij artikel 1 van de LWB, waarin het volgende is opgenomen:

‘Het merendeel van de vennootschappen en verenigingen, waarbij het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld, is reeds van nature als een lichaam te beschouwen. Voorzover die vennootschappen en verenigingen, beoordeeld naar algemene rechtsregelen, niet als zelfstandige rechtssubjecten kunnen worden aangemerkt of haar rechtskarakter niet vaststaat worden zij voor de heffing van winstbelasting met lichamen geassimileerd.’

Artikel 6, lid 3, LWB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

‘3. De omstandigheden bedoeld in het tweede lid, onderdeel f, zijn:

Belanghebbende is van mening dat de managementvergoeding belast wordt naar een effectief tarief van tenminste 15%, zodat de managementvergoeding op grond van artikel 6, lid 3, letter b, LWB aftrekbaar is. De inspecteur stelt zich in dit verband allereerst op het standpunt dat de managementvergoeding niet in de belastingheffing betrokken wordt bij een lichaam, maar bij F, zodat op grond van de Landsverordening WB en de Memorie van Toelichting alleen al daarom geen recht bestaat op aftrek bij belanghebbende.

Het Gerecht overweegt als volgt.

Naar de letter van de Landsverordening WB bestaat (voor zover hier van belang) slechts recht op aftrek van de managementvergoeding indien die vergoeding bij het lichaam waaraan die vergoeding is verschuldigd (S) belast wordt naar een effectief tarief van tenminste 15%. Nu de managementvergoeding niet bij S belast wordt bestaat naar de letter van de wet geen recht op aftrek. In de MvT Invoering transparante vennootschappen (AB 2005, no 77), blz. 18, 19 is over toepassing van artikel 6, lid 3, letter b, LWB gezegd:

‘Indien als gevolg van een ‘fiscale eenheid’, van regels omtrent fiscale transparantie, dan wel als gevolg van afwijkende fiscale kwalificatie in het vestigingsland van het ontvangende lichaam de winst van het ontvangende lichaam rechtstreeks wordt toegerekend aan een ander lichaam, zal voor de toepassing van de onderhavige bepaling de effectieve belastingdruk worden beoordeeld op het niveau van dat andere lichaam.’

Naar het oordeel van het Gerecht is de bedoeling van de wetgever geweest om in het geval een betaalde vergoeding bij een ander dan het ontvangende lichaam in de belastingheffing wordt betrokken, die heffing tot richtsnoer te nemen. Daarbij ziet het Gerecht niet in dat in dat verband de wetgever bewust een onderscheid tussen een natuurlijk persoon en een lichaam heeft willen maken. De context waarin de betreffende passage in de MvT is opgenomen biedt daar ook geen enkel aanknopingspunt voor. Het Gerecht houdt het er daarom voor dat in de MvT slechts het voorbeeld van toerekening aan een ‘ander lichaam’ genoemd is maar daarmee in zijn algemeenheid bedoeld is ‘toerekening aan een ander lichaam of aan een natuurlijk persoon’. Een andere uitleg zou naar het oordeel van het Gerecht iedere redelijke grond missen.

Dat houdt in dat beoordeeld moet worden tegen welk effectief tarief de managementvergoeding bij de uiteindelijke ontvanger van de management vergoeding, F, in de heffing is betrokken. Volgens de inspecteur is dat tegen minder dan 15%. Over het belastbaar inkomen van $ 1.476.974 was F immers slechts $ 51.808 aan inkomstenbelasting verschuldigd.

Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat de verschuldigde inkomstenbelasting $ 495.538 bedroeg en dat slechts door een 10 jaar geldende vrijstelling van 90%, gelijk te stellen met een tax-holiday, minder belasting betaald hoefde te worden. Volgens belanghebbende moet bij de beoordeling van het tarief van tenminste 15% met een dergelijke vrijstelling geen rekening gehouden worden. Het Gerecht verwerpt dit standpunt. De MvT bij AB 2002, no 124, blz 8. luidt in dit verband:

’Met “effectief tarief” wordt gerefereerd aan de combinatie van het nominale belastingtarief en de belastbare grondslag in het vestigingsland van het ontvangende lichaam. De eis ziet in eerste instantie op onderworpenheid en niet op daadwerkelijke betaling van belasting. Het effectieve tarief wordt dan ook niet beïnvloed door vrijgestelde winstbestanddelen, zoals deelnemingsvoordelen, of door compensabele verliezen. Deze bepaling dient mede om te voorkomen dat deze voorschriften gemakkelijk kunnen worden ontdoken door gebruik te maken van zgn. “back-to-back” structuren. De eis van 5% (Gerecht: in het onderhavige jaar 15%) effectieve belastingdruk betekent derhalve dat bij degene die de vergoeding ontvangt….voldoende heffingsgrondslag resteert om bij toepassing van het normale winstbelastingtarief een effectieve belastingdruk te realiseren van tenminste 5% (Gerecht: in het onderhavige jaar 15%) over het bruto ontvangen bedrag van de vergoedingen.’

Het Gerecht stelt voorop dat volgens de tekst van artikel 6, lid 3, letter b, LWB bij de beoordeling van het effectieve tarief gekeken dient te worden naar de feitelijke heffing, dat wil in het onderhavige geval zeggen de heffing die feitelijk verschuldigd is over de managementvergoeding. Dat is in dit geval de heffing, ná toepassing van de 90% vrijstelling (zie 2.5). Gelet op de hiervoor vermelde MvT dienen bij de vaststelling van de hoogte van het effectieve tarief slechts compensabele verliezen en vrijgestelde bestanddelen, voor zover die van invloed zijn op de heffing over de managementvergoeding, buiten beschouwing gelaten te worden. Een vrijstelling van 90% over het gehele inkomen hoort daar naar het oordeel van het Gerecht niet bij. Dat een tijdelijke vrijstelling geen invloed heeft op het ‘onderworpen zijn’ in de zin van het Landsbesluit activiteiten Aruba vrijgestelde vennootschappen en het Landsbesluit aanwijzing activiteiten imputatie NV, doet daar niet aan af. Die Landsbesluiten gebruiken immers een andere formulering van het begrip ‘onderworpenheid’, waarbij niet over de ‘feitelijke’ belastingheffing en over een ‘effectief tarief’ gesproken wordt, doch in algemene termen gesproken wordt over onderworpenheid.

In dat geval is tussen partijen niet in geschil dat het effectieve tarief minder dan 15% bedraagt, zodat niet aan de betreffende voorwaarde voor aftrek van de managementvergoeding is voldaan. Dat het tarief in de ogen van belanghebbende maar net iets minder dan 15% bedraagt, wat daar verder ook van zij, doet daar niet aan af. Ook de omstandigheid dat hier volgens belanghebbende geen sprake is van een ‘back to back’ structuur leidt niet tot een ander oordeel. Noch uit de tekst van de bepaling noch uit de parlementaire geschiedenis kan afgeleid worden dat de in artikel 6, lid 3, letter b, LWB vermelde voorwaarde alleen bij een dergelijke structuur gesteld kan worden.

Nu tussen partijen niet in geschil is dat zich in het onderhavige geval ook geen omstandigheid zoals genoemd in artikel 6, lid 3, letter a en c, LWB, voordoet, bestaat geen recht op volledige aftrek van de managementvergoeding.

Artikel 6, lid 4, LWB luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

‘4. Indien de belastingplichtige ten aanzien van renten en vergoedingen als bedoeld in het tweede lid, onderdeel f, er niet in slaagt aannemelijk te maken dat zich een omstandigheid voordoet als omschreven in het derde lid, is in zoverre in afwijking van het tweede lid, onderdeel f, aftrek toegelaten voor 75% van de renten en vergoedingen mits de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de renten en vergoedingen bij het lichaam waaraan de renten en vergoedingen rechtens dan wel in feite direct of indirect zijn verschuldigd, in de grondslag betrokken worden van een belastingheffing naar de winst.’

Het Gerecht:

Deze uitspraak is gegeven door mr. drs. M.M. de Werd, rechter in dit gerecht, en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 1 oktober 2015, in tegenwoordigheid van de griffier, M.M.M. Faro MSc.

Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17b Landsverordening beroep in belastingzaken).

Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door indiening dan wel toezending naar de griffie van het Gerecht van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17c Landsverordening beroep in belastingzaken).