4.1
In artikel 14 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva), tekst 2010, is vermeld dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is met betrekking tot:
a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2., eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende [N].
4.2
In de Wet educatie en beroepsonderwijs, (hierna: WEB), tekst 2010, worden de volgende definities gegeven:
Artikel 1.1.1 Begripsbepalingen:
(…)
i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;
i1. voltijdse beroepsopleiding: een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, derde lid;
i2. deeltijdse beroepsopleiding: een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, vijfde lid;
j. beroepspraktijkvorming: het onderricht in de praktijk van het beroep, bedoeld in artikel 7.2.8, eerste lid;
(…)
p. deelkwalificatie: een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3.
4.3
In hoofdstuk 7 van de WEB wordt het onderwijs geregeld, in titel 1 het onderwijs, en in titel 2 het beroepsonderwijs. In paragraaf 1 van titel 2 wordt eerst de reikwijdte behandeld, en in paragraaf 2 de beroepsopleidingen en eindtermen beroepsopleidingen.
4.3.1
In artikel 7.2.1 is bepaald dat deze titel van toepassing is op beroepsopleidingen.
4.3.2
In artikel 7.2.2, eerste lid, van de WEB worden de volgende beroepsopleidingen onderscheiden:
a. de assistentopleiding,
b. de basisberoepsopleiding,
c. de vakopleiding,
d. de middenkaderopleiding
e. de specialistenopleiding, en
f..andere opleidingen
4.3.3
Volgens artikel 7.2.2, tweede lid, van de WEB bestaan de in het eerste lid bedoelde opleidingen uit:
a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of
b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel
c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.
(…).
4.3.4
In artikel 7.2.3 van de WEB, wordt de term “deelkwalificaties” als volgt gedefinieerd: “Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben.”
4.3.5
In artikel 7.2.4, lid 8, van de WEB, wordt ten aanzien van de studieduur als volgt bepaald: “De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan:
a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar,
b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,
c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,
d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren, en
e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren.
4.3.6
In artikel 7.2.8 van de WEB worden de volgende eisen gesteld aan de beroepspraktijkvorming:
“1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:
-
de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
-
de begeleiding van de deelnemer,
-
dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
-
e gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
(…)”
Toepassing afdrachtvermindering bij deelkwalificaties
4.4.
Het Hof is van oordeel dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld en de Inspecteur in hoger beroep stelt, de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” een opleiding is als bedoeld in artikel 14 van de Wva in samenhang gelezen met artikel 7.2.2 van de WEB. In de wettelijke bepalingen is ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de WEB wordt genoemd, en niet specifiek in 7.2.2 van de WEB, doet aan dit oordeel niet aan af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van 7.2.2 van de WEB. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de wetsgeschiedenis van de WEB (TK, vergaderjaar 1993-1994, 23.778, nr. 3) waarin in de toelichting op artikel 7.1.2 is vermeld dat “een opleiding” een samenhangend geheel van onderwijseenheden is gericht op verwezenlijking van vast bepaalde doelstellingen dan wel gericht op het behalen van een diploma in het voortgezet onderwijs, afgesloten met een examen. Voorts is in de wetgeschiedenis vermeld dat, in aanvulling op artikel 7.1.3, artikel 7.2.3 bepaalt dat eindtermen voor beroepsopleidingen onderverdeeld zijn in deelkwalificaties. Naar het oordeel van het Hof brengt , nu noch in de wettekst, noch in de toelichting daarop is opgenomen dat deelkwalificaties niet als beroepspraktijkvorming kunnen worden aangemerkt, een redelijke uitleg van artikel 14 van de Wva in combinatie met de desbetreffende bepalingen in de WEB met zich dat tot het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg eveneens het volgen van beroepsonderwijs leidend tot deelkwalificaties behoort.
4.5
Hetgeen ter zitting van het Hof op 15 april 2014 door vertegenwoordigers van het Ministerie van OCW is gesteld over de inhoud van de opleiding doet aan dit oordeel niet af. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof op 5 november 2014 desaangaande bevestigd niet bevoegd te zijn een inhoudelijk oordeel over de door [M] verzorgde opleiding te geven en heeft zich niet langer op het standpunt gesteld dat de inhoud van deze opleiding reden zou zijn om de afdrachtvermindering te weigeren..
Voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering
4.6
Tussen partijen is voorts in geschil of de verschillende door de Inspecteur gestelde, en door belanghebbende gedeeltelijk betwiste, gebreken in de geldende uitvoeringsvoorwaarden constitutieve vereisten van de praktijkovereenkomst vormen waarvan een gebrek aan de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs in de weg staat (vgl. HR 20 juni 2014, nr. 13/03844, ECLI:NL:HR:2014:1464).
4.7
Het Hof stelt voorop dat het, voor de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de constitutieve vereisen voor de afdrachtvermindering, uit kan gaan van processueel gelijkluidende overeenkomsten. Voor alle 67 in geding zijnde overeenkomsten geldt dat er een praktijkovereenkomst is met een koppelingsbepaling naar de [M] overeenkomst en naar de Onderwijs- en Examenregeling en dat de algemene voorwaarden en verklaringen van de [K] (zie 2.5 en 2.8) daarop van toepassing zijn, met dien verstande dat 11 van deze 67 overeenkomsten niet ondertekend zijn door de deelnemer.
4.8
Naar het oordeel van het Hof vormen de praktijkovereenkomst, de [M] overeenkomst en de Onderwijs- en Examenregeling met de daarop verklaarde algemene voorwaarden tezamen één overeenkomst. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat de enkele elementen van het geheel dienen te worden beoordeeld, zonder deze tezamen en in onderling verband te bezien, vindt die stelling geen steun in de feiten. Dat de algemene voorwaarden en/of bepaalde elementen van de overeenkomst niet direct ten tijde van het boekenonderzoek of voor het afronden van de bezwaarfase aan de Inspecteur getoond zijn, maakt dit oordeel niet anders. Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld over de vereiste overeenkomst tussen de deelnemer, haarzelf en de onderwijsinstelling te beschikken en heeft deze stelling gestand gedaan door in de procedure in eerste aanleg en voor het Hof de ontbrekende (elementen van) overeenkomst(en) in het geding te brengen. Bovendien eist de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst.
4.9
Voorts is de vraag aan de orde of is voldaan aan het bepaalde in artikel 7.2.8 van de WEB.
4.9.1
De in artikel 7.2.8, lid 1 van de WEB gestelde eis dat onderricht in de praktijk deel uitmaakt van de beroepsopleiding, is niet betwist.
4.9.2
Artikel 7.2.8, lid 2, van de WEB vereist dat een overeenkomst ten grondslag ligt aan de beroepspraktijkvorming, en stelt vervolgens enige eisen aan die overeenkomst die, naar het oordeel van het Hof, als constitutieve eisen dienen te worden uitgelegd. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een overeenkomst ten grondslag ligt aan de beroepspraktijkvorming. Uit de onder 2.4 tot en met 2.7 genoemde feiten volgt dat sprake is geweest van een tussen drie partijen (belanghebbende als praktijkbiedende instelling, de deelnemers en de onderwijsinstelling [M]) gesloten overeenkomst tot beroepspraktijkvorming.
4.9.3
De onder 4.9.2 bedoelde overeenkomst dient volgens artikel 7.2.8 van de WEB de rechten en verplichtingen van partijen te regelen en dient met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen te bevatten over:
- De aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
- De begeleiding van de deelnemer,
- Dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
- De gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
Naar het oordeel van het Hof is aan deze vereisten voldaan. De praktijkovereenkomsten vermelden de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, de daartoe behorende Onderwijs- en examenregeling vermeldt het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar en daarin worden het deel van de eindtermen dat de deelnemers tijdens de praktijkperiode dienen te realiseren en de beoordeling daarvan benoemd; de algemene bepalingen maken melding van de begeleiding van de deelnemer, en daarin is de mogelijkheid van voortijdige ontbinding geregeld.. Het feit dat 11 van de 67 deelnemers de praktijkovereenkomst niet (tijdig) hebben ondertekend kan, anders dan de Inspecteur stelt, niet tot de conclusie leiden dat er geen overeenkomst tot beroepspraktijkvorming in vorenbedoelde zin is. De verklaringen van belanghebbende en van de [K] dat alle 67 deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd , in combinatie met de ingebrachte en door de andere partijen ondertekende praktijkovereenkomsten, zijn voldoende. Het ondertekenen door de deelnemer van de praktijkovereenkomst is geen door artikel 7.2.8 van de WEB gesteld constitutief vereiste bij gebreke waarvan niet aan deze bepaling zou zijn voldaan. Belanghebbende heeft ten aanzien van de ingangsdatum gesteld dat de praktijkovereenkomsten abusievelijk 1 april 2010 als ingangsdatum vermelden in plaats van 1 januari 2010. Nu deze omissie wordt bevestigd door de onder 2.8 genoemde verklaring van de [K] en de – door de Inspecteur niet betwiste - presentielijsten waarop de deelnemers van desbetreffende praktijkvorming, kan deze omissie niet tot het oordeel leiden dat niet aan het constitutieve vereiste van vermelding van aanvangsdatum van de beroepspraktijkvorming is voldaan en evenmin kan dit tot het oordeel leiden dat de beroepspraktijkvorming eerst op 1 april 2010 is ingegaan. Ten aanzien van de duur van de praktijkopleiding heeft belanghebbende, tegenover de stelling van de Inspecteur dat de praktijkvorming maximaal 1 jaar kan duren, gewezen op het ontbreken van een wettelijke basis voor deze stelling in de Wva en op de Memorie van Toelichting bij artikel 7.2.7 van de WEB, waarin is vermeld dat de duur van de praktijkvorming 1 jaar is en dat dit als norm dient te worden opgevat, strekkende tot waarborg voor de realiteitswaarde van het onderwijsprogramma. De mogelijkheid bestaat echter om af te wijken van deze normatieve studieduur. Het Hof volgt deze stelling van belanghebbende en oordeelt dat de uiteindelijke duur van 15 maanden van de beroepspraktijkvorming niet aan de afdrachtvermindering in de weg staat.
In het tijdvak behaald examen
4.10
Tussen partijen staat vast (zie 2.9) dat de praktijkvorming is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011, hetgeen betekent dat een aantal deelnemers aan de beroepspraktijkvorming het examen na 1 maart 2011 heeft behaald, terwijl door belanghebbende over maart 2011 voor alle deelnemers afdrachtvermindering is verzocht Belanghebbende stelt primair dat pas bij het verwerven van de deelkwalificatie en subsidiair bij het afleggen van de laatste toets, het volgen van de opleiding wordt beëindigd, zodat ook voor de maand maart 2011 de afdrachtvermindering kan worden toegepast. Nu belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat het verwerven van de deelkwalificatie eerst plaatsvond na het moment van inhouding van loonbelasting in de maand maart 2011, volgt het Hof belanghebbende in haar stelling dat het feit dat een aantal deelnemers examens heeft afgelegd na 1 maart 2011 niet afdoet aan het recht op afdrachtvermindering betreffende alle deelnemers aan de beroepspraktijkvorming in het tijdvak maart 2011. Dat in de parlementaire geschiedenis (MvT, Tweede kamer, 1995-1996, nr. 24 458, 3) is vermeld dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van loonheffing is in overeenstemming met dit oordeel van het Hof.
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
