5.1.
Bij de beoordeling van het geschil neemt het Hof - in zoverre in aansluiting bij het door de rechtbank in haar rechtsoverwegingen 4.1 en 4.2 geformuleerde toetsingskader - tot uitgangspunt dat de bij de verkoop van de percelen gerealiseerde boekwinst niet is belast voor zover deze is terug te voeren op een waardeverandering van de grond die is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Uitgangspunt is voorts dat landbouwgrond die wordt gebezigd om daarop een agrarische bedrijfswoning te bouwen, niet langer wordt aangewend in het kader van een landbouwbedrijf (HR 7 mei 2004, BNB 2004/335).
5.2.
In overeenstemming met deze uitgangspunten is tussen partijen niet in geschil dat ter zake van de verkoop van het deel van de percelen dat de bestemming cultuurgrond heeft gehouden, geen belaste winst wordt gerealiseerd. Ook is niet in geschil dat van de totale verkoopprijs van € 400.000 (€ 200.000 per perceel), € 140.000 (€ 70.000 per perceel) aan deze cultuurgrond dient te worden toegerekend, en € 260.000 (€ 130.000 per perceel) aan de gedeelten groot 1 ha per perceel, die de kopers voornemens waren als 'bouwblok' te gaan gebruiken, in welk verband zij na bestemmingswijziging de mogelijkheid zouden verkrijgen daarop bedrijfsgebouwen en een bedrijfswoning te stichten. Een dergelijk bouwblok pleegt te worden aangeduid als een 'A-blok', ter onderscheiding van een 'B-blok', waarop alleen agrarische bedrijfsgebouwen mogen worden gesticht.
5.3.
Het geschil spitst zich daarmee toe op de vraag welk gedeelte van de verkoopprijs (en - dus - ook van de boekwinst) is terug te voeren op de stijging van de waarde in het economische verkeer die is toe te rekenen aan de mogelijkheid (een deel van) de percelen aan te wenden voor het bouwen van een bedrijfswoning ofwel, zoals partijen dit ook formuleren, wat het verschil is tussen de WEV en de WEVAB van de (potentiële) bouwblokken. Partijen verschillen van opvatting over de vraag hoe dit belaste waardeverschil dient te worden berekend.
5.4.
Het standpunt van de inspecteur strekt ertoe dat het belaste waardeverschil (per perceel) dient te worden berekend door de in de verkoopprijs tot uitdrukking gekomen waarde van het (potentiële) A-blok (€ 130.000) naar evenredigheid van de in de markt gebruikelijke grondprijzen voor een B-blok respectievelijk een agrarisch woonblok (ondergrond en erf van een woning) toe te rekenen. De inspecteur gaat in dit verband ervan uit - in zoverre onbetwist - dat van een A-blok van 1 ha (10.000 m2) een gedeelte groot 1.000 m2 als agrarisch woonblok en een gedeelte groot 9.000 m2 als B-blok pleegt te worden benut. Aldus stelt de inspecteur de WEV van een (potentieel) agrarisch woonblok per perceel op € 57.500. De WEVAB van zo'n potentieel woonblok stelt hij op € 3.500, zijnde de waarde ervan als cultuurgrond. Daarmee komt, in de zienswijze van de inspecteur, het belaste waardeverschil per perceel op € 54.000. Een en ander zoals weergegeven in het onder de feiten aangehaalde onderdeel 2.8 van de uitspraak van de rechtbank.
5.5.1.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het belaste waardeverschil (per perceel) als volgt dient te worden berekend: van de WEV van het verkochte (potentiële) A-blok (€ 130.000) is slechts dat gedeelte belast dat uitstijgt boven de WEVAB ervan, en deze WEVAB dient te worden bepaald op de waarde die dit perceelsgedeelte heeft als B-blok. Uitgaande van een marktprijs van € 12,50 per m2, stelt belanghebbende de marktprijs en daarmee in zijn visie tevens de WEVAB van 10.000 m2 B-blok op € 125.000. Daarmee komt, in de zienswijze van belanghebbende, het belaste waardeverschil per perceel op € 5.000.
5.5.2.
Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat in de berekening van de inspecteur de WEVAB van een agrarisch woonblok dient te worden gesteld op € 12.500, zijnde de waarde die dit gedeelte zou hebben als B-blok (1.000 m2 x € 12,50/m2).
5.6.1.
Het Hof komt met verbetering van de rechtsgronden tot een - deels - andere beslissing dan de rechtbank heeft gegeven.
5.6.2.
Tussen partijen staat vast - zij hebben het ter zitting van het Hof desgevraagd bevestigd - dat de waarde van de percelen ten tijde van de verkoop is beïnvloed doordat (in de markt bekend was dat) onder bepaalde, mede van de hoedanigheid van de eigenaar/gebruiker afhankelijke voorwaarden, een aanvraag tot wijziging van de bestemming 'agrarische doeleinden' in de bestemming 'bebouwing voor agrarische doeleinden' met betrekking tot bepaalde (gedeelten van) landbouwpercelen zou worden gehonoreerd.
5.6.3.
Niet is gesteld of gebleken dat de van de kopers bedongen prijs voor de percelen door onzakelijke factoren is beïnvloed zodat ervan dient te worden uitgegaan dat de WEV van elk van beide percelen € 200.000 is, waarvan partijen eenparig € 130.000 toerekenen aan perceelsgedeelten van elk 1 ha waarvan de waarde is beïnvloed door de in 5.6.2 bedoelde omstandigheid.
5.6.4.1. De inspecteur heeft gesteld, en belanghebbende betwist op zichzelf niet, dat de bij de verkoop van de onderhavige perceelsgedeelten gerealiseerde boekwinst is terug te voeren op zowel de mogelijkheid deze perceelsgedeelten (onder voorwaarden) aan te wenden voor bebouwing met bedrijfsgebouwen als op de mogelijkheid er (onder voorwaarden) een (bedrijfs)woning op te bouwen.
5.6.4.2. Het Hof ziet geen reden om aan te nemen dat de WEV van de desbetreffende perceelsgedeelten méér is beïnvloed door de mogelijkheid daarop bedrijfsgebouwen op te richten dan door de mogelijke woonbestemming ervan. Hiervan uitgaande, acht het Hof het redelijk om, zoals de inspecteur heeft gedaan, de WEV van ieder dier perceelsgedeelten onder aanname van gebruikelijke (deel)oppervlakten en naar evenredigheid van de in de markt geldende prijzen voor bestaande agrarische woonblokken en bestaande B-blokken uit te splitsen en aldus de WEV van € 130.000 voor een gedeelte van € 57.500 toe te rekenen aan ieder van de potentiële woonblokken. Op deze wijze komt immers het zuiverst tot uitdrukking dat de (meer)waarde die het perceelsgedeelte heeft mede wordt veroorzaakt door de mogelijkheid een gedeelte ervan te onttrekken aan de aanwending ervan in het landbouwbedrijf.
5.6.4.3. Het Hof neemt bij het voorgaande nog in aanmerking dat belanghebbende de cijfermatige uitgangspunten voor deze toerekening als zodanig niet, althans onvoldoende, heeft betwist. Dat de aldus aan een potentieel agrarisch woonblok toegerekende WEV lager is dan die van een even groot bestaand agrarisch woonblok, is, zoals de inspecteur heeft gesteld, en het Hof aannemelijk acht, te verklaren doordat de prijsvorming bij de verkoop is beïnvloed door (gepercipieerde) onzekerheden omtrent (het realiseren van) de bestemmingswijziging. Daarop wijst ook de in de verkoopakte opgenomen ontbindende voorwaarde. Evenals de inspecteur acht het Hof relevant dat, naar de inspecteur onbetwist heeft gesteld, belanghebbende zelf niet voldeed aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een bestemmingswijziging als de onderhavige.
5.6.5.
Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof het primaire standpunt van belanghebbende. Daarin wordt geen althans onvoldoende recht gedaan aan de omstandigheid dat de bij de verkoop gerealiseerde meerwaarde voor een evenredig deel is terug te voeren op de in de markt bekende, en dus de waarde beïnvloedende, mogelijkheid op een deel van de verkochte percelen een agrarische woning te bouwen. Dit komt doordat belanghebbende in zijn primaire berekening 'appels' (de marktprijs van bestaande B-blokken) aftrekt van 'peren' (de feitelijk tot stand gekomen prijs voor het onderhavige potentiële A-blok).
5.6.6.
Aan al het voorgaande doet naar 's Hofs oordeel niet af dat één van de kopers om hem moverende redenen heeft besloten geen woning op het door hem verworven perceel te bouwen. Deze omstandigheid is niet van belang voor de bepaling van de WEV van de percelen ten tijde van de verkoop door belanghebbende, waarvoor ook een aanwijzing is te vinden in het feit dat voor beide percelen dezelfde prijs is betaald.
5.6.7.
Het Hof komt daarmee toe aan de beoordeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende. Deze stelling betreft in wezen de vraag in hoeverre de waardevermeerdering van een potentieel woonblok is toe te rekenen aan de waarde-ontwikkeling bij veronderstelde voortgezette agrarische aanwending (anders gezegd: wat de WEVAB van dat potentiële woonblok is). De inspecteur stelt die WEVAB uitgaande van de prijs voor cultuurgrond (€ 3,50 per m²) op € 3.500, belanghebbende stelt die WEVAB uitgaande van de markprijs voor bestaande B-blokken (€ 12,50 per m2) op € 12.500 per woonblok.
5.6.8.
Het Hof acht van belang dat in beginsel met de bestemming van een perceelsgedeelte tot A-blok is gegeven dat dit perceelsgedeelte ook (voor het geheel) als B-blok kan worden benut. Anders gezegd: de eigenaar/gebruiker van een A-blok behoeft geen gebruik te maken van de mogelijkheid daarop een woning te bouwen, en het afzien daarvan laat de mogelijkheid onverlet om de grond te benutten als ondergrond van en/of omliggende grond dienstbaar aan agrarische bedrijfsgebouwen. In zoverre is sprake van waarde(ontwikkeling) bij voortgezette aanwending binnen het landbouwbedrijf, en in zoverre kan het Hof de subsidiaire stelling van belanghebbende volgen. Naar 's Hofs oordeel dient dan evenwel in aanmerking te worden genomen dat in casu ook de WEVAB wordt beïnvloed door de ten tijde van de verkoop gepercipieerde onzekerheden omtrent de (te realiseren) bestemmingswijziging. Uitgegaan moet worden van de waarde van een potentieel B-blok, welke waarde voor het onderhavige geval ingevolge de in onderdeel 2.8 van de uitspraak van de rechtbank opgenomen taxatie - en bij gebreke van nadere stellingen van partijen daaromtrent - in goede justitie kan worden gesteld op € 72.500/9.000 = € 8,055 per m2 en aldus € 8.055 per blok van 1000 m2.
5.6.9.
Aan het in 5.6.8 gegeven oordeel doet niet af de stelling van de inspecteur dat ingevolge het bestemmingsplan op een gedeelte van het potentiële A-blok, te weten een strook grond langs de grens tussen het perceel en de openbare weg, geen andere gebouwen dan een woning mogen worden opgericht. Belanghebbende heeft daartegen ingebracht dat het bestemmingsplan toelaat een dergelijke strook grond - uitgaande van de keuze om er geen woning op te bouwen - dienstbaar te maken aan (het gebruik van) achter die strook gelegen bedrijfsgebouwen, bijvoorbeeld als parkeer- en rangeerterrein voor vrachtauto's. De inspecteur heeft die stelling onvoldoende gemotiveerd betwist, zodat het Hof van de juistheid daarvan uitgaat.
5.7.
Op basis van al het voorgaande dient het belaste deel van de bij de verkoop van de percelen behaalde boekwinst te worden berekend op:
WEV potentiële woonblokken: 2 x € 57.500= € 115.000
Af: WEVAB 2 x € 8.055 = € 16.110
Belast deel van de boekwinst € 98.890
5.8.
Rekening houdende met de op zichzelf niet in geschil zijnde mogelijkheid om van deze belaste boekwinst een gedeelte van € 80.000 te doteren aan de herinvesteringsreserve, en onder aanpassing van de bedragen ter zake van FOR-dotatie, zelfstandigenaftrek en MKB-vrijstelling, dient het belastbaar inkomen uit werk en woning nader te worden vastgesteld op € 48.816.
Toelichting: de winst uit onderneming voor dotatie aan de FOR, zelfstandigenaftrek en MKB-vrijstelling en exclusief de litigieuze belaste boekwinst en dotatie aan de herinvesteringsreserve bedraagt € 34.175. De winst inclusief de boekwinst en de dotatie bedraagt derhalve € 34.175 + € 18.890 = € 53.065. Rekening houdend met deze winst uit onderneming bedraagt de dotatie aan de FOR € 6.368, de zelfstandigenaftrek € 6.916 en de MKB-vrijstelling € 3.979. De belastbare winst uit onderneming bedraagt derhalve € 35.802. Het belastbaar inkomen uit werk en woning - waarvan de overige componenten niet in geschil zijn - komt daarmee uit op € 48.816.
Het hoger beroep is gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag verminderen tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.816 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.859.
.jpg?width=50&height=55)
.jpg?width=50&height=55)
